Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 579/2021-T
Data da decisão: 2022-05-10  IRC  
Valor do pedido: € 111.467,22
Tema: IRC. Empréstimos intragrupo. Dedutibilidade de encargos. Art. 23º do CIRC.
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DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

  1. A contribuinte A… SGPS, S.A., NIPC …, doravante “a Requerente”, apresentou, no dia 13 de Agosto de 2021, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), 5º, 3, a) e 10º, 1, a) e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações efetuadas pela Lei nº 66- B/2012, de 31 de Dezembro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).
  2. A Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de … de 28 de Maio de 2021 que indeferiu a reclamação graciosa n.º … que tinha por objeto o acto tributário de liquidação adicional de IRC do grupo n.º 2020 …, com data de 22 de Abril de 2020, relativo ao exercício de 2015, e a correspondente liquidação de juros compensatórios, resultando num montante total a pagar de €147.486,71, bem como a declaração de ilegalidade e anulação de parte deste acto de liquidação adicional de IRC do grupo.
  3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.
  4. O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.
  5. O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 17 de Novembro de 2021; foi-o regularmente, e é materialmente competente.
  6. Nos termos art.º 17.º do RJAT, foi a AT notificada, em 17 de Novembro de 2021, para apresentar resposta.
  7. A AT apresentou a sua Resposta em 4 de Janeiro de 2022, sustentando na essência que as liquidações não são ilegais, e por isso devem ser mantidas na ordem jurídica.
  8. Por despacho de 4 de Janeiro de 2022, dispensou-se a reunião prevista no art. 18º do RJAT e atribuiu-se às partes a faculdade de apresentarem alegações escritas, fixando-se o dia 17 de Maio de 2022 como data-limite para a prolação e comunicação da decisão final.
  9. A Requerente apresentou as suas alegações em 19 de Janeiro de 2022.
  10. A Requerida apresentou as suas alegações em 27 de Janeiro de 2022.
  11. As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.
  12. A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.
  13. O processo não enferma de nulidades.

 

II – Matéria de Facto

 

II. A. Factos provados

 

  1. A Requerente, no exercício de 2015, era a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas ao abrigo do RETGS (arts. 69º segs. do CIRC).
  2. No perímetro desse grupo encontravam-se as sociedades integralmente dominadas pela Requerente:
    1. B…, NIPC … (…&…);
    2. C…, S.A., anteriormente designada por C…, S.A., NIPC … (C…).
  3. A B… é uma sociedade cujo capital é integralmente detido pela Requerente e que se dedica à comercialização, importação e exportação de produtos de perfumaria e cosmética, e que em 31 de Dezembro de 2015 também explorava lojas de produtos de perfumaria, cosmética, bijutaria e acessórios, artigos de vestuário, pronto a vestir e outros.
  4. Em 2015, a B… adquiriu o negócio de retalho do Grupo D…, tendo incorporado por fusão oito sociedades que integravam este grupo societário, e, na sequência desta reorganização societária, alterou a sua designação social para a actual (a anterior era “E… – Comércio de Vestuário, S.A.”).
  5. Para o efeito, em 15 de Junho de 2015 foi celebrado um contrato de empréstimo, sob a forma de abertura de crédito, até ao montante máximo de €72.000.000,00 entre, de um lado, um sindicato bancário constituído pelo Banco F…, S.A., G…, S.A., H…, I…, S.A., J…, C.R.L. e, do outro lado, a C… S.A. e a atual B…, enquanto sociedades mutuárias, e a Requerente, como responsável solidária.
  6. Os Serviços de Inspecção Tributária da DF de …, ao abrigo Ordem de Serviço n.º OI2018…, levaram a cabo um procedimento de inspecção tributária externo à B… incidindo sobre o exercício de 2015.
  7. Dessa acção inspectiva resultou, em 10 de Setembro de 2019, o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), no qual a AT verificou que a B… recorreu a financiamento bancário, o qual se encontrava contabilizado nas diversas subcontas da rubrica “251 – Financiamentos obtidos – Instituições de crédito”, e ascendia, em 31 de dezembro de 2015, a €31.523.880,26.
  8. Os juros suportados pela B… durante 2015, relacionados com esses financiamentos, foram os seguintes:

