SUMÁRIO:

 

O conceito fiscal de permuta subjacente à disposição legal ínsita no artigo 73.º, n.º 5, do CIRC, e que releva para efeitos de aplicação do regime de neutralidade fiscal, tem um âmbito alargado, não exigindo que a “permuta” seja direta, podendo a mesma resultar da realização de “entradas” em espécie no âmbito de um aumento de capital da sociedade adquirente. 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros, José Poças Falcão, Maria Antónia Torres e Susana Mercês de Carvalho, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o presente Tribunal Arbitral Coletivo, constituído a 22.04.2025, decidem o seguinte: 

 

I.    RELATÓRIO

1.             A..., NIF ... e, B... e C..., NIF..., casados entre si, ambos residentes em Rua..., n.º...,  ..., ...-... Évora (“os Requerentes”), vieram, em 10.02.2025, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requerer a constituição do Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”), com vista (1) à declaração de ilegalidade e anulação do ato tributário de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2024..., referente ao ano de 2020, no valor a pagar de €60.992,75 (sessenta mil novecentos e noventa e dois euros e setenta e cinco cêntimos), e (2) à restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

2.             Os Requerentes juntaram 9 (nove) documentos.  

3.             O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite a 10.02.2025 pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida. 

4.             Os Requerentes não exerceram o direito à designação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os ora signatários como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do cargo no prazo aplicável. 

5.             A 01.04.2025 as partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD. 

6.             Em conformidade com o preceituado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído a 22.04.2025. 

7.             Por despacho proferido pelo Tribunal Arbitral a 23.04.2025 foi a Requerida notificada para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo (“PA”) e, querendo, requerer a produção de prova adicional.  

8.             No dia 29.05.2025, a Requerida apresentou a sua resposta, na qual se defendeu por impugnação.

9.             Em 03.09.2025, a Requerida juntou aos autos o PA.

10.          Por despacho de 09.06.2025, o Tribunal Arbitral dispensou a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT; (ii) notificou as partes para apresentarem alegações escritas, no prazo simultâneo de 15 (quinze) dias; (iii) notificou os Requerentes para procederem ao depósito da taxa arbitral subsequente em igual prazo; (iii) indicou a data-limite previsível para proferir a decisão final e; (iv) solicitou às partes o envio das peças processuais em formato Word. 

11.          Em 17.06.2025 e 02.07.2025, os Requerentes e a Requerida apresentaram, respetivamente, as suas alegações escritas finais, tendo aqueles juntado também o comprovativo do pagamento da taxa arbitral subsequente. 

I.1. ARGUMENTOS DAS PARTES

12.          A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação de IRS aqui em crise, invocam os Requerentes, de entre o mais, o seguinte:

a)    A operação em causa nos autos preenche todos os requisitos para beneficiar da aplicação do regime de neutralidade fiscal das permutas de parte de capital, consagrado no artigo 10.º, n.º 10 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“CIRS”), nomeadamente por estarem preenchidos os requisitos previstos no n.º 5, do artigo 73.º e no n.º 2, do artigo 77.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“CIRC”) – aplicáveis por remissão artigo 10.º, n.º 10, do CIRS –; 

b)    A doutrina mais recente entende que “a permuta de partes sociais consiste numa troca de partes sociais que permite a uma sociedade (a sociedade adquirente) adquirir ou reforçar uma participação no capital social de outra sociedade (a sociedade adquirida) que lhe confira ou reforce a maioria dos direitos de voto desta sociedade. Em contrapartida desta troca, os sócios da sociedade adquirida recebem partes sociais da sociedade adquirente, através da qual continuam a deter a sociedade adquirida (convertendo assim uma participação directa numa participação indirecta).”[1];

c)      Nos termos do artigo 73.º, n.º 5, do CIRC, para que uma permuta de partes sociais possa beneficiar do regime de neutralidade fiscal é necessário que configure uma “operação pela qual uma sociedade (sociedade adquirente) adquire uma participação no capital social de outra (sociedade adquirida), que tem por efeito conferir-lhe a maioria dos direitos de voto desta última, ou pela qual uma sociedade, já detentora de tal participação maioritária, adquire nova participação na sociedade adquirida, mediante a atribuição aos sócios desta, em troca dos seus títulos, de partes representativas do capital social da primeira sociedade e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal dos títulos entregues em troca.”;

d)    A operação de aumento de capital por entrada em espécie, ora em análise, enquadra-se plenamente no conceito de permuta de partes sociais, passível de beneficiar do regime de neutralidade fiscal, porquanto: (i) Na data em que ocorreu a permuta (30.06.2020), o capital social da sociedade adquirida (D..., LDA) é de €50.000,00 (cinquenta mil euros); (ii) Em 30.06.2020, no âmbito da operação de aumento de capital por entrada em espécie, foram transmitidas duas quotas, cada uma no valor nominal de €24.200,00 (vinte e quatro mil e duzentos euros), representativas de 96,8% do capital social da sociedade adquirida; (iii) Em contrapartida, os sócios da sociedade adquirida receberam quotas representativas do capital social da sociedade adquirente (E... -SGPS, LDA), provenientes do aumento de capital por entrada em espécie no valor nominal de €29.049,00 (vinte e nove mil e quarenta e nove euros); (iv) Esta operação de permuta de partes sociais, realizada através de um aumento de capital por entrada em espécie, permitiu à sociedade adquirente passar a deter a maioria dos direitos de voto da sociedade adquirida;

e)    A operação de aumento de capital por entrada em espécie, aqui em apreço, satisfaz integralmente os requisitos de residência fiscal dos intervenientes, exigidos pelo artigo 77.º, n.º 2, do CIRC, aplicável por força do artigo 10.º, n.º 10, do CIRS: (i) Na data em que ocorreu a operação de aumento de capital por entrada em espécie (30.06.2020), através da permuta de participações sociais, a sociedade adquirente e a sociedade adquirida eram residentes em território nacional; (ii) Na data em que ocorreu a operação de aumento de capital por entrada em espécie (30.06.2020), através da permuta de participações sociais, os sócios da sociedade adquirida eram pessoas singulares residentes em território nacional;

