Acordam os Árbitros José Poças Falcão, Rui Ferreira Rodrigues e António Alberto Franco, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o presente Tribunal Arbitral, na seguinte

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I – RELATÓRIO

 

1. A…, S.A., NIF…, com sede na Avenida …– …–  … em …, apresentou, em 30-05-2017, pedido de constituição do tribunal arbitral, nos termos dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em conjugação com o artigo. 102.º do CPPT, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada apenas por Requerida).

 

2. A Requerente pretende, com o seu pedido, a declaração de ilegalidade do acto de liquidação de Imposto do Selo n.º 2017… e respectivos juros compensatórios, referente ano de 2015.

 

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 31-05-2017.

            3.1. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, os quais comunicaram a aceitação da designação dentro do prazo.

            3.2. Em 26-07-2017 as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo sido arguido qualquer impedimento.

            3.3. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 11.º do RJAT, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 10-08-2017.

            3.4. Nestes termos, o Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objeto do processo.

 

4. A fundamentar o pedido de pronúncia arbitral a Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

            A Requerente é uma sociedade gestora de fundos de pensões (SGFP) que se rege pelo disposto no Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime de Constituição e Funcionamento dos Fundos de Pensões e das Entidades Gestoras, diploma que regula a constituição e o funcionamento dos fundos de pensões e das suas entidades gestoras e também transpôs para a ordem jurídica nacional a Diretiva 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de junho (doravante “Diretiva 2003/41/CE”), relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos profissionais.

            A Requerente exerce, enquanto SGFP, a sua atividade de gestão de diversos fundos de pensões, entre os quais se destaca os fundos abertos B…, C…, D…, E…, os Planos de Poupança-Reforma (“PPR”) sob a forma de fundo de Pensões F…, G…, H…, I… e J… e ainda diversos fundos fechados (doravante conjuntamente designados “fundos de pensões”.

            Ao longo dos anos cobrou, mensalmente, comissões aos fundos de pensões, como contrapartida pela prestação dos seus serviços de gestão, tendo então entendido que, nos termos do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo, não tinha de liquidar Imposto do Selo sobre as mesmas.

            Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2016…, de 05.09.2016, os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma ação inspetiva para analisar o enquadramento fiscal das comissões de gestão cobradas pela Requerente aos fundos de pensões, no período de tributação de 2015 e do respectivo Relatório resulta, embora este não o refira expressamente, que a fundamentação destas correções advém da Informação n.º I2014…, da Direção de Serviços de IMT e do Parecer n.º …/2013 do Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros.

            As SGFP não podem ser consideradas, para efeitos de incidência de Imposto do Selo, como “instituições financeiras”, sob pena de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade.

As normas fiscais não contêm a definição do que se deve entender por “instituições de crédito”, “sociedade financeiras ou equiparadas” ou “quaisquer outras instituições financeiras”. A norma de incidência subjetiva constante da Verba 17.3 inclui os conceitos de (i) instituição de crédito, (ii) sociedade financeira ou outras entidades a ela legalmente equiparadas e de (iii) instituição financeira, cujo sentido deve ser interpretado à luz do Direito Bancário, Financeiro e Segurador, conforme dispõe o n.º 2 do artigo 11.º da LGT.

É o Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, o qual aprovou o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que contém o conceito de instituição de crédito, mais propriamente do art. 3º, donde se conclui que nem as SGFP, nem os fundos de pensões são qualificáveis de “instituições de crédito”.

Do mesmo modo, face ao artigo 6º, n.º 1 do mesmo diploma, nem as SGFP, nem os fundos de pensões são também qualificáveis de “sociedades financeiras”, sendo que a este propósito o RGICSF vai mesmo mais longe quando estabelece que “não se consideram sociedades financeiras as empresas de seguros, as sociedades gestoras de fundos de pensões e as sociedades de investimento mobiliário e imobiliário”.

Por outro lado, nem o Decreto-lei n.º 12/2006, de 20 de janeiro, nem tão pouco outro diploma legislativo, qualificam as SGFP como sociedades financeiras, pelo que por aqui fenece tal raciocínio inquinado da AT, mesmo que se aceitasse que as SGFP correspondem à definição de sociedades financeiras.

É também no RGICSF, mais propriamente no artigo 2.º-A, alínea z) que se encontra a definição de “instituições financeiras”. Esclarece que a definição de “instituição financeira” que consta do RGICSF, e também do Regulamento 575/2013, visto que a primeira é a réplica da segunda, nunca abrange as entidades do sector segurador. Daí que, ao contrário do que defende a AT, as SGFP e os fundos de pensões não são qualificadas como “instituições financeiras” à luz da definição legal existente, quer para efeitos de Direito Interno ou Direito Europeu.

Acresce que no quadro jurídico em vigor, a legislação deixou de qualificar as empresas de seguros como “instituições financeiras”, passando o legislador a qualificá-las de “empresas financeiras”.

Conclui, assim, que: (i) o conceito de instituição financeira é o que consta do RGICSF e (ii) o legislador optou por deixar de qualificar as seguradoras como instituições financeiras.

Quando o legislador fiscal, na reforma do Imposto do Selo operada em 1999, aditou a referência a “outras instituições financeiras” na verba 17.3 da TGIS, face ao que se encontrava consagrado no artigo 120.º-A da tabela anterior, já constava do Direito Bancário a definição de “instituição financeira” acima referida.

Na estranha interpretação da AT, temos que as pessoas singulares que foram mediadores de seguros e que são “entidades financeiras” por força deste artigo 3.º da Lei n.º 25/2008… logo são também “instituições financeiras” para efeitos da Verba 17.3 da TGIS!...

A própria Diretiva em causa (2003/41/CE) – invocada pela AT - não faz qualquer classificação ou estabelece qualquer definição do conceito de instituição financeira. Se é certo que os planos de pensões profissionais foram harmonizados ao nível europeu, através desta Diretiva, também é certo que outra coisa muito diferente são as entidades que os gerem e que variam de país para país, não sendo objeto de harmonização através de Diretiva… pelo que nenhuma ilação se pode tirar desta Diretiva quanto à natureza ou classificação das SGFP ou dos fundos de pensões.

É expressamente referido no artigo 32.º do DL 12/2006 que a gestão de fundos de pensões só pode ser realizada por sociedades gestoras previstas no mesmo diploma legal ou por empresas de seguros que explorem legalmente o ramo “vida” e possuam estabelecimento em Portugal. Pelo que, fica demonstrado que, ao contrário de muitas outras áreas do sector financeiro, as SGFP são ainda uma realidade exclusivamente sujeita à legislação pátria, exceto no que se refere aos planos de pensões profissionais, pelo que não é possível recorrer ao direito europeu para tirar ilações quanto à sua natureza jurídica de uma construção legal nacional.

A Diretiva 2004/39/CE coloca os fundos de pensões e as SGFP fora do conceito de “outras instituições financeiras”, sendo que o artigo 30.º do CVM, que constitui a sua transposição, troca as alíneas por mero lapso.

Não é pelo facto de gerirem “muito dinheiro” ou de algumas das suas atividades serem semelhantes às atividades sujeitas ao RGICSF que as SGFP e os fundos de pensões passam a ter uma qualificação cuja própria definição, constante precisamente do RGICSF, os não inclui e que, ademais, uma norma específica os exclui expressamente de outra definição aí existente.

O facto de o Banco de Portugal inserir nas suas estatísticas as SGFP no sector das chamadas Instituições Financeiras não Monetárias (IFNM) – a par dos próprios Fundos – integrando-as no subsector de Auxiliares financeiros é que uma classificação meramente estatística do Banco de Portugal que não poderá conduzir a uma definição legal.

A definição do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento (EU) n.º 575/2013, de 2013-06-26 exclui do conceito de “instituição financeira” as “sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE.

A expressão “quaisquer outras instituições financeiras” também poderá significar apenas que o conceito de “instituição financeira” é mais amplo e inclui os anteriores conceitos que são referidos na Verba 17.3 da TGIS. Com efeito, as “instituições de crédito” e as “sociedades financeiras” são também qualificadas de “instituições financeiras” por força da definição legal constante do artigo 2.º-A, alínea z), do RGICSF. Termos em que o conceito de “instituição financeira” que consta da Verba 17.3 deverá ser interpretado com o sentido que o conceito tem na lei positivada, ou seja, no RGICSF, onde está definido.