Conta

Descrição

Saldo

691100

Juros empréstimos bancários

€924.718,69

6917

Juros de contratos de locação financeira

€8.237,46

6918

Outros Juros

€33.140,27

TOTAL

€966.096,42
 
  1. No RIT concluiu-se que a B… concedeu empréstimos à sociedade C… e à Requerente, que se encontravam contabilizados nas subcontas “268000000/02 – C…, S.A.” (subconta utilizada no momento ocorrido antes da operação de fusão por incorporação) – e “2682295 – C…, S.A.” (subconta reclassificada após a operação da fusão) –, “268000000/01 – A… SGPS, S.A.” (antes da operação de fusão) – e “2682294 – A… SGPS, S.A.” (subconta reclassificada após a operação de fusão) –, tendo no final de 2015 os respectivos saldos sido transferidos para a subconta “266001 – A… SGPS, S.A.”.
  2. Concluiu-se também que o saldo devedor da “conta 266001 – A… SGPS, S.A.” –, no montante de €26.924.315,46, correspondia ao montante a receber em resultado desse empréstimo concedido à Requerente, sem prazo de reembolso definido e sem remuneração associada, tendo sido informada que foi celebrado um Contrato de Apoio à Tesouraria, em 2011, entre as várias empresas do “Grupo A…”, que estabeleceu regras gerais de apoio à tesouraria intragrupo, e salvaguardou a realização de empréstimos autónomos e individualizados de curto prazo.
  3. Neste contexto, no dia 17 de junho de 2019 a B… foi notificada pelos SIT da AT para esclarecer a natureza e objetivos dos financiamentos efectuados, bem como apresentar a documentação de suporte considerada relevante.
  4. A B… apresentou o Contrato de Apoio à Tesouraria celebrado em 2 de Janeiro de 2011 entre várias empresas do Grupo A…, em que se estabelece que as partes contratantes assumem a intenção de proceder à gestão e racionalização dos meios de tesouraria mediante a disponibilização de empréstimos autónomos e individualizados de curto prazo entre si.
  5. Concluiu a AT que os encargos financeiros suportados pela B…, no montante de €430.571,38, não seriam dedutíveis ao abrigo do artigo 23º do CIRC, por não existir um correspondente rendimento, nomeadamente juros, com a concessão desses financiamentos a outras empresas do grupo.
  6. Especificamente, concluía a AT que os encargos não evidenciavam a característica de serem indispensáveis para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto, pelo que não seriam de aceitar fiscalmente as importâncias contabilizadas pelo sujeito passivo, dado não satisfazerem o princípio basilar da dedutibilidade de gastos ou perdas que preside ao art. 23.º do CIRC.
  7. Essa conclusão originou, por sua vez, a correcção da Derrama Municipal no montante de €6.073,55; e, em termos de liquidação de imposto no Grupo, essa conclusão da acção inspectiva levou ao apuramento do montante de €90.419,99, num total de €96.493,54.
  8. Em resultado desse procedimento de inspecção tributária foi efectuada uma correcção ao lucro tributável individual da B… no montante de €430.571,38.
  9. Foi levado a cabo um outro procedimento externo de inspecção tributária, desta feita à própria Requerente, e novamente reportado ao exercício de 2015, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2017….
  10. Em resultado desse outro procedimento de inspecção tributária, foi efectuada uma correcção ao lucro tributável da Requerente, no montante de €148.480,47 €, decorrente de mais-valias fiscais apuradas na sequência da transmissão onerosa de partes de capital que alegadamente não cumpriam, à data da alienação, os requisitos para a aplicação do disposto no artigo 51.º- C do CIRC, e que tiveram impacto ao nível do imposto apurado pelo grupo abrangido pelo RETGS.
  11. A Requerente foi notificada em 6 de Agosto de 2019 para exercer o seu direito de audição relativamente ao projecto de RIT, mas esse direito acabou por não ser exercido.
  12. Em resultado de ambas as correcções, foi emitida em 22 de Abril de 2020 uma liquidação adicional de IRC com o nº 2020 …, e o valor de €579.051,85, correspondente ao somatório dos valores das correcções efectuadas à B… e à Requerente.
  13. Confrontada com uma nota de cobrança de IRC no valor de €147.486,71, a Requerente pagou o imposto no dia 9 de Junho de 2020.
  14. A Requerente apresentou reclamação graciosa n.º … contra a referida liquidação adicional de €96.493,54, peticionando a sua anulação parcial, a restituição do imposto e juros compensatórios indevidamente liquidados e pagos, acrescidos de juros indemnizatórios.
  15. Nessa reclamação, a Reclamante contestou somente a correcção ao lucro tributável individual da B…, no exercício de 2015, no montante de €430.571,38, e que repercutiu no lucro tributável do grupo que a Requerente domina, sustentando, em síntese, que, em face do disposto no art. 23º do CIRC, é ilegal a desconsideração, pela AT, da dedutibilidade de juros pagos à banca.
  16. Por intermédio de ofício da Direção de Finanças de … de 14 de Abril de 2021, a Requerente foi notificada para exercer, querendo, o direito de audição relativamente à proposta de indeferimento da reclamação graciosa.
  17. A reclamação graciosa foi indeferida pela DF de … em 28 de Maio de 2021, e notificada em 15 de Junho de 2021, tendo-se considerado que parte dos financiamentos obtidos e, consequentemente, dos juros suportados pela B…, visavam a concessão de financiamentos não remunerados a outras sociedades do grupo.
  18. Inconformada com esse indeferimento, e mantendo que os encargos suportados pela B… o foram em consequência do financiamento bancário canalizado em exclusivo para a aquisição do Grupo D…, a Requerente apresentou, no dia 13 de Agosto de 2021, o Pedido de Pronúncia que deu origem ao presente processo arbitral.

 

II. B. Factos não-provados

 

Com relevância para a questão a decidir, não há nenhum facto que tenha ficado por provar.