f)     Por outro lado, os sócios da sociedade adquirida continuam a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais(representativas do capital social da sociedade adquirente) pelo valor das antigas, conforme se demonstra pelo documento em anexo (Documento n.º 4 junto ao PPA), emitido em conformidade com previsto no artigo 78.º, n.º 6, do CIRC, aplicável por remissão do artigo 10.º, n.º 13, alínea b), do CIRS, pelo que também está preenchido o requisito (de manter o valor fiscal), consagrado no artigo 10.º, n.º 10, do CIRS[2], para que a operação sub judicepossa beneficiar do regime de neutralidade fiscal[3]; 

g)     Neste caso em concreto, o valor fiscal das duas quotas (€24.200,00, cada uma) detidas por cada um dos sócios é equivalente ao valor nominal das duas quotas mencionadas (€24.200,00, cada uma), isto porque resultou da entrada em dinheiro para a constituição da sociedade (€2.400,00 em janeiro de 2013, por cada sócio) e de dois aumentos de capital também em numerário (€16.800,00 em novembro de 2013 e €5.000,00 em dezembro de 2019, realizados por cada um dos sócios);

h)    Mais, as duas quotas da sociedade adquirida no valor total de €48.400,00  – cada uma com o valor nominal de €24.200,00 –, transferidas para a sociedade adquirente foram avaliadas, no total, em €469.165,30. A contrapartida entregue aos sócios da sociedade adquirida foram duas quotas emitidas pela sociedade adquirente no valor nominal total de €29.040,00 (cada uma com o valor nominal de €14.520,00) no âmbito da operação de aumento de capital por entrada em espécie, com um prémio de emissão no valor de €440.125,30;

i)       A lei, em vigor à data da ocorrência dos factos tributários ora em apreço, não prevê como requisito para aplicação do regime de neutralidade fiscal a necessidade de existir uma igualdade entre o valor nominal das partes de capital da sociedade adquirente a entregar aos sócios da sociedade adquirida por contrapartida da permuta e o valor pelo qual, para efeitos fiscais, se encontram valorizadas as partes de capital da sociedade adquirida; Neste mesmo sentido, a doutrina entende que “nada impede que o valor nominal das partes de capital a entregar aos sócios da sociedade adquirida seja distinto do valor, para efeitos fiscais, pelo qual se encontravam valorizadas as partes de capital anteriormente detidas pelos mesmos na sociedade adquirida.”[4];

j)      De igual modo, a lei também não exige como requisito para aplicação do regime de neutralidade fiscal, a necessidade de uma igualdade entre o valor nominal das partes de capital da sociedade adquirente entregues aos sócios da sociedade adquirida e o valor de mercado pelo qual são valorizadas as partes sociais da sociedade adquirida. Neste mesmo sentido, a doutrina entende “ser admitida a possibilidade de aplicação do regime de neutralidade fiscal nas situações em que as partes sociais da sociedade adquirente são emitidas ao par, mas também quando a entrada em espécie preveja um prémio de emissão”[5];

k)    No caso em apreço, o valor fiscal das quotas entregues pelos sócios não coincide com o valor nominal das quotas recebidas em troca pelos sócios. E este valor nominal das quotas recebidas em troca, também não coincide com o valor de mercado pelo qual foram avaliadas as quotas da sociedade adquirida (isto porque o aumento de capital da sociedade adquirente foi realizado com prémio de emissão). Contudo, a não coincidência destes valores, acima referidos, não afeta a aplicabilidade do regime de neutralidade fiscal à operação em causa, uma vez que estão verificados todos os requisitos para tal;

l)      Em suma, a transmissão da quota representativa do capital social da sociedade adquirida, no valor nominal de €24.200,00, que era propriedade dos ora Requerentes, para a sociedade adquirente, em resultado da permuta, realizada no âmbito de uma operação de aumento de capital por entrada em espécie, não dá lugar a qualquer tributação na esfera do sócio (aqui Requerente), por lhe ser aplicável o regime de neutralidade fiscal, previsto no artigo 10.º, n.º 10, do CIRS, gerando um diferimento de tributação para momento futuro em que seja alienada a participação agora detida na sociedade adquirente;

m)   Diga-se, ainda, que o Parecer Técnico da Ordem dos Contabilistas Certificados (“Realização de capital em espécie”)[6] e a Informação Vinculativa[7], de que se socorreu a AT para fundamentar a sua posição no Relatório de Inspeção Tributária, dizem respeito a situações de facto não coincidentes com a que está em causa nos autos, motivo pelo qual geram, naturalmente, enquadramento tributário diverso;

n)    Em nenhuma das situações de facto descritas é considerada a hipótese da operação de aumento de capital, por entrada em espécie de partes de capital, “conferir à empresa adquirente a maioria dos direitos de voto da empresa adquirida”; isto significa que tais situações não preenchem um dos requisitos cumulativos e necessários para a aplicação do regime de neutralidade fiscal; 

o)    Assim, é totalmente improcedente e desprovido de qualquer fundamento (inexistente) o suposto argumento (por analogia) invocado pela AT para tentar fundamentar o ato tributário de liquidação, por não configurarem situações análogas ao caso sub judice;

p)    Aliás, a posição da AT (entenda-se: o enquadramento tributário exposto pela AT no âmbito de pedidos de Informação) para situações análogas ao caso dos autos está totalmente em conformidade com o entendimento exposto pelos ora Requerentes, tal como se apura da leitura das Informações Vinculativas proferidas no âmbito dos processos n.ºs 4131/2017 (com despacho de 22/06/2028) e 24764 (com despacho de 18/10/2024);

q)    Por sua vez, entendem os Requerentes que inexistia qualquer obrigação declarativa das operações de transferência de partes de capital abrangidas pelo regime de neutralidade fiscal, pelo que não incumpriram qualquer obrigação declarativa, nos termos do artigo 57.º do Código do IRS e dos artigos 119.º, n.º 1 e 24.º, n.º 1, ambos do Regime Geral das Infrações Tributárias (“RGIT”);

r)     Face a todo o exposto, concluem os Requerentes que o ato tributário sindicado é ilegal, por violar o artigo 10.º, n.º 10, do CIRS, e que não incumpriram qualquer obrigação fiscal declarativa.

