SUMÁRIO: 

I. O artigo 2.º, n.º 2, do CFI define as atividades económicas no âmbito das quais os projetos de investimento executados pelos sujeitos passivos podem beneficiar do RFAI, sendo o sector “ambiente” expressamente incluído nas mesmas.

II. O artigo 2.º, n.º 3, do CFI remete para portaria a definição dos códigos de atividade económica (CAE) correspondentes às atividades referidas no n.º 2 do mesmo artigo, mas não a definição das atividades económicas que podem beneficiar do RFAI.

 III. À luz do princípio da primazia da lei sobre normas regulamentares e do princípio da inderrogabilidade de norma de grau superior por norma hierarquicamente inferior não pode uma portaria restringir ou derrogar o âmbito de aplicação de uma norma constante de ato legislativo que prevê um benefício fiscal, sob pena de ilegalidade normativa, por violação do princípio da legalidade e da reserva de lei em matéria fiscal (cfr. artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.ºs 5 e 7, da CRP.

 IV. O artigo 2.º da Portaria 282/2014, de 30 de dezembro, ao omitir códigos de atividade económica para o sector “ambiente”, não se limitou a executar ou complementar o artigo 2.º, n.º 2, do CFI, antes restringindo e derrogando o mesmo, uma vez que o sector “ambiente” se encontra expressamente previsto na alínea g) do n.º 2 do artigo 2.º do CFI, padecendo assim de ilegalidade normativa por omissão o artigo 2.º da Portaria 282/2014.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os Árbitros Rita Correia da Cunha, Maria Alexandra Mesquita e Alexandra Gonçalves Marques, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral, decidem no seguinte:

RELATÓRIO

A..., LDA., NIPC..., com sede no ..., Rua ..., ..., ...-... ... VNG, da freguesia de ..., concelho de Vila Nova de Gaia (“Requerente”), veio, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, ou “RJAT”), requerer a constituição de tribunal arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante designada “AT” ou “Requerida”), com vista a impugnar os atos de liquidação adicional referentes aos anos de 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, num total de 576.246,59 €, a saber:

Referente ao exercício de 2015: ID. Documento: 2024 ..., NR. Acerto de contas 2024..., com data-limite de pagamento de 2024-06-11, no valor de 87.510,31 €;

Referente ao exercício de 2016: ID. Documento: 2024..., NR. Acerto de contas 2024..., com data-limite de pagamento de 2024-06-13, no valor de 121.500,01 €;

Referente ao exercício de 2017: ID. Documento: 2024..., NR. Acerto de contas 2024..., com data-limite de pagamento de 2024-06-24, no valor de 119.029,37 €;

Referente ao exercício de 2018: ID. Documento: 2024..., NR. Acerto de contas 2024 ..., com data-limite de pagamento de 2024-06-25, no valor de 88.255,80 €;

Referente ao exercício de 2019: ID. Documento: 2024..., NR. Acerto de contas 2024..., com data-limite de pagamento de 2024-07-01, no valor de 97.391,82€. E

Referente ao exercício de 2020: ID. Documento: 2024..., NR. Acerto de contas 2024..., com data-limite de pagamento de 2024-07-15, no valor de 62.559,28 €.

A Requerente peticiona ainda a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados desde a data do pagamento de cada nota de liquidação até integral reembolso.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo foi aceite, a 5 de setembro de 2024, pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente comunicado à Requerida.

Em 10 de setembro de 2024 veio o Requerente juntar ao processo seis documentos onde faz prova do pagamento das liquidações adicionais agora em crise.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo as aqui signatárias, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 23 de outubro de 2024, foram as partes devidamente notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Em 25 de outubro de 2024, veio o Requerente requerer a ampliação do pedido no montante de € 841,50, por ocasião da notificação da decisão de aplicação de coima.

Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 13 de novembro de 2024.

Notificada para o efeito, a AT apresentou resposta ao PPA em 18 de dezembro de 2024 e juntou o processo administrativo em 13 de janeiro de 2025.

Em 12 de janeiro de 2025, o tribunal arbitral proferiu despacho no qual, entre o mais, se pode ler:

“2. Ao abrigo do princípio da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo e da livre determinação das diligências de prova necessárias (cf. artigo 16.º, alíneas c) e e), do RJAT), e considerando a inexistência de prova testemunhal por produzir, o Tribunal Arbitral dispensa a realização da reunião do artigo 18.º do RJAT. 

3. Notifique-se as Partes para, no prazo de 15 dias, querendo, apresentarem alegações escritas, podendo o Requerente, querendo, pronunciar-se quanto ao teor do processo administrativo juntamente com as mesmas”.

A Requerente apresentou alegações em 27 de janeiro de 2025, e a Requerida em 31 de janeiro de 2025.

Em 2 de outubro de 2025, a Requerente veio requerer nova ampliação do pedido, nos termos do n.º 2 do artigo 265.º do CPC, para abranger a liquidação adicional de IRC emitida com referência a 2021.

SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, e estão devidamente representadas.