A interpretação efetuada pela AT da norma de incidência subjetiva constante da Verba 17.3, para além de ilegal, é também inconstitucional, por violação do princípio da legalidade fiscal e do princípio da tipicidade e, também, dos princípios da igualdade e da segurança jurídica.

De qualquer modo, caso se entenda que as comissões cobradas pela Requerente estão sujeitas a Imposto do Selo (o que não se concede), então será forçoso concluir que se aplica a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS.

O disposto no n.º 7 do artigo 7.º do CIS, quando aplicado a factos anteriores a 31.03.2016, é inconstitucional por violação do princípio da não aplicação retroativa da lei fiscal, razão pela qual a liquidação impugnada é inapelavelmente ilegal, uma vez que o único fundamento apresentado pela AT para desaplicar a isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do mesmo artigo 7.º foi, precisamente, a aplicação do referido n.º 7.

É inequívoco que o artigo 37.º, n.º 2, da LOE 2001, não contém, ele próprio, qualquer delimitação material ao âmbito de aplicação da isenção de Imposto do Selo postulada nas alíneas e) e f) do n.º 1 do artigo 6.º do CIS. Esta delimitação foi introduzida diretamente na nova redação atribuída ao n.º 2 do então artigo 6.º do CIS.

Os serviços de inspeção entendem que a introdução da limitação à isenção introduzida no n.º 2 do artigo 6.º pela LOE 2001… é uma interpretação autêntica do que, na verdade, já constava dessas normas desde 1999. Não se percebe em que medida é que tal “delimitação do âmbito material” dessas isenções poderá ser qualificada como “interpretativa”. Interpretativa do quê?

E, como também é evidente, nunca houve qualquer controvérsia (muito menos, uma “especial controvérsia”) interpretativa sobre esta isenção entre a sua entrada em vigor e a alteração operada pela LOE 2001. No que respeitava às comissões cobradas, havia um entendimento uniforme, designadamente da AT, sobre a não tributação, em sede de Imposto do Selo, das comissões cobradas por instituições financeiras.

Analisando-se a LOE 2003 e a alteração que a mesma introduziu ao então artigo 6.º do CIS, verifica-se que o seu n.º 2 (a norma que limitava a isenção prevista nas alíneas e) e f) n.º 1) foi expressamente revogado pelo legislador - por força do artigo 30.º da LOE 2003 - tendo sido substituído pela anterior norma que constava do n.º 3.

Uma norma que foi revogada em 31 de dezembro de 2002 não pode jamais ser aplicada a comissões pagas entre 2011 e 2014, cerca de uma década depois.

Só com a entrada em vigor da LOE 2016 é que a isenção foi restringida pelo requisito da “concessão de crédito”, tal como tinha vigorado em 2001 e 2002.

Note-se que a alínea g) estabelecia uma isenção aplicável a certas operações financeiras efetuadas por SGPS em benefício de diversas entidades, acrescentando-se no final através da expressão “e bem assim” uma última operação em sentido inverso, ou seja, efetuada por outras entidades em benefício das SGPS. Assim se demonstra como o mesmo legislador utilizou a expressão “e bem assim” duas alíneas depois: ao invés de estabelecer um último caso “como o elemento essencial e prévio em relação aos demais” (como pretendia a AT), a expressão foi utilizada tão-somente como o adicionar de mais uma situação de isenção, que neste caso até é diametralmente oposta às anteriores.

            Assim, a isenção não está condicionada ao facto dos serviços financeiros nela descritos estarem diretamente ligados a operações de concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas” na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

Tendo em conta as funções negativa e positiva do elemento gramatical das normas, se chega à conclusão (até por ser a única que alguém de boa-fé poderá retirar) que, em circunstância alguma pode a alínea e) do n.º 1 do atual artigo 7.º do CIS ser interpretada no sentido de a mesma conter uma qualquer espécie de autoinfligida limitação, de tal forma que esta se cinja às operações que diretamente digam respeito à concessão de crédito.

É impossível ler a alínea e) após a alteração introduzida pela LOE 2003, no sentido pretendido pela AT, uma vez que as sociedades de capital de risco, que passaram a estar incluídas nessa alínea, não podem conceder crédito. Como é por demais evidente, o legislador pretendeu efetivamente eliminar a restrição que constava do n.º 2 do então artigo 6.º.

O artigo 152.º, da LOE 2016, prescreveu um aditamento àquele artigo do Código do Imposto do Selo, através da previsão de um novo n.º 7, cuja redação apresenta inúmeras similaridades com a redação que havia sido instituída pela LOE 2001 para o então n.º 2 do artigo 6.º do mesmo Código e que, conforme acima demonstrado, vigorou durante 2 anos até ser revogado pela LOE 2003.

No entanto, o legislador não se limitou, com a LOE 2016, a repescar uma fórmula que já havia sido empregue há cerca de 15 anos atrás para efeitos de impor uma redução ao âmbito da isenção de Imposto do Selo prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. Através do artigo 154.º, da LOE 2016, o legislador estatuiu que, nomeadamente, a redação conferida ao novo n.º 7 do artigo 7.º do CIS tinha um carácter interpretativo.

Atentas as diferenças entre uma lei inovadora e uma lei interpretativa (para as quais se remete por uma questão de economia), entende a Requerente que não há como negar o caráter inovador do n.º 7 aditado pelo artigo 152.º, da LOE 2016, ao artigo 7.º, do CIS e, como tal, está-se perante um caso em que uma lei nova aplicar-se-á (por via do caráter interpretativo que lhe foi conferido pelo artigo 154.º, da LOE 2016) a factos totalmente ocorridos (e.g. nos anos de 2011 a 2014) em momento anterior à sua publicação. A norma que confere caráter interpretativo padece do vício de inconstitucionalidade na medida em que é patentemente contrário à proibição da retroatividade da lei fiscal.

Resulta de tudo o acima exposto e aqui se reitera, no espírito de um agente económico avisado e prudente, não existia qualquer forma de, atendendo a um quadro legal perfeitamente compreensível (marcado, inexoravelmente, pelo regime que vigorou antes da LOE 2001 e após a LOE 2003), às instruções doutrinais que publicamente eram enunciadas pela AT e confirmadas por parte de reputados fiscalistas, o mesmo adotar outro entendimento e comportamento que não fosse o de considerar que as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras de fundos de pensões se encontravam abrangidas, na pior das hipóteses (ignorando-se aqui o tema da não incidência subjetiva), pela isenção de Imposto do Selo constante do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS.

Da perspetiva da Requerente, o resultado da aplicação retroativa (por força da conjugação dos artigos 152.º e 154.º, da LOE 2016) da “delimitação material” da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS fere a confiança que estava assente no comportamento que o legislador (em primeiro lugar) e a AT (em segundo) haviam adotado no passado sobre a aplicabilidade da dita isenção às comissões de gestão que cobrava.

Não podem os artigos 152.º e 154.º, da LOE 2016, sob pena de violação da proibição imposta no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, delimitar o âmbito da isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, relativamente a comissões de gestão cobradas pela Requerente aos fundos de pensões em anos anteriores à sua entrada em vigor, e como tal, não poderá a AT servir-se da “cobertura” aparentemente dada por aquelas normas inovadoras para, a partir daí, justificar a manutenção na ordem jurídica das liquidações de imposto e juros compensatórios ora contestadas sob pena de flagrante inconstitucionalidade.

Face à equiparação feita pela Diretiva 2003/41/CE (…) entre as sociedades gestoras e os fundos de pensões existem razões de fundo e de forma para defender a aplicabilidade da Directiva 2008/7/CE aos fundos de pensões. A proibição de aplicar impostos indiretos sobre estas entidades decorre do artigo 5.º, n.º 1, alínea a) da mencionada Diretiva 3008/7/CE, conjugada com a Diretiva 2003/41/CE.

Mas mesmo que se entenda que a Diretiva 3008/7/CE não é aplicável, ainda assim a tributação em sede de Imposto do Selo violaria o disposto no artigo 11.º do DL 12/2006, que impede o património dos fundos de pensões de responder por quaisquer outras obrigações, para além das elencadas nessa lei.

