SUMÁRIO:
I-Estando em causa contratos mistos, com elementos de diversos tipos contratuais, especialmente de contrato de arrendamento e de contrato de aluguer, mas também de outros tipos, designadamente de cessão de estabelecimento e de prestação de serviços, de natureza diversa, entre os quais o de gestão, os mesmos, por atípicos, não se subsumem no conceito de “locação de bens imóveis” previsto no nº 29, do art. 9º, do CIVA, não beneficiando da isenção aí prevista.
II-Não tendo sido provada a ocorrência de transformação contratual do denominado contrato de aluguer em comodato, a contrapartida contratual do locatário é devida ao locador, constituindo rendimento para efeitos de IRC e prestação de serviços para efeitos de IVA, nos termos dos arts. 21º do CIRC e 4º do CIVA, respetivamente.
III-A prestação de serviços de levantamento de necessidades formativas efetuada por entidade legalmente certificada para a formação está relacionada com a prestação de serviços de formação que às mesmas se seguem, pelo que são conexos com estes e são indispensáveis pois sem o conhecimento das necessidades formativas não seria possível assegurar que a formação tivesse a mesma qualidade, beneficiando, consequentemente, da isenção de IVA prevista no nº 10º do art. 9º do CIVA.
DECISÃO ARBITRAL
I – Relatório
1. No dia 30.12.2024 a Requerente A..., LDA, pessoa coletiva n.º..., com sede na Rua ... e Dto. ...-... LISBOA, requereu ao CAAD, a constituição de tribunal arbitral, nos termos do artigo 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à anulação dos atos de autoliquidação de IRC dos exercícios de 2015, 2016 e 2017, no valor de:
-2015 – 8.116,51;
-2016 – 16.237,20;
-2017 – 2.743,20.
E, bem assim, dos atos de autoliquidação adicional de IVA relativas aos anos de 2015, 2016, 2017 e 2018, no valor de:
-2015 – 110.758,5
-2016- 108.753,3
-2017 – 107.748,1
-2018 – 68.612,07
A Requerente, alegando ter pago o valor das liquidações em causa peticiona, ainda, o reembolso dos impostos pagos, no montante total de 422.968,90€, juntamente com os juros compensatórios pagos até à data da decisão.
A pretensão da Requerente havia já sido deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo dado origem ao processo nº 1169/20.3BELRS, 3ª unidade Orgânica, e foi apresentado no CAAD ao abrigo do disposto no artº 268º, nº 3, da Lei n.º 82/2023.
2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do art. 6.º, do RJAT, por decisão do Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes nos prazos legalmente aplicáveis, foram designados árbitros os signatários, que comunicaram ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo regularmente aplicável.
O Tribunal Arbitral foi constituído em 10.03.2025.
3. Os fundamentos apresentados pela Requerente, em apoio da sua pretensão, foram, em síntese, os seguintes:
a. Com referência aos exercícios de 2015, 2016, 2017 e 2018 veio a ora impugnante a proceder à entrega das declarações periódicas / anuais de substituição de IVA (2015 a 2018) e de IRC (2015 a 2017), que deram lugar às liquidações objeto do processo.
b. Tais declarações periódicas de IRC e de IVA foram por si espontaneamente entregues, ainda que contra a sua vontade expressa, por receio de males maiores e sob pressão verbal dos agentes inspetores da AT, no âmbito do decurso de uma ação de inspeção externa realizada em 2019, a coberto das ordens de serviços n.ºs OI2018..., OI2018...; OI2018... e OI2019..., com referência aos exercícios de 2015, 2016, 2017 e 2018, respetivamente, através das quais a Impugnante foi pressionada a proceder à correção de diversas situações pontuais em sede de IRC e de IVA, por alegado incumprimento das normas legais aplicáveis.
c. Na sequência dessa ação de inspeção foi produzido relatório de inspeção, nos termos do qual foram propostas as seguintes correções pontuais concretas, em sede de IVA:
- Alegada falta de liquidação de IVA na faturação emitida a título de cedência de espaços em imóveis próprios e / ou arrendados em regime de locação financeira, (anos de 2015 a 2018) ambos sitos na Rua ... n.º...º ... e Esq. E ..., nos anos de 2015 a 2918, no montante de (IVA alegadamente em falta) 449.420,00 euros;
-Alegada falta de liquidação de IVA em faturação não emitida à sociedade B... LDA, (doravante “B...”) nos exercícios de 2015, 2016 e janeiro e fevereiro de 2017 – no montante de proveitos alegadamente em falta o valor total de 19.345,30 euros, com os fundamentos que constam do Relatório de inspeção.
