DECISÃO ARBITRAL

SUMÁRIO:

 

I – Para efeitos do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo, a tributação das operações de concessão de crédito só se verifica se, e na medida em que, ocorrer a utilização efectiva dos meios financeiros cedidos, pelo que o facto tributário é complexo e resulta da conjugação simultânea dessas duas vertentes, concessão e utilização do crédito.

 

II – A sujeição a Imposto do Selo do crédito utilizado encontra-se subordinada à conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, pelo que, por força do princípio da territorialidade, quando esteja em causa a concessão de crédito apenas será tributada a utilização de fundos consumada em território nacional.

 

 

I - RELATÓRIO

 

A..., S.A., pessoa coletiva n.º ..., com sede na ..., ..., ..., ..., em Lisboa (doravante “Requerente”), veio deduzir pedido de pronúncia arbitral tributária contra a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT” ou “Requerida”), peticionando a declaração de ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado dos actos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo (IS) relativos aos períodos de tributação de 2020 a 2022 (doravante “as liquidações impugnadas” ou “os actos impugnados”), no valor de €219.566,16 (duzentos e dezanove mil quinhentos e sessenta e seis Euros e dezasseis cêntimos).

 

O pedido arbitral foi aceite no CAAD a 27 de Fevereiro de 2025.

 

A 8 de Maio de 2025, o Tribunal Arbitral (TA) foi regularmente constituído.

 

A 9 de Junho de 2025, a AT, respondeu defendendo a procedência da excepção dilatória de incompetência material do TA, de impugnabilidade dos actos de liquidação, assim como a improcedência do PA por não provado.

 

Por despacho de 11 de Junho de 2025, o TA notificou a Requerente para se pronunciar sobre a matéria de excepção suscitada pela Requerida na sua resposta.

 

A 20 de Junho de 2025, a Requerente respondeu às excepções, peticionando pela sua improcedência.

 

Por despacho de 25 de Junho de 2025, o TA dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), tendo sido dado às Partes prazo para apresentarem alegações simultâneas.

 

A 10 de Julho de 2025, a Requerente apresentou as suas Alegações, juntando aos autos 23 documentos. A Requerida apresentou Alegações em 1 de Setembro.

 

Considerando o disposto no artigo 13.º do CPTA, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1 c) do RJAT, o TA irá analisar prioritariamente as excepções invocadas, começando pela incompetência que é de conhecimento prioritário.

 

 

 

I.1. Excepção de incompetência do TA

 

A AT defende, na sua Resposta, que o TA não tem competência material para apreciar o pedido arbitral, pois este tem por objecto um despacho de rejeição liminar por intempestividade do pedido de revisão oficiosa, e não a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto.

 

Entende, assim, a AT que o despacho de 05.12.2024 rejeitou liminarmente o pedido de revisão oficiosa por ter sido apresentado fora do prazo legal (2 anos – art. 131.º do CPPT), sem apreciação de mérito.

 

Consequentemente, por não ter sido apreciada a legalidade do acto de liquidação, entende a AT que o meio adequado de reacção seria uma acção administrativa (artigo 97.º, n.º 1, al. p) do CPPT), e não a impugnação judicial ou arbitral. Na verdade, a arbitragem tributária tem natureza alternativa à impugnação judicial e apenas pode abranger casos em que se aprecia a legalidade de actos de liquidação. Está excluída a apreciação de meros actos administrativos como rejeições liminares por vícios formais. 

 

Uma vez que o acto impugnado constitui um despacho de rejeição liminar, que não envolve a apreciação de legalidade do acto tributário, entende a AT que se verifica a excepção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral, com a consequente absolvição da Requerida da instância.

 

Por sua vez, a Requerente alega a este propósito que o despacho de indeferimento liminar do pedido de revisão oficiosa apresentado apreciou a legalidade das autoliquidações de imposto do selo, sendo certo que, de acordo com a jurisprudência do STA, o meio processual adequado para impugnar actos de liquidação de tributos é a impugnação judicial (ou, em alternativa, a arbitragem tributária), mesmo quando há uma decisão administrativa anterior (de uma reclamação graciosa ou de pedido de revisão oficiosa) que não aprecie o mérito da legalidade da liquidação.

 

Conclui, assim, a Requerente que independentemente do tipo ou conteúdo da decisão administrativa anterior (revisão oficiosa, reclamação graciosa, etc.), se o contribuinte pretende discutir a legalidade da liquidação de imposto, o meio correto é a impugnação judicial ou arbitragem tributária, e não a acção administrativa prevista no art. 97.º, n.º 1, al. p) do CPPT, razão pela qual considera a excepção de incompetência improcedente.

 

E com razão.

 

De facto, é já abundante a Jurisprudência (Cfr. STA, 18.11.2020 – Proc. 0608/13.4BEALM 0245/18, STA, 13.01.2021 – Proc. 0129/18.9BEAVR,  TCAN, 27.10.2021 – Proc. 00175/21.5BECBR e Acórdãos arbitrais: Proc. 711/2021-T, 150/2018-T, 591/2017-T, 482/2018-T, 937/2019-T, 832/2021-T, 678/2021-T) que considera irrelevante o teor da prévia decisão administrativa (formal ou de mérito) na situação em que o contribuinte pretende discutir a  legalidade da liquidação, caso em que o meio processual adequado é a impugnação judicial ou a acção arbitral sucedânea. Uma vez que, nos processos de impugnação judicial, o objecto imediato pode ser a decisão administrativa que mantém a liquidação — mesmo que por motivos formais — abre o caminho à impugnação judicial/arbitral, pois mantém um acto potencialmente ilegal.