A tributação em sede de Imposto do Selo das comissões de gestão cobradas pelas SGFP aos Fundos de Pensões viola o disposto na Diretiva 3008/7/CE e Diretiva 2003/41/CE.

A incidência de Imposto do Selo sobre as comissões aqui em causa viola também o princípio da não discriminação vigente no Direito Europeu.

Conclui, assim, a Requerente pela ilegalidade da liquidação objecto do pedido arbitral, pedindo, ainda, indemnização por custos com garantias indevidamente prestadas.

 

5. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, reiterando e transcrevendo parte do relatório de inspeção, invocando ainda, em síntese, o seguinte:

Como notaram os serviços de inspeção, o nº 2 do artigo 1º do CIS determina que não são sujeitas a imposto de selo as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas, havendo o RIT concluído pela isenção das operações em sede de IVA.

No que concerne ao enquadramento das comissões cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões, e como bem se fez constar do RIT, é relativamente pacífico que as mesmas estão isentas de IVA nos termos da alínea g) do nº 27 do artº 9º do CIVA, quer no caso de a gestão dos fundos de pensões ser efectuada pelas companhias de seguro do ramo “Vida”, quer no caso de a gestão ser efectuada por sociedades constituídas exclusivamente para tal finalidade.

Por sua vez, a verba 17.3.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo, para o que ora releva, prevê a sujeição a IS, à taxa de 4 % de «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros».

A redacção da alínea e) do art. 7º do CIS foi dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, e o nº 7 foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de Março, com carácter interpretativo, integrando-se, assim, na norma interpretada.

No RIT caracterizou-se a A… como uma sociedade gestora de fundos de pensões, regida pelo disposto no Decreto-Lei nº 12/2006, de 20 de Janeiro, o qual regula a constituição e o funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões e transpõe para a ordem jurídica nacional a Directiva nº 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, relativa às actividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais.

Como resulta da conjugação das normas previstas no art. 1º do CIS e verbas 17.3 e 17.3.4, estão sujeitas a imposto do selo as operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras, sendo as "outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” taxadas a 4%. Assim, a verba 17.3 exclui do seu campo de incidência as operações financeiras que não sejam realizadas por ou com intermediação das entidades nela referidas, pelo que incontestavelmente a incidência opera apenas nos casos em que as ditas operações sejam realizadas por ou com a intermediação daquelas entidades.

Para, assim, resolver a questão da incidência, haverá que saber se os Fundos de Pensões e as Sociedades Gestoras de Fundos de Pensões se incluem na expressão referida na norma em apreço. Decorre do art. 11º da LGT, que o conceito fiscalmente relevante de «instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras» para efeitos da norma de incidência em causa – e, portanto, da correlativa norma de isenção - deve ser o que vigore no direito financeiro, em particular no direito bancário e segurador, quer nacional quer comunitário.

Atesta tal evidência os termos da alínea f) do n.º 1 do art. 3.º da Lei nº 25/2008, de 5 de Junho que estatui expressamente que as sociedades gestoras de fundos de pensões são entidades financeiras. De resto, o direito comunitário transposto pelo Decreto-Lei nº 12/2006, converge no mesmo sentido interpretativo, pois o critério que presidiu à elaboração da Directiva n° 2003/41/CE foi que, dada a importância e influência que essas entidades assumem na realização do mercado único de serviços financeiros considerou-se " (... ) premente a elaboração de uma diretiva relativa à supervisão prudencial das instituições de realização de planos de pensões profissional, já que estas importantes instituições financeiras, que têm um papel-chave a desempenhar na integração, eficácia e liquidez dos mercados financeiros, não estão sujeitas a um quadro legislativo comunitário coerente que lhes permita tirar pleno partido das vantagens do mercado único”.

No mesmo sentido, veja-se a definição constante do nº 1 do art. 4º do Regulamento (UE) nº 575/2013 de 2013-06-26, do Parlamente Europeu e do Conselho, segundo a qual é instituição financeira a empresa que não seja uma instituição de crédito, cuja actividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/EU. Acresce ainda que, nos termos das alíneas e) e f) do nº 1 do artigo 30º do Código dos Valores Mobiliários (CVM), tanto as SGFP como os Fundos são qualificados, a par das outras instituições financeiras, investidores institucionais, sendo factualmente indesmentível a sua relevância efectiva como investidores institucionais.

Tendo ainda em vista a qualificação das sociedades gestoras de fundos de pensões, importa tomar em consideração o Regime Geral das Instituições de Crédito (RGICSF), começando pelo art.º 2.º-A (Definições), e pelo disposto na alínea z).

Assim, confrontando as actividades identificadas na citação do RGICSF e da Directiva nº 2013/36/EU com as que acima são referidas a título de atribuições de uma sociedade gestora de fundos de pensões, somos levados a concluir que a Requerente preenche os requisitos para ser qualificada como “sociedade financeira”, categoria onde se inserem também as instituições financeiras definidas na alínea z).

Posto isto, não restam dúvidas que as SGFP se subsumem no corpo da verba 17.3, quer como sociedades financeiras quer como instituições, à luz da qualificação feita em conformidade com os critérios do RGICSF e do direito europeu aplicável, tal como é corroborado pela Directiva 2003/41/CE e por outros instrumentos legislativos de direito nacional e europeu.

Cumpre assinalar que o legislador do CIS, certamente consciente da diversidade de operadores no mercado financeiro e da sua previsível evolução, por força do aprofundamento do mercado interno dos serviços financeiros^[1], na União Europeia, recorreu a uma formulação ampla do corpo da verba 17.3 que permite enquadrar quaisquer entidades que sejam consideradas legalmente equiparadas a sociedades financeiras e as que sejam qualificadas como instituições financeiras.

De acordo com o n.º 3 do artigo 68.º-A da LGT “ A administração tributária deve proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, quando tenha sido colocada questão de direito relevante e esta tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos de informação ou seja previsível que o venha a ser”. Na situação em apreço, o entendimento invocado não foi convertido em circular administrativa, pelo que, também por aqui não poderá prevalecer a pretensão do contribuinte.

Sem conceder, ainda se dirá mesmo que o entendimento tivesse sido convertido em circular, o mesmo refere-se ao regime aplicável às comissões de depositário de fundos de investimento e de pensões cobradas pelos Bancos às Sociedades Gestoras de Fundos de Investimento e de Pensões, enquanto que a situação em discussão refere-se a comissões de gestão e administração, cobradas pelas Sociedades Gestoras de Fundos de Pensões aos Fundos”.

Importa levar em conta que a Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro aprovou o CIS e a Tabela Geral, que substituíram, respectivamente, o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n.º 12 700, de 20 de Novembro de 1926, e a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto nº. 21 916, de 28 de Novembro de 1932, e alterações posteriores. Assim sendo, a alteração legislativa verificada na Tabela Geral do Imposto do Selo determinou a caducidade dos efeitos do citado despacho de 12.03.1999.

A norma prevista no n.º 3 do art.º 6.º não tem a ver com a eventual qualificação de outro tipo de instituições como financeiras, mas sim como uma delimitação do âmbito do referido RGICSF.

De todo o exposto, conclui-se, sem margem para dúvidas, que as operações realizadas por ou com intermediação das sociedades gestoras dos fundos de pensões, em nome e por conta dos fundos, são consideradas materialmente financeiras, sendo por isso as sociedades gestoras subsumíveis na noção de "quaisquer outras instituições financeiras", constante da verba 17.3 da TGIS, para efeitos de sujeição a tributação em sede de IS. Deste modo, encontra-se preenchido o elemento objectivo previsto na norma de incidência, constituindo as comissões cobradas pelas sociedades gestoras a título de remuneração pela administração e gestão dos fundos de pensões, contrapartida de serviços financeiros nos termos e para os efeitos da Verba 17.3.4 da TGIS.

Em suma, como concluído pela DSIMT, que se dá aqui por integralmente reproduzido, as comissões sub judicio preenchem cumulativamente os elementos de natureza objectiva e subjectiva previstos na Verba 17.3.4 da TGIS, e, em conformidade, estão sujeitas a imposto do selo por força do disposto no nº 1 do artigo 1° do CIS.