- Alegada falta de liquidação de IVA na faturação emitida como “consultadoria – diagnóstico e levantamento das necessidades de formação – 2016”, no montante de 17 250€, compreendendo o diagnóstico propriamente dito, instrumental, de levantamento das necessidades de formação profissional dos trabalhadores da sociedade sociedade C... LDA (doravante “C...”), ao abrigo do n.º 10 do art.º 9.º do CIVA, por alegada falta de enquadramento da formação por si realizada no exercício de 2016 no referido preceito, com os fundamentos que constam do Relatório de inspeção.
d. Com o valor de regularização do pro rata definitivo no montante de -106.571,45 e o montante de 29.736,95 relativo a um documento corretivo (n.º ...), foram pagos os seguintes montantes de IVA:
a. 2015 – 110.758,5
b. 2016- 108.753,3
c. 2017 – 107.748,1
d. 2018 – 68.612,07
Tudo no valor total de 395.872,00€ nos quatro exercícios sob consideração. Estes valores, por cada ano, contêm quer o valor do IVA alegadamente em falta, relativos:
- À renda devida pelo aluguer das instalações da sociedade C... LDA e da sociedade B... LDA;
– À renda devida pelo aluguer de equipamentos às sociedades B... e C..., e,
- Ao valor do IVA, alegadamente em falta, relativo à atividade de consultoria e formação profissional.
e. O valor total pago pela Impugnante em resultado das autoliquidações de impostos foi de 422.968,90, que se decompõe conforme segue:
a) 27.096,91 euros são relativos a IRC;
b) 395.872,00€ relativos a IVA.
f. Concluíram os serviços de inspeção que “estamos perante contratos onde sobreleva a importância de outro tipo de serviços em relação à simples locação de espaço, nomeadamente, instalações ou áreas devidamente preparadas e apetrechadas para dar continuidade ao exercício de uma atividade comercial e/ou industrial.”
g. Pelo que foi considerado que nos contratos em causa se está perante contratos onde sobreleva outro tipo de serviços para além da mera locação de espaço, nomeadamente a locação de instalações ou áreas devidamente preparadas e apetrechadas para dar continuidade ao exercício de uma atividade comercial e/ou industrial, pelo que, no caso, não se estaria perante a locação pura e simples do imóvel, mas de uma situação em que tal arrendamento proporciona ao locatário outro tipo de utilidades, em razão do equipamento nele instalado.
h. Com efeito, o argumento estrutural dos serviços de inspeção da AT é o que consta a fls. 21, (ponto 22) a saber: “Ou seja, o conceito de paredes nuas não se limita ao facto de a locação ser acompanhada ou não de determinados bens de equipamento, mobiliário e utensílios. Está intrinsecamente relacionado com a aptidão produtiva do imóvel, ou melhor, a preparação para o exercício de uma atividade empresarial. Este conceito permite, desde logo, limitar a isenção de locação de imóveis às situações em que a cedência do gozo do imóvel não é acompanhada de quaisquer bens do equipamento instalados nos imóveis ou acompanhados do fornecimento de imobiliário e/ou de outros utensílios e/ou serviços conexos com o usufruto do imóvel.”
i. Sucede que a Impugnante entende que os serviços de inspeção da AT erraram na apreciação que fizeram dos factos relevantes, desde logo porque, ao contrário do que é referido, na data de celebração dos referidos contratos de arrendamento não se verificava a referida aptidão para o exercício de uma atividade empresarial e, no que à formação profissional respeita, as prestações de serviços de diagnóstico são prestações estritamente conexas com a formação isenta, devendo no seu conjunto ser havidas como isentas de IVA, como se passa a demonstrar.
ENQUADRAMENTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO DAS OPERAÇÕES DE LOCAÇÃO / ARRENDAMENTO IMOBILIÁRIO E DE ALUGUER AUTÓNOMO DE EQUIPAMENTOS
j. Ao abrigo das atividades estatutariamente permitidas no seu pacto social e no quadro da mais ampla liberdade de organização da sua atividade e estrutura empresarial do grupo D..., a Impugnante veio a ser constituída como a entidade do grupo onde, para além do exercício da atividade de formação profissional, foram centralizados os investimentos em imóveis e em equipamento destinados ao exercício das demais atividades do grupo.
k. Nesse contexto organizacional, a Impugnante veio a celebrar três contratos de locação imobiliária passivo respeitantes a três frações do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ..., n.º ..., em Lisboa.
l. Tais frações sofreram, desde logo, as obras de adaptação estrutural necessárias em vista a restaurar a respetiva autonomia funcional, tornando cada uma dessas frações autónomas aptas à criação de gabinetes individuais para a prática da atividade de medicina dentária – mas nada mais do que isso – através da instalação de novas redes estruturais de gás, elétrica, de água e de ar comprimido.