Assim resulta aplicável, neste caso concreto a jurisprudência do Acórdão do STA, de 13 de janeiro de 2021, processo n.º 0129/18.9BEAVR já citado, segundo a qual: 

 

“A impugnação judicial é o meio processual adequado para discutir a legalidade do ato de liquidação – artigo 99.º do CPPT - independentemente de ter sido ou não precedida de meio gracioso e, no caso de assim ter acontecido, independentemente do teor da decisão que sobre ele recaiu, ou seja, de ser uma decisão formal ou de mérito – acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/11/2020, proferido no processo 0608/13.4BEALM 0245/18. E visa a anulação total ou parcial do ato tributário (a liquidação).

Ao invés, a ação administrativa, meio contencioso comum à jurisdição administrativa e tributária, será o meio processual a usar quando a pretensão do interessado não implique a apreciação da legalidade do ato de liquidação.

Assim, se na sequência do indeferimento do meio gracioso, o interessado pedir ao tribunal que aprecie a legalidade da liquidação e que, em consequência, a anule (total ou parcialmente), o meio processual adequado é a impugnação judicial, ainda que esse conhecimento tenha de ser precedido da apreciação dos vícios imputados àquela decisão administrativa.

 

Daí que se tenha vindo a afirmar que nestas situações, em que o meio gracioso precede o contencioso, a impugnação judicial tem um objeto imediato (a decisão administrativa) e um mediato (a legalidade da liquidação).

[…] Importa dizer que sobre esta matéria a posição deste Tribunal tem também sido uniforme no sentido de adotar, na interpretação do pedido formulado, um critério flexível com vista a alcançar uma justiça efetiva e não meramente formal, pois só assim é garantida uma tutela jurisdicional efetiva.”

 

De acordo com o entendimento preconizado, tendo a Requerente erigido em pedido principal a anulação dos actos de (auto)liquidação de Imposto do Selo, é indiferente o teor – formal ou material – da decisão dos actos administrativos (em matéria tributária). 

 

De onde se conclui que a pretensão deduzida tem cabimento na acção arbitral, ainda que, como declarado pelo Supremo Tribunal Administrativo, o seu conhecimento possa ter de ser precedido da apreciação dos vícios imputados à decisão administrativa (vícios que não respeitam ao acto de liquidação propriamente dito).

 

Resulta, assim, do exposto a improcedência da excepção de incompetência invocada.

 

 

I.2. Excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação

 

Alega ainda a AT a procedência da excepção dilatória de inimpugnabilidade dos actos de liquidação, considerando que o prazo de 4 anos previsto para a apresentação de pedido de revisão oficiosa não é aplicável às autoliquidações para efeitos da reclamação-prévia exigida pelo artigo 131.º do CPPT, cujo prazo limite é de dois anos após a apresentação da declaração, aplicável ex vi artigo 2.º, a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, razão pela qual requer a AT a absolvição da instância.

 

Por outro lado, mesmo no âmbito do próprio artigo 78.º da LGT, fundamenta a AT a sua posição no facto da revisão oficiosa dos actos tributários por iniciativa da AT poder ocorrer até quatro anos após a liquidação, desde que haja erro imputável aos serviços, sendo certo que com a Lei n.º 7-A/2016 foi revogada a presunção de erro imputável aos serviços nas autoliquidações, exigindo-se que o contribuinte comprove cabalmente o erro para que o pedido de revisão seja admitido dentro do prazo legal. Prova que, no entender da AT, a Requerente não fez. 

 

Assim, no entendimento da AT, os actos tributários sub judice são inimpugnáveis por falta de precedência de impugnação administrativa dentro do prazo legalmente previsto.

 

Por sua vez a Requerente defende que o pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos abrange as autoliquidações do IS, pois o erro pode ser imputável aos serviços mesmo quando a liquidação é feita pelo contribuinte. Na verdade, a revogação do artigo 78.º, n.º 2 da LGT, eliminou a presunção automática de imputabilidade dos erros do contribuinte aos serviços, mas manteve a protecção contra erros não negligentes do contribuinte na autoliquidação.

 

Uma vez que a Requerente procedeu às auto-liquidações de IS de acordo com as Orientações Genéricas resultantes da Circular n.º 15/2000, não há no entendimento da Requerente qualquer erro que lhe possa ser imputável.

Neste sentido, o STA tem entendido que os erros em liquidações feitas por substitutos legais, de acordo com as orientações genéricas da AT, são imputáveis aos serviços, sendo o prazo de 4 anos aplicável, por razões de equidade e justiça tributária.

 

Concluindo a Requerente pela competência do TA para apreciar a legalidade do pedido de revisão e anulação das liquidações. 

 

Vejamos.

 

Sobre a questão de saber se perante uma situação de reclamação necessária, como a dos autos, o contribuinte está ou não impedido de lançar mão do pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos, para obter a revogação dos actos de liquidação, quando não tenha usado a impugnação administrativa, no prazo de 2 anos, tem sido entendido pela Jurisprudência que a possibilidade de utilização do pedido de revisão oficiosa é corolário do dever de a Administração de revogar actos ilegais, o qual resulta, por sua vez, dos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade (artigo 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), que impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.

 

Assim, em conformidade com o princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (artigo 268.º, n.º 4, da C.R.P.) e com a alínea d) do n.º 2 do artigo 95.º da LGT, os actos de indeferimento de pedidos de revisão de actos de liquidação, como actos potencialmente lesivos, são sempre susceptíveis de serem impugnados contenciosamente.

 

Assim, não obstante o acto impugnado consubstanciar-se num despacho de rejeição liminar, tendo sido impugnados os actos de liquidação subjacentes, é tal despacho lesivo dos interesses da Requerente e como tal impugnável.