De acordo com a nova redacção dada ao art. 6º, as alíneas e) e f), relativas a juros cobrados e a utilização de crédito concedido, bem como as comissões cobradas, pelas instituições de crédito aí previstas estavam abrangidas pela isenção apenas no respeitante às operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquelas alíneas.

Os elementos sistemático e racional impõem que a norma de isenção se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo.

Decorridos dois anos sobre a alteração introduzida ao art. 6.º entendeu o legislador que o sentido interpretativo a dar às alíneas e) e f) estava clarificado, tendo, através da Lei de Orçamento para 2003, reposto no n.º 2 o texto inicial introduzido com Lei n.º 150/99 que aprovou o Código do Imposto do Selo. Não é verdade que tenha ocorrido qualquer revogação expressa, como a Requerente invoca.

O limite à isenção desejado pelo legislador, antes e depois da nova redação dada às alíneas é o mesmo, ou seja, a isenção prevista na actual alínea e), n.º 1, do art. 7.º do CIS só é aplicável às comissões previstas na verba 17 quando estejam directamente ligadas a operações de concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquele normativo.

Se dúvidas houvesse quanto à interpretação da norma legal em causa, o Orçamento de Estado para 2016 (Lei n.º 7-A/2016, de 30.03) aditou o n.º 7 ao artigo 7.º do CIS, atribuindo ao mesmo carácter interpretativo (cf. respetivamente, artigos 152.º e 154.º daquela lei). A verdade é que o legislador (e não a AT, como a Requerente parece confundir, sendo que esta deve estrita obediência à lei) vem, com um alcance manifestamente clarificador, esclarecer que a isenção se aplica, efetivamente, apenas às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito.

Estando a AT sujeita ao princípio da legalidade tributária, por força do artigo 266.º, n.º 2 da CRP, do artigo 8.º da LGT e do artigo 3.º, n.º 1 do CPA, então, a posição da Requerida no RIT e nos presentes autos, face ao legalmente determinado na Lei do Orçamento de Estado para 2016, não pode ser diversa da adotada.

A que acresce o facto (que a Requerente certamente também não desconhece), de que a AT não pode desaplicar normas com base em inconstitucionalidade. Pelo que, mesmo que o fundamento de desaplicação da norma seja a inconstitucionalidade, das imposições legais antes mencionadas (artigo 266.º, n.º 2 da CRP, do artigo 8.º da LGT e do artigo 3.º, n.º 1 do CPA), decorre que os órgãos e agentes administrativos não têm competência para decidir da não aplicação dessa norma legal.

A lei do Orçamento de Estado para 2016, em concreto os seus arts 152.º e 154.º, constituem um subsídio interpretativo que não deve ser ignorado na tarefa de apurar o sentido do preceito em análise, vindo o art. 7.º, n.º 7 do CIS, aditado por aquela lei, apenas clarificar aquele que sempre foi o espírito da norma a propósito do âmbito da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 daquele art. 7.º do CIS, em conformidade com o entendimento perfilhado pela jurisprudência de Tribunais superiores, revelando-se assim como solução não-inovatória, a que o julgador ou o intérprete podem chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei.

A tributação das comissões de gestão em imposto do selo não constitui manifestamente uma violação da liberdade de estabelecimento das sociedades gestoras de fundos de pensões, pelo que não deve ser submetida ao TJUE qualquer questão a este respeito. Por outro lado, é extemporânea a formulação de questões uma vez que, em razão do próprio funcionamento do sistema de reenvio, estas questões hão-se assentar num quadro de facto que, neste momento, não está estabelecido.

Conclui, por isso, a Requerida pela legalidade do acto de liquidação de imposto do selo contestado pela Requerente que deverá, assim, ser mantido e, por outro lado, ainda que seja julgado procedente o pedido arbitral, ainda o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida com fundamento em erro imputável aos serviços deve improceder.

 

6. Por despacho de 20-10-2017, foi dispensada a reunião do artigo 18.º do RJAT.

 

7. As Partes apresentaram alegações, tendo mantido as posições vertidas nos respectivos articulados.

 

II – Saneamento

8.1. O tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.

8.2. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

8.3. O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas exceções que obstem ao conhecimento do mérito.

 

III – MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO

 

III.1. Matéria de facto

9. Matéria de facto

9.1. Importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º^s 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito.

Nesse enquadramento, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

1. A Requerente é uma sociedade gestora de fundos de pensões (SGFP), que se rege pelo disposto no Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime de Constituição e Funcionamento dos Fundos de Pensões e das Entidades Gestoras;
2. Enquanto SGFP, exerce a sua atividade de gestão de diversos fundos de pensões, entre os quais se destacam os fundos abertos B…, C…, D…, E…, os Planos de Poupança-Reforma (“PPR”) sob a forma de fundo de Pensões F…, G…, H…, I… e J… e ainda diversos fundos fechados;
3. No ano de 2015 a Requerente cobrou, mensalmente, comissões aos fundos de pensões, como contrapartida pela prestação dos seus serviços de gestão, que totalizam o montante de 9.826.813,64 €;
4. Aquando da cobrança destas comissões, a Requerente entendeu que, nos termos do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo, não tinha de liquidar Imposto do Selo sobre as mesmas;
5. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2016…, de 05-09-2016, relativa ao exercício de 2015, os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma ação inspetiva para analisar o enquadramento fiscal das comissões de gestão cobradas pela Requerente aos fundos de pensões, no período de tributação de 2015, em sede de Imposto do Selo (isenção do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 20/86, de 13 de fevereiro e alínea e), n.º 1, do artigo 7.º do CIS, conjugado com a verba 17.3.4 da TGIS;
6. Através do ofício n.º…, de 21-11-2016, da Direção de Serviços de Imposto Municipal s/Transmissões Onerosas de Imóveis, Imposto do Selo, Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais foi a Requerente notificada para se pronunciar sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCIPTA), no qual se propunha efetuar correções em sede de Imposto do Selo;
7. De acordo com esse Projeto, a fundamentação das correções advinha do exposto na Informação n.º I2014… da referida direção de serviços, de 10-11-2014 e no Parecer n.º…/2013 do Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros, de 28-05-2013  (Doc.s n.ºs 4 e 5, juntos com a petição inicial);
8. A Requerente optou por não exercer o direito de audição prévia;
9. As correções propostas pela AT em sede de Imposto do Selo ascendem ao montante de 393 072,52 €, conforme consta do Projeto de Relatório da Inspeção Tributária;
10. Através do ofício n.º…, de 22-12-2016, da referida direção de serviços, a Requerente foi notificada, nos termos do artigo 62.º RCIPTA, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), no qual foram mantidas as correções em sede de Imposto do Selo, propostas no referido projeto de relatório (Doc. n.º 3, junto com a petição inicial);
11. Em face das correções pugnadas pela AT no RIT, foi a Requerente notificada das demonstrações de liquidação do imposto do selo do ano de 2015, com o n.º 2017…, no montante de 393 072,52 € e de juros compensatórios com os n.ºs 2017…, 2017…, 2017…, 2017…, 2017…, 2017…, 2017…; e 2017…, no montante de 22 627,86 €, a que corresponde o montante global de 415 700,38 €, com a data limite de pagamento de 02-03-2017 (Doc. n.º 7, junto com a petição inicial); e
12. Para efeitos de suspensão do processo de execução instaurados pela Autoridade Tributária com o n.º …2017…, a Requerente prestou garantia no montante fixados de 525.445,71 €, conforme apólice de seguro de caução n.º CA… (Doc. n.º 8, junto com a petição inicial).

 

9.2. Fundamentação da matéria de facto:

 

A matéria de facto dada como provada teve em consideração as posições assumidas pelas Partes nos articulados e assentou no exame crítico da prova documental, bem como do processo administrativo junto aos autos.

 

9.3. Inexistem outros factos com relevo para apreciação do mérito da causa que não se tenham provado.

 

III.2. Matéria de Direito

9.4 Questões decidendas

Do Relatório resulta que a matéria de direito compreende as seguintes questões decidendas.

Em primeiro lugar, importa tornar claro o enquadramento fiscal das comissões cobradas pela gestão de fundos de pensões. Impõe-se a determinação, em sede hermenêutica, do conteúdo semântico da Verba 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, com o objetivo de esclarecer a natureza jurídica das sociedades gestoras de fundos de pensões e apurar se as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos respetivos fundos de pensões estão sujeitas a Imposto do Selo. Uma resposta positiva a este quesito remete para a segunda questão, que se prende com a de saber se tais comissões beneficiam da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo.