m. A atividade de medicina dentária, como é consabido, requer requisitos estruturais especiais, como sejam uma rede elétrica reforçada, com caraterísticas que suportem as necessidades particulares do equipamento elétrico usado, para além das demais redes, sendo de destacar a necessidade de colocação de água e ar comprimido em todos os gabinetes médicos, fundamentais para a prática desta atividade médica, conhecida que é a sua necessidade para o funcionamento do equipamento que especificamente lhes assiste.
n. Tais redes não configuram, todavia, realidades componentes ou acessórias, ou meramente úteis, mas realidades integrantes do conceito de fração autónoma, pelo que tais frações foram efetivamente locadas pela Impugnante sem que fosse extravasado o conceito de "paredes nuas".
o. Foram essas frações, dotadas dessas infraestruturas específicas estruturais, mas de paredes nuas que a ora Impugnante deu em locação imobiliária passiva às sociedades do grupo, suas locatárias, celebrando com elas contratos que a lei configura como sendo de locação pura, sem adição de quaisquer outros serviços, concedendo-lhes tão só o uso e gozo dessas frações vazias, mediante certa retribuição.
p. Tratou-se de contratos bilaterais, onerosos (mediante pagamento de renda), consensuais (onde a obrigação surgiu no acordo de vontade), comutativos, diferidos no futuro e solenes, sem adição de aspetos ou caraterísticas provenientes de quaisquer outros tipos contratuais, pelos quais passou a receber uma renda mensal fixa, desde a data da sua celebração inicial em 28.1.2009.
q. Para além da locação passiva, a Impugnante celebrou ainda e de forma totalmente autónoma e independente, com as empresas suas associadas, no quadro da mais ampla liberdade de organização da atividade empresarial do grupo, e nos mais amplos poderes de celebração, de seleção e de estipulação contratual, contratos de aluguer de equipamento próprio, necessário (mas não completo) para o exercício da atividade de medicina dentária, que previamente adquiriu, pelos quais passou a receber autonomamente uma retribuição inicial mensal variável, indexada à utilização horária dos equipamentos no atendimento aos doentes, desde a data da sua celebração inicial em 28.01.2010.
r. Em consequência da natureza específica de cada um dos tipos contratuais celebrados, a Impugnante veio a receber:
- quanto à locação passiva, uma renda locatícia, devida pela cedência simples do gozo da coisa, paredes nuas, sem qualquer outra prestação de serviços associada, de forma direta ou indireta, isenta de IVA nos termos do art.º 9.º n.º 29 do CIVA;
- quanto à cedência de equipamentos acessórios, pela sua utilização e em função desta, uma remuneração variável, sujeita a IVA nos termos gerais, acrescida de 23%;
s. Trata-se, como se vê, de operações económicas distintas, autónomas, cuja autonomização decorre da vontade das partes e se encontra substanciada na celebração de dois tipos contratuais distintos, a saber: a locação de bens imóveis e o aluguer de equipamentos nelas instalados.
t. O TJUE tem entendido que a operação de locação de bens imóveis, para poder beneficiar da isenção, deve reunir as caraterísticas essenciais da locação, as quais incluem o direito de ocupar uma propriedade determinada como se se tratasse de um bem próprio e de excluir da mesma ou aí admitir outrem, bem como a tomada em consideração da duração dessa ocupação no consentimento das partes, em especial enquanto critério de fixação do preço; essas caraterísticas devem, além disso, ser predominantes no contrato (...) isso significa excluir da isenção os contratos de locação que, se bem que partilhem de alguns elementos do contrato de locação, se caraterizam essencialmente por uma prestação de serviços conexa à fruição do imóvel, daí a necessidade de distinguir se a operação deve ser considerada como ocupação de um bem imóvel ou como um serviço prestado, em relação ao qual o bem imóvel constitui uma condição incidental, embora essencial (ver, por todos, o Acórdão do TJUE de 9.10.2001, proc.o C-409/98).
u. Compulsado o teor dos contratos de locação aqui em causa, celebrados entre a Impugnante e as locatárias, conclui-se que os mesmos constituem verdadeiros e próprios contratos de locação imobiliária, sendo claro que possuem apenas e só a tipicidade própria do contrato de arrendamento de bem imóvel, não possuindo nenhumas cláusulas acessórias de serviços e/ou fornecimentos adicionais, autónomos ou não.
v. Efetivamente, resulta do seu clausulado contratual, a expressa referência à sua exclusiva natureza; ao objeto locado e às prestações concretas devidas pelas partes, a saber: (1) a entrega de certo bem móvel corpóreo para que a contraparte o use e goze, e (2) o pagamento, pelo locatário, da renda estipulada.
w. Em consequência do que antecede, a AT erra nos pressupostos de facto quando conclui que os contratos de locação celebrados no ponto 27, a fls. 23 do Relatório de inspeção, no sentido de que, citamos, “os contratos de arrendamento celebrados não consubstanciam a “locação de bens imóveis” isentas”.