 

Entende a AT, contudo, que o prazo aplicável ao pedido de revisão oficiosa, neste caso, seria de 2 anos, isto é, o prazo aplicável à reclamação prévia previsto no artigo 131.º do CPPT, sendo, portanto, o pedido intempestivo.

 

Contudo, a Requerente alegou e provou que os actos de autoliquidação impugnados foram emitidos de acordo com a Circular n.º 15/2000, que constitui à luz do artigo 55.º do CPPT, uma orientação geral, com natureza normativa (i.e., regra de conduta tributária) tendo adoptado nas autoliquidações a interpretação jurídica das normas constantes da Circular emitida pela AT, que corresponde a um regulamento administrativo. Deste modo, não pode deixar de ser imputável à AT o entendimento seguido nas liquidações de Imposto do Selo controvertidas, com a consequente aplicabilidade do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, II parte da LGT. 

 

Em consequência, o requisito do prévio recurso à via administrativa, que configura o pressuposto processual da impugnabilidade dos actos sub judice foi satisfeito pela apresentação do pedido de revisão oficiosa, no prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, II parte da LGT. Neste sentido, v. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de outubro de 2014, processo n.º 01540/13, e de 12 de setembro de 2012, processo n.º 476/2012, e, especificamente em relação à acção arbitral, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27 de abril de 2017, processo n.º 08599/15, de 25 de junho de 2019, processo n.º 44/18.6BCLSB, de 11 de julho de 2019, processo n.º 147/17.4BCLSB, de 13 de dezembro de 2019, processo n.º 111/18.6BCLSB, de 11 de março de 2021, processo n.º 7608/14.5BCLSB, de 26 de maio de 2022, processo n.º 97/16.6BCLS, e de 12 de maio de 2022, processo n.º 96/17.6BCLSB, bem como as decisões arbitrais de 6 de outubro de 2022, n.º 678/2021-T, e de 11 de julho de 2024, n.º 941/2023-T e CAAD, n.º 825/2023, de 10.07.2024.

 

Conclui-se, assim pela improcedência da excepção de inimpugnabilidade invocada pela AT.

 

 

II. SANEAMENTO

 

O Tribunal é competente e foi constituído regularmente. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e estão devidamente representadas.

 

O processo não enferma de nulidades.

 

III.  MATÉRIA DE FACTO

 

Com relevo para a Decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

 

a)             A Requerente é uma instituição de crédito, que tem por objecto social o exercício da actividade bancária incluindo a obtenção de recursos de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros, os quais aplica, juntamente com os seus recursos próprios, em diversos sectores da economia, na sua maior parte sob a forma de concessão de crédito a clientes ou títulos de dívida, prestando adicionalmente outros serviços bancários – v. PA (provado por acordo);

b)             No âmbito da supra referida actividade, a Requerente comercializou em Espanha, por via de intermediários comercial e legal locais (espanhóis), um produto de hipoteca inversa, que descontinuou em 2021, cujos contratos anteriores e respectivas vicissitudes (retiradas, capitalização de juros, e comissões) perduraram pelos anos seguintes – v. Docs. 4 a 6 (relatórios e contas referentes aos anos 2021 a 2023);

c)             A hipoteca inversa é um crédito hipotecário com características específicas que tem como principal objectivo responder às necessidades de liquidez do segmento sénior (a partir de 65 anos), que têm muitas vezes as poupanças de que necessitam para acudir a situações de maior dependência próprias da velhice, bloqueadas na habitação própria que não desejam vender por nela pretenderem continuar a viver – v. Doc. 7;

d)             De acordo com o Manual do Produto, junto aos autos, para efeitos deste produto de crédito são elegíveis apenas “pessoas de nacionalidade espanhola, residentes em Espanha com idades compreendidas entre 65 e 95 anos, proprietários do imóvel de habitação própria permanente (…)” – v. Doc. 7, p. 7;

e)             O produto financeiro “hipoteca inversa” não foi admitido para comercialização em Portugal, conforme comunicado à Requerente pelo Banco de Portugal por carta datada de 21 de Julho de 2017, pelo que foi exclusivamente comercializado em Espanha, junto de clientes espanhóis – v. Doc. 8 e Documentos juntos com as alegações;

f)              A promoção do produto financeiro identificado foi levada a cabo pela Requerente recorrendo aos serviços da empresa B... S.L. (“B...” ou “Intermediária”), residente em Espanha – Doc 9 e 10 juntos com a PA e doc 1 fls. 107 junto com as Alegações;

g)             No âmbito do processo de angariação de clientes, a B... procedia à apresentação de propostas de concessão de crédito com hipoteca inversa, sem possibilidade de alteração das respectivas condições contratuais previamente estabelecidas, sendo as escrituras de crédito e hipoteca inversa realizada em território espanhol, e totalmente redigida ao abrigo da legislação espanhola que regula o produto hipoteca inversa (Ley 41/2007, de 7 de dezembro), actuando na escritura em representação da Requerente a C..., S.L. (“C...”) – v. Doc 9 e 10 juntos com a PA e doc 1 fls. 107 e ss., junto com as Alegações;

h)             Os clientes eram consumidores residentes em Espanha, o agenciamento de negócios era efectuado em Espanha, e a concretização dos mesmos efectuada ao abrigo da lei espanhola e efectuada mediante escritura celebrada em Espanha também – v. Docs. 4 a  9 e Docs. 1 a 9 juntos com as alegações da Requerente;

i)              Após a celebração do contrato de hipoteca inversa com o cliente espanhol, os fundos eram cedidos para utilização pelo mesmo através do International Bank Account Number (“IBAN”) indicado pelo cliente espanhol em Espanha e respeitante à sua conta pessoal em Espanha – v. Doc. 9 e Documentos 15 a 23 juntos com as alegações da Requerente;