 

III. A. Posição da Requerente

 

  1. A Requerente começa por assinalar que, tal como sucedia já na antecedente reclamação graciosa, o Pedido de Pronúncia Arbitral versa em exclusivo sobre a correcção ao lucro tributável individual da B… do exercício de 2015, no montante de € 430.571,38, com fundamento na pretensa não-dedutibilidade fiscal de encargos financeiros suportados por aquela sociedade dominada – com repercussão óbvia no lucro tributável do grupo de que a Requerente é a sociedade dominante.
  2. A Requerente sustenta, igualmente como já o fazia na reclamação graciosa, que é ilegal a desconsideração, pela AT, da dedutibilidade de juros pagos à banca pela B…, assente na premissa errónea de que esse pagamento de juros corresponderia a financiamentos relacionados com a disponibilização de fundos à própria Requerente por parte da B…, com o objectivo de a Requerente, como sociedade dominante do grupo, procedesse por sua vez ao financiamento das suas participadas.
  3. E essa premissa seria errónea porque, sustenta a Requerente, o financiamento em causa estava a ser direccionado para a actividade operacional da B…, e para a sua expansão através de fusões e aquisições de outras sociedades, nomeadamente a valorização da sua participação social no Grupo D….
  4. Daqui resultaria a ilegal desconsideração, para efeitos da respectiva dedutibilidade nos termos do disposto no art. 23º do CIRC, dos juros suportados pela B… relacionados com financiamentos contraídos com vista à obtenção de rendimentos sujeitos a imposto – por via da valorização da sua participação social no Grupo D… –.
  5. A Requerente opõe-se veementemente à noção de que parte dos financiamentos obtidos pela B…, e consequentemente os juros por ela suportados, visavam a concessão de financiamentos não remunerados a outras sociedades do grupo, sustentando que, ao invés, tais financiamentos foram canalizados em exclusivo para a aquisição, em 2015, do Grupo D….
  6. Alega ainda que a AT, em vez de fazer contraprova da afectação a essa finalidade, se limitou a enunciar o entendimento genérico de que considerava não comprovada a indispensabilidade dos gastos incorridos com o suporte dos juros, e a relação destes com a obtenção de rendimentos – argumentando que não fora possível estabelecer uma relação causal entre o gasto incorrido e o rendimento gerado posteriormente em razão desse gasto, ao mesmo tempo que afastava a aplicação, ao caso, do regime dos preços de transferência.
  7. De tudo isto fez a AT decorrer o não-enquadramento no disposto no art. 23º do CIRC, a não-dedutibilidade de parte dos gastos de financiamento suportados pela B… em 2015, com o argumento de não serem associáveis à actividade da empresa ou à obtenção de rendimentos sujeitos a tributação, desconsiderando o facto de a própria actividade da B… apontar para a aquisição de outras sociedades como forma de incrementar os seus próprios proveitos.
  8. Quando na verdade, contrapõe-se no PPA, esses empréstimos não estão relacionados com os financiamentos concedidos pela B… à Requerente, que, esses, se originaram, antes, em excedentes de tesouraria, canalizados para objectivos do grupo através de empréstimos autónomos e individualizados de curto prazo, de acordo do Contrato de Apoio à Tesouraria de 2 de Janeiro de 2011, que visava evitar financiamentos externos e optimizar a racionalização dos encargos financeiros suportados pelo grupo.
  9. Nada disso, insiste a Requerente, tem a ver com o contrato de financiamento celebrado em 15 de Junho de 2015 com um sindicato bancário, com um crédito máximo de €72.000.000,00 (52,889% para a B…, 47,101% para a C…), com um prazo de 9 anos e 3 meses e com o propósito exclusivo de financiar a operação de aquisição do Grupo D… pelo Grupo A…, como parte de um movimento mais amplo de expansão e reestruturação do grupo encabeçado pela Requerente.
  10. Durante o exercício de 2015, os juros suportados pela B… por causa desse empréstimo atingiram os €488.187,50 no terceiro trimestre e €415.187,50 no quarto trimestre, num total de €903.375,00 (e a esses montantes acresceram, ainda em 2015, uma amortização de €1.825.000,00 e uma amortização extraordinária de €3.657.000,00).
  11. Assim se torna evidente, segundo a Requerente, que, dos €924.718,69 registados a título de juros bancários no balancete com referência a 31 de Dezembro de 2015 na rubrica #691100 (juros de financiamentos obtidos), €903.375,00 sejam juros referentes ao financiamento contraído para adquirir o negócio de retalho do Grupo D…, nada tendo a ver, portanto, com os financiamentos intragrupo efetuados pela B….