É admitida a cumulação de pedidos, ao abrigo do n.º 1 do artigo 3.º do RJAT.

Não são admitidos os pedidos de ampliação do pedido, realizados pela Requerente nos termos do n.º 2 do artigo 265.º do CPC. Quanto ao pedido efetuado em 25 de outubro de 2024, o tribunal arbitral não é materialmente competente para apreciar da ilegalidade e anular coimas impostas nos termos do RGIT, conforme resulta claro do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT. No mesmo sentido, veja as Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 119/2023T e 1006/2024T. Quanto à ampliação do pedido requerida em 2 de outubro de 2025, o respetivo pedido é manifestamente extemporâneo, dado que o n.º 2 do artigo 265.º do CPC apenas permite a ampliação do pedido “até ao encerramento da discussão em 1.ª instância”.

O processo não enferma de nulidades.

QUESTÃO DECIDENDA E POSICÃO DAS PARTES

Questão a decidir

Atendendo aos fundamentos constantes nos Relatórios de Inspeção Tributária juntos aos autos, que originaram as liquidações de imposto impugnadas, a questão decidenda no caso em apreço é a de saber se, à luz do direito comunitário e do direito nacional vigente, poderá ser recusado à Requerente o benefício fiscal previsto no artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI (instituído no âmbito do RFAI) nos anos de 2016 a 2020, por o CAE pelo qual a Requerente se encontra inscrita ou por a atividade efetivamente exercida pela Requerente não corresponderem a um CAE especificamente elencado no artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014.

Da Requerente

No PPA, a Requerente invocou, em síntese, que, ao não incluir a totalidade dos CAEs das atividades previstas no artigo 2.º, n.º 2, do CFI, a Portaria 282/2014, de 30 de dezembro, está ferida de ilegalidade normativa (por omissão), por flagrante violação dos princípios constitucionais da primazia da lei sobre normas regulamentares e o principio da inderrogabilidade da norma de grau superior por norma hierarquicamente inferior.

 

Da Requerida

A Requerida sustenta, em suma, a não admissibilidade das deduções à coleta efetuadas em sede de IRC pela Requerente nos anos de 2016 a 2020, devido ao facto de a atividade exercida (CAE 38321) não estar elegível para a atribuição do benefício fiscal RFAI, nos termos do n.º 1 do art.º 22, n.ºs 2 e 3 do art.º 2 do CFI, e do art.º 2 da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro.

MATÉRIA DE FACTO

A.   FACTOS PROVADOS

Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1.     A Requerente é uma sociedade comercial que, desde a sua fundação (há mais de 35 anos), se dedica à indústria de reciclagem de metais, ferroso e não ferrosos, tem como principal o CAE 38321 (valorização de resíduos metálicos) (cfr. Documento 7 junto ao PPA). 

2.     A Requerente é detentora do Título Único Ambiental n.º...– EA, com parecer favorável da Agência Portuguesa do Ambiente, para o “Tratamento de resíduos metálicos em trituradores/fragmentadores incluindo os resíduos de equipamentos elétricos e os veículos em fim de vida e sues componentes” (cfr. Documento 8 junto ao PPA).

3.     A Requerente encontra-se devidamente licenciada para a atividade de gestão e valorização de resíduos nas instalações onde tem a sua sede social (cfr. Documento 8 junto ao PPA). 

4.     Nos exercícios de 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, a Requerente concretizou um conjunto de investimentos, na sequência dos quais efetuou deduções à coleta de benefícios fiscais RFAI (cfr. RITs juntos ao PPA como Documentos 9 a 14).

5.     A Requerente foi objeto de ação inspetiva, no âmbito do IRC, que incidiu sobre os exercícios dos anos de 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020 (cf. alegado no artigo 1.º do PPA).

6.     Nos RITs emitidos no âmbito destes procedimentos inspetivos, a AT conclui que a Requerente havia procedido à dedução indevida do benefício fiscal RFAI, uma vez que a sua atividade (CAE 38321 – Valorização de Resíduos Metálicos) não se enquadra nos CAEs elegíveis para atribuição do mencionado benefício (cfr. RITs juntos ao PPA como Documentos 9 a 14).

7.     Nesta sequência, a AT emitiu os atos tributários ora impugnados (supra identificados), com o valor total de 576.246,59 € (cf. Documentos 1 a 6 juntos ao PPA), pagos pela Requerente (cf. Documentos 15 a 20 juntos ao PPA)

8.     Em 03/09/2024, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.

B. FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevância para a causa não existem factos que se tenham considerados não provados.

C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO 

Relativamente à matéria de facto, o tribunal arbitral não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim o dever de selecionar os factos que importa, para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, bem como o processo administrativo e a prova documental junta aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

MATÉRIA DE DIREITO   

Da ilegalidade das liquidações impugnadas 

O benefício fiscal relevante no caso em apreço encontra-se previsto no artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI como um benefício fiscal associado ao RFAI (regulado nos artigos 22.º a 26.º do CFI), cuja conformidade com o TFUE, o RGIC e as OAR não é contestada pelas partes. A questão controvertida no caso sub judice é a de saber se investimentos no sector “ambiente” (a) beneficiam do disposto no artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI, nos termos do artigo 22.º, n.º 1, do CFI, que por sua vez remete para o artigo 2.º, n.ºs 2 e 3, do CFI, ou (b) se encontram excluídos do âmbito de aplicação do artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI, por força do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014.