13.          Por sua vez, a AT, em sede de resposta, contra-argumenta com base nos seguintes fundamentos:

a)    A operação consubstancia uma entrada em espécie para realização do capital social, nos termos do artigo 28.º, do Código das Sociedades Comerciais (“CSC”), não assumindo a natureza de permuta;

b)    O artigo 939.º do Código Civil (“C.C”) estabelece que a permuta exige uma relação contratual bilateral e sinalagmática, em que duas partes trocam, entre si, bens ou direitos de forma simultânea e recíproca; 

c)     No caso sub judice, a sociedade E... SGPS não entrega um bem ou direito anteriormente detido, mas emite novas quotas representativas do aumento de capital – o que descaracteriza a bilateralidade típica da permuta;

d)    À luz do direito civil e fiscal, a operação em causa não constitui uma permuta, mas uma transmissão onerosa de participações sociais, sujeita ao regime geral de tributação de mais-valias, previsto nos artigos 10.º, n.º 1, alínea a), e 43.º do CIRS;

e)    A operação de realização de capital social em espécie não é, com o devido respeito, uma permuta, pois pese embora, economicamente, a operação poder parecer semelhante a uma troca, juridicamente é distinta uma vez que tem natureza jurídica diferente: Na permuta, há dois sujeitos que trocam entre si bens ou direitos, na realização de capital em espécie o sócio entrega bens (como participações sociais) à sociedade como forma de subscrever capital – não há reciprocidade bilateral direta, nem simultaneidade da troca no mesmo plano contratual;

f)     Assim, a neutralidade fiscal não se aplica à realização do capital social de uma sociedade em espécie com participações sociais. A operação não se qualifica, tal como definida no artigo 73.º do CIRC, como permuta de partes sociais;

g)     Considerando-se como uma alienação de participações sociais a título oneroso, sendo a contrapartida o montante atribuído ao sócio no capital social da empresa e definido no relatório do Revisor Oficial de Contas, ao abrigo do artigo 28.º, do CSC, os ganhos obtidos de tal alienação constituem rendimentos de mais-valias, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea a) e artigo 10.º, alínea b), ambos do CIRS; 

h)    O regime geral de tributação destes rendimentos ocorre por aplicação da taxa especial de 28%, sendo a opção pelo englobamento uma faculdade dos sujeitos passivos e, como tal, não foi cumprida a obrigação declarativa e a tributação em sede de categoria G – mais valias, assente no facto constituído pela alienação de partes de capital de sociedades por quotas;

i)      Por outro lado, é possível verificar ter existido para o cálculo do valor atribuído a cada sócio nas duas novas quotas (E... SGPS) um ágio no valor de €786.408,50 (setecentos e oitenta e seis mil quatrocentos e oito euros e cinquenta cêntimos) pela contrapartida da entrada em espécie de duas quotas (D...), ágio esse que é deduzido do valor de €346.283,20 (trezentos e quarenta e seis mil e duzentos e oitenta e três euros e vinte cêntimos), correspondente à divida dos referidos sócios para com a D..., dívida essa transferida para a E... SGPS e que foi assumida por esta última aquando da conclusão do registo do aumento de capital;

j)      O que evidencia que na operação em apreço existiu a atribuição aos sócios, em troca dos títulos da D... (valor nominal de €24.200,00/cada), para além de títulos na E... SGPS (valor nominal de €14.520,00/cada), uma quantia em dinheiro de €346.283,20 (trezentos e quarenta e seis mil e duzentos e oitenta e três euros e vinte cêntimos), valor este muito superior ao limite de €4.840,00 (10% do valor nominal dos títulos entregues – D...) referido no n.º 5 do artigo 73.º do CIRC, o que por si só é suficiente para afastar a aplicação do regime de neutralidade fiscal;

k)    A transferência de dívida sempre descaracterizaria a operação como uma permuta de partes sociais para efeitos de aplicação do regime de neutralidade, previsto no n.º 1, do artigo 77.º, do CIRC;

l)       A interpretação extensiva dos Requerentes, que pretendem aplicar o regime de neutralidade a situações que envolvem subscrição de capital, contraria o princípio da legalidade tributária (artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa – “CRP” –) e os limites da interpretação fiscal consagrados nos artigos 11.º e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária (“LGT”);

m)  Em síntese, no caso sub judice, verifica-se: (i) a atribuição de quota por aumento de capital, e não por troca direta com a sociedade cessionária; (ii) a existência de uma compensação pecuniária substancial de €346.283,20 (trezentos e quarenta e seis mil e duzentos e oitenta e três euros e vinte cêntimos), pela assunção de dívida, ultrapassando largamente o limite de 10% do valor das participações sociais entregues, afastando, por si só, a neutralidade fiscal (cf. artigo 73.º, n.º 5, do CIRC, aplicável subsidiariamente nos termos do artigo 10.º, n.º 10, do CIRS); (iii) a natureza não permutativa da operação; pelo que, a operação não preenche os requisitos cumulativos legalmente exigidos, sendo incompatível com a aplicação do regime de neutralidade fiscal;  

n)    Por fim, diga-se, também, que a obrigação declarativa prevista no artigo 57.º, do CIRS exige a comunicação de todos os rendimentos e factos tributários relevantes. Neste sentido, ainda, que a Portaria n.º 303/2021 tenha introduzido especificidades declarativas (Anexo G1), a falta de previsão expressa não desonera os sujeitos passivos do cumprimento dos princípios da boa-fé, da verdade material e da cooperação com a AT (artigos 59.º e 64.º da LGT).