  12. A Requerente lembra ainda que a regra geral é a da dedutibilidade fiscal dos gastos que sejam contabilizados, ainda que existam, em simultâneo, normas que expressamente afastam essa dedutibilidade – e daí que, nas alíneas do art. 23º, 2 (anterior nº 1) do CIRC, se presuma a essencialidade de custos e perdas aí elencados, sendo que tal presunção dispensa o contribuinte de fazer a prova que, de outro modo, lhe caberia.
  13. Ora, de entre os gastos enumerados no actual art. 23.º, 2 do CIRC estão, na alínea c), os “De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração”.
  14. Isso bastaria, no entendimento da Requerente, para ferir de ilegalidade a desconsideração dos gastos de financiamento suportados pela B…, que, além de documentados e contabilizados, são pela sua natureza relacionados com a actividade normal da B….
  15. E, acrescenta a Requerente, a AT não apresenta qualquer facto capaz de afastar a dedutibilidade desses encargos financeiros suportados pela B… – não passando de mera especulação a conexão, invocada pela AT, entre financiamento bancário, de um lado, e empréstimos intragrupo, por outro.
  16. As duas realidades verificam-se, concede a Requerente; que, todavia, ressalva que elas não têm relação entre si, insistindo que os empréstimos intragrupo nasceram unicamente de excessos de tesouraria da B…, resultantes do cash flow gerado pela actividade própria, depois de pagos os juros e realizadas as amortizações, ordinária e extraordinária, no exercício de 2015 – tanto assim que tiveram lugar somente em Dezembro de 2015, coincidindo com a época que gera mais receitas para a B….
  17. A Requerente reconhece que a ausência de juros nesses empréstimos intragrupo poderia ter suscitado uma questão relativa a preços de transferência (nomeadamente para efeitos do art. 63º do CIRC), dada a existência de relações especiais entre as entidades – mas foi questão que o RIT pura e simplesmente não colocou, não constituindo, portanto, fundamento da liquidação adicional de IRC que teve lugar.
  18. E tanto assim que, quanto aos empréstimos intragrupo, a AT se limitou a abordá-los na esfera da B… para considerá-los encargos não-dedutíveis, sem proceder à análise dos correspondentes efeitos na esfera da mutuária, a Requerente – um balanceamento de rendimentos e de gastos que acabaria sempre por espelhar-se na tributação do grupo através do RETGS (com excepção do efeito da cobrança de juros no incremento do rendimento da B…, para efeitos de derramas).
  19. De todos estes argumentos retira a Requerente que a correcção de €430.571,38 ao lucro tributável individual da B… , com impacto na liquidação de IRC de 2015 do grupo de que a Requerente é a sociedade dominante, enferma de erro quanto aos pressupostos de facto e de direito, impondo-se a anulação dessa liquidação adicional, nos termos do art. 99.º do CPPT e art. 163.º, 1, do Código do Procedimento Administrativo.
  20. Ou ao menos, subsistindo uma fundada dúvida na ausência de indícios, deveria a liquidação adicional ser anulada nos termos do art. 100º, 1 do CPPT.
  21. Subsidiariamente, a Requerente assinala que ocorreram erros de apuramento dos juros, no Anexo 7 do RIT, que afastam os resultados daqueles que hipoteticamente, na conjectura da AT, teriam tido lugar – o que só por si determinaria a anulação da liquidação, nos termos do art. 99.º, a), do CPPT.
  22. E também refere a alternativa de se poder ter argumentado – mas não se argumentou – que os excessos de tesouraria que permitiram os financiamentos intragrupo teriam sido melhor aplicados em amortizações extraordinárias da dívida bancária, reduzindo os seus próprios encargos financeiros. Mais ainda porque o financiamento intragrupo não foi remunerado, em violação aliás do acordado no Contrato de Apoio à Tesouraria de 2 de Janeiro de 2011, o que a Requerente atribui a um lapso.
  23. Por fim, a Requerente lembra que, quanto aos empréstimos intragrupo, os encargos de financiamento em causa são “gastos do RETGS”, sendo que ao não-reconhecimento de rendimentos da B…, decorrente da não cobrança de juros nos financiamentos por si concedidos à própria Requerente, corresponde necessariamente um não-reconhecimento de gastos na esfera desta última, sem qualquer impacto ao nível do imposto suportado pelo grupo fiscal, salvo derramas, pelo que não é aceitável qualquer correção proposta pela AT a este nível.
  24. A Requerente reclama juros indemnizatórios.
  25. Em Alegações, a Requerente limita-se a remeter para o teor da sua petição inicial.