Neste contexto, interessa atentar às referidas disposições e ao contexto das mesmas.

O Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro (“Decreto-Lei n.º 162/2014”), revogou o Código Fiscal ao Investimento aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro (cfr. artigo 7.º, al. c)) e aprovou o CFI (cfr. artigo 2.º), procedendo à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas (cfr. artigo 1.º).

No preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/2014 pode ler-se que o “Governo considerou premente a revisão do Código Fiscal do Investimento de modo a, por um lado, adaptá-lo ao novo quadro legislativo europeu aplicável aos auxílios estatais para o período 2014-2020”.

Também conforme referido no respetivo preâmbulo, trata-se de Decreto-Lei autorizado, aprovado pelo Conselho de Ministros no “uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 44/2014, de 11 de julho.”

A Lei n.º 44/2014, de 11 de julho (“Lei n.º 44/2014”), autorizou o Governo a aprovar um novo Código Fiscal do Investimento e a adaptar os regimes dos benefícios fiscais ao investimento e à capitalização das empresas às novas regras europeias aplicáveis em matéria de auxílios de Estado para o período 2014-2020, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas (cfr. artigo 1.º).

Na parte relevante para o CFI e para o RFAI, a Lei n.º 44/2014 determina o sentido e a extensão desta autorização nos seguintes termos:

“Artigo 2.º

Sentido e extensão

1 - A autorização referida no artigo anterior é concedida ao Governo para:

a) Aprovar um novo Código Fiscal do Investimento, revogando o Código Fiscal do Investimento aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro, e alterado pela Lei n.º 20/2012, de 14 de maio, pelo Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de junho, e pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro; (...)

c) Aprovar, no âmbito do novo Código Fiscal do Investimento, um novo Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI); (...)

2 - A autorização prevista nas alíneas a) e b) do número anterior tem como sentido e extensão:

a) Adaptar o regime às disposições europeias em matéria de auxílios de Estado para o período 2014-2020, nomeadamente:

i) Às disposições constantes do Regulamento geral de isenção por categoria, que define as condições sob as quais certas categorias de auxílios podem ser consideradas compatíveis com o mercado interno;

ii) Às regras previstas no mapa nacional dos auxílios estatais com finalidade regional;

b) Estabelecer que o regime seja aplicável aos benefícios contratuais ao investimento a conceder até 31 de dezembro de 2020;

c) Definir as regiões e atividades económicas suscetíveis da concessão de benefício ao abrigo deste regime, em conformidade com as regras europeias e o mapa nacional dos auxílios estatais com finalidade regional;

d) Definir os limites e os critérios de determinação do benefício fiscal globalmente atribuído, designadamente:

i) Atender a índices per capita de poder de compra no que diz respeito à localização do projeto de investimento;

ii) Definir escalões de atribuição de benefício em função do número de postos de trabalho criados ou mantidos no âmbito do projeto de investimento;

iii) Atender ao contributo do projeto de investimento para o desenvolvimento estratégico, a inovação tecnológica e investigação científica, a proteção do ambiente, o reforço da competitividade e o aumento da eficiência produtiva;

e) Rever o âmbito e o sentido das aplicações relevantes, identificando os ativos fixos tangíveis que, apesar de afetos à realização do projeto de investimento, estão excluídos do âmbito de aplicação do benefício, bem como os ativos intangíveis abrangidos pelo regime;

f) Rever e simplificar os procedimentos de candidatura e de apreciação dos processos contratuais de concessão dos benefícios;

g) Rever as condições de contratualização, fiscalização e acompanhamento do projeto elegível; (...)

3 - A autorização prevista na alínea c) do n.º 1 tem como sentido e extensão:

a) Adaptar o regime às disposições europeias em matéria de auxílios de Estado para o período 2014-2020, nomeadamente:

i) Às disposições constantes do Regulamento geral de isenção por categoria, que define as condições sob as quais certas categorias de auxílios podem ser consideradas compatíveis com o mercado interno;

ii) Às regras previstas no mapa nacional dos auxílios estatais com finalidade regional;

b) Prorrogar a vigência do regime até 31 de dezembro de 2020;

c) Definir o âmbito regional e setorial de aplicação do benefício em conformidade com as regras europeias e o mapa nacional dos auxílios estatais com finalidade regional;

d) Definir os limites dos benefícios fiscais a conceder, nomeadamente em função das regiões elegíveis ao abrigo da legislação europeia aplicável, e, no caso de empresas recém-constituídas, permitir uma dedução à coleta até à concorrência da mesma relativamente às aplicações relevantes efetuadas no período de tributação do início de atividade e nos dois períodos de tributação seguintes;

e) Prever que a parte da dedução à coleta que não possa ser deduzida por insuficiência de coleta possa ser deduzida até 10 períodos de tributação posteriores;

f) Reforçar os mecanismos de fiscalização e controlo deste regime de benefícios. (...)”.  