14.          Em sede de alegações, acrescentaram, os Requerentes, o seguinte:

a)    A bilateralidade e o carácter sinalagmático que está subjacente ao conceito de permuta, não são afastados mesmo quando se troca um bem presente por um bem futuro (Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 07.09.2009, proferido no âmbito do processo n.º 2813/08.6TBPRD);

b)    No caso sub judice, nem sequer se trata de uma permuta de bens presentes por bens futuros, trata-se de uma permuta de dois bens já existentes à data da ocorrência do negócio, pelo que não se vislumbra em que medida o facto de um dos bens não ser detido em momento anterior à realização da permuta poderá afetar a bilateralidade e o carácter sinalagmático subjacente ao contrato de permuta;

c)     Por outro lado, A AT, ex novo, adicionou um fundamento novo, para tentar suportar a legalidade do ato tributário, a saber: “a existência de uma compensação pecuniária substancial, de €346.283,20, pela assunção de dívida, ultrapassando largamente o limite de 10% do valor das participações sociais entregues, afastando, por si só, a neutralidade fiscal (cfr. artigo 73.º, n.º 5 do CIRC, aplicável subsidiariamente nos termos do artigo 10.º, n.º 10 do CIRS)”;

d)      A possibilidade de aplicação do regime de neutralidade fiscal à situação em apreço e suposto incumprimento pelos Requerentes do requisito do “limite de 10% do valor das participações sociais entregues” nunca foram sequer argumentos aflorados no teor do relatório de ação inspetiva; 

e)    A jurisprudência nacional é pacífica no sentido de que “a fundamentação dos atos de liquidação deve ser contemporânea do ato e não pode ser substituída por fundamentação sucessiva ou à posteriori” (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03.10.2022, proferido no âmbito do processo n.º 1490/11.1BELRA);

f)     No caso concreto não existiu qualquer fundamentação contemporânea do ato, conforme se evidencia no teor do relatório de inspeção. Mais concretamente, no capítulo V do relatório inspetivo (com a epígrafe “Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades”), onde nunca é invocado pela AT, para fundamentar o ato de liquidação, a suposta inaplicabilidade do regime de neutralidade fiscal, por suposto incumprimento do limite de entrega de uma quantia em dinheiro superior a 10% do valor dos títulos entregues em troca;

g)     “E assim sendo, inexistindo qualquer fundamentação contemporânea e contextual do ato impugnado, que permita a qualquer homem médio, colocado na posição do Impugnante, perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo do ato, não relevando a fundamentação a posteriori constante da Resposta da AT, porque sendo ulterior à prática do ato de liquidação, não se considera como integrando a fundamentação do mesmo” (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03.10.2022, proferido no âmbito do processo n.º 1490/11.1BELRA);

h)    Em suma, a resposta da AT, no que concerne a este novo suposto fundamento do ato de liquidação, deve desconsiderar-se, ou seja, ter-se como não escrita;

i)      Contudo, mesmo que assim não fosse, a interpretação conjugada dos artigos 73.º, n.º 5, do CIRC e 10.º, n.º 10, do CIRS, estabelece que, para afastar a aplicação do regime de neutralidade fiscal ao caso concreto, seria necessário que os sócios tivessem recebido alguma quantia em dinheiro, o que efetivamente não sucedeu;

j)      Para além de que a assunção de dívidas dos sócios pela E... SGPS não está relacionada com a relação de troca estabelecida na operação de permuta de partes sociais, conforme está expresso na ata da assembleia geral que deliberou a permuta: “A relação de troca foi determinada com base nos capitais próprios das duas sociedades, constantes dos balancos, à data de 31 de Dezembro de 2019”;

k)    Por último, sem nada conceder, ainda que por mera hipótese de raciocínio meramente académico se equacionasse que os sócios tivessem recebido alguma quantia em dinheiro, ainda assim a aplicação do regime de neutralidade fiscal apenas seria afastada parcialmente – ou seja, o regime de neutralidade fiscal só não seria aplicável apenas à parte que diz respeito à quantia supostamente recebida em dinheiro.

15.          A AT, em sede de alegações, reiterou o que já havia explanado na resposta apresentada nos termos do artigo 17.º do RJAT. 

 

II.      SANEAMENTO

16.          O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído. 

17.          As partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade processual e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

18.          Não foram suscitadas exceções de que deva conhecer-se. O processo não enferma de nulidades. Inexiste, deste modo, quaisquer obstáculos à apreciação do mérito da causa. 

III. MATÉRIA DE FACTO

III.1. FACTOS PROVADOS

19.          Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A.            À data de 29.06.2020, o capital social da sociedade D..., LDA (“D...”), no valor de €50.000,00 (cinquenta mil euros), encontrava-se repartido do seguinte modo: (i) duas quotas com o valor nominal de €24.200,00 (vinte e quatro mil e duzentos euros), cada uma, pertencentes uma ao Requerente e outra ao sócio F... e; (ii) uma com o valor nominal de €1.600,00 (mil e seiscentos euros), pertencente à sociedade G... LDA – atualmente, E...– SGPS, LDA (“E...– SGPS”) (Cfr. Documento n.º 2 junto ao PPA).

B.            Nessa mesma data, foi elaborado um relatório, nos termos do artigo 28.º, do CSC, por Revisor Oficial de Contas (independente) (Cfr. Documento n.º 5 junto ao PPA).

C.            Em 30.06.2020, a sociedade E...– SGPS adquiriu as duas quotas com o valor nominal de €24.200,00 (vinte e quatro mil e duzentos euros), cada uma, pertencentes uma ao Requerente e outra ao sócio F..., as quais representam 96,8% do capital social da sociedade D... (Cfr. Documento n.ºs 1 – Anexos 1 e 2 –, e 3 juntos ao PPA).