 

III. B. Posição da Requerida

 

  1. A Requerida lembra que a B… obteve um financiamento bancário pelo qual suportou juros no montante de €924.718,69, enquanto ao mesmo tempo se registava um saldo devedor no montante de €26.924.315,46 correspondente a um empréstimo concedido pela B… à Requerente, sem prazo de reembolso e sem remuneração associada.
  2. No entender da Requerida, não ficou estabelecido o nexo causal entre o financiamento bancário e a sua aplicação, pela B…, na aquisição do grupo D…, não havendo coincidência de valores ou de datas.
  3. Igualmente não estaria comprovado o enquadramento rigoroso do empréstimo intragrupo no regime estabelecido pelo “Contrato de Apoio à Tesouraria” celebrado em 2 de Janeiro de 2011 no seio do grupo encabeçado pela Requerente, já que aquele Contrato estabelece, na sua cláusula 3ª, que tais empréstimos serão remunerados a uma taxa de juro indexada à Euribor a 1 mês, apurada no último dia útil de cada ano civil, adicionada de uma margem percentual (spread) a definir no início de cada ano; e estabelece, na sua cláusula 4ª, que os empréstimos não podem ultrapassar o período máximo de 1 ano, contado da data em que os montantes foram disponibilizados – sendo que, no plano dos factos, não foi estabelecido qualquer prazo para reembolso, nem prevista ou efectuada qualquer remuneração.
  4. Daí a conclusão, no RIT, de que esse circunstancialismo não permitia aceitar fiscalmente aqueles encargos, por não se encontrar cumprido o princípio da dedutibilidade de gastos ou perdas, constante do artigo 23.º do CIRC.
  5. Remetendo para o art. 23º, 1, c) do CIRC, a Requerida argumenta que um dos requisitos essenciais para que um gasto seja dedutível é que exista uma correspondência entre os gastos suportados pelo sujeito passivo na prossecução da sua atividade e os rendimentos obtidos dessa atividade – ou seja, que o gasto tenha na sua origem e na sua causa um fim empresarial, que ele seja suportado para o exercício da atividade normal da empresa.
  6. Ora, acrescenta a Requerida, nenhum dos financiamentos bancários obtidos pela B… em 2015 se afigura relacionado com qualquer actividade inscrita no seu objecto social – e daí a conclusão de que os encargos inerentes a tais financiamentos não preencheriam o requisito de indispensabilidade inscrito no art. 23º do CIRC – ponto em que a Requerida invoca a jurisprudência do STA.
  7. À Requerida parece evidente que o empréstimo contraído pela B… não foi utilizado para a obtenção dos seus rendimentos sujeitos a imposto, antes serviu para suprir as necessidades de tesouraria da Requerente, e daí que esta tenha beneficiado do referido financiamento sem qualquer gasto associado.
  8. Mesmo a invocação de “excedentes de tesouraria” da B… permite concluir, segundo a Requerida, que tais excedentes de tesouraria não existiriam se a B… não tivesse recorrido a um empréstimo bancário de montante tão elevado.
  9. A própria ideia de “excedentes de tesouraria” seria, segundo a Requerida, contraditório da noção de “indispensabilidade”.
  10. Por fim, a Requerida esclarece que os encargos suportados pela B… foram calculados, não a 30 de Dezembro de 2015 como alega a Requerente, mas numa base mensal.
  11. E, não reconhecendo qualquer erro imputável aos serviços, rejeita a pertinência dos juros indemnizatórios reclamados pela Requerente.
  12. Em Alegações, a Requerida reitera tudo quanto afirmou em sede de resposta, em matéria de facto e quanto às questões de direito, salientando em particular, e de novo, que a jurisprudência tem considerado que, quando uma empresa incorre em gastos com a obtenção de capitais alheios destinados a serem colocados gratuitamente noutras empresas, suas associadas ou não, tais gastos não são dedutíveis, precisamente porque a utilização de tais capitais é alheia ao interesse da própria empresa.

 

IV. Fundamentação da decisão

 

A “questão decidenda” afigura-se ser esta: ficaram, ou não, provados factos que permitam a inferência de que existiram fluxos financeiros – nomeadamente empréstimos – que, pela sua índole, devessem ser desconsiderados pela Requerente como gastos fiscais para efeitos do art. 23º do CIRC, ou que pudessem ser desconsiderados, para os mesmos efeitos, pela Requerida?

Especificamente, ficou provado que o financiamento com remuneração obtido pela B… junto de instituições financeiras está relacionado com o financiamento sem remuneração obtido pela Requerente junto da B…, a ponto de poder concluir-se que os juros suportados no primeiro financiamento não são gastos fiscais atendíveis, por resultarem de um financiamento que não aproveita à própria B…, mas antes à Requerente?

Ou, mais sinteticamente: terá sido a B… um mero instrumento de financiamento indirecto da própria Requerente, estando agora onerada por juros suportados no interesse de outra empresa, ainda que do mesmo grupo de empresas – a Requerente?

 

IV. 1. Os gastos e o art. 23º do CIRC

 

Vale a pena ponderar muito brevemente o enquadramento fornecido pelo art. 23º do CIRC, antes e depois da alteração da sua redacção, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro.

Antes dessa alteração, vigorava uma redacção resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que estabelecia que, para serem fiscalmente atendíveis, os gastos enumerados nesse art. 23º deveriam ser indispensáveis.

E é esse requisito que deixou de constar, de forma expressa, do art. 23º do CIRC – ainda que, na sua argumentação, a Requerida, insista no critério da “indispensabilidade”.