Deste artigo resulta que a Assembleia da República autorizou o Governo a legislar benefícios fiscais ao investimento e a definir o âmbito sectorial de aplicação dos benefícios fiscais associados ao RFAI, com observância das regras comunitárias em matéria de auxílios estatais, nomeadamente, das regras contidas no RGIC.

O artigo 22.º, n.º 1, do CFI determina o âmbito de aplicação do RFAI, mas especificamente a que atividades económicas se aplicam os benefícios fiscais associados ao RFAI (incluindo o benefício fiscal previsto no artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI): 

 

 

“Artigo 22.º do CFI

Âmbito de aplicação e definições

1 – O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC”.

Nos n.ºs 2 e 3 do artigo 2.º do CFI, pode ler-se:

“Artigo 2.º do CFI

Âmbito objetivo

2 – Os projetos de investimento referidos no número anterior devem ter o seu objeto compreendido, nomeadamente, nas seguintes atividades económicas, respeitando o âmbito sectorial de aplicação das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013 (OAR) e do RGIC:

a) Indústria extrativa e indústria transformadora;

b) Turismo, incluindo as atividades com interesse para o turismo;

c) Atividades e serviços informáticos e conexos;

d) Atividades agrícolas, aquícolas, piscícolas, agropecuárias e florestais;

e) Atividades de investigação e desenvolvimento e de alta intensidade tecnológica;

f) Tecnologias da informação e produção de audiovisual e multimédia;

g) Defesa, ambiente, energia e telecomunicações;

h) Atividades de centros de serviços partilhados.

3 – Por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da economia são definidos os códigos de atividade económica (CAE) correspondentes às atividades referidas no número anterior”.

Da leitura conjugada dos artigos 22.º, n.º 1, e 2.º, n.º 2, al. g), do CFI resulta que o sector “ambiente” constitui um dos âmbitos sectoriais de aplicação dos benefícios fiscais associados ao RFAI, incluindo o benefício fiscal em apreço no caso sub judice (previsto no artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI).

No artigo 2.º da Portaria 282/2014, aprovado para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 2.º do CFI, pode ler-se:

 

Da leitura deste artigo e do n.º 2 do artigo 2.º do CFI resulta claro que as atividades económicas incluídas no sector “ambiente” foram incluídas no n.º 2 do artigo 2.º do CFI (norma contida em ato legislativo) e excluídas do artigo 2.º da Portaria 282/2014 (norma regulamentar).

Note-se que a Requerente não imputa aos artigos 22.º, n.º 1, 2.º, n.ºs 2 e 3, do CFI qualquer inconstitucionalidade, defendendo que é o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 que, ao não ter contemplado o sector “ambiente”, viola vários princípios constitucionais.

Vejamos.

A nossa Constituição consagra, em matéria fiscal, o princípio da legalidade, que se desdobra nos subprincípios da (i) reserva de lei formal, traduzido na exigência de que a normação da matéria tributária deve constar de lei da Assembleia da República, ou de decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa daquele órgão, conforme o artigo 165.º, n.º 1, al. i), e (ii) reserva de lei em sentido material ou princípio da tipicidade, traduzido na obrigatoriedade de que a lei defina os elementos essenciais dos impostos, especificamente a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, como determinado no artigo 103.º, n.º 2. 

À luz destes princípios constitucionais não restam dúvidas de que os benefícios fiscais são abrangidos no âmbito da reserva de lei formal e material, competindo à Assembleia da República ou ao Governo (mediante decreto-lei autorizado) criar e regular os mesmos.

Os decretos-leis publicados no uso de autorização legislativa subordinam-se à lei que os autoriza (cfr. artigo 112.º, n.º 2, da CRP) e não podem conferir a atos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos (cfr. artigo 112.º, n.º 5, da CRP).

Nos termos do artigo 199.º, al. c), da CRP, compete ao Governo, no exercício de funções administrativas, fazer os regulamentos necessários à boa execução das leis.

À luz do princípio da primazia da lei sobre normas regulamentares e do princípio da inderrogabilidade de norma de grau superior por norma hierarquicamente inferior (resultantes do artigo 112.º da CRP)^[1] não pode uma portaria restringir ou derrogar o âmbito de aplicação de uma norma constante de ato legislativo que prevê um benefício fiscal, sob pena de ilegalidade normativa.

