SUMÁRIO

I –   Constitui liquidação correctiva aquela que, sendo subsequente a um ato de liquidação adicional, decorre de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa.

II –  A apreciação de tal liquidação correctiva, emitida na sequência de anulação parcial, sendo meramente confirmativa, por não conter quaisquer aspectos novos, nem a apreciação de novos vícios, que não foram sequer suscitados pela Requerente, deve ter lugar no processo de execução de julgados, sendo insusceptivel de impugnação autónoma.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

 

I – RELATÓRIO

 

1. A…, Lda, contribuinte …, com sede na Rua … Lisboa, apresentou, em 11-11-2022, pedido de constituição do tribunal arbitral, nos termos dos artigos 2º e 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em conjugação com o artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada apenas por Requerida).

 

2. A Requerente pretende, com o seu pedido, a declaração de ilegalidade da liquidação de IRC n.º 2022…. e de juros compensatórios, referente ao exercício de 2016, e subsequente anulação da mesma.

 

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 14-11-2022.

 

3.1. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, os quais comunicaram a aceitação da designação dentro do respectivo prazo.

 

3.2. Em 05-01-2023 as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo sido arguido qualquer impedimento.

 

3.3. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11º do RJAT, o tribunal arbitral foi constituído em 23-01-2023.

 

3.4. Nestes termos, o Tribunal Arbitral Colectivo encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objecto do processo.

 

3.5. Por despacho de 15-03-2023 foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18º do RJAT.

 

4. Com o pedido de pronúncia arbitral manifesta a Requerente a sua inconformidade com o acto de liquidação de IRC em crise, sustentando que:

- Requereu a constituição do tribunal arbitral para discussão da legalidade de várias liquidações, nomeadamente, da liquidação referente ao período de 2016, emitida em 03/12/2020, correspondente ao acerto de liquidação n.º 2020 …, ao qual foi atribuído o número de processo 280/2021-T.

- Foi notificada da decisão do Tribunal Arbitral proferida naquele processo que julgou procedente o pedido arbitral e anulou o ato de liquidação, decisão já transitada em julgado.

- Apesar da anulação de tal ato de liquidação de IRC, a AT emitiu uma nova liquidação referente ao mesmo período de 2016, objecto do presente pedido de pronúncia arbitral.

- Tendo requerido a emissão de certidão dos fundamentos desta última liquidação, consta o seguinte:

            “Na parte da correção efetuado pelos SIT que ascendeu a € 498.797,90: “Existe, por conseguinte, nesta parte, fundada dúvida sobre a quantificação do ato tributário, visto que a Administração Tributária não poderia tomar em consideração para o efeito da correção do apuramento do lucro tributável, o montante de € 498.797,90, mas apenas o valor de € 493.989,40, que é aquele de que o promitente vendedor passa a beneficiar para o efeito do falado acordo de revogação do contrato, o que, por si só, conduz à anulação do ato nos termos do disposto no artigo 100.º n.º 1, do CPPT.

            Pelo exposto, para concretizar a Decisão Arbitral, foi emitida a liquidação corretiva n.º 2022 …, que anulou parcialmente o lucro tributável em € 1.004.808,50 (€ 1.498.797,90 - € 493.989,40), o que implicou a anulação de € 262.209,04 na nota de cobrança n.º 2020 …”.

- Bem se vê que existe uma clara confusão da AT, em primeiro lugar porque fundamenta a nova liquidação numa anulação “não integral” da Liquidação contestada n.º 2020 …, quando a decisão é clara quanto a essa liquidação, julgando procedente o pedido arbitral e anulando o ato de liquidação em IRC n.º 2020 … e correspondentes juros compensatórios, relativo ao exercício de 2016; em segundo lugar porque menciona uma liquidação corretiva, quando não existe essa terminologia na nossa legislação, estando nós perante uma NOVA LIQUIDAÇÃO.

- A nova liquidação referente ao período de 2016, datada de 15/07/2022 e notificada à Requerente em 20/07/2022, leva-nos a concluir pela extemporaneidade na sua emissão, estando a mesma ferida de caducidade.

- De facto, o direito a liquidar o tributo referente ao ano de 2016 caducaria em 31/12/2020, ou seja, o termo original ocorreria durante a vigência do regime de suspensão, pelo que, findo o período de suspensão, a AT disponha de 20 dias úteis, a contar de 06 de abril de 2021 para liquidar o tributo.

- Ou seja, a caducidade verificou-se em 04 de maio de 2021, razão pela qual deve ser anulada a nova liquidação de IRC.