x. Como resulta do teor desses contratos de arrendamento, neles não é feita qualquer referência a prestações de bens e/ou fornecimento de bens (ou serviços) adicionais, para além daquelas que são as prestações típicas num contrato de arrendamento de imóvel, pelo que fica demonstrado que a prestação de renda, contratualmente prevista a cargo da arrendatária, é a única prestação correspetiva da disponibilização da fruição do local arrendado.
y. E, assim, forçoso se torna concluir de que os contratos de arrendamento passivo celebrados são apenas e só isso mesmo, devendo as prestações recebidas considerar-se isentas de IVA à luz do disposto no art.º 9.º n.º 29.º do CIVA.
z. Mas, mesmo que assim não se entenda, isto é, mesmo que se considere, como a AT o faz no seu Relatório de inspeção, a fls. 22, que as prestações de serviços autónomas, de aluguer de equipamentos, configuram, afinal, prestações acessórias ou conexas aos contratos de arrendamento de bens imóveis celebrados, ainda assim se terá que considerar, à luz da jurisprudência nacional e comunitária, que tais prestações de serviços de aluguer reúnem todas as condições para ser consideradas outras prestações de serviços acessórias e instrumentais, que não possuem preponderância económica desses outros serviços em relação à locação.” conforme decidido no Ac. do STA de 29.6.2011, proc. 0497/11.
QUANTO À ALEGADA FALTA DE LIQUIDAÇÃO EM FATURAÇÃO (PROVEITOS EM SEDE DE IRC) NÃO EMITIDA À B... NOS EXERCÍCIOS DE 2015, 2016 E JANEIRO E FEVEREIRO DE 2017
aa. A suspensão da cobrança das rendas de aluguer de equipamentos por parte da Impugnante corporiza uma vontade comercial fundada na racionalidade económica e numa lógica integrada, de longo prazo.
bb. Trata-se de uma opção económica e de gestão interna, em relação à qual a AT não pode vir impor a sua cobrança, simplesmente porque essa opção invada a esfera de liberdade económica da Impugnante, que tem merecido viva proteção dos tribunais superiores portugueses em inúmera jurisprudência e bem assim de toda a Doutrina.
cc. A regra, defendida pela doutrina e por larga jurisprudência, é a de que não se permite à AT intrometer-se nas opções de gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios ou que tipo de negócios deve, em cada caso, celebrar, nem avaliar se tais negócios foram incorridos para a prossecução dos seus fins ou se para outros interesses alheios.
dd. Por outro lado, a Impugnante invocou e invoca dificuldades financeiras e económicas relevantes por parte da B..., locatária, naquele período, como fundamento razoável, suficiente e economicamente relevante para fundamentar essa opção livre e determinada, tomada numa lógica integrada de grupo económico e no interesse da sobrevivência da atividade especificamente prestada por esta empresa, em virtude da sua manifesta relevância para o grupo D... .
ee. Ora, competia à AT, segundo as regras gerais de fundamentação dos atos administrativos, fundamentar a sua posição por demonstrar a falta de um interesse económico objetivo, o que não fez.
ff. Pelo que a correção incorre em manifesto vício de forma por falta de fundamentação e bem assim em violação de lei, por violação direta do disposto nos arts. 17.º e segs. e 23.º do CIRC, que não conferem à AT o poder de se imiscuir nos atos de gestão das empresas, o que aqui não foi respeitado, pelo que a correção realizada não pode subsistir.
QUANTO ÀS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE DIAGNÓSTICO E LEVANTAMENTO DAS NECESSIDADES DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL NO ÂMBITO DA MEDICINA DENTÁRIA
gg. Tal como resulta dos seus estatutos, a Impugnante tem por objeto a atividade principal (CAE 085591) de prestação de serviços de formação profissional contínua em medicina dentária, e com carácter secundário, as atividades de arrendamento de bens imóveis, comércio e bem assim a prestação de serviços conexos, sendo uma entidade certificada pela DGERT – Dir. Geral do Emprego e das Relações Laborais, desde 4.2.2014 no âmbito da formação em medicina dentária (art.º 9.º n.º 10 do CIVA).
hh. No caso, embora a Impugnante haja faturado, em separado, as atividades de elaboração de diagnóstico das necessidades formativas e, depois, os serviços de formação, na qualidade de entidade certificada propriamente dita, a verdade é que tanto a formação certificada propriamente dita, quanto a atividade de formação profissional prevista no art.º 9.º n.º 10 do CIVA estão isentas de imposto ao abrigo deste preceito legal.