Tal como referido pelo Professor Doutor Gomes Canotilho, estes princípios constitucionais não são afastados nos casos de reenvio normativo da lei para a administração no sentido de esta executar ou complementar os seus preceitos:

“Sempre que a lei autoriza ou habilita a administração a complementar ou executar os seus preceitos, isso não significa a elevação dos regulamentos ao escalão legislativo, pois tal é expressamente proibido pelo princípio da tipicidade das leis (cfr. art 112.º/6). Daí que: (a) a norma regulamentar executora ou complementar continue a ser uma norma separada e qualitativamente diferente da norma legal, por a norma legal reenviante não incorporar o conteúdo regulamentar nem lhe pode atribuir força legal; (b) ambas as normas mantenham a natureza e hierarquia respectivas, não se verificando qualquer fenómeno de integração (cfr. Ac. TC 869/96).”^[2]

Neste contexto, interessa notar a diferença entre inconstitucionalidade e ilegalidade normativa, que foi suscitada inclusivamente a respeito do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 496/2020, de 6.10.2020, no âmbito do qual foi apreciada a conformidade do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014, ao excluir o sector das telecomunicações (também ele expressamente incluído no artigo 2.º, n.º 2, do CFI) do RFAI, com os vários princípios constitucionais invocados pela Requerente no caso sub judice.

Neste Acórdão, o Tribunal Constitucional considerou que uma eventual incompatibilidade do artigo 2.º da dita Portaria com o disposto no artigo 2.º, n.º 2, do CFI consubstancia, não uma inconstitucionalidade, mas uma ilegalidade (por omissão):

“O que o recorrente pretende, em suma, é que este Tribunal confronte aquela norma regulamentar com os preceitos legais habilitantes, no sentido de apreciar se a norma sindicada viola estes últimos – isto é, se padece do vício de ilegalidade – para, considerando verificado tal vício, concluir que há violação das normas constitucionais que estabelecem uma relação hierárquica entre lei e regulamento nos termos de a primeira preceder necessariamente e preferir aos segundos.

Ora, esta legalidade-limite relativamente ao direito infralegal decorre da Constituição (cf. os artigos 199.º, alíneas c) e e), 112.º, n.º 7, e 266.º, n.º 2, todos da Constituição; v. o ponto 4 da decisão sumária reclamada). A mesma constitui o pressuposto da própria ilegalidade; daí ela não ser direta e imediatamente afrontada pela ocorrência de violações de leis por ato infralegais. É-o apenas indiretamente, ou seja, por via da violação do ato legislativo por ato que, em razão da preferência inerente àquela dimensão de limite, o deveria respeitar. Fala-se, então, de simples inconstitucionalidade indireta.

(…) Por outro lado, e conforme resulta do respetivo teor, o artigo 112.º, n.º 5, da Constituição constitui uma norma de ação dirigida exclusivamente ao legislador, não à Administração. Consequentemente, a Portaria n.º 282/2014 jamais poderia violar tal preceito (cf. o ponto 5 da decisão ora reclamada). (...)

Alega ainda a recorrente que imputou à norma do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 outro vício de inconstitucionalidade decorrente de a mesma norma disciplinar matéria relativa ao campo de incidência dos benefícios fiscais, invadindo por isso o âmbito da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, contrariando o disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (cf. conclusões 2, ponto (ii), e 19 a 22 da reclamação). Nesse sentido, defende que tal vício se traduz uma preterição direta de uma norma constitucional relativa a matérias de reserva de lei, a qual, não só é independente do vício de desconformidade constitucional previamente descrito, como não pode deixar de ser compreendida no escopo de competências deste Tribunal. 

(...) o problema de constitucionalidade colocado pela recorrente assenta na circunstância de o artigo 2.º da citada Portaria, ao indicar os CAE correspondentes às atividades económicas previstas no n.º 2 do artigo 2.º do CFI, omitir a indicação do CAE referente ao sector das telecomunicações e, em face disso, segundo a recorrente, “alterar/restringir/revogar”, por via regulamentar, as atividades elegíveis para efeitos de concessão de benefício fiscal, uma vez que o sector das telecomunicações se encontra previsto, para esse efeito, na alínea g) do mencionado preceito do CFI.

Contudo, e como demonstrado supra no ponto 3, a invocada violação dos artigos 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição decorrente de tal omissão só existiria porque, previamente, segundo a perspetiva da ora reclamante, a lei incluiu a atividade económica omitida entre aquelas que deveriam beneficiar de um tratamento fiscal mais favorável.

A invocada inconstitucionalidade decorre, assim, imediata e necessariamente da (alegada) contradição com a lei.

Sucede que, por força do princípio constitucional da primazia ou prevalência da lei (Vorrang des Gesetzes) – a já mencionada legalidade-limite –, nenhuma lei pode ser desrespeitada por um regulamento. Por isso, a contradição direta entre o “direito infralegal” e o “direito da lei” resolve-se exclusivamente com base no princípio da hierarquia (não há “espaço” para a intervenção do princípio da competência nas suas diferentes modalidades).

Assim, dispondo o n.º 3 do artigo 2.º do CFI que «[p]or portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da economia são definidos os [CAE] correspondentes às atividades referidas no número anterior», a omissão, em tal portaria, do CAE correspondente à atividade de telecomunicações (referida na al. g) do n.º 2 do mencionado artigo), a perfilhar-se o entendimento da ora reclamante, apenas poderia originar um vício de ilegalidade (por omissão). Atenta a diferença de grau hierárquico entre atos legislativos e atos regulamentares, o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 não pode ser considerado isoladamente e, em função da matéria em causa, diretamente confrontado com os parâmetros constitucionais que estabelecem uma reserva de lei parlamentar, desconsiderando a norma legal vinculativa do poder regulamentar ao abrigo da qual a mesma Portaria foi emanada.”