 

Uma terceira questão suscitada nos autos consiste em apurar o sentido e o alcance da norma do nº 7 aditado ao artigo 7.º do CIS pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016). Em causa está a alegada natureza interpretativa que o artigo 154.º desta lei adscreve a esse nº 7º e a conformidade com a Constituição da República Portuguesa dos efeitos retroativos que dela supostamente resultariam. Também é trazida à colação a interrogação sobre se a tributação em sede de Imposto do Selo das comissões de gestão cobradas pelas SGFP aos Fundos de Pensões viola o disposto na Diretiva 3008/7/CE e Diretiva 2003/41/CE e se, em caso de dúvida deste Tribunal, deve a questão ser submetida, a título prejudicial, ao TJUE. Finalmente, coloca-se a questão de saber se a Requerente tem direito a indemnização pela garantia prestada.

 

Seguir-se-á especialmente de muito perto o acórdão arbitral proferido por Tribunal Coletivo no processo do CAAD nº 303/2017-T, presidido pelo árbitro que igualmente preside a este Tribunal.

 

9.5 As sociedades gestoras de fundos de pensões e a Verba 17.3. 

A primeira das questões decidendas remete para a interpretação da Verba 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), onde se incidência deste imposto (IS) sobre as “[o]perações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras […]”. De acordo com o disposto na Verba 17.3.4 da TGIS, sobre o valor cobrado a título de “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” incide o IS à taxa de 4%.

 

É neste contexto, de determinação da incidência do IS ao abrigo da Verba 17.3 da TGIS, que é pertinente a discussão sobre a natureza jurídica das entidades gestoras de fundos de pensões. Dela depende a questão de saber se as mesmas se reconduzem à incidência subjetiva da Verba 17.3. 

 

É incontornável, neste momento, determinação do conteúdo semântico da formulação «instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras», da Verba 317.3. Para a realização dessa operação metódica, o artigo 11.º/2 da Lei Geral Tributária (LGT), oferece um importante ponto de apoio, ao prescrever que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.”

 

Em face desta disposição, importa analisar o artigo 6º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF). Aí são enumerados os tipos de sociedades financeiras, excluindo-se “para efeitos deste diploma”, as “sociedades financeiras, as empresas de seguros, as sociedades gestoras de fundos de pensões e as sociedades de investimento mobiliário e imobiliário” (artigo 6.º/3 do RGICSF). Deste preceito resulta que o RGICSF não é aplicável às SGFP. Porém, isso só por si não impede que estas sejam consideradas “sociedades financeiras” para outros efeitos. O artigo 6º do RGICSF não tem uma preocupação doutrinal, de determinação exaustiva da conotação e denotação dos conceitos de sociedade financeira ou de instituição financeira, mas sim de demarcação do âmbito de aplicação do regime geral em causa. Com efeito, como tem sido salientado por jurisprudência arbitral anterior^[2], podemos encontrar instituições financeiras ou sociedades financeiras para além do âmbito de aplicação do RGICSF. Isso mesmo pode ser confirmado através da análise de vários diplomas.

 

O Regulamento (UE) n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento. No seu artigo 4.º n. 1 § 26, a instituição financeira é caracterizada como “uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção da Diretiva 2007/64/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE”. Por seu lado, o § 27, do artigo 4º n.º 1 mencionado Regulamento (UE) n.º 575/2013 considera “entidade do setor financeiro”: “a) Uma instituição; b) Uma instituição financeira; c) Uma empresa de serviços auxiliares incluída na situação financeira consolidada de uma instituição; d) Uma empresa de seguros; e) Uma empresa de seguros de um país terceiro; f) Uma empresa de resseguros; g) Uma empresa de resseguros de um país terceiro; h) Uma sociedade gestora de participações no setor dos seguros; […]”.Nos termos deste Regulamento, uma sociedade gestora de participações no setor dos seguros integra o conceito de “entidade do setor financeiro”.

 

Como resulta do artigo 13.º, nº 25, da Diretiva n.º 2009/138/CE, do Parlamento e do Conselho, de 25 de novembro de 2009, relativa ao acesso à atividade de seguros e resseguros e ao seu exercício (Solvência II) (reformulação), entende-se por “instituição financeira” qualquer das seguintes entidades: “a) Uma instituição de crédito, uma instituição financeira ou uma empresa de serviços bancários auxiliares, na aceção, respetivamente, dos pontos 1, 5 e 21 do artigo 4.º da Diretiva 2006/48/CE; b) Empresas de seguros, empresas de resseguros ou sociedades gestoras de participações no sector dos seguros na aceção da alínea f) do n.º 1 do artigo 212.º; c) Uma empresa de investimento ou uma instituição financeira, na aceção do ponto 1 do n.º 1 do artigo 4.º da Diretiva 2004/39/CE; d) Uma companhia financeira mista, na aceção do ponto 15 do artigo 2.º da Diretiva 2002/87/CE”. Deste modo, ao abrigo da Diretiva n.º 2009/138/CE, as sociedades gestoras de participações no sector dos seguros são qualificadas de instituições financeiras.

 

Por sua vez - e este ponto reveste-se de especial relevância para a questão de direito em apreço - a Diretiva 2003/41/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais, aponta para a qualificação destas entidades como instituições financeiras, em sentido amplo. Nesse sentido aponta, de forma clara, às referências preambulares (i) à criação de um “mercado interno dos serviços financeiros” tendo em vista permitir “às instituições financeiras desenvolver atividades noutros Estados-Membros e assegurar um elevado nível de proteção dos consumidores de serviços financeiros” (Considerandos 1 e 2); (ii) à oportunidade da “elaboração de uma diretiva relativa à supervisão prudencial das instituições de realização de planos de pensões profissionais, já que estas importantes instituições financeiras, que têm um papel-chave a desempenhar na integração, eficácia e liquidez dos mercados financeiros, não estão sujeitas a um quadro legislativo comunitário coerente que lhes permita tirar pleno partido das vantagens do mercado único” (Considerando 4); (iii) às instituições de realização de planos de pensões profissionais como “prestadores de serviços financeiros” (Considerando 20).

O Decreto-Lei 12/2006, de 20 de janeiro, procedeu à transposição desta Diretiva para o ordenamento jurídico português, tendo aprovado o regime de constituição e funcionamento dos fundos de pensões e das respetivas sociedades gestoras.

 

O artigo 32.º, n.º 1, deste diploma dispõe que “[o]s fundos de pensões podem ser geridos quer por sociedades constituídas exclusivamente para esse fim, designadas no presente decreto-lei por sociedades gestoras, quer por empresas de seguros que explorem legalmente o ramo «Vida» e possuam estabelecimento em Portugal”.

 

Logo a seguir, o artigo 33.º do mesmo instrumento normativo prevê que “[n]a qualidade de administradora e gestora do fundo e de sua legal representante, compete à entidade gestora a prática de todos os actos e operações necessários ou convenientes à boa administração e gestão do fundo, nomeadamente: a) Proceder à avaliação das responsabilidades do fundo; b) Seleccionar e negociar os valores, mobiliários ou imobiliários, que devem constituir o fundo, de acordo com a política de investimento; c) Representar, independentemente de mandato, os associados, participantes, contribuintes e beneficiários do fundo no exercício dos direitos decorrentes das respectivas participações; d) Proceder à cobrança das contribuições previstas e garantir, directa ou indirectamente, os pagamentos devidos aos beneficiários; e) Proceder, com o acordo do beneficiário, ao pagamento directo dos encargos devidos por aquele e correspondentes aos referidos no n.º 4 do artigo 6.º, através da dedução do montante respectivo à pensão em pagamento; f) Inscrever no registo predial, em nome do fundo, os imóveis que o integrem; g) Manter em ordem a sua escrita e a dos fundos por ela geridos”.