No Relatório Final da Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – 2013, refere-se:

“Ora, na doutrina, é hoje bastante consensual que a indispensabilidade dos gastos deve, num plano geral, ser entendida como considerando dedutíveis aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades. Tem-se afastado, pois, a interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos. A jurisprudência tem firmado, consistentemente, uma linha interpretativa na qual se sustenta que o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios. [§] Neste contexto, entendeu a Comissão propor uma evolução normativa quanto ao princípio geral da aceitação dos gastos. Tal proposta acolhe a linha que a doutrina e a jurisprudência vêm sustentando, e pode revelar-se um meio para incrementar o grau de certeza na aplicação concreta do princípio basilar relativo à dedutibilidade. Adicionalmente, pode ainda constituir uma via para o decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa. [§] Assim, o artigo 23.º do Código do IRC passa a consagrar como princípio geral de que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.”

Há, note-se, uma disparidade entre a formulação proposta pela Comissão para o n.º 1 do artigo 23.º e a que veio a ser adoptada.

A Comissão propôs a seguinte redacção:

“Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados».”

E a redacção que veio a ser adoptada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, é a seguinte:

“Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

No entanto, se é certo que a nova redacção do art. 23º inclui uma referência à relação entre os gastos e os rendimentos sujeitos a IRC que não constava da proposta de Comissão, também o é que a nova fórmula não é, neste ponto, substancialmente diferente da utilizada na redacção anterior do art. 23º do CIRC, pois nela já se incluía uma referência similar, na menção ao suporte de gastos “para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, menção que era generalizadamente interpretada, inclusivamente pelo Supremo Tribunal Administrativo, como não exigindo uma relação de causalidade entre gastos e rendimentos.

O que é claro é que deixou de ter suporte legal, com a Reforma de 2014, a exigência do requisito da indispensabilidade, dada a sua eliminação deliberada.

Face à nova redacção do art. 23º do CIRC, a dedutibilidade de gastos deixa de depender da indispensabilidade para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto, bastando que os gastos tenham sido suportados no interesse da empresa; e deixa igualmente de depender da existência de uma relação de causalidade directa entre os gastos e os ganhos.

Isso não impede que se recorra ao debate doutrinário e jurisprudencial que se gerou em torno da anterior versão do art. 23º do CIRC (a redacção resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), para vermos que mesmo a consagração expressa do critério da “indispensabilidade”, para lá de não ser pacífica ou unívoca, não dispensava já uma interpretação que era balizada com grande amplitude, dado estarmos em presença de um “conceito indeterminado”, de necessário preenchimento casuístico.

Pode dizer-se que a ideia central era a de que os custos indispensáveis equivaliam aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo – uma definição que aproximava, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação lógica e económica da causalidade legal.

Tratava-se, pois, de realçar a motivação última de contribuição para a obtenção do lucro, chamando a atenção para ela – mas não permitia afastar, prima facie, quaisquer gastos que tivessem ocorrido no âmbito e por força da atividade empresarial, já que esta, por definição, tem como escopo a obtenção do lucro.

“Indispensável” seria, assim, todo o decaimento económico para a empresa que tivesse contribuído, mesmo que indirectamente, para a obtenção de ingressos, para a formação de lucro: “fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro. (…) o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objeto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.” (Ac. STA, proferido a 30-11-2011, processo n.º 0107/11).

Afastava-se já – ainda na anterior versão do art. 23º do CIRC, lembremo-lo – a ideia de “indispensabilidade” como “imperiosa necessidade”, como adequação directa da despesa para a geração de receitas, e mais ainda um juízo retrospectivo que aferisse essa adequação pelos resultados efectivamente gerados: assentando-se não somente que uma despesa infrutífera não é sinónimo de despesa dispensável (pense-se nos resultados incertos das despesas publicitárias), como também que nenhuma avaliação retrospectiva pode destruir a margem de “business judgment” cuja formulação cabe ao empresário, quanto à oportunidade e adequação dos custos.

Ainda na vigência da consagração expressa do critério da “indispensabilidade”, tudo se reconduzia, afinal, a atender à perspectiva empresarial e respeitá-la – mesmo quando se tratasse de grupos de empresas, em situações nas quais os custos incorridos tivessem sido suportados para assegurar o funcionamento de outras empresas que se integrassem, simbioticamente e sinergeticamente, na mesma cadeia de valor, na mesma “actividade empresarial” lato sensu, funcionando em complementaridade e interdependência.

Ora é esta versão de “indispensabilidade”, conquanto já semanticamente “diluída”, como acabámos de ver, que foi afastada na nova redacção introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro – dissipando qualquer margem que subsistisse quanto à possibilidade de aferição objectiva, e retrospectiva, de “imperiosa necessidade” de custos, ou da sua funcionalização directa e exclusiva aos lucros obtidos; e até quanto à legitimidade de juízos de “conveniência” que viessem a sobrepor critérios do julgador aos critérios do empresário.

Em suma, gastos de financiamento que estejam documentados e contabilizados, e que pela sua natureza não sejam estranhos à actividade normal de uma empresa, passam a não poder ser desconsiderados, em princípio, para efeitos da nova versão do art. 23º do CIRC.

 

IV. 2. O ónus da prova e o caso concreto

 

Lembremos que, nos termos do art. 74º, 1 da LGT, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

E lembremos também que a Requerente beneficia da presunção legal de veracidade consagrada no artigo 75º, 1 da LGT, nos termos do qual “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”.