Seguindo o entendimento do Tribunal Constitucional expresso neste Acórdão, temos que (i) o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 não é inconstitucional por desconformidade com os princípios constitucionais invocados pela Requerente, e (ii) a admitir-se uma divergência com a norma contida no artigo 2.º, n.º 2, do CFI, sempre se estaria perante uma ilegalidade normativa do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 à luz do princípio da primazia da lei sobre normas regulamentares, ou uma inconstitucionalidade indireta, visto que a violação da Constituição ocorre, porque, em primeira linha, existe uma violação de um preceito constante de um ato legislativo infraconstitucional.

Interessa referir que uma tal ilegalidade normativa (ou inconstitucionalidade indireta) de norma regulamentar tem sido considerada pelo Tribunal Constitucional como fora do conceito de inconstitucionalidade relevante para efeitos da fiscalização da constitucionalidade prevista no artigo 277.º, n.º 1, da CRP, como se pode ler no Acórdão n.º 242/87, de 31.5.1988:

“A CRP atribui ao Governo competência para, no exercício de funções administrativas, “fazer os regulamentos necessários à boa execução das leis” - art. 202°, c). Sendo os regulamentos normas subalternas e complementares das leis, estão sujeitos ao princípio da legalidade da administração (cfr. art°s 266°, nº 2 e 3°, nº 2 da CRP).

Por um lado, o poder regulamentar da administração funda-se, num plano geral, directa e imediatamente na Constituição. Mas, por outro lado, o fundamento de cada regulamento em particular encontrar-se-á numa específica Lei anterior que cumpra “a função de habilitação legal necessária para se dar cumprimento ao princípio da primariedade ou da precedência da lei” (cfr. Constituição da República Portuguesa Anotada", J.J.Gomes Canotilho e Vital Moreira, 2^a ed., 2° vol., pág. 66). (...) 

Constitucionalmente, o princípio da legalidade da administração, no que aos regulamentos respeita, analisa-se tipicamente em três sub-principios (v.J.J.Gomes Canotilho, Direito Constitucional, 4^a ed., pp.673 e sgs): 1°- o regulamento não pode invadir os domínios constitucionalmente reservados a lei, isto é, aquelas matérias que, segundo a Constituição, só a lei pode regular (reserva de lei); 2°- o regulamento supõe sempre uma lei antecedente, que ele visa regulamentar ou ao abrigo da qual é emitido (precedência da lei); 3°- o regulamento não pode contrariar a lei, designadamente a lei que aquele visa regulamentar ou ao abrigo da qual foi emitido (prevalência da lei).

A CRP não se limitou, porém, a obrigar os regula­mentos a respeitar a lei. Determina também (art.º 115°, nº 5) que nem a própria lei pode autorizar a sua revogação, derrogação, suspensão, etc., por outra via que não outra lei, estando vedados portanto os chamados “regulamentos delegados”. Trata-se de afirmar o princípio de preeminência da lei, mesmo contra a própria lei, que o não pode afastar.

O princípio da preferência ou preeminência da lei significa que “o regulamento não pode contrariar um acto legislativo ou equiparado. A lei tem absoluta prioridade sobre os regulamentos, proibindo-se expressamente os regulamentos modificativos, suspensivos ou revogatórios das leis” (J.J.Gomes Canotilho, Direito Constitucional, 4^a ed. pp. 672).

Este conjunto de princípios determina as relações entre as normas em conflito, estabelecendo a primazia ou preferência normativa da lei sobre o preceito regulamentar.

A admitir-se que são divergentes os respectivos conteúdos preceptivos, como qualificara invalidade de que estará afectada a norma regulamentar: apenas como ilegalidade, ou também como inconstitucionalidade, directa ou indirecta?

No caso concreto, o único princípio constitucional afectado pela hipotética desconformidade da Portaria nº 648-A/86 com a lei respectiva será o da primazia, preferência ou preeminência da lei. Não foi invocada qualquer relação directa de desvalor entre a norma regulamentar e a Constituição. O que se alega é que o regulamento não respeita a lei. A desconformidade verificar-se-á entre duas normas infraconstitucionais, sendo uma, por força da Constituição, de valor superior à outra. Estar-se-á perante uma violação directa da Lei pela Portaria, o que indirectamente se traduzira também no desrespeito do principio constitucional da legalidade da Administração.

Não se verifica uma inconstitucionalidade directa, visto que entre a Portaria e as normas constitucionais não existe um conflito directo, de ordem material, orgânica ou formal, o que, aliás, não é alegado. A relação entre a Constituição e o regulamento e mediatizada pela lei.