D.            Em contrapartida, da transmissão das quotas mencionadas em C., foi entregue a cada um dos sócios (ora Requerente e F...), quotas representativas do capital da sociedade E...– SGPS, com o valor nominal de €14.520,00 (catorze mil e quinhentos e vinte euros), cada uma, provenientes do aumento de capital desta, no valor de €29.040,00 (vinte e nove mil e quarenta euros), realizado em 30.06.2020, por entrada em espécie das referidas quotas da sociedade D... (Cfr. Documento n.ºs 1 – Anexos 1 e 2 – e 3 junto ao PPA). 

E.            A sociedade E...– SGPS assumiu uma dívida, na importância de €346.283,20 (trezentos e quarenta e seis mil e duzentos e oitenta e três euros e vinte cêntimos) que o Requerente e o sócio F... haviam contraído à a sociedade D... (Cfr. Documento n.º 1 – Anexos 1 e 2 – junto ao PPA).

F.             Os sócios da sociedade D... integraram, no processo de documentação fiscal, uma declaração que contém a descrição da presente operação, nos termos dos artigos 10.º, n.º 3, alínea b), do CIRS e 78.º, n.º 6, alínea a), do CIRC (Cfr. Documento n.º 4 junto ao PPA).  

G.            Em 04.09.2024, os Requerente foram notificados do início da ação inspetiva interna (de âmbito parcial e incidente sobre o IRS do período de 2020), em cumprimento da Ordem de Serviço OI2024..., a qual foi motivada pela “Proposta de Inspeção PI2024... – Controlo de mais-valias – decorre da deteção de indícios de omissão declarativa de rendimentos sujeitos a IRS, categoria G – Mais Valias, artigos 9.º, n.º 1 a), 10.º, n.º 1 b),43.º a 45.º, inclusive e ainda com tributação à taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 1, a), todos do CIRS.” (Cfr. Documento n.º 1, junto ao PPA). 

H.            Concluiu a AT, no seu Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), que a operação em causa “(...) configura uma transmissão onerosa de partes sociais, uma vez que a titularidade da quota da D... se transfere da esfera jurídica do sócio para a esfera jurídica da E... SGPS, passando o sócio a deter, em contrapartida, uma participação na E... SGPS.”, fundamentando que “(...) uma operação de realização de capital social em espécie com participações sociais não se enquadra no artigo 73.º CIRC, como permuta de partes de capital, mas sim como uma alienação de participações sociais a título oneroso (...)” (Cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA).

I.              E, como tal, no entender da AT, não foi “(...) cumprida a obrigação declarativa e a tributação em sede de Categoria G – mais valias, assente no facto constituído pela alienação de partes de capital de sociedades por quotas” (Cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA).

J.             Neste seguimento, foram os Requerentes notificados do ato tributário de liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2020, no valor a pagar de €60.992,75 (sessenta mil novecentos e noventa e dois euros e setenta e cinco cêntimos) (Cfr. Demonstração de Liquidação de IRS, Demonstração de Liquidação de Juros e Demonstração de Acerto de Contas, juntas ao PPA). 

K.            O Requerente efetuou o pagamento da prestação tributária referida em J., dentro do prazo previsto para o efeito (Cfr. Documento n.º 9 junto ao PPA).

L.            Por não se conformar com o ato tributário referido em J., o Requerente apresentou o PPA que deu origem ao presente processo arbitral, em 10.02.2025 (Cfr. Sistema informático do CAAD). 

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS 

20.          Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.

 

III.3. FUNDAMENTAÇÃO DA FIXAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

21.          Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão, discriminar a matéria que julga provada e declarar, se for o caso, a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. 

22.          Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

23.          Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). 

 

24.          Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

25.           O Tribunal arbitral considera provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados e dados como assentes, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e a adequada ponderação dos mesmos à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum, e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.

 

26.          Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

IV. MATÉRIA DE DIREITO

IV.1 DA DELIMITAÇÃO DAS QUESTÕES A APRECIAR

 

27.          Considerando a factualidade exposta, bem como as pretensões e posições dos Requerentes e da Requerida constantes das suas peças processuais, cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar se:

a)     A operação em causa nos autos configura uma permuta de partes sociais, encontrando-se preenchidos todos os pressupostos para poder beneficiar do regime especial da neutralidade fiscal, nos termos dos artigos 10.º, n.º 10, do CIRS e 73.º, n.º 5 e 77.º, n.º 2, ambos do CIRC;

b)    Os Requerentes têm direito ao reembolso do imposto pago acrescido de juros indemnizatórios. 

28.          Porém, há uma questão prévia à apreciação das questões acima elencadas, qual seja, a de saber qual a fundamentação do ato impugnado. 

29.          O ato aqui sindicado – liquidação adicional de IRS –, conforme se apura da matéria de facto dada como provada, teve por base a fundamentação constante do RIT, fundamentação essa que assenta, única e exclusivamente, no entendimento de que uma operação de realização de capital social em espécie com participações sociais não pode nunca configurar, ao abrigo do artigo 73.º, n.º 5, do CIRC, uma permuta de partes de capital, sendo antes uma alienação de participações sociais a título oneroso, nos termos previstos no artigo 9.º, n.º 1, alínea a), e artigo 10.º, n.º 1, alínea b), ambos do CIRS. 