ii. As empresas associadas A... Lda. e C... Lda. não possuem nem as qualificações nem a certificação necessária para realização dos diagnósticos das necessidades de formação levados a efeito pela Impugnante, pelo que os serviços por si prestados eram estruturantes para efeitos de inventariação das necessidades objetivas daquelas, da estruturação das ações de formação profissional imprescindíveis para a prossecução das respetivas atividades.
jj. Tal inventariação de necessidades era não só imprescindível à formação propriamente dita, como uma e outra atividade eram realizadas de forma sequente, havendo entre elas um nexo de causalidade direta e inelutável, em razão de serem incindíveis e parte do mesmo conjunto de serviços sujeitos a IVA (ainda que dele isentos) (Cfr. Ficha Doutrinária proc. 2391 de 25.8.2011 do CIVA e Ficha Doutrinária, proc. n.º nº 6428, despacho de 2015.03.27, do SDG do IVA, da AT).
kk. Pelo que existe e está plenamente demonstrada a existência de um efetivo nexo de estreita dependência e causalidade entre a formação profissional efetivamente preparada e lecionada pela Impugnante e as necessidades formativas sentidas pelas empresas suas clientes atentas, por um lado, a evolução do mercado e, por outro, as caraterísticas dos processos e metodologias requeridas para uma prestação de serviços de medicina dentária ao nível do Excelente.
ll. É o que sempre resultaria seja pela natureza das coisas, seja pela doutrina e lei comunitária.
mm. De facto, o art.º 134.º da Diretiva IVA (2006/112/CE do Conselho) determina que “As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.o 1 do artigo 132.o, nos seguintes casos:
Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;
(…)
nn. De modo que o critério da lei é um critério assente na indispensabilidade e na conexão direta da prestação de serviços de diagnóstico e avaliação com a prestação de serviços de formação efetivamente realizada.
oo. A Doutrina considera que para serem “qualificadas como indispensáveis, as operações acessórias devem ser de uma natureza e terem características tais que, sem recorrer a essas operações, não seria possível assegurar que o serviço principal de que o cliente beneficia tivesse uma valia equivalente, ou seja, por exemplo, que oferecesse a mesma qualidade”. (cfr. LAIRES, Rui - A Noção de "Operações Estreitamente Conexas" – Revista dos TOC, n.º 132, março. 2011, pág. 56 e 57).
pp. Sem recorrer às operações de diagnóstico e avaliação das necessidades formativas, não seria possível assegurar que a formação profissional (o serviço principal) tivesse uma valia equivalente, ou seja, por exemplo, que oferecesse a mesma qualidade, por falta de conhecimento específico das necessidades reais, de conhecimento das prioridades quanto aos tratamentos e atos médicos mais estruturantes, e onde as necessidades formativas fossem maiores, para os profissionais de saúde que nela prestam serviços, atendendo ainda às caraterísticas específicas dos tratamentos mais requisitados pelos seus clientes.
qq. Termos em que as prestações de serviços certificadas de diagnóstico / avaliação das necessidades formativas por si realizadas, não podem deixar de ser havidas como prestações de serviços estritamente conexas e instrumentais, isentas de IVA, nos temos previstos seja na legislação comunitária seja na nacional, e no firme e pacífico entendimento jurisprudencial, administrativo e doutrinário sobre a matéria (cfr. Ficha Doutrinária proc. 2391 de 25.8.2011 do CIVA e Ficha Doutrinária, proc. n.º nº 6428, despacho de 2015.03.27, do SDG do IVA, da AT).
rr. Pelo que, as liquidações adicionais de IRC e de IVA que ora se impugnam enfermam de erro sobre os respetivos pressupostos de facto, assente em erro sobre o âmbito e alcance dos negócios jurídicos concretamente celebrados, de erro sobre os pressupostos legais, de erro sobre os factos, todos eles geradores de violação de lei por ofensa direta dos preceitos legais invocados, que as torna censuráveis e passivas de serem integralmente anuladas, o que se requer.
4. A ATA – Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, defendendo-se por impugnação, em síntese, com os fundamentos seguintes:
a. Os atos tributários contestados têm a sua fundamentação no RIT, fundamentação esta que demonstra a legalidade das liquidações e, para a qual se remete como parte da presente Resposta. Relativamente ao IVA, refira-se ainda o seguinte:
b. Examinada a argumentação da Requerente, verifica-se que a questão controvertida se prende com o enquadramento jurídico-tributário dos contratos realizados pela Requerente relativos à cedência de espaço, aluguer de equipamentos e consultoria, bem como a falta de regularização do IVA relativo à retificação do pro rata definitivo nos anos de 2015 a 2018.
c. Estatui o n.º 4 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe “Constituição e alteração da relação jurídica tributária”, que “[a] qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”.
d. O mesmo é dizer que, para efeitos de tributação, a Administração Fiscal não pode estar sujeita à qualificação que os contribuintes entendam atribuir aos seus negócios, tendo o poder e o dever de questionar e requalificar, quando necessário e apenas para efeitos de tributação, os negócios jurídicos realizados pelas partes, quando a substância dos mesmos assim o impõe.
e. Em sede de interpretação da vontade contratual das partes, releva a substância do negócio, através das características e conteúdos que lhe são impressos, em detrimento do nome que se lhe atribui.
FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NA FATURAÇÃO EMITIDA COMO “CEDÊNCIA DE ESPAÇO” – 2015 A 2018
f. Resulta da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, conjugada com o n.º 1 do artigo 4.º, ambos do CIVA, que a locação de bens imóveis é considerada uma prestação de serviços sujeita a IVA.
g. Contudo, tal locação de bens imóveis, apesar de sujeita, encontra-se isenta de imposto nos termos da alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, não abrangendo, porém, a isenção:
a) as prestações de serviços de alojamento, efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;
b) a locação de áreas para recolha ou estacionamento coletivo de veículos;
c) a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;
d) a locação de cofres-fortes;
e) a locação de espaços para exposições ou publicidade.
h. Esta norma, resultante da transposição para o ordenamento jurídico nacional do disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro (Diretiva IVA), cuja interpretação estrita suscitou alguma diversidade de entendimentos ao nível das diversas legislações nacionais, deu origem, por parte do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) a um conceito de "locação de imóveis", em tudo semelhante ao existente na legislação nacional, nomeadamente, ao disposto no artigo 1022.º do Código Civil (CC), na redação dada pela Lei n.º 6/2006, de 27 de fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano (NRAU).
i. Com efeito, a legislação nacional, no citado artigo 1022.º do CC, define a locação de imóveis como “o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, neste caso um imóvel, mediante uma retribuição”, assumindo a denominação de arrendamento a locação que tem por objeto coisas imóveis (artigo 1023.º do mesmo código).
j. Dito de outro modo, um contrato de arrendamento de imóvel tem enquadramento na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, quando a característica predominante da operação económica consistir na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, considerando-se que a existência de factos que proporcionem a este qualquer valor acrescentado colocam a operação fora do âmbito de aplicação da citada isenção.
k. Na prática, para efeitos de aplicação desta isenção, tem sido entendido que se deverá averiguar se o espaço locado se configura apenas como "paredes nuas" (caso em que aplicará a isenção), ou se estamos perante a locação de espaço devidamente apetrechado para o exercício de uma atividade económica, usufruindo o adquirente, além do espaço de diversos outros serviços, caso em que poderá não reunir as condições necessárias para manutenção da isenção.
l. Assim, de acordo com a informação vinculativa n.º 15050 da Direção de Serviços do IVA, sancionada por despacho de 02/09/2019, a colocação passiva de um imóvel à disposição do locatário ("paredes nuas"), sem qualquer equipamento ou serviço associado, passível de proporcionar ao locatário qualquer vantagem acrescida, ainda que aí venha a ser exercida uma atividade comercial ou industrial pelo inquilino (locatário), beneficia da isenção a que se refere a alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, sem prejuízo das exceções constantes dessa alínea 29) e antes indicadas.
m. Já assim não será se estiver em causa a cedência de um espaço devidamente preparado para o exercício de uma atividade económica e não de um espaço de "paredes nuas”. Nesta situação, o arrendamento não beneficia da isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, estando as rendas, por força disso, sujeitas a IVA à taxa de 23%.
n. Na data da celebração dos contratos de arrendamento, a A... já tinha assegurado a adaptação das infraestruturas dos imóveis cedidos que iriam ou já estavam a ser exercidas pelas sociedades “arrendatárias” (obras, serviços de água, luz, aquisição de equipamentos variados – médicos, de laboratório, aparelhos de ar condicionado), conforme comprova a sua contabilidade (integrando o seu Ativo) e os contratos celebrados com prestadores subcontratados (incluindo os consumos registados à data). Ou seja, o mínimo das condições para o exercício de uma atividade empresarial, que vão para além do conceito necessariamente restrito de “paredes nuas”, já estava assegurado nos imóveis cedidos;
o. Com os contratos de arrendamento não foi cedida apenas o gozo dos imóveis (“paredes nuas”), mas antes foi proporcionado o gozo dos equipamentos e dos serviços nele instalados/assegurados, tanto à data da celebração dos contratos de arrendamento, como posteriormente;
p. Logo, implica que a A... explora ativamente estes imóveis, pelo que o enquadramento apresentado não pode ser definido como arrendamento, mas como cedência de um estabelecimento ou cessão de exploração de estabelecimento.
q. Nestes termos, analisada a factualidade constante do RIT e a prova obtida, não podemos deixar de concordar com as correções propostas, sendo as mesmas legítimas e legais.
r. Assim, os contratos de arrendamento celebrados não consubstanciam uma “locação de bens imóveis” isenta para efeitos da alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, pelo que as operações económicas de arrendamento em análise constituem prestações de serviços sujeitas a IVA de harmonia com alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º conjugada com o n.º 1 do artigo 4.º do CIVA.
FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NO ALUGUER DE EQUIPAMENTOS À B... (FATURAÇÃO NÃO REALIZADA) EM 2015, 2016 E 2017 (JANEIRO E FEVEREIRO)
s. No que concerne à questão da falta de liquidação de IVA no aluguer de equipamentos à B... (faturação não realizada) em 2015, 2016 e janeiro e fevereiro de 2017, tendo em conta o que consta do RIT, não poderia ter sido outra a atuação dos SIT.
t. De facto, estatui a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA (sob a epígrafe “Obrigações em geral”):
“1 - Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea do n.º 1 do artigo 2.º devem, sem prejuízo do previsto em disposições especiais:
(…)
b) emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços;”
u. Ora, dispõe o n.º 2 do artigo 30.º da LGT (sob o título “Objecto da relação jurídica tributária”) que “[o] crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária” e o seu n.º 3 que “[o] disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial”.
v. Por outro lado, não podemos deixar de realçar o facto de estarmos perante empresas relacionadas.
w. Não fora essa a circunstância, não se afigura plausível que, em condições normais de mercado, fosse concedida a mencionada “suspensão no pagamento da renda” mensal definida em contrato, mesmo que “a pedido da arrendatária”.
FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NA FATURAÇÃO EMITIDA COMO “CONSULTADORIA – DIAGNÓSTICO E LEVANTAMENTO DAS NECESSIDADES DE FORMAÇÃO” – 2016
x. Não obstante a referência expressa na norma, a qualificação das despesas como conexas com os serviços de formação deve atender aos critérios adotados pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) em termos de jurisprudência, na interpretação das disposições da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28/11/2006 (Diretiva IVA), que enquadram as normas de isenção previstas no artigo 9.º e, mais especificamente, em relação ao conceito de "prestações de serviços conexas".
y. No que se refere, especificamente, à alínea 10) do artigo 9.º, a mesma tem correspondência na alínea i) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva IVA. Refira-se que o citado artigo 132.º, n.º 1, alíneas a) a n) da Diretiva IVA correspondem ao artigo 13.º, alíneas a) a n) da Sexta Diretiva.
z. Tal como o Tribunal de Justiça já declarou, a alínea i) do n.º 1 do artigo 132.º da referida Diretiva não contém nenhuma definição do conceito de operações «estreitamente conexas» com a formação (cf. acórdão de 20/06/2002, no processo C 287/00, n.º 46, ac. de 14/06/2007, no processo C-434/05, n.º 27, o ac. de 14/06/2007, no processo C 445/05, n.º 22, ou o ac. de 01/12/2005, C-394/04 e C-395/04, entre outros).
aa. Todavia, resulta dos próprios termos dessa disposição que a mesma não visa prestações que não apresentem qualquer conexão com "a educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou a reciclagem profissional" (acórdão Horizon College, C434/05, n.º 27).
bb. As prestações só são abrangidas pelo conceito de operações "estreitamente conexas" com o ensino ou a formação, beneficiando assim do mesmo tratamento fiscal para efeitos da alínea i) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva IVA, quando forem efetivamente fornecidas enquanto prestações acessórias do ensino ou da formação, que constituem a prestação principal (cf. acórdão citado, n.º 28).
cc. Resulta da jurisprudência que uma prestação pode ser considerada acessória de uma prestação principal quando constituir não um fim em si, mas o meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (cf. acórdão citado, n.º 29), desde que observadas as seguintes condições (cf. acórdão citado, n.ºs 33 a 46):
-Tanto a prestação principal de ensino ou formação, como a entrega de bens ou a prestação de serviços estreitamente conexas com essa operação, devem ser efetuadas por um dos organismos previstos na própria norma de isenção;
-Adicionalmente, como resulta da alínea a) do artigo 134.º da Diretiva IVA, cuja aplicação reveste carácter obrigatório para os Estados-Membros, as prestações de serviços estreitamente conexas só podem beneficiar da isenção se forem indispensáveis à realização dessas operações isentas;
-Por último, por força da alínea b) do artigo 134.º da Diretiva IVA, as referidas prestações de serviços não devem constituir, essencialmente, uma fonte de receitas suplementares, sendo realizadas em concorrência direta com empresas comerciais.
dd. Assim, as operações de consultadoria – diagnóstico e levantamento de necessidades de formação, são operações que não podem ser abrangidas pela isenção, uma vez que são prestações de serviços autónomas relativamente à formação, tendo terceiros como destinatários, pelo que, claramente, não têm relação direta com a atividade de formação isenta aos formandos.