Ora, em princípio, salvo as excepções expressamente previstas, só a inconstitucionalidade directa esta sujeita ao sistema específico de garantia da Constituição previsto nos art°s 277° e segts (Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, vol, I, Vol.I, p. 577 e “Artº 115°: (Conformidade dos actos com a Constituição)”, in Estudos sobre a Constituição, Vol. I, p.387). (...) 

O desrespeito das normas constitucionais de hierarquia ou de preferência normativa não é, em princípio o, uma inconstitucionalidade, nem sequer para efeitos do sistema de jurisdição constitucional. 

Os artigos 280° e 281° da CRP, ao distinguirem nitidamente entre as figuras da inconstitucionalidade e da ilegalidade, não deixam dúvidas sobre o conteúdo e alcance da distinção: em princípio, só existe inconstitucionalidade quando, num conflito de duas normas de hierarquia diferente, uma das normas em confronto directo seja uma norma constitucional; quando, ao invés, o conflito de normas ponha em confronto duas normas infraconstitucionais, então não há inconstitucionalidade.”

Encontra-se a mesma distinção entre inconstitucionalidade e ilegalidade normativa relativamente a regulamentos que contrariam o conteúdo de atos legislativos em Acórdãos do Tribunal Constitucional mais recentes, entre os quais o Acórdão n.º 310/2020, de 25.6.2020. 

Do exposto resulta claro que o Tribunal Constitucional e a doutrina têm vindo a distinguir entre (a) a desconformidade direta entre uma norma regulamentar e a Constituição, e (b) a desconformidade direta entre uma norma regulamentar e uma norma contida em lei ou decreto-lei (ou seja, entre duas normas infraconstitucionais, sendo uma, por força da Constituição, de valor superior à outra).^[3]

De forma a assegurar a efetividade do princípio da primazia da lei sobre normas regulamentares e do princípio da inderrogabilidade de norma de grau superior por norma hierarquicamente inferior, devem os tribunais ordinários (e arbitrais) determinar a “inaplicabilidade das normas de hierarquia inferior contrárias a normas de hierarquia superior”e a consequente aplicabilidade das normas de hierarquia superior.^[4]

Feitas estas considerações, cabe aferir se o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 apenas executa e complementa o n.º 2 do artigo 2.º do CFI (resultando do exercício da competência própria do Governo em matéria de regulamentação da lei fiscal), ou se altera o disposto no mesmo preceito (estabelecendo um regime discrepante do regime estabelecido no n.º 2 do artigo 2.º do CFI). 

Da leitura de ambas disposições em apreço resulta claro e evidente que, ao excluir o sector “ambiente” das atividades económicas relevantes para efeitos do CFI e do RFAI, o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 restringe e derroga o disposto no n.º 2 do artigo 2.º do CFI, constrangendo o âmbito de aplicação dos benefícios fiscais instituídos pelo legislador no CFI, nomeadamente, os associados ao RFAI.

De facto, da leitura do texto do artigo 2.º, n.º 2, do CFI e do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 salta à vista que esta Portaria não se limita a regular e a executar o disposto naquele preceito do CFI, antes se dedicando a dispor sobre o próprio campo de aplicação do CFI (e portanto do RFAI), substituindo-se para todos os efeitos ao disposto no artigo 2.º, n.º 2, do CFI e sendo incompatível com ele.

Ora, o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014, enquanto norma regulamentar de carácter executivo ou complementar da lei (fundada no artigo 199.º, al. c), da CRP), não pode contrariar o n.º 2 do artigo 2.º do CFI, enquanto preceito contido num ato legislativo, à luz do princípio da primazia da lei sobre normas regulamentares (do qual resulta que são inadmissíveis os regulamentos modificativos da disciplina legislativa).^[5]

Assim, não pode o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 ser interpretado como derrogando ou alterando o n.º 2 do artigo 2.º do CFI, o que sempre extravasaria a competência que lhe foi atribuída pelo n.º 3 do mesmo artigo do CFI.

Como resulta do artigo 2.º, n.º 3, do CFI, o que nele se remeteu para portaria foi apenas a definição dos códigos de atividade económica correspondentes às atividades elencadas no n.º 2 do mesmo artigo, e não a definição dessas atividades, o que nem seria constitucionalmente admissível por a definição do âmbito objetivo de benefícios fiscais só poder ser regulada por lei ou decreto-lei autorizado (cfr. artigo 103.º, n.º 2, da CRP) e integrar a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República (cfr. artigo 165.º, n.º 1, al. i), da CRP).

Temos que, ao excluir o sector “ambiente” do âmbito do RFAI, o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 padece de ilegalidade normativa, por alterar, restringir, revogar, o disposto na al. g) do n.º 2 do artigo 2.º do CFI, cumprindo a este Tribunal desaplicar o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 e declarar a ilegalidade e anular as liquidações contestadas, porque baseadas no entendimento de que a atividade da Requerente não é elegível para efeitos do RFAI e do benefício fiscal constante do artigo 23.º, n.º 1, al. a), do CFI, em violação dos artigos 22.º, n.º 1, e 2.º, n.º 2, al. g), do CFI.