30.          Só na resposta apresentada pela AT, já no decurso do processo arbitral, é que esta veio invocar o seguinte: 

“(...) é possível verificar ter existido para o cálculo do valor atribuído a cada sócio nas duas novas quotas (E... SGPS) um ágio no valor de €786.408,50 pela contrapartida da entrada em espécie de duas quotas (D...), ágio esse que é deduzido do valor de €346.283,20 correspondente à divida dos referidos sócios para com a D..., dívida essa transferida para a E... SGPS e que foi assumida por esta última aquando da conclusão do registo do aumento de capital.”;

“Desta forma, resulta evidenciado que existiu na permuta das partes sociais, a atribuição aos sócios, em troca dos títulos da D... (valor nominal de €24.200,00/cada), para além de títulos na E... SGPS (valor nominal de €14.520,00/cada), uma quantia em dinheiro de €346.283,20, valor este muito superior ao limite de €4.840,00 (10% do valor nominal dos títulos entregues – D...) referido no n.º 5 do artigo 73.º do CIRC, o que por si só é suficiente para afastar a aplicação do regime de neutralidade fiscal.”;

“Assim, e com o devido respeito, a transferência da dívida, sempre descaracterizaria a operação como uma permuta de partes sociais para efeitos de aplicação do regime de neutralidade fiscal prevista no n.º 1 do artigo 77.º do CIRC, (...).”

31.          Com efeito, e como bem referem os Requerentes, em sede de alegações, a AT “adicionou um fundamento novo, para tentar suportar a legalidade do ato tributário”, concluindo que a fundamentação dos atos de liquidação deve ser contemporânea do ato e não pode ser substituída por fundamentação sucessiva ou à posteriori.

Vejamos:

·      Da invocação de novo fundamento para a prática do ato sindicado:

32.          Veio agora a AT, em sede de resposta, invocar um novo fundamento para a liquidação adicional, qual seja, o de que foi atribuído ao sócios da sociedade adquirida (D...), uma quantia em dinheiro – €346.283,20 (que corresponde à divida que aqueles tinham à sociedade adquirida e que foi assumida pela sociedade adquirente –E...– SGPS) –, valor este muito superior ao limite de €4.840,00 (10% do valor nominal dos títulos entregues –D...), o que descaracteriza a operação como uma permuta de partes sociais, para efeitos de aplicação do regime de neutralidade fiscal, previsto no n.º 1 do artigo 77.º do CIRC.

33.          Tal fundamento agora esgrimido, em sede de resposta, não consta expressamente do RIT, indo mais além do que ali ficou dito.

34.          Aliás, a AT apenas menciona aquela dívida na parte do RIT referente ao valor de realização das mais-valias, por, no seu entender, estarmos perante uma operação de alienação de partes sociais a título oneroso e não face a uma permuta:

“Desta forma, tendo em consideração que a avaliação do ROC pretende determinar o valor real dos bens que vão integrar o capital da E... SGPS, a posterior eliminação de um ativo da D... (dívidas dos sócios perante a sociedade) vai reduzir o valor real dessa participação perante a E... SGPS que assume as dívidas dos sócios no referido montante de €346.283,20.

Portanto, o valor real das quotas transmitidas (apurado e assumido pela E... SGPS) é de €815.448,50. A divergência para o valor de avaliação das quotas aquando da sua efetiva entrada na SGPS resulta de um acto posterior da empresa ao assumir uma dívida dos sócios que reduz o valor das quotas para €469.165,30, valor este que apenas terá impacto na valoração final do ágio no capital social da SGPS e não no valor real das quotas aquando da sua transmissão. 

O referido valor das quotas transmitidas apurado pela E... SGPS, €815.448,50, foi apurado pelo ROC (ainda que depois lhe abata as dívidas dos sócios assumidas pela SGPS) com base no valor contabilístico da D..., 31.12.2019.” (negrito nosso) 

(Cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA).

35.          Ou seja, não há qualquer referência àquela dívida como fundamento para a não aceitação da operação sub judice como permuta de partes sociais, nos termos dos citados artigos. Para além de que, não aceitando a Requerida a aludida operação como permuta de partes sociais, despropositado se torna aferir do cumprimento (ou não) dos pressupostos de que aquela depende para beneficiar do regime especial da neutralidade fiscal.

36.          Não obstante, repita-se, tal argumento já só foi trazido ao processo em sede de resposta da AT.   

37.          Sabendo nós que a fundamentação dos atos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida e que a validade do ato terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”. 

38.          Daí que, seja manifesta a razão do Requerente, que, na verdade, corresponde à jurisprudência pacifica dos nossos tribunais superiores em matéria administrativa e fiscal:

“I – No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação em juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocadas a posteriori. 

II – Assim, não pode a AT, em sede de recurso jurisdicional, pretender que se aprecie a legalidade da correção que esteve na base da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora que oportunamente externou.”[8]

39.          Entendemos, naturalmente, que o mesmo se passa em sede de resposta, pois, esta já se insere no processo de impugnação da liquidação adicional. 

40.          Assim, não pode a AT aduzir razões que não levou ao relatório ou à decisão que constitui a declaração formal fundamentadora das correções e das subsequentes liquidações.

41.          Estamos, por isso, perante uma fundamentação a posteriori, claramente inadmissível, tendo em conta que o tribunal tem de quedar-se pela formulação em juízo sobre a legalidade do ato sindicado tal como ele foi proferido e notificado ao contribuinte.

42.          Deste modo, é inequívoca a ilegalidade da invocação pela AT do referido fundamento, por se tratar de um fundamento que não constava do ato ora impugnado, nem da fundamentação que o acompanhou.

43.          Face ao exposto, apenas pode ser atendida como fundamentação do ato aqui sindicado o facto de, segundo a AT, a operação de realização de capital social em espécie com participações sociais não poder configurar, ao abrigo do artigo 73.º, n.º 5, do CIRC, uma permuta de partes de capital.

Vejamos: 

IV.1.2 DA PERMUTA DE PARTES SOCIAIS 

 

44.          A permuta de partes sociais configura-se como uma operação frequentemente adotada no âmbito de restruturações societárias, produzindo efeitos quanto a três sujeitos/entidades: (i) a sociedade adquirida; (ii) os sócios da sociedade adquirida; que, em virtude da permuta, passam a ser sócios da sociedade adquirente e; (iii) a sociedade adquirente.