 

Depreende-se dos artigos acima citados que as SGFP se aproximam, do ponto de vista dos requisitos formais e materiais da respetiva atividade, das sociedades gestoras que atuam no setor segurador e ressegurador^[3]. As competências das SGFP apontam claramente, como tem sido entendido por jurisprudência arbitral anterior para o exercício de uma atividade materialmente financeira, o que não pode deixar de ser tido como relevante, considerando os princípios da prevalência da substância sobre a forma e da igualdade material^[4]. Tem razão, por isso, o Relatório da Inspeção Tributária quando caracterizou a Futuro, aqui Requerente, como uma sociedade gestora de fundos de pensões, regida pelo disposto no Decreto-Lei nº 12/2006, de 20 de Janeiro, o qual regula a constituição  e o funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões e transpõe para a ordem jurídica nacional a Diretiva nº 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3  de Junho, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais.

 

Importa lembrar, ainda a propósito, que o artigo 30.º, n.º 1, alínea e), do Código dos Valores Mobiliários (CVM) inclui no rol de investidores institucionais os “fundos de pensões e respetivas sociedades gestoras”, os quais, no âmbito das atividades relativas a instrumentos financeiros, estão sujeitos à supervisão da CMVM (artigo 359.º, n.º 1, alínea d), do CVM, sem prejuízo da sujeição das mesmas entidades à supervisão da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (ASF). São os elementos materiais recolhidos que devem ser tidos em consideração no momento da aplicação da Verba 17.3 da TGIS, em cujo teor literal se alude a “[…] sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras […]”.

 

Deve ter-se por boa, por conseguinte, a conclusão segundo a qual as comissões cobradas pelas SGFP aos respetivos fundos se subsumem à incidência do IS, tanto no plano objetivo como no subjetivo. Assim é, na medida em que a verba 17.3 da TGIS prevê a tributação das "Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras", determinando a sub-verba 17.3.4 que estão aí incluídas "outras comissões e contraprestações por serviços financeiros".» Em ambos os polos da relação jurídica encontramos sujeitos compreendidos no campo conceitual e semântico da sub-verba 17.3.2. Em face do exposto, e acolhendo pelos seus méritos argumentativos, a orientação que já havia sido afirmada nos acórdãos proferidos nos processos arbitrais n.º 348/2016-T, de 2 de maio de 2017, n.º 633/2016-T, de 19 de maio de 2017 e n.º 667/2016-T, de 20 de junho de 2017, sustenta-se o entendimento de que as SGFP preenchem elemento subjetivo do tipo “quaisquer outras instituições financeiras”, previsto Verba 17.3 da TGIS.

 

9.6 A isenção do artigo 7º n.º 1 alínea e) do CIS

Impõe-se passar ao tratamento da segunda questão decidenda, respeitante à interpretação e aplicação da isenção contida no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo. A redação pertinente, que se encontrava em vigor à data dos factos, foi introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro. Aí se dispõe: “1 - São também isentos do imposto:  […] e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças; […]”

 

Acolhendo, pelos seus méritos substantivos, a orientação perfilhada pelos acórdãos arbitrais proferidos nos processos n.º 348/2016-T, de 2 de maio de 2017, n.º 633/2016-T, de 19 de maio de 2017, n.º 667/2016-T, de 20 de junho de 2017 e, bem assim, nºs 9/2017-T, de 30 de agosto e 441/2017-T, salienta-se que a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS assume uma dupla dimensão, subjetiva e objetiva.

 

As considerações anteriormente desenvolvidas quanto à natureza jurídica das SGFP permitem fundamentar a aplicação da norma contida na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS ao caso em apreço. Por um lado, as SGFP, como já ficou esclarecido, integram o conceito de “instituição financeira”, entendido este em sentido material. No que concerne aos fundos de pensões, a alínea c) do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 12/2006, na redação em vigor à data dos factos, dispunha que os mesmos consistem no “património autónomo exclusivamente afeto à realização de um ou mais planos de pensões e ou planos de benefícios de saúde”, podendo ser qualificados como “sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras […]”.

 

Os fundos de pensões, tal como sucede com as respetivas sociedades gestoras, são considerados investidores institucionais pelo Código dos Valores Mobiliários [artigo 30.º, n.º 1 alíneas e) e f)]. A qualificação dos fundos de pensões como “instituições financeiras” resulta também do n.º 4 do artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 12/2016, que prevê que “[a]s entidades gestoras realizam todos os seus atos em nome e por conta comum dos associados, participantes, contribuintes e beneficiários e, na qualidade de administradoras dos fundos, podem negociar valores mobiliários ou imobiliários, fazer depósitos bancários na titularidade do fundo e exercer todos os direitos ou praticar todos os atos que direta ou indiretamente estejam relacionados com o património do fundo”. Conclui-se, assim, que os fundos de pensões integram o conceito amplo de “instituições financeiras”, à imagem do que sucede com as respetivas sociedades gestoras. 

 

Já quanto ao âmbito objetivo da norma da alínea e) do nº1 do artigo 7º do CIS, as coisas afiguram-se menos lineares. Coloca-se aqui a questão de saber se o âmbito da norma contida na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS se cinge, ou não, a operações e serviços tipicamente bancários, donde ficariam excluídas as comissões cobradas por entidades gestoras de fundos de pensões aos respetivos fundos. A hermenêutica jurídica, enquanto arte da compreensão, reconhece que a interpretação de uma norma jurídica não pode ser levada a cabo de forma acontextual. Pelo contrário, ela exige que o intérprete esteja na posse de múltiplas subinformações relevantes. Porque assim é, importa atentar com especial atenção para a sucessão de normas no tempo e para as específicas modificações que foram sendo introduzidas no respetivo teor literal.

 

Importa ter presente que a versão originária do artigo 6.º (atual 7.º) do CIS, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, previa o seguinte:

“1 - Ficam também isentos do imposto:

e) Os juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997;

f) As comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições da mesma natureza ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997;”

 

Esta versão previa, ainda assim, uma limitação, nos seguintes termos: “2 - O disposto nas alíneas f) e g) não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional.”

 

O artigo 37.º da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro (LOE 2001), introduziu um novo n.º 2 ao artigo 6.º (passando o então n.º 2 a n.º 3), onde se estabelecia que: “2 – O disposto nas alíneas e) e f) apenas se aplica às operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquelas alíneas”. 

 

Dois anos mais tarde, o artigo 30.º da Lei n.º 32-B/2002, de 31 de dezembro (LOE 2013), suprimiu o n.º 2 do artigo 6.º, fazendo cessar os efeitos da respetiva norma no ordenamento jurídico. Foi desse modo afastada a limitação da isenção às operações diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade desenvolvida pelas entidades referidas nas alíneas e) e f) do n.º 1 do artigo 6.º. Esta é, indiscutivelmente, uma informação hermenêuticamente relevante.

 

Na sequência da eliminação do n.º 2, os n.ºs 3 e 4 da redação foram renumerados, passando a 2 e 3. Por essa via, o legislador procedeu, por intermédio do artigo 30.º da Lei n.º 32-B/2002, de 31 de dezembro, à revogação do n.º 2 do artigo 6.º, que havia sido introduzido pelo artigo 37.º da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro. Mediante o artigo 30.º da Lei n.º Lei n.º 32-B/2002, de 31 de dezembro, o legislador fundiu as anteriores alíneas e) e f), que deram lugar a uma nova redação da alínea e).

 

Esta passou a isentar de IS “[o]s juros e comissões cobrados e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças”.

 

Assim, e conforme é referido nos acórdãos proferidos nos processos arbitrais n.º 348/2016-T, de 2 de maio de 2017, n.º 633/2016-T, de 19 de maio de 2017, n.º 667/2016-T, de 20 de junho de 2017 e, outrossim, nº 9/2017-T, de 30 de agosto, a sentido razão de ser da fusão das alíneas não teve a ver com a incorporação na nova alínea e) do n.º 1 do expressamente revogado n.º 2 do artigo 6.º, mas sim com a uniformização dos pressupostos da isenção de imposto do selo do crédito concedido e dos juros cobrados com o das comissões cobradas em operações em que fossem exclusivamente intervenientes instituições de crédito e sociedades financeiras. É esse o sentido que imediatamente resulta das alterações introduzidas. 