Veja-se no mesmo sentido a Decisão Arbitral n.º 525/2021T.

Neste contexto, cumpre salientar que não está aqui em causa estender o RFAI a atividades económicas que o legislador não quis abranger, com recurso à analogia proibido pelo artigo 10.º do EBF, nem uma interpretação abrogante de normas que estabelecem benefícios fiscais, mas apenas interpretar e aplicar as normas relativas ao RFAI constantes do CFI tal como aprovadas pelo legislador.

Conforme determina a al. b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. 

Assim, em resultado da anulação das liquidações impugnadas, deverá a Requerida reembolsar a Requerente do montante de imposto indevidamente pago, no montante de 576.246,59€.

Do direito a juros indemnizatórios

A Requerente pede ainda a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, desde o pagamento indevido do imposto, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 2, e 100.º da LGT, e do artigo 61.º do CPPT.

O direito do sujeito passivo a juros indemnizatórios decorre do dever, que recai sobre a AT, de reconstituição imediata e plena da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, al. b), do RJAT e 100.º, n.º 1, da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante. 

Significa isto que, na execução do julgado anulatório, a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT. Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável à AT de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido. 

Foi o que sucedeu no caso em apreço, visto que ficou demonstrado que as liquidações impugnadas padecem de erro de direito imputável à AT, vício para o qual a Requerente em nada contribuiu, e que desse erro resultou pagamento de IRC em montante superior ao legalmente devido. 

Assim, conclui-se que a Requerida deverá pagar à Requerente juros indemnizatórios sobre o montante de imposto e juros indevidamente pago por esta (576.246,59€), desde a data do respetivo pagamento até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos (cfr. artigo 61.º, n.º 5, do CPPT).

DECISÃO

Termos em que se decide:

a)    Declarar a ilegalidade e anular as liquidações impugnadas, no montante total de 576.246,59€;

b)    Condenar a AT a reembolsar o montante indevidamente pago pela Requerente, no montante de 576.246,59€;

c)     Condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento das liquidações impugnadas pela Requerente até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos (nos termos do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT).

 

VALOR DO PROCESSO: Fixa-se o valor do processo em 576.246,59€, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

CUSTAS: Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de 8.874,00€ a cargo da Requerida, em razão do decaimento, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

Notifique-se.

CAAD, 10 de novembro de 2025

 

As Árbitros

 

 

Prof.ª Doutorar Rita Correia da Cunha 

 

 

Maria Alexandra Mesquita

 

 

Alexandra Gonçalves Marques

(com voto de vencida)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Declaração de voto

A Requerente peticiona a anulação das liquidações (adicionais) de IRC referentes aos anos de 2015-2020. Entende a Requerente que o artigo 2.º, n.º 2 e 3, do CFI atribui um benefício fiscal a projetos de investimento em certas áreas económicas, entre elas o ambiente (artigo 2.º, n.º 2, alínea g)), devendo os CAE correspondentes às áreas económicas beneficiadas ser definidos por Portaria. Todavia, uma vez que a Portaria n.º 282/2024, de 30 de dezembro – não definiu os códigos de atividade correspondentes àquele setor (ambiente), a mesma viola os princípios constitucionais de primazia da lei sobre as normas regulamentares e o princípio da inderrogabilidade de norma de grau superior por norma hierarquicamente inferior. O que conduz à ilegalidade normativa (por omissão) da mencionada portaria. Assim sendo, a Requerente conclui que os atos de liquidação em causa são ilegais porquanto a Portaria não definiu os CAE para o setor do ambiente.

 

Ora, afasto-me do entendimento sufragado na decisão que fez vencimento na parte em que a mesma entende que a Portaria deve ser desaplicada. Entendo que, o facto de a Portaria não ter definido um CAE correspondente ao setor do ambiente – não é per si suficiente para concluir que a Portaria haja derrogado o regime jurídico previsto no artigo 2.º, n.º 2 do CFI. In casu, essa omissão não permite concluir que as atividades desenvolvidas pela Requerente sejam elegíveis para o incentivo fiscal previsto no artigo 22.º do CFI/RFAI. Ter-se-á de ter presente que o artigo 2.º, n.º 2 do CFI contém um reenvio normativo (cf. neste sentido decisões arbitrais Processo n.º 447/2022-T, de 30 de março de 2023, e Processo n.º 1216/2024-T, de 30 de junho de 2025) remetendo para a Portaria a definição dos concretos códigos de atividade económica (CAE) relativamente aos quais a lei já definiu os setores de atividade. Por outro lado, a definição desses códigos de atividade económica constitui um instrumento de execução e aplicação das regras europeia em matéria de auxílios de Estado, em particular, dos artigos 107.º a 109.º do TFUE, do Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC) e nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional (OAR), conforme Comunicação da Comissão.

 

Nestes moldes, contrariamente ao aqui decidido, entendo que a mera omissão dos CAE não é suficiente para per si fundamentar a ilegalidade das liquidações sindicadas. 

 

Lisboa, 10 de novembro de 2025

Alexandra Gonçalves Marques