 

45.          Tal operação, desde que realizada ao abrigo do regime da neutralidade fiscal, não determina o apuramento de efeitos fiscais na esfera de qualquer um dos intervenientes, tanto em sede de IRS, como em sede de IRC, contando que estejam verificados todos os pressupostos legalmente consagrados para o efeito.

 

46.          Assim, a desoneração fiscal resultante da aplicação das normas do regime previsto no n.º 10, do artigo 10.º, do CIRS – “No caso de se verificar uma permuta de partes sociais nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 73.º e n.º 2 do artigo 77.º do Código do IRC, a atribuição, em resultado dessa permuta, dos títulos representativos do capital social da sociedade adquirente aos sócios da sociedade adquirida não dá lugar a qualquer tributação destes últimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código, sem prejuízo da tributação relativa às importâncias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas.” –, 

 

47.          visa estritamente garantir para as operações em causa a aludida neutralidade fiscal, a qual, se não fosse alcançada, representaria uma injustificada penalização fiscal de atos que são fundamentais para a maximização da eficiência organizacional das empresas (e para a economia em geral). 

 

48.          Tal regime especial não contém uma isenção de tributação, contendo apenas um deferimento para momento ulterior da tributação a que haveria lugar; 

 

49.          i.e., o regime da neutralidade fiscal tem como consequência o diferimento da tributação para momento posterior, tudo se passando, na prática, como se a operação de restruturação não tivesse ocorrido. Assim, a transferência das participações sociais não gera qualquer tributação de mais-valias, sendo certo que a mesma só ocorrerá no momento da efetiva realização, ou seja, com a alienação dessas partes sociais a terceiros. 

 

50.          A lei tributária define “permuta de partes sociais” como “a operação pela qual uma sociedade (sociedade adquirente) adquire uma participação no capital social de outra (sociedade adquirida), que tem por efeito conferir-lhe a maioria dos direitos de voto desta última, ou pela qual uma sociedade, já detentora de tal participação maioritária, adquire nova participação na sociedade adquirida, mediante a atribuição aos sócios desta, em troca dos seus títulos, de partes representativas do capital social da primeira sociedade e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal dos títulos entregues em troca.” (Cfr. artigo 73.º, n.º 5, do CIRC). 

 

51.          Por outras palavras, “a permuta de partes sociais consiste numa troca de partes sociais que permite a uma sociedade (a sociedade adquirente) adquirir ou reforçar uma participação no capital de outra sociedade (a sociedade adquirida) que lhe confira ou reforce a maioria dos direitos de voto desta sociedade. Em contrapartida desta troca, os sócios da sociedade adquirida recebem partes sociais da sociedade adquirente, através da qual continuam a deter a sociedade adquirida (convertendo assim uma participação direta num participação indireta).”[9]

 

52.          Aduz a AT que uma operação de realização de capital social em espécie com participações sociais não pode nunca configurar, ao abrigo do artigo 73.º, n.º 5, do CIRC, uma permuta de partes de capital, sendo antes uma alienação de participações sociais a título oneroso, nos termos previstos no artigo 9.º, n.º 1, alínea a) e artigo 10.º, n.º 1, alínea b), do CIRS. 

 

53.          Contudo, tal raciocínio não poderia estar mais longe do que é hoje o entendimento dominante na doutrina e jurisprudência de que o conceito fiscal de permuta subjacente àquela disposição legal – 73.º, n.º 5, do CIRC –, e que releva para efeitos de aplicação do regime de neutralidade fiscal, tem um âmbito alargado, não exigindo que a “permuta” seja direta, podendo a mesma resultar, como sucede neste caso, da realização de “entradas” em espécie no âmbito de um aumento de capital da sociedade adquirente.

 

54.          Conforme refere, e bem, Abílio Rodrigues[10], “a contrapartida a entregar aos sócios da sociedade adquirida – fundamentalmente participações sociais da sociedade adquirente – poderá ter lugar por via da subscrição de capital em espécie da sociedade adquirente, no âmbito da sua constituição, da subscrição de capital em espécie no âmbito de um aumento de capital da sociedade adquirente, ou ainda (situação menos comum) da entrega de quotas ou ações próprias da sociedade adquirente.” (negrito nosso)

 

55.          Ou seja, em boa verdade, as operações de permuta ocorrem, tipicamente, no âmbito da subscrição inicial de capital social ou de um aumento de capital da sociedade adquirente.

 

56.          E foi, exatamente, isso que sucedeu no caso dos autos, uma operação de permuta que ocorreu no âmbito de um aumento de capital da sociedade adquirente (E...– SGPS), porquanto, 

 

57.          tal operação permitiu que a sociedade adquirente (E...– SGPS) passasse a deter a maioria dos direitos de voto da sociedade adquirida (D...) – em virtude de ter adquirido duas quotas, no valor nominal de €24.200,00 cada uma, que representavam (e representam) 96,8% do capital da sociedade adquirida – e, em contrapartida foi atribuído aos sócios desta sociedade partes sociais – no valor nominal de €29.040,00 (€14.520,00 cada uma) – representativas do capital da sociedade adquirente. 

 

58.          Para além destas partes sociais representativas do capital da sociedade adquirente, nada mais foi entregue aos sócios, designadamente, uma quantia em dinheiro, não resultando provado nos autos qualquer deslocação de valores monetários da esfera da sociedade adquirente para a esfera dos sócios da sociedade adquirida. A dívida assumida pela sociedade adquirente não se confunde, naturalmente, com uma entrega em dinheiro. 

59.          Dito tudo isto, é inequívoco que a definição de “permuta de partes sociais” dada pela nossa lei tributária – artigo 73.º, n.º 5, do CIRC – compreende a operação descrita nos autos.