j)              A transferência dos fundos mutuados para efeitos da sua utilização pelo mutuário espanhol era efectuada para a sua conta bancária aberta em Espanha – v. Doc. 9 e Documentos 15 a 23 juntos com as alegações da Requerente;

k)             A Requerente liquidou e suportou IS por estas operações a título de utilização de crédito, ao abrigo da verba 17.1.3 da tabela geral do IS (TGIS doravante), quer na disponibilização inicial dos fundos quer quando o cliente opta no final de um ano pela capitalização dos juros, e liquidou e suportou IS da verba 17.3.4. da TGIS, relativamente às comissões respeitantes a estas mesmas operações de hipoteca inversa realizadas em Espanha – v. Docs. 11 e 12 e Documentos 1 a 14 juntos com as alegações da Requerente;

l)              A Requerente pagou e suportou IS relativamente às operações de hipoteca inversa realizadas em Espanha e referentes aos meses de Outubro de 2020 a Setembro de 2022, no valor total de €219.566,16, nos seguintes termos – v. Docs. 11 e 12 e Documentos 1 a 14 juntos com as alegações da Requerente;

Ano	Data	Utilização do crédito	Juros capitalizados	Comissões	Total	Ref/Guia ou Ref/DMIS
2020	outubro	1 155,40	6 007,59	38,97	7 201,96	...
2020	novembro	17 143,68	6 104,44	1 902,18	25 150,30
2020	dezembro	14 478,85	6 719,87	1 651,02	22 849,74
2020	Total	32 777,93	18 831,90	3 592,17	55 202,00
2021	janeiro	1 377,09	7 004,59	148,96	8 530,64
2021	fevereiro	1 715,54	6 324,29	32,32	8 072,15
2021	março	907,58	7 003,85	-	7 911,43
2021	abril	488,89	6 804,73	-	7 293,62
2021	maio	682,3	6 965,59	-	7 647,89
2021	junho	1 069,82	6 710,49	-	7 780,31
2021	julho	764,31	6 904,43	-	7 668,74
2021	agosto	528,93	6 855,99	495,15	7 880,07
2021	setembro	1 713,16	6 583,82	470,75	8 767,73
2021	outubro	1 836,06	6 818,16	-	8 654,22
2021	novembro	1 429,39	6 641,72	65,84	8 136,95
2021	dezembro	494,03	6 864,35	300,16	7 658,54
2021	Total	13 007,10	81 482,01	1 513,18	96 002,29
2022	janeiro	106,25	6 848,57	-	6 954,82
2022	fevereiro	1 811,81	6 189,04	-	8 000,85
2022	março	790,47	6 915,62	14,66	7 720,75
2022	abril	518,94	6 647,67	90,09	7 256,70
2022	maio	722,9	6 768,76	173,68	7 665,34
2022	junho	893,61	6 474,50	13,13	7 381,24
2022	julho	809,82	6 710,36	-	7 520,18
2022	agosto	531,67	6 743,72	6,06	7 281,45
2022	setembro	1 714,24	6 534,09	332,21	8 580,54
2022	Total	7 899,71	59 832,33	629,83	68 361,87	-

 

 

m)           As auto-liquidações de Is acima identificadas foram elaboradas de acordo com a Circular n.º 15/2000;

n)             A 20.11.2024, a Requerente deduziu pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação acima identificados, com fundamento na ilegalidade das autoliquidações de IS das verbas 17.1.3 e 17.3.4 da TGIS – v. PA (provado por acordo);

o)             A 05.12.2024, o pedido de revisão oficiosa foi objecto de despacho liminar por intempestividade e consequente arquivamento nos seguintes termos – v. PA:

“Concordando com o informado, determino a REJEIÇÃO LIMINAR e consequente ARQUIVAMENTO do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais, disso se notificando o Requerente para os termos e efeitos do disposto nos art. ºs 35.º a 41.º do CPPT”.

(…)

“18. Atendendo a que se refere a atos tributários de liquidação de IS. praticado a partir (inclusive) do dia 31 de março de 2016, a situação não preenche os pressupostos contidos na 2.ª parte e 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

19.  Nem preenche os pressupostos do n.º 4 e 5 do art.º 78.º da LGT, ao qual consagra que o «dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.»

(…)

     Pelo que, no caso em apreço, o requerimento no qual se consubstancia o presente pedido revisão oficiosa do ato tributário é, com efeito, intempestivo, dado ter sido apresentado em 20.11.2024, em consonância com o estabelecido no mencionado art.º 78.º da LGT vigente à data.

     A situação em apreço não comporta qualquer "erro imputável aos serviços" e, como tal, neste sentido, o pedido de revisão oficiosa deve ser formulado no respetivo prazo de reclamação administrativa, à luz do preceituado na primeira parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, ademais quando, consabido, o n.º 2 do art.º 78.º da LGT se encontra revogado.” 

p)             Em 23.12.2024, o referido despacho foi notificado à Requerente, nos seguintes termos – v. Doc. 2 e PA:

 

    

q) A 26.02.2025, a Requerente apresentou pedido arbitral.

 

 

II.1 MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário (“CPPT”), 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão.

 

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, partindo-se do facto demonstrado e não contestado de o produto financeiro em causa ser proibido em Portugal, pelo que a sua comercialização pela Requerente só seria viável fora de Portugal, o que se deduz logicamente desse facto e da prova carreada para os autos supra referenciada em relação a cada facto. 