 

Acolhe-se por meritória a orientação seguida nos referidos acórdãos quando neles se afirma que a evolução histórica do preceito aponta de forma clara no sentido de que apenas na versão originária e, posteriormente, entre o período em que vigorou a redação dada pelo artigo 37.º da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro (que acrescentou um n.º 2 ao artigo 6.º), a isenção tinha claramente como elemento catalisador o crédito concedido nos termos mencionados em tal normativo. Ou seja, só aí se verificava uma relação de dependência entre a isenção e o crédito. No que se refere em particular às comissões cobradas a isenção apenas se podia aplicar àquelas que tivessem subjacentes operações destinadas à concessão de crédito, por força da restrição introduzida no mencionado n.º 2 do artigo 6.º.

 

É também este o sentido derivado da letra do preceito quando a mesma utiliza a expressão “e, bem assim”, a qual, sendo uma locução conjuntiva, significa, de acordo com os principais dicionários de língua portuguesa, “igualmente”, “assim como”, “mais”, “também”, “idem”, “outrossim”, “da mesma maneira”, “do mesmo modo”, apontando claramente, para além de qualquer dúvida razoável, para uma coexistência caracterizada pela autonomia e pela independência. Ou seja, a isenção dos juros e comissões cobradas reveste-se de autonomia e independência com a isenção da utilização de crédito e subordina-se a idêntico regime.

 

Não se afigura legítimo interpretar a expressão “e, bem assim”, como significando “quando diretamente destinado a”, ou “quando diretamente relacionado com”, na medida em que estas últimas expressões denotam uma relação de subordinação e dependência. Neste mesmo sentido milita o facto de que a expressão “quando diretamente destinado a” tinha sido deliberada e expressamente afastada pelo artigo 30.º da Lei n.º 32-B/2002, de 31 de dezembro (LOE 2003), quando suprimiu o n.º 2 do artigo 6.

 

O teor literal e gramatical da alínea e) do artigo 7º é particularmente claro neste domínio, não havendo margem para falar, a respeito do segmento em análise, em polissemia da norma. O direito fiscal, pelos valores de confiança, segurança e certeza jurídicas a que se encontra constitucionalmente e legalmente adscrito, impõe exigências acrescidas no domínio da tipicidade, precisão, clareza e determinabilidade das leis. O texto,^[5] com as suas inerentes propriedades linguísticas, continua a desempenhar uma função fundamental de produção e transmissão de sentido e na estabilização das espectativas.  

 

Com efeito, tirando aqueles domínios em que existe uma orientação assumida de combater os abusos nos domínios do planeamento fiscal e da erosão da base tributária e o deslocamento de lucros, como sejam os que convocam as cláusulas gerais e especiais anti-abuso, o elemento literal e gramatical conserva uma relevância central no direito fiscal enquanto fator de criação de estabilidade, previsibilidade e calculabilidade. Por essa razão, o mesmo não é compatível com uma desconstrução hermenêutica dos textos normativos em termos que – desvalorizando os enunciados linguísticos e tornando igualmente admissíveis as mais díspares interpretações – acabem por obliterar a função linguística objetiva de codificação e mediação de sentidos deônticos. 

 

Face ao exposto, conclui-se que a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS não se cingia, antes da entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, às operações diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade desenvolvida pelas instituições de crédito, sociedades financeiras e outras instituições financeiras.

 

9.7 A pretensa norma interpretativa introduzida pelo LOE 2016

A Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016), através do seu artigo 152.º, aditou ao CIS o n.º 7 do artigo 7.º, que prevê o seguinte: «O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.» O artigo 154.º da LOE 2016 prevê o caráter interpretativo do preceito citado. O legislador adotou, quanto a este ponto, uma técnica legislativa a que vem lançando mão com relativa frequência. Na verdade, a inclusão de “normas interpretativas”, aplicáveis a vários domínios da legislação fiscal constitui uma das notas caracterizadoras do OE 2016. Assim sucedeu, não apenas em sede de IS, mas também no âmbito dos Códigos de IRS, IRC, IMI e PPT.

 

A figura da lei interpretativa tem um relevo não despiciendo na hermenêutica jurídica, na medida em que, nos termos do artigo 13º n.º 1 do Código Civil, “A lei interpretativa integra-se na lei interpretada”. Daqui resulta um regime geral de aplicação retroativa da lei interpretativa com efeitos ex tunc, ou seja, retroagindo ao momento da entrada em vigor da lei interpretada. No entanto, o próprio nº 1 do artigo 13º deste diploma relativiza este regime geral em benefício da segurança jurídica e da proteção da confiança ao ressalvar “os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza.”.

 

Ou seja, o legislador não deixa de reconhecer que a lei interpretativa introduz inovações no ordenamento jurídico, na medida em que encurta o horizonte semântico de possibilidades interpretativas, em termos que, levados às últimas consequências, poderiam por em causa a certeza, a segurança e a paz jurídicas, o que o leva a ceder diante do efeito de res judicata e de outras modalidades de estabilização de espectativas (v.g. chose décidée).

 

Se isto é assim em sede de regime geral da lei interpretativa, não estão excluídas maiores cedências aos princípios da segurança jurídica e à proteção da confiança em domínios especiais do direito (v.g. restrições aos direitos liberdades e garantias, direito penal, direito fiscal) em que as exigências constitucionais de certeza e segurança adquirem uma especial intensidade, especialmente tendo em conta, no caso do direito fiscal, a consagração de uma proibição expressa de retroatividade no artigo 103º n.º 3 da CRP^[6].

 

Este aspeto é particularmente importante na medida em que as leis interpretativas nunca são absolutamente neutras do ponto de vista semântico. Assim como na física quântica o simples ato de observar um objeto interfere com esse objeto observado, também no ordenamento jurídico a aprovação de uma lei interpretativa interfere com o significado da lei interpretada^[7]. A medida de interferência produzida pela lei interpretativa tem que ser substantivamente analisada e valorada do ponto de vista das matérias sobre que incide, dos efeitos benéficos ou lesivos que produz sobre os seus destinatários e da perturbação que provoca nos princípios constitucionais que estruturam o sistema jurídico.

 

A isto acresce que na qualificação de uma lei como interpretativa o nomen iuris não é absolutamente decisivo. Pode haver leis autoqualificadas como interpretativas que afinal se perfilem como inovadoras, eventualmente propondo um sentido incompatível com a lei interpretada. Do mesmo modo, é igualmente verdade que nem todas as leis interpretativas podem ser tratadas de forma igual. Há sentidos propostos pelas leis interpretativas que se representam mais ou menos próximos do teor literal do texto interpretado e outros que dificilmente serão compatíveis com ele. Do mesmo modo, uns são mais lesivos ou mais benéficos na sua interferência dos direitos ou interesses dos seus destinatários. Tudo isso deve ser avaliado e ponderado em concreto, de acordo com uma abordagem contextual.

 

Ora, no domínio do CIS, o legislador não se limitou a clarificar o sentido interpretativo de uma norma vigente. Diferentemente, como resulta das considerações anteriormente desenvolvidas, a norma interpretativa contida no n.º 7 do artigo 7.º do CIS reveste-se de caráter inovatório face ao regime jurídico anteriormente em vigor. Com a agravante de essa norma interpretativa ter exumado um sentido que, tendo interrompido um período de não sujeição a imposto de selo das comissões cobradas pela gestão de fundos de pensões^[8], havia tido como suporte unicamente a curta vigência no nº 2º do artigo 6º do CIS (ex vi artigo 37º/2 Lei nº 30-C/2000), até à sua eliminação pelo artigo 30º da Lei nº 32/2002, cerca de 13 anos antes da aprovação do artigo 154º da LOE 2016. Também aqui diante de uma subinformação relevante em sede hermenêutica, com significado do ponto de vista da regularidade da atuação estadual e da estabilização de expectativas lastradas em investimentos (investment backed expectations).

 

No domínio do direito fiscal, não se admite que o espírito das leis revogadas possa vir assombrar a interpretação e aplicação do regime jurídico tributário introduzido a par das normas revogatórias durante o período da respetiva vigência – ainda que através da convocação mediúnica por parte de alguns tribunais – e acabar por reencarnar, uns anos depois, no corpo de uma pretensa lei interpretativa. O recurso a essa técnica legislativa poria inevitavelmente em causa a transparência e a acessibilidade que devem caracterizar as normas jurídicas que orientam a conduta dos operadores económicos, ferindo a legalidade tributária e a segurança jurídica e proteção da confiança dos cidadãos, que se apresentam como subprincípios do princípio do Estado de direito.