 

5. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, por excepção e impugnação, nos seguintes termos:

         - A liquidação controvertida não tem natureza inovadora, limitando-se a expurgar parte do acto de liquidação primitivo, tendo, por conseguinte, a natureza de acto meramente confirmativo, não admitindo, por conseguinte, impugnação autónoma.

         - De acordo com o disposto no art. 53º do CPTA, o acto de execução só é susceptível de impugnação autónoma na medida em que não é meramente confirmativo.

         - Sem prescindir, cumpre à cautela deduzir a excepção da incompetência do Tribunal Arbitral em função da matéria.

         - O presente pedido de pronúncia arbitral põe em causa a legalidade do acto tributário em apreço também por considerar que ele não consubstancia uma correcta concretização do julgado uma vez que, no seu entender, a decisão arbitral proferida no processo nº 280/2021-T anulou o acto de liquidação originário, referente a IRC de 2016, na sua totalidade e não apenas parcialmente.

         - Entende a AT, todavia, que o meio processual próprio para discutir esta questão é a execução de julgados.

         - A liquidação ora impugnada mais não é do que a concretização do julgado no processo que correu termos no CAAD com o nº 280/2022-T, o que foi objecto da devida demonstração na certidão requerida pela Requerente e a que alude na sua PI.

         - Estando em causa uma liquidação realizada em cumprimento de uma decisão judicial, onde vem invocado o não cumprimento do decidido judicialmente, afigura-se, tendo presente o disposto no n.º 1 do artigo 2º do RJAT, não ser competente o Tribunal Arbitral.

         - Perante a posição da Requerente e do Tribunal Arbitral, entendeu-se que na execução da decisão arbitral do processo n.º 280/2021-T, a correção de € 493.989,40 seria de manter, pois a Requerente considerou como devida a correção no montante de € 493.989,40, valor este que foi confirmado pelo Tribunal.

         - Não parece haver dúvidas que a correção de € 493.989,40 era para manter, pelo que a anulação da liquidação n.º 2020…, do período de tributação de 2016, não poderia ser total, mas apenas parcial.

         - No que diz respeito à caducidade do direito à liquidação, também aqui se entende que não assiste razão à Requerente uma vez que a liquidação impugnada tem a natureza de uma liquidação correctiva favorável à Requerente, não sendo aplicável, por conseguinte, o disposto no art. 45º da LGT.

 

6. Tendo a Requerente sido convidada a pronunciar-se relativamente à matéria de excepção constante da resposta, veio dizer:

         - Não restam dúvidas que a AT não poderia corrigir uma liquidação que não era passível de ser corrigida porque foi totalmente anulada, uma vez que a divergência do valor mencionado pela AT e pelo sujeito passivo, só por si, conduz à anulação em virtude da fundada dúvida na quantificação do ato tributário.

         - É da mais pura e cristalina evidência que estamos perante uma nova liquidação, pois a anterior liquidação foi totalmente anulada, não sendo por isso permitida a sua correção.

         -  Estando perante uma nova liquidação, tem o CAAD competência para se pronunciar sobre a matéria.

 

7. As partes apresentaram alegações reiterando o constante dos seus anteriores articulados.

 

II – SANEAMENTO

 

8.1. O tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.

8.2. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (artigos 4º e 10º, n.º 2, do RJAT e artigo 1º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

8.3. O processo não enferma de nulidades.

8.4. A Requerente pronunciou-se relativamente às excepões deduzidas na resposta apresentada pela Requerida.

 

III – MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO

 

A) Matéria de facto

 

         Importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de Direito.

Nesse enquadramento, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

a)  A Requerente requereu a constituição de tribunal arbitral, em resultado do que correu termos, no CAAD, o processo sob o o número 280/2021-T, em que, designadamente, se apreciou a legalidade da liquidação referente ao período de 2016, emitida em 03-12-2020.

b)  No referido processo foi proferida decisão que julgou procedente o pedido arbitral e anulou tal ato de liquidação, decisão já transitada em julgado.

c)  Como fundamento de tal decisão considerou-se existir “... fundada dúvida sobre a quantificação do ato tributário, visto que que a Administração Tributária não poderia tomar em consideração para efeito da correção do apuramento do lucro tributável, o montante de € 498.797,90, mas apenas o valor de € 493.989,40, que é aquele de que o promitente vendedor passa a beneficiar por efeito do falado acordo de revogação do contrato, o que, por si só, conduz à anulação do ato nos termos do disposto no artigo 100º, n.º 1 do CPPT”.

e)  A Requerente foi notificada, em 20-07-2022, através do Via CTT, da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2016, com o n.º …, no valor de 69.187,58 €.

f)   Consta da certidão emitida pela AT, nos termos do disposto no artigo 37º do CPP, relativamente a esta última liquidação, o seguinte:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

- Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

Fundamentação da matéria de facto:

 

A matéria de facto dada como provada assenta no exame crítico da prova documental apresentada e não contestada, que aqui se dá por reproduzida.