 

Com efeito, a Requerente juntou, com as alegações, um acervo documental relativo a diversos processos de concessão de crédito com hipoteca inversa (além do já junto com o pedido arbitral), do qual se percepciona com clareza que os clientes das operações de crédito são espanhóis que residem em Espanha, as transferências de fundos são efectuadas para as contas destes domiciliadas também em Espanha e as operações são objeto de formalização por escritura notarial celebrada nesse país. A que acresce a presunção de veracidade da contabilidade e das declarações fiscais  (DMIS) – v. artigo 75.º, n.º 1 da LGT.

 

De referir, ainda, que a junção de documentos complementares adicionais em fase de alegações é de considerar admissível por este Tribunal Arbitral. Por um lado, por representar o exercício do contraditório da Requerente em relação à posição da AT de desconsideração genérica da prova produzida, expressa na sua resposta (v. artigo 3.º, n.º 3 do CPC, aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT). Em consequência, a Requerente veio reforçar o número de casos exemplificados e detalhar a comprovação do Imposto do Selo associado, pondo termo à alegada dúvida sobre a insuficiência dessa prova (ponto que em sede de procedimento administrativo a Requerida nem sequer suscitou). Por outro lado, por estarmos perante elementos fundamentais para a descoberta da verdade material, a que este Tribunal está vinculado (v. artigo 13.º do CPPT, aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea c) do RJAT). 

 

II.2. FACTOS NÃO PROVADOS

 

Com relevo para a decisão não existem factos alegados que devam considerar-se não provados.

 

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

III. DO DIREITO

III.1. Thema Decidendum

 

 

Analisadas as excepções invocadas, coloca-se à apreciação deste tribunal a questão de saber se há ou não incidência territorial do IS da verba 17.1.3 e 17.3.4 nas operações de concessão de crédito com hipoteca inversa, incluindo capitalização de juros e comissões, quando o mutuante-Requerente tem sede em Portugal e os mutuários-clientes são residentes em Espanha.

 

Defende a Requerente que o IS não incide sobre as operações financeiras de hipoteca inversa e juros de capitalização e comissões associadas, em causa nos autos, uma vez que a utilização do crédito foi efectuada em Espanha e não em Portugal.

 

Na tese da Requerente, as concessões de crédito com hipoteca reversa realizadas, incluindo a capitalização de juros e comissões, através da B..., residente em Espanha, a consumidores espanhóis, com contas bancária em Espanha e escrituras realizadas em Espanha, ao abrigo da legislação espanhola, não estão sujeitas a IS, em Portugal, por falta de conexão territorial.

 

Na verdade, entende a Requerente que, estando em causa operações de concessão de crédito previstas na verba 17.1.4 da respectiva Tabela Geral (“TGIS”), o facto tributário corresponde à efectiva utilização do crédito por parte do beneficiário, titular do interesse económico, sobre quem recai o encargo do imposto, como determinado pelo artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do Código do IS. Encontrando-se este beneficiário localizado fora do território nacional (em Espanha), conclui que não se verifica o critério de conexão relevante de que depende a localização da operação financeira em Portugal (v. artigo 4.º, n.º 1 do Código do IS), pois esta é determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, ou seja, em Espanha, país onde ocorreu a recepção e utilização dos fundos.

 

Por sua vez, entende a AT que a Requerente não só não fez prova suficiente de que o IS impugnado respeita a operações de utilização de crédito com consumidores espanhóis e realizadas em Espanha (com transferências de fundos para contas nesse país), como considera que o facto tributário eleito para tributação em IS é sempre e apenas a concessão de crédito, pelo que tendo a entidade concedente/ Requerente sede em Portugal, tais operações financeiras encontravam-se sujeitas a IS, em Portugal, independentemente do lugar de utilização do crédito e da residência/localização dos beneficiários do financiamento.

 

Assim, a questão de direito a decidir consiste em saber qual é o elemento de conexão relevante com o território nacional quando estão em causa operações de concessão de crédito e respectivas comissões e juros e determinar se, in casu, se verifica esse elemento de conexão.

 

a)        Regras de Interpretação

 

Resulta do artigo 11.º da Lei Geral Tributária (LGT) que a interpretação da lei fiscal deve ser efectuada atendendo aos princípios gerais de interpretação.

 

Os princípios gerais de interpretação estão estabelecidos no artigo 9.º do Código Civil (CC), nos seguintes termos:

 

“1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

 

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. 

 

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.” 

 

Assim, prescreve o n.º 1, do artigo 9.º do CC que à actividade interpretativa não basta o elemento literal das normas e que é essencial a vontade do legislador, captável no quadro do sistema jurídico, das condições históricas da sua formulação e, numa perspectiva actualista, na especificidade do tempo em que são aplicadas.

 

No n.º 2 estabelece-se, por seu turno, que a determinação da vontade legislativa não pode abstrair da letra da lei, isto é, do significado da sua expressão verbal.

 

Por fim no n.º 3, dispõe-se, por apelo a critérios de objectividade, que o intérprete, na determinação do sentido prevalente da lei, deve presumir o acerto das soluções consagradas e a expressão verbal adequada (Pires de Lima e Antunes Varela, CC Anotado, vol. I, 3ª ed., págs. 58 e 59).

 

No fundo, o referido normativo expressa os princípios doutrinários consagrados ao longo do tempo sobre a interpretação das leis, designadamente o apelo ao elemento literal, por um lado, e aos de origem lógica – mens legis ou fim da lei, histórico ou sistemático – por outro.