 

Para se perceber o que realmente está em causa no caso concreto, importa sublinhar, ao jeito de resultado intermédio (Zwischenergebnis), que se está aqui diante de uma suposta lei interpretativa que: a) reintroduz no ordenamento jurídico um sentido normativo desprovido de qualquer suporte literal e gramatical na lei interpretada; b) esse sentido correspondera expressa e inequivocamente ao teor literal de um preceito já eliminado; c) essa eliminação ocorreu cerca de 13 anos antes da aprovação da suposta lei interpretativa; d) durante esse tempo as comissões de gestão cobradas pelas SGFP’s estiveram isentas de IS sem que isso tivesse sido questionado pela AT; e) a lei interpretativa introduziu um sentido normativo manifestamente desfavorável ao contribuinte e f) procurou dar a esse sentido um efeito retroativo ao abrigo do artigo 13º/3 do Código Civil.

 

De um modo geral, as regras da hermenêutica jurídica postulam que o resultado interpretativo não pode deixar de ter um mínimo de correspondência na letra da lei (artigo 9.º, n.º 2 do Código Civil). Ora, como então se observou, não há qualquer fundamento literal na redação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS que permita ao intérprete concluir pela limitação da isenção aí prevista às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas na mesma alínea. Com efeito, a expressão conjuntiva e aditiva “e, bem assim”, que veicula um sentido de autonomia e independência, em caso algum pode ser interpretado como significando “quando diretamente ligado a”, ou “quando diretamente relacionado com” em termos que sugiram uma relação de subordinação e dependência.

 

Não se afigura relevante mencionar a propósito (como alguns fazem), o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, proferido no processo n.º 02754/08, de 21-09-2010, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0770/15, de 06/17/2016, e, bem assim, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01630/15, de 06/29/2016, para sustentar a interpretação do preceito em causa. Com efeito, a jurisprudência mencionada não se refere às comissões de gestão cobradas aos fundos de pensões pelas sociedades gestoras e, em geral, as comissões ou outras contraprestações pela prestação de serviços financeiros.

 

Como se salienta na jurisprudência do CAAD já mencionada, as comissões a que se refere aquela jurisprudência são as comissões cobradas pelo exercício da atividade de mediação de seguros, tributada pela Verba 22.2, distinta da prestação de serviços financeiros abrangidos pela Verba 17.3.4, ambas da TGIS. Deste modo, essa jurisprudência não é relevante para a discussão em causa no presente processo, não podendo ser usada como dicta probandi para corroborar qualquer alegada divergência interpretativa na mediação do conteúdo semântico da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

 

Tratando-se de uma alteração legislativa de conteúdo inovatório e de sentido manifestamente desfavorável ao contribuinte, a mesma não pode ter efeito retroativo, sob pena de violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, ínsito no princípio do Estado de direito, conforme resulta do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP^[9].

 

Considera-se, portanto, que a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016) veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152.º e 154.º, delimitar o âmbito material da isenção prevista alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, de forma inovadora e retroativa, e, como tal, inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade das normas fiscais, previsto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, ínsito no princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos. Mas ainda que se tratasse de uma verdadeira norma interpretativa, não pode ser desconsiderada a proteção constitucional que é garantida ao contribuinte no artigo 103.º, n.º 3, ao proibir-se a retroatividade (autêntica) da lei fiscal. As leis interpretativas podem ser admissíveis e integradas nas leis interpretadas, como se diz no artigo 13º do Código Civil. Mas isso não se alarga necessária e ilimitadamente a domínios como os do direito penal ou do direito fiscal, ou mesmo de restrição de direitos, liberdades e garantias, onde as exigências de legalidade, tipicidade, certeza e segurança jurídica, se afiguram especialmente exigentes.

 

Estes princípios podem determinar que também no caso das leis interpretativas de leis tributárias a proibição da retroatividade seja particularmente pertinente. A ponderação do elemento literal e gramatical em presença, do sentido proposto pela lei interpretativa, da maior ou menor adequação desse sentido àquele elemento literal e do lapso de tempo ocorrido entre a lei interpretada e a lei interpretativa, pode sustentar a conclusão de que a suposta lei interpretativa em causa não tem aqui apenas uma natureza declarativa, produzindo ao invés efeitos inovatórios e constitutivos.

 

Na medida em que vinculam os tribunais a uma determinada interpretação, entre várias em abstrato possíveis e já acolhidas por outros tribunais, elas implicam, inevitavelmente, uma aplicação retroativa da lei interpretada. Através das normas interpretativas, o Estado vem impedir, a posteriori, que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, alterando o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica, em termos que colidem com o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos e com a proibição da retroatividade das leis fiscais consagrada no artigo 103º, nº 3, da CRP. Daí que se deva entender que a presente lei fiscal interpretativa com conteúdo inovatório desfavorável ao contribuinte só possa produzir efeitos prospetivos, devendo ser interpretada em conformidade com a Constituição, na linha da orientação recentemente preconizada pelo Tribunal Constitucional nos Acórdãos nºs 267/2017 de 31 de maio de 2017 e 644/2017, de 4 de outubro de 2017 e, anteriormente, na Decisão Sumária nº 404/2017 (Proc nº 519/17). A não ser assim, haveria o risco real e sistémico da proliferação de leis fiscais retroativas disfarçadas de leis interpretativas^[10].

 

Em face do exposto, entende este Tribunal que assiste razão à Requerente ao considerar as comissões por si cobradas como isentas de Imposto do Selo, em conformidade com o disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7º do CIS.

 

Termos em que procederá o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios objeto do pedido arbitral, por erro de direito quanto ao sentido e alcance dos mencionados preceitos, com a consequente anulação das mesmas.

 

Fica, prejudicado o conhecimento dos outros vícios imputados pela Requerente aos atos tributários em causa.

 

9.10 A prestação de garantia para suspensão da execução

A Requerente prestou garantia, através de seguro-caução, pelo valor fixado pelo chefe de serviço de Finanças de Oeiras…, para, nos termos legais, suspender o processo executivo fiscal instaurado emergente da falta de pagamento da liquidação de imposto de selo objeto destes autos [cfr e), do elenco de factos provados], instauradas após o não pagamento voluntário das liquidações ora impugnadas.

 

Nos termos do artigo 43º n.º 1 da LGT, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

 

Por seu lado, os nºs 1 e 2 do artigo 53.º da LGT, dispõem que “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.”, não se aplicando o prazo de três anos “quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo”.

 

No caso vertente, a prática pela AT dos atos controvertidos resultaram de erro na interpretação das normas jurídicas em causa, erro esse que apenas é imputável aos respetivos serviços, pelo que não é aplicável no presente processo o prazo de três anos. O n.º 1 do artigo 171.º do CPPT determina, por sua vez, que “[a] indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente [o caso, por exemplo, do seguro caução] indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda”.

 

Prevê o n.º 2 do mesmo artigo que “[a] indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”

 

Assim se concluindo que assiste razão à Requerente no presente processo também quanto ao pedido de ressarcimento dos prejuízos/custos resultantes da prestação indevida da garantia mencionada, que teve certamente custos [a apólice documentada nos autos – Doc 8 – indicia o débito de um prémio de seguro na importância de € 3.423,28].

Razões por que também este pedido procede, muito embora a fixação do quantum indemnizatório tenha de ser relegado para execução de julgado.

 

IV DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:

 a) Julgar procedente o pedido arbitral principal, anulando os atos de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios impugnados;

b) Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada e cujo valor concreto será liquidado em sede de execução de julgado; e

c) Condenar a entidade requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, nas custas do processo.

 

VALOR DO PROCESSO  

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 415.700,38.

 

CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 6.732,00, conforme a Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida conforme decidido supra.

 

• Notifique-se, incluindo o Ministério Público [Exma. Sra. Procuradora Geral da República], considerando a obrigatoriedade de recurso (artigo 280º-3, da Constituição da República Portuguesa).

 

Lisboa, 5 de fevereiro de 2018

 

 

O Tribunal Arbitral Coletivo

 

O Árbitro Presidente

 

(José Poças Falcão)

 

O Árbitro Vogal

 

 

(Rui Ferreira Rodrigues)

 

O Árbitro Vogal

 

 

(António Alberto Franco)