 

B) Matéria de Direito

 

Vem a Requerente contestar a liquidação de IRC em causa nos presentes autos argumentando, em suma:

- a existência de uma decisão do CAAD que julgou procedente o pedido arbitral então formulado, relativamente ao IRC do mesmo exercício do ora em causa.

- que a liquidação impugnada é uma “nova liquidação” e que a invocação de liquidação correctiva por parte da AT não pode proceder, desde logo que porque “essa terminologia não existe na nossa legislação”.

- a liquidação em causa foi-lhe notificada quando já havia decorrido o respectivo prazo de caducidade.

Por seu turno, excepciona a Requerida com a inimpugnabilidade de tal liquidação, por não estar em causa liquidação com natureza inovadora relativamente à anterior, a qual se limita a expurgar parte do acto da liquidação primitivo, a qual, desse modo, não é susceptível de impugnação autónoma.

Por assim ser, sustenta que o meio próprio para discutir a questão suscitada é a execução de julgados, do que resulta a incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria.

Vejamos.

É verdade que, como a Requerente alega, por decisão arbitral proferida no âmbito do processo 280/2021-T, por ela formulado, relativamente a acto de liquidação de IRC relativo ao exercício de 2016, foi o mesmo julgado procedente. Como fundamento de tal decisão considerou-se existir “... fundada dúvida sobre a quantificação do ato tributário, visto que que a Administração Tributária não poderia tomar em consideração para efeito da correção do apuramento do lucro tributável, o montante de € 498.797,90, mas apenas o valor de € 493.989,40, que é aquele de que o promitente vendedor passa a beneficiar por efeito do falado acordo de revogação do contrato, o que, por si só, conduz à anulação do ato nos termos do disposto no artigo 100º, n.º 1 do CPPT”.

Em consequência de tal decisão foi aquela liquidação anulada e veio a AT a emitir a liquidação de IRC, ora impugnada, relativamente ao mesmo exercício, que, de acordo com certidão de fundamentação entregue à Requerente resultou do facto de “… para concretizar a Decisão Arbitral, foi emitida a liquidação corretiva n.º 2022 …, que anulou parcialmente o lucro tributável em € 1.004.808,50 (€ 1.498.797,90 - € 493.989,40), o que implicou a anulação de € 262.209,04 na nota de cobrança n.º 2020 … …”.

Insurge-se a Requerente contra esta liquidação, invocando estar-se perante uma nova liquidação, não aceitando que se trate de qualquer liquidação correctiva – como defende a Requerida – não aceitando, aliás, que estas existam por “não existir essa terminologia na nossa legislação”.

A este propósito há que esclarecer que o termo liquidação pode ser doutrinariamente entendido em várias acepções, designadamente em sentido amplo, enquanto procedimento de liquidação, quer em sentido restrito, entendida como o acto final de tal procedimento, consubstanciado na quantificação do imposto.

Refira-se a este propósito o que se diz no acórdão do TCA Sul de 27-10-2022, no Proc. 1671/09.8BELRS:

“- O nosso ordenamento consagra a existência de uma diversidade de tipologias de liquidações, sejam elas emitidas pela AT ou efetuadas pelo próprio contribuinte.

- De entre as liquidações emitidas pela AT, incluem-se as emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo, as oficiosas, as adicionais e as corretivas.

- As liquidações adicionais são emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.

- As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa”.

Ou seja, as liquidações corretivas são precisamente aquelas que, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa. É precisamente aquilo que sucederá nos presentes autos.

 

Diga-se, aliás, que ocorrendo anulação do acto de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação – correctiva - referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias. Com efeito, por força do disposto no artigo 100.º da LGT, anulado judicialmente um acto tributário, fica a AT obrigada a reintegrar a ordem jurídica violada pelo acto considerado ilegal, reconstituindo a situação hipotética que presumivelmente existiria se a ilegalidade não tivesse sido praticada.