 

Interpretar uma lei não é mais do que fixar o sentido e o alcance com que ela deve valer, ou seja, determinar o seu sentido e alcance decisivos; o escopo final a que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei. ^[1]

 

Interpretar, em matéria de leis, quer dizer não só descobrir o sentido que está por detrás da expressão, como também, dentro das várias significações que estão cobertas pela expressão, eleger a verdadeira e decisiva. ^[2]

 

“Afasta-se assim o exagero de um subjectivismo extremo que propende a abstrair por completo do texto legal quando, através de quaisquer elementos exteriores ao texto, descobre ou julga descobrir a vontade do legislador.” ^[3]

 

No que respeita aos elementos essenciais do imposto, é proibida a integração analógica, estando sob reserva absoluta de lei parlamentar. Mais se entende que, em face do artigo 11.º, n.º 4 da LGT, por maioria de razão, está também vedada a integração de lacunas da lei. Se certa situação não está abrangida pela incidência de um imposto, não pode o intérprete incluí-la, através da criação de uma “norma” específica.

 

Vejamos.

 

b)        Concessão de Crédito – Verba 17.1. - Incidência Tributária

 

●      Incidência Objectiva

 

Aplicando os princípios referidos a este caso concreto, importa atender antes de mais à letra das normas em discussão, considerando que tem sido entendido que o acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. ^[4]

 

Assim:

 

De acordo com o artigo 1.º, n.º 1 do Código do IS – Incidência objectiva – o IS incide sobre “todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.

 

Estabelece-se na verba 17.1. da TGIS que, no caso de operações financeiras (onde se incluem as concessões de crédito com hipoteca-reversa em discussão), o IS é devido: Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo:” (realce nosso)

 

Das normas supra descritas resulta a relevância da utilização de crédito, enquanto elemento integrante e condição sine qua non da ocorrência do facto tributário, o que resulta da reforma do IS, operada por efeito da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro (reforma de 2000) que veio alterar o paradigma da tributação de IS, que assentava na tributação de actos e contratos, para passar a dar relevância apenas a operações que revelem capacidade contributiva. ^[5]

 

Desta reforma de 2000 resulta o entendimento maioritário da doutrina no sentido de que para que ocorra tributação em sede de IS nas operações financeiras, é necessário que exista efectiva disponibilização de fundos. Aliás, este aspecto é realçado - de forma clara - no preâmbulo do Código do IS: “Merece especial relevo a alteração da filosofia de tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre a celebração do respectivo negócio jurídico de concessão”. 

 

Na verdade, “(..), o princípio constitucional da igualdade em sede tributária impõe a interpretação segunda a qual o imposto do selo só é devido quando se verifique tal aumento de liquidez, elemento essencial de legitimação do tipo fiscal, porquanto apenas nesse momento se verifica uma manifestação de capacidade contributiva susceptível de tributação(artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP).” ^[6]

 

Considerando, assim, os elementos de interpretação das referidas normas, entende-se que a incidência tributária nas operações financeiras de crédito resulta da concessão de crédito, se e só se ocorrer utilização desse crédito e na respectiva medida.

 

O facto tributário, que resulta da verificação conjugada dos quatro elementos ou parâmetros de incidência (subjectiva, objectiva, temporal e espacial ou territorial), apenas se constitui e completa, produzindo o nascimento da obrigação tributária de IS, com a “utilização de crédito”, ou seja, quando o mutuário levanta (ou utiliza) os fundos. 

 

Verificada a incidência objectiva de IS, derivada da conjugação da concessão de crédito a par da utilização de crédito, a sujeição efectiva a IS depende ainda da subsunção das operações financeiras em questão na norma de incidência territorial prevista nos artigos 4.º n.º 1 e na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º– Hipoteca reversa.

 

 

 

 

●      Incidência Territorial

 

Nos termos do artigo 4.º, n.º 1 do Código do IS – Territorialidade - todos os factos  mencionados no artigo 1.º (incluindo os da verba 17.1 da TGIS) são sujeitos a IS quando ocorram em território nacional, sem prejuízo de disposições especiais do Código e da Tabela Geral em sentido diferente.

 

Define-se, assim no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IS o âmbito da incidência tributária territorial do IS, em conformidade com o princípio da aplicação da lei tributária no espaço, previsto no artigo 13.º da LGT.

 

Deste normativo resulta como regra geral que estão sujeitos a IS todos os factos que integrem a incidência objectiva do IS e que ocorram em território nacional. ^[7]

 

Na verdade, como analisamos em b), nas operações financeiras de concessão de crédito há incidência objectiva de IS quando se verificam de forma concreta e conjugada os dois elementos previstos na fattispecie tributária: a) a concessão de crédito; e b) a utilização de fundos (artigo 4.º, n.º 1 do Código do IS e verba 17.1 da TGIS).

 

Porque se trata de um facto tributário complexo, que compreende na sua previsão duas componentes distintas, ainda que interligadas (concessão e utilização do crédito), estas terão de ser conectadas com o território português, para que esse facto se considere ocorrido em território nacional e a operação fique sujeita a imposto do ponto de vista da conexão espacial, em cumprimento do comando geral do n.º 1 do artigo 4.º do Código do IS. 

 

Assim, a regra geral de territorialidade que se infere do artigo 4.º, n.º 1 do Código do IS, articulada com a específica configuração da delimitação objectiva das operações de financiamento – associada a dois elementos distintos (concessão e utilização) – implica que ambos tenham uma conexão relevante com Portugal, pelo que, quer a concessão, quer a utilização do crédito devem ter lugar em Portugal. Na situação vertente, tal não sucede. A utilização do crédito é feita em Espanha, por consumidores espanhóis, sendo os fundos disponibilizados pela Requerente transferidos para as contas destes, também em Espanha. Não está, por isso, preenchido o pressuposto da incidência espacial e da territorialidade do IS em relação a estas operações.