 

60.          Contudo, para que tal operação seja subsumível ao regime da neutralidade fiscal é, ainda, necessário que se encontrem cumpridos os pressupostos legalmente previstos nos artigos 10.º, n.º 10, do CIRS e 77.º, n.º 2, do CIRC:

​“Artigo 10.º
Mais-valias

(...)

 

10 - No caso de se verificar uma permuta de partes sociais nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 73.º e n.º 2 do artigo 77.º do Código do IRC, a atribuição, em resultado dessa permuta, dos títulos representativos do capital social da sociedade adquirente aos sócios da sociedade adquirida não dá lugar a qualquer tributação destes últimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código, sem prejuízo da tributação relativa às importâncias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas. (Anterior n.º 8; redação da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro)”

 

Artigo 77.º

Regime especial aplicável à permuta de partes sociais

“(...)

2 — O disposto no número anterior apenas é aplicável desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

a) A sociedade adquirente e a sociedade adquirida sejam residentes em território português ou noutro Estado membro da União Europeia e preencham as condições estabelecidas na Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho, de 19 de outubro​;

b) Os sócios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estados membros da União Europeia ou em terceiros Estados, quando os títulos recebidos sejam representativos do capital social de uma entidade residente em território português. 

(...)”

61.          Ora, no caso em apreço os sócios da sociedade adquirida (D...) continuam a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais – representativas do capital social da sociedade adquirente (E... – SGPS), pelo valor das antigas, conforme resulta do documento n.º 4 junto ao PPA, elaborado nos termos do artigo 78.º, n.º 6, do CIRC, aplicável por remissão do artigo 10.º, n.º 13, alínea b), do CIRS.  

62.          Tal documento não foi, para os devidos e legais efeitos, posto em causa pela Requerida, nem tal facto – de que os sócios da sociedade adquirida (D...) continuam a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais – representativas do capital social da sociedade adquirente (E...– SGPS), pelo valor das antigas –, alegado pelo Requerente, foi por ela impugnado, não sendo causa de dissenso entre as partes o cumprimento deste requisito.

63.          Também não foi causa de dissenso entre as partes a verificação dos pressupostos respeitantes ao âmbito de aplicação subjetiva – artigo 77.º, n.º 2, do CIRC –, mais precisamente, a residência fiscal – em território português – dos sócios e das sociedades intervenientes na operação de permuta em apreço.

64.          Aqui chegados, conclui-se que a operação em causa configura uma “permuta de partes sociais”, encontrando-se preenchidos todos os pressupostos expressamente estabelecidos na lei para que lhe seja aplicado o regime da neutralidade fiscal, ao abrigo dos artigos supra citados.

65.          Neste sentido, é manifesto que a liquidação adicional de IRS aqui sindicada enferma de ilegalidade, devendo a mesma ser anulada.

66.          Fica, além disso, prejudicado o conhecimento das restantes questões submetidas à apreciação deste Tribunal, ao abrigo da proibição da prática de atos no processo inúteis e desnecessários, prevista no artigo 130.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

IV.1.3 DO DIREITO AO REEMBOLSO DO IMPOSTO PAGO E A JUROS INDEMNIZATÓRIOS

67.          Peticionam, ainda, os Requerentes que lhes seja reconhecido o direito ao reembolso do imposto indevidamente pago e a juros indemnizatórios. 

68.          Determina a alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º, do RJAT, que “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos precisos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários”, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que inclui “o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” (Cfr. n.º 5, do artigo 24.º, do RJAT).

69.          De igual modo, o n.º 1, do artigo 100.º, da LGT, aplicável ao processo arbitral tributário, por força do disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 29.º, do RJAT, estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.

70.          O restabelecimento da situação, que existiria se o ato tributário objeto do pedido de pronúncia arbitral não enfermasse de ilegalidade, obriga, por um lado, à restituição do imposto pago indevidamente e, por outro lado, ao pagamento de juros indemnizatórios.

O regime dos juros indemnizatórios consta do artigo 43.º, da LGT, cujo n.º 1 estabelece que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

71.          No caso em apreço, encontram-se preenchidos os pressupostos constantes do citado artigo (artigo 43.º, n.º 1, da LGT), uma vez que, no procedimento de inspeção tributária, a AT teve a oportunidade de proceder à análise e avaliação da matéria controvertida e podia ter efetuado o correto enquadramento jurídico-tributário dos factos. Não o tendo feito, os serviços da AT cometeram um erro que lhes é imputável, do qual resultou a manutenção de um imposto por montante superior ao devido.

72.          Face ao exposto, deverá proceder o pedido dos Requerentes, i.e., ser-lhes reconhecido o direito a juros indemnizatórios e condenar a AT ao reembolso do imposto indevidamente pago, nos termos dos artigos 43.º e 100.º, da LGT e artigo 61.º, do CPPT. 

V. DECISÃO

Termos em que, de harmonia com o exposto, decide-se neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente:

a)     Declarar ilegal e anular o ato tributário de liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2020, no valor a pagar de €60.992,75 (sessenta mil novecentos e noventa e dois euros e setenta e cinco cêntimos);

b)    Condenar a AT a reembolsar aos Requerentes o montante de €60.992,75 (sessenta mil novecentos e noventa e dois euros e setenta e cinco cêntimos) e ao pagamento de juros indemnizatórios sobre esse valor, a contar da data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito (Cfr. artigo 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT). 

VI. VALOR DA CAUSA

Fixa-se ao processo o valor de €60.992,75 (sessenta mil e novecentos e noventa e dois euros e setenta e cinco cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT). 

VII. CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €2.448,00 (dois mil e quatrocentos e quarenta e oito euros), nos termos da tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

[Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT.]

Lisboa, 16  de outubro de 2025

O Tribunal Arbitral Coletivo,

 

(Presidente)

José Poças Falcão

 

(Árbitra Adjunto)

Susana Mercês de Carvalho

 

(Árbitra Adjunta)

Maria Antónia Torres