No caso em apreço, não se nos afigura que a liquidação impugnada tenha conteúdo inovador face à liquidação de IRC n.º 2020…, anulada por decisão do CAAD. Bem pelo contrário.

Com efeito, como resulta da fundamentação apresentada à Requerente, esta nova liquidação, mal ou bem (que é questão que não está neste momento em apreciação), limita-se a considerar como sendo outro o valor do lucro tributável a considerar, fruto da anulação da liquidação primitiva, o que consubstancia uma mera correcção – quanto aos valores a considerar – à liquidação primitiva.

Quer dizer, o acto de liquidação objecto do presente pedido arbitral, não substituiu o acto de liquidação anterior – anulado -, antes o corrige, e não enferma de qualquer vício novo que a Requerente pretenda ver apreciado no presente processo.

De facto, a Requerente não assaca à liquidação ora em causa, qualquer ilegalidade ou vício novo, relativamente à liquidação inicial. Limita-se a invocar a caducidade do direito à liquidação do imposto, o que procederia no caso de não se estar perante uma liquidação meramente correctiva, mas ex novo.

Sucede que, como se diz no Acórdão do TCA Sul de 16-09-2021, no Proc. 2064/11.2BELRS: “um ato de liquidação de imposto na parte em que é emitido para dar execução a uma decisão judicial que anulou parcialmente uma liquidação, não tem conteúdo inovatório, por conseguinte, a liquidação, nessa parte, é inimpugnável nos termos do disposto no art. 89.º, n.º 4, alínea i) do CPTA, verificando-se uma exceção dilatória que conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, que sendo insuprível não conduz à renovação da instância”.

É certo que nada impediria a Requerente de recorrer contenciosamente desta nova liquidação correctiva, caso existissem novos fundamentos ou vícios que pretendesse ver apreciados. Com efeito, conforme jurisprudência do STA, se no âmbito da execução de julgado é praticado um novo acto que, para além dar execução à decisão exequenda, contém um conteúdo inovador, sobre o qual não proferiu decisão o julgado exequendo, os vícios de que possa enfermar o acto nesta parte inovatória ao invés de serem apreciados no processo de execução, sê-lo-ão em processo impugnatório autónomo.

Veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do STA de 07-07-2005, no Proc. n.º 30220-A: “I - A eficácia do caso julgado anulatório está circunscrita aos vícios que ditaram a declaração judicial de ilegalidade do acto, nada obstando a que, em execução dessa pronúncia, a Administração emita novo acto com idêntico núcleo decisório mas liberto dos referidos vícios. II - Os vícios supervenientes do novo acto deverão ser conhecidos através dos meios comuns de reacção contenciosa”.

Nesse mesmo sentido, Mário Aroso de Almeida – Manual de Processo Administrativo, 2010, pag. 503: “quando, pelo contrário, o interessado impute ao acto renovatório ilegalidades que já envolvam aspectos novos, a apreciação de tais vícios já não deve ter lugar no processo executivo, só podendo ser suscitada e decidida em processo declarativo autónomo de impugnação”.

Todavia, nenhum vício superveniente à liquidação primitiva é invocado no pedido de pronúncia arbitral.

Desse modo, a pretensão da Requerente apenas poderá ser apreciada em sede de processo de execução de julgados, designadamente ao abrigo do disposto no nº 2, do artigo 179º, do CPTA (aplicável ex vi n.º 1 do artigo 102º da LGT), quando determina que “sendo caso disso, o tribunal também declara a nulidade dos actos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal”.

Donde se conclui ter-se por verificada a excepção de inimpugnabilidade da liquidação objecto do pedido de pronúncia arbitral, devendo a pretensão da Requerente ser apreciada em sede de execução de julgado, matéria relativamente à qual ocorre a incompetência do tribunal arbitral.

Tal excepção, de conhecimento oficioso, implica a absolvição da instância da Requerida.

Fica, assim, prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas.

 

 

IV. DECISÃO

 

 

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:

 

1. Julgar procedente a excepção de inimpugnabilidade autónoma da liquidação objecto do pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, absolver a Requerida da instância.
2. Condenar a Requerente nas custas do processo.

 

 

V. VALOR DO PROCESSO

 

Fixa-se o valor do processo em 69.187,58 €, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

 

VI. CUSTAS

 

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em 2.448,00 €, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Lisboa, 5 de Julho de 2023

 

 

 

Os Árbitros

 

 

(Maria Fernanda dos Santos Maçãs)

 

 

 

(João Marques Pinto)

 

 

 

 

(António A. Franco)

Relator