 

De notar que a regra geral não compromete a extensão da territorialidade, por via de norma especial, como o próprio enunciado do artigo 4.º, n.º 1 do Código do IS prevê. E esta ampliação constata-se quanto a concedentes de crédito sediados ou estabelecidos no estrangeiro, desde que os utilizadores do crédito estejam domiciliados em Portugal. 

 

Com efeito, prevê-se na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IS a extensão da territorialidade do IS às operações de crédito realizadas a favor de quaisquer entidades domiciliadas no território nacional por instituições de crédito ou por quaisquer entidades sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional.

 

Deste modo, o IS também incide sobre todas as operações de crédito, em que o mutuário é uma entidade domiciliada em território nacional, independentemente da sede ou estabelecimento do mutuante e do local da utilização dos fundos não se localizarem em Portugal. 

 

Como resulta dos factos apurados, o caso sub judice não tem enquadramento nestas normas de extensão, pois as operações de crédito não foram realizadas a favor de entidades domiciliadas em Portugal, sendo os mutuários clientes da Requerente domiciliados no estrangeiro, em Espanha. 

 

Sem enquadramento na regra especial citada (n.º 2, alínea b) do artigo 4.º), mantém-se o regime geral, pelo que o critério de determinação da sujeição a IS das operações de crédito, em Portugal, implica que a utilização dos fundos também tenha conexão com o território nacional, o que não se constata. 

 

Na verdade, a incidência territorial de IS sobre operações financeiras está intimamente relacionada com a própria incidência temporal do IS. Assim, decorre da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 06/11.4BESNT 0436/16,  que “a concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido e não o contrato que lhe é subjacente o que significa que, mais que a forma do contrato, importa para a tributação a efectiva relação de crédito, estando sujeito a imposto apenas a efectiva utilização do crédito pelo beneficiário. Assim, teremos de concluir que a mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário sujeito a imposto. 

 

Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. O facto tributário eleito para tributação é, sempre, a concessão de crédito em que uma parte se obriga a realizar uma prestação de valores monetários a outra que por sua vez se obriga a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro.

 

A utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito é que torna aparente o contrato de concessão de crédito que o legislador quer tributar. Até que essa utilização se verifique, não há lugar a tributação e esta, quanto à sua taxa, depende muito do valor e periodicidade da utilização.”. 

 

Entende, por isso, este TA  que a utilização do crédito releva para determinar o contribuinte de facto (aquele que deve suportar economicamente o encargo do imposto) e o momento (facto gerador) em que se suscita a tributação da concessão de crédito. Dito de outro modo, só ocorrerá a tributação da concessão de crédito, quando o crédito concedido for utilizado, como resulta da verba 17.1.da TGIS.

 

É também esse o entendimento adoptado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de março de 2018, no processo n.º 0800/17, cujo sumário é ilustrativo:

“I - A concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido. 

II - O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito - prestação de valores monetários de uma parte a outra obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro.

III- A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito.

IV - Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito.”

 

Este entendimento foi seguido por algumas decisões arbitrais (Cfr. CAAD n.º 61/2019-T, de 6 de Novembro de 2019, n.º 315/2022-T, de 17 de Julho de 2023, e n.º 530/2020-T, de 17 de Janeiro de 2022).

 

Assim, considera-se que nas operações financeiras o elemento de conexão relevante para aferir da incidência territorial do IS requer a localização em Portugal (além da concessão do crédito) da utilização do crédito, o que determina o dever de liquidar do concedente, a aqui Requerente, entidade com sede e direcção efectiva em Portugal, de onde são provenientes os meios financeiros cedidos. 

 

Como resulta da leitura conjugada dos artigos 1.º, 4.º, n.º 2, alínea b) e da verba 17.1. da TGIS, nas operações financeiras em causa, o facto gerador de IS apenas se verifica com a utilização do crédito, em território português.

 

Neste sentido, “A sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.” – Cfr. Acórdão do TCA Sul, proc. 675/03.9BTLRS, de 25.03.

 

Na verdade, contrariamente ao entendimento da AT, em face do quadro legal vigente, entende-se que a utilização de crédito é um facto tributário relevante para efeitos de nascimento da obrigação tributária e de determinação da conexão territorial.

 

A concessão de crédito não tem relevância para efeitos de IS se desacompanhada da utilização dos fundos (artigo 5.º g) do Código do IS).

 

Tendo a utilização do crédito ocorrido em Espanha, país no qual foi comercializado o produto financeiro em causa – hipoteca-Reversa –, comercialização, aliás, nunca admissível, em território nacional por determinação do Banco de Portugal, não se dá por verificado o elemento de conexão territorial com Portugal, considerando-se não realizadas em território português as operações financeiras relativas à concessão de crédito com hipoteca-reversa, juros e comissões associadas, uma vez que os mutuários estavam domiciliados em Espanha, país para o qual foram transferidos os fundos cedidos e onde o crédito foi utilizado. 

 

De salientar que o regime e interpretação acima acolhidos não representam uma discriminação fiscal violadora dos princípios da igualdade de tratamento e da capacidade contributiva. O legislador optou, dentro da liberdade que lhe assiste, pela desoneração fiscal da “exportação”  de serviços financeiros de concessão de crédito, o que permite tornar mais competitivas ou, pelo menos, não colocar em posição de desvantagem, as instituições de crédito de base nacional que operem nos mercados internacionais, onerando, por seu turno, o consumo desses serviços financeiros quando este tenha lugar em território nacional. Neste último caso, tributa-se quer os concedentes sejam instituições nacionais ou estrangeiras. Este recorte não colide com o princípio da neutralidade, nem a Requerida explicita as razões e dimensão em que tal sucede. 