Isso significa que caberia à AT fazer prova, nos presentes autos, de que os capitais alheios não foram utilizados pela Requerente para a realização de proveitos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.

Recorde-se, a propósito do ónus da prova que cabia à AT fazer, a jurisprudência do CAAD:

  • No acórdão n.º 932/2016-T do CAAD concluiu-se que “competiria à AT alegar e provar factos que permitissem concluir no sentido de que parte dos fundos mutuados à Requerente teriam sido efectivamente utilizados na exploração e na actividade das suas participadas e não da Requerente, uma vez que esta beneficia da presunção legal de veracidade e correcção da sua contabilidade e das declarações de rendimento apresentadas.”
  • No acórdão n.º 198/2018-T do CAAD concluiu-se que “assiste razão à Requerente quando alega que não é possível estabelecer uma ligação causal, direta, entre os financiamentos bancários e as prestações realizadas e que a AT não demonstrou os pressupostos da sua atuação, como lhe competia, de acordo com o preceituado no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, segundo o qual “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, em concretização do princípio geral consagrado no artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil”.

No caso “sub iudice”, e não obstante os elementos probatórios apresentados pela Requerente, a Autoridade Tributária limitou-se, no âmbito da acção de inspecção, a presumir que parte do capital alheio obtido por aquela foi mutuado a título gratuito à Requerente e, consequentemente, a rejeitar como custo fiscal uma parte proporcional dos encargos financeiros suportados em 2015.

Como acabámos de referir, o ónus da prova dos pressupostos factuais das correções de IRC em causa impendia sobre a Requerida, nos termos do art. 74º, 1, da LGT, pelo que a mesma deveria ter provado os pressupostos legitimadores da sua actuação, o que não sucedeu – tendo-se limitado, ao invés, a lançar dúvidas sobre a adequação de valores e sobre os contornos de empréstimos intragrupo.

Em concreto, da leitura do RIT resulta que a Requerida reagiu, não propriamente aos encargos financeiros suportados pela Requerente no exercício de 2015, mas à circunstância de o mútuo concedido à Requerente não ter gerado juros.

Para concentrar a atenção nesse ponto, a Requerida subestimou o facto de estar comprovado (no doc. nº 4 junto ao PPA) o empréstimo que documenta o escopo de financiamento da aquisição de um outro grupo empresarial, estando os encargos financeiros claramente funcionalizados a esse outro financiamento (veja-se a cláusula 1ª, pontos 1.3, 1.4 ou 1.32, cláusula 3ª, nº 2, ou anexo III - doc. nº 4 junto ao PPA).

Ao estabelecer um nexo entre este empréstimo obtido junto da banca e os financiamentos concedidos pela B… às outras sociedades do grupo, referindo que o empréstimo bancário visou a concessão de financiamentos não remunerados às outras sociedades do grupo, entre elas a Requerente, não só a Requerida se aventurou pelos domínios da conjectura desamparada da prova que lhe cabia produzir, como pareceu querer regredir para o recanto mais rígido do espectro hermenêutico que se estabeleceu em torno da anterior versão do art. 23º do CIRC – esquecendo que, abolido o requisito da “indispensabilidade”, a simples prova da efectividade dos gastos e de um nexo de causalidade económica entre o encargo suportado e a actividade desenvolvida pela B… bastará, como vimos, para satisfazer os requisitos desse art. 23º do CIRC.

A Requerida podia ter ido, e talvez devesse ter ido, por um outro caminho na exploração do facto que a fez reagir – mas não o caminho do estabelecimento de um nexo entre o empréstimo bancário obtido e os financiamentos concedidos pela B…: nexo que fica por provar, e portanto não sai dos domínios da conjectura, a qual, por mais legítima que seja, não constitui prova.

Esse outro caminho possível, e mais abstractamente viável, teria sido o de, desde a inspecção tributária, a Requerida ter sujeitado o mútuo concedido pela B… à Requerente aos critérios do regime de preços de transferência previsto no artigo 63º do CIRC, procedendo, ao abrigo desse regime, aos ajustes que considerasse necessários para fazer cumprir o princípio de plena concorrência (vamos deixar de lado um outro caminho, o da cláusula geral anti-abuso).

Mas, por uma qualquer razão, a Requerida optou por não seguir por esse caminho, preferindo-lhe um outro que exigia uma prova de que ela não dispunha, e que não fornecia um “standard” de comparação que permitisse retirar conclusões relevantes – como o “standard” do regime de preços de transferência, que permite comparar as condições praticadas pelas partes com as condições de plena concorrência.

Dadas as relações especiais que existem entre a B… e a Requerente, e dado em particular o facto reconhecido de não terem sido cumpridas regras de empréstimos intragrupo explicitamente estabelecidas em momento anterior, a Requerida deveria ter lançado mão do regime de preços de transferência, para, com ele, fundamentar a liquidação adicional de IRC que teve lugar – um ponto que a própria Requerente concede.

Mas a Requerida não o fez.