 

Na verdade, esta solução constitui uma forma de repartição de competências tributárias dos Estados em operações transnacionais, remetendo para o Estado de consumo dos serviços financeiros a tributação dos mesmos, e assegurando que, quando esse Estado seja Portugal, esses serviços serão cá tributados, independentemente da localização do concedente, à semelhança do que sucede com o princípio de tributação no destino que rege a tributação indirecta. 

 

Termos em que se conclui pela ilegalidade dos actos tributários impugnados no que respeita à autoliquidação de IS, com base na verba 17.1.3 da TGIS.

 

 

c) Comissões e juros – Verba 17.3.4 – Outras comissões contraprestações por serviços financeiros

 

Recuperando os princípios de interpretação referidos em III. 1. a), a determinação da incidência de IS sobre as comissões e juros cobrados pela Requerente associados aos contratos de concessão de crédito, implica atender antes de mais à letra das normas em questão. Assim:

 

De acordo com a verba 17.3. e 17.3.4 da TGIS, o IS incide sobre as “Operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras – sobre o valor cobrado:

 (…)

17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4 %.”.

 

Deste modo, nos termos da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS, estão sujeitas a uma taxa de 4 % de IS as comissões e quaisquer outras contraprestações cobradas por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões, quando cobradas por, ou com intermediação de, instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades legalmente a elas equiparadas, bem como por quaisquer outras instituições financeiras.

 

No caso dos autos não se discute que as comissões e os juros associados aos contratos de concessão de crédito se subsumem à verba 17.3.4, (facto assente), mas sim se essas comissões e juros estão sujeitas a IS em Portugal, isto é, se existe incidência territorial sobre tais operações.

 

Para apurar se há incidência territorial sobre as referidas operações, importa atender ao disposto no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IS, que determina a incidência de IS sobre as operações realizadas em Portugal e à norma de extensão territorial, aplicável às comissões e juros – artigo 4.º, n.º 2 c) do Código do IS.

 

Como já vimos acima, o n.º 1 do artigo 4.º do Código do IS determina a incidência de IS sobre todos os factos ocorridos em território português, sem prejuízo das disposições do Código do IS e da TGIS em sentido contrário.

Por sua vez na alínea c) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IS estatui-se o seguinte:

“são ainda sujeitos a imposto os juros, as comissões e outras contraprestações cobrados por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território,considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização das operações”.

 

Assim, da letra das normas supra citadas resulta que as comissões e contraprestações por serviços financeiros estão sujeitas a IS, nos seguintes termos:

a)     Quando as comissões e demais contraprestações por serviços financeiros ocorrem em território português;

b)    Quando as comissões e demais contraprestações são cobradas por i) instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro, ii) por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras com sede em Portugal, e iii) por sociedades financeiras sediadas em território nacional a quaisquer entidades domiciliadas em Portugal.

Por isso, contrariamente ao defendido pela AT, as comissões e contraprestações em causa nos autos não se subsumem na norma de extensão territorial prevista na alínea c) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IS, visto que aqueles valores foram cobrados pela Requerente, com domicílio em Portugal, a pessoas singulares com domicílio em Espanha. Em consequência, a situação sub judice não é subsumível na norma de extensão invocada.

E também não é subsumível no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IS, uma vez que o elemento de conexão relevante associado à cobrança das comissões e dos juros em contratos de concessão de crédito, é a utilização do crédito, que não ocorreu em Portugal, conforme exposto em II b).

Termos em que se conclui pela ilegalidade dos actos tributários impugnados.

 

d)   Juros indemnizatórios

 

De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

 

No que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios, dispõe o artigo 43.º da LGT:

 

“Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”

 

No caso sub judice, as autoliquidações de IS contestadas, assim como a decisão de rejeição liminar impugnadas, padecem de erro de direito praticado por observância das orientações publicitadas pela AT, constantes de regulamento administrativo (Circular n.º 15/2000), e pela ilegal rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa, pelo que não pode deixar de ser imputado à Requerida, autora desse erro, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT. 

 

Conforme se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 4/2023, de 16.11.2023, proc. 40/19.6BALS (Uniformização de Jurisprudência): “Só são devidos juros indemnizatórios decorrido um ano após o pedido de promoção da revisão oficiosa e até à data da emissão das respetivas notas de crédito a favor da Recorrida.”

 

Nestes termos, conclui-se que não poderá deixar de proceder o pedido de condenação quanto aos juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços, contados a partir de 21.11.2025, se, até essa data, não for emitida a nota de crédito para restituição do IS à Requerente.

 

 

 

IV. DECISÃO 

 

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar o pedido de pronúncia arbitral procedente e: 

(i)        Anular os actos de liquidação de Imposto do Selo impugnados, relativos ao período compreendido entre outubro de 2020 e setembro de 2022, no valor global de €219.566,16,

(ii)       Anular a decisão de rejeição liminar da revisão oficiosa;

(iii)      Condenar a AT Requerida ao reembolso do montante total de Imposto de Selo entregue pela Requerente, no valor de €219.566,16;

(iv)      Condenar a AT Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, sobre o montante de €219.566,16, calculados nos termos supra expostos.

 

V. VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em €219.566,16, nos termos dos artigos 306.º, n.º 1, do CPC e do 97.º-A, n.º 1, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicáveis por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT. 

 

VI. CUSTAS

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €4.284, a cargo da Requerida, por decaimento (v. Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT). 

Notifique-se.

 

Lisboa, 24 de Setembro de 2025

 

O Tribunal Arbitral,

 

 

Alexandra Coelho Martins

(Presidente)

 

 

 

 

Magda Feliciano

(Árbitra-Adjunta e Relatora)

 

 

 

Gonçalo Estanque

(Árbitro-Adjunto)