E, não tendo invocado o regime de preços de transferência, ficou vedado à Requerida apurar uma taxa de custo efectivo do capital alheio para aplicá-la ao montante dos financiamentos concedidos pela B… à Requerente, ficcionando os juros cuja falta tinha detectado. Mas foi precisamente isso que fez para calcular as correcções – cfr. Anexo 7 do RIT.

Fazê-lo à margem do regime de preços de transferência já é destituído de fundamento legal; mas mais o é, ainda, presumir que os custos inerentes a um movimento financeiro são o disfarce para um outro movimento financeiro, para daí retirar ilações acerca da subsunção ao art. 23º do CIRC, nomeadamente as ilações de que se transgrediu os limites do “fim empresarial”, ou de que a B… se endividou excessiva e inutilmente, e para desconsiderar custos financeiros efetivamente suportados pela Requerente através da mera aplicação de um coeficiente – rácio entre os empréstimos concedidos e os empréstimos obtidos em cada mês do exercício – ao valor mensal desses custos, uma mera estimativa proporcional destituída de base factual e de cobertura legal – cfr. novamente o Anexo 7 do RIT.

Na prática, a Requerida limitou-se a estimar indiretamente o valor dos encargos financeiros que ela presumiu estarem conexos com os financiamentos concedidos pela B… à Requerente: mas, fazendo-o, extravasou do estabelecido no art. 87º da LGT (norma que nem sequer invocou), e impediu o exercício do direito previsto no art. 91º, 1 da LGT.

Discutir-se-á se, antes e depois da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, o art. 23º pode ser lido no sentido de se excluir, da dedutibilidade de custos, aqueles encargos relativos a empréstimos intragrupo concedidos por empresas relacionadas que não sejam a cabeça do próprio grupo, uma SGPS (o ponto é controverso, havendo decisões que sustentam que “Não existe uma proibição na lei fiscal da realização de actividades que não constem do objecto social ou CAE do sujeito passivo, nem tão pouco uma não sujeição de tais rendimentos a IRC. Não existe pois (…) como retirar essa conclusão da redacção actual do artigo 23º do Código do IRC” – decisão no Proc. nº 39/2020-T, do CAAD).

Mas, no caso, nem sequer isso foi invocado, e muito menos foi feita a prova da conexão, ou correlação, entre os encargos suportados pela B… e o empréstimo concedido por esta à Requerente, pelo que a liquidação de imposto não pode subsistir.

 

IV. 3. Conclusões e juros indemnizatórios

 

Impõe-se concluir que as correcções efectuadas pela Requerida traduzem uma errónea aplicação do disposto no art. 23.º do CIRC e no art. 74º, 1 da LGT, sendo ilegais as liquidações de IRC e juros compensatórios relativas ao exercício de 2015, exigindo-se por isso a sua anulação, nos termos e para os efeitos do art. 99º do CPPT e do art. 163º do CPA.

Tendo ocorrido uma violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, deve, por isso, o presente pedido arbitral ser considerado procedente e anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º …, e, consequentemente, anuladas a liquidação adicional de IRC do grupo n.º 2020 …, com data de 22 de Abril de 2020, relativa ao exercício de 2015, e a correspondente liquidação de juros compensatórios, resultando num montante total a pagar de €147.486,71.

Em face das razões enunciadas, e porque a Requerente efectuou um pagamento de IRC referente ao período de tributação de 2015, de valor superior ao que, nos termos da lei, deveria ter efetivamente pago, circunstância que fundou a reclamação graciosa e o pedido de pronúncia que originou o presente processo, é inequívoco que estamos perante um pagamento de imposto indevido.

De harmonia com o disposto no art. 24.º, 1, b) do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT, aplicável por força do disposto no art. 29.º, 1, a) do RJAT.

Por efeito da reconstituição da situação jurídica em resultado da anulação do acto tributário, há assim lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago.

Ainda nos termos do art. 24.º, 5, do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, 1, e 61.º, 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito.

Há assim lugar, na sequência de declaração de ilegalidade do acto de liquidação de IRC, ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, 1 da LGT e 61.º, 5 do CPPT, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (arts. 35.º, 10, e 43.º, 4, da LGT).

 

V. Decisão

 

De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

  1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral.
  2. Anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º … e, consequentemente, anular a demonstração de liquidação adicional de IRC do grupo n.º 2020 …, com data de 22 de Abril de 2020, relativa ao exercício de 2015, e a correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios.
  3. Condenar a Requerida à restituição do imposto indevido, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal calculados do momento do pagamento do imposto indevido até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
  4. Condenar a Requerida nas custas do processo.

 

VI. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 111.467,22 (cento e onze mil, quatrocentos e sessenta e sete euros e vinte e dois cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e art.º 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VII. Custas

 

Custas no montante de € 3.060.00 (três mil e sessenta euros) a cargo da Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

Lisboa, 10 de Maio de 2022

 

Os Árbitros

 

 

 

Fernando Araújo

 

 

 

 

Rosa Areias

 

 

 

 

Sérgio Santos Pereira