5. Não havendo lugar a produção de prova constituenda, nem tendo sido suscitada matéria de exceção, por despacho arbitral de 21 de maio 2025, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade deste (vd. arts. 19.º, n.º 2 e 29.º, n.º 2 do RJAT), foi dispensada a realização da reunião prevista no art. 18.º do RJAT, e determinada a notificação das partes para produzirem alegações escritas, no prazo de quinze dias a partir da notificação do despacho, sendo concedida à Requerida a faculdade de, caso assim o entendesse, juntar as suas alegações com carácter sucessivo relativamente às produzidas pelo sujeito passivo.
6. A impugnante apresentou alegações nas quais, no essencial, manteve as posições já sustentadas na petição inicial.
7. A Requerida apresentou, também, alegações, nas quais também manteve o já sustendo em sede de resposta, no essencial remetendo e dando por reproduzido o que naquela sede havia aduzido.
8.O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído nos termos do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.
O processo não padece de vícios que o invalidem.
9. Cumpre solucionar as seguintes questões:
1) Ilegalidade das liquidações objeto do processo.
2) Direito da impugnante ao reembolso do imposto pago e aos juros compensatórios igualmente pagos até à data da decisão.
II – A matéria de facto relevante
10. Consideram-se provados os seguintes factos:
10.1. A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica à atividade de formação em medicina dentária, arrendamento, comércio e à prestação de serviços conexos, que tem vindo a exercer efetivamente de forma regular e contínua, estando enquadrada no IRC como uma entidade sujeita a imposto nos termos gerais e, para efeitos de IVA, como um sujeito passivo misto que pratica operações tributáveis e operações isentas que não conferem direito à dedução.
10.2. A impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção externa realizada em 2019, a coberto das ordens de serviços n.ºs OI2018..., OI2018...; OI2018... e OI2019..., com referência aos exercícios de 2015, 2016, 2017 e 2018, tendo sido elaborado o respetivo projeto de relatório do qual consta, além do mais, o seguinte:
(…)
10.3. Nesta sequência, a impugnante procedeu à entrega das seguintes declarações periódicas / anuais de substituição de IVA (2015 a 2018) e de IRC (2015 a 2017), respetivamente relativas aos períodos de imposto que se seguem, e que deram lugar ao pagamento dos valores de IRC e de IVA a que respeitam as liquidações objeto do processo.
10.4. A impugnante exerceu o direito de audição referente ao projeto de relatório nos seguintes termos:
10.5. No relatório final de inspeção tributária a Requerida manteve as correções propostas em sede de projeto de relatório de inspeção, com a fundamentação aí exposta.
10.6. Com o valor de regularização do pro rata definitivo no montante de -106.571,45€ e o montante de 29.736,95€ relativo a um documento corretivo (n.º ...), foram pagos os seguintes montantes de IVA:
1. 2015 – 110.758,5
2. 2016- 108.753,3
3. 2017 – 107.748,1
4. 2018 – 68.612,07
10.7. Estes valores, por cada ano, contêm quer o valor do IVA alegadamente em falta, relativos:
a) - À renda devida pelo aluguer das instalações da sociedade C... LDA e da sociedade B... LDA;
b) – À renda devida pelo aluguer de equipamentos às sociedades B... e C..., e,
c) - Ao valor do IVA, alegadamente em falta, relativo à atividade de consultoria e formação profissional.
10.8. O valor total pago pela Impugnante em resultado das autoliquidações de impostos foi de 422.968,90, euros que se decompõe conforme segue:
a) 27.096,91 € relativos a IRC;
b) 395.872,00€ relativos a IVA.
10.9. Com data de 28.12.2009 foi celebrado o seguinte contrato:
10.10. Com data de 28.01.2010 foi celebrado o seguinte contrato:
10.11. Com data de 9.05.2012, foi celebrado o seguinte contrato:
10.12. Com data de 9.05.2012, foi celebrado o seguinte contrato:
10.13. Com data de 23.12.2015 foi celebrado o seguinte contrato:
10.14. Com data de 12.09.2013 a impugnante enviou a seguinte Carta à sociedade C...,Lda:
10.15. Com data de 31.07.2015 a impugnante enviou a seguinte Carta à sociedade C..., Lda:
10.16. Com data de 31.07.2015 a impugnante enviou a seguinte Carta à sociedade F..., Lda:
10.17. Com data de 26.11.2015 a impugnante enviou a seguinte Carta à sociedade C..., Lda:
10.18. Com data de 28.02.2017 a impugnante enviou a seguinte Carta à sociedade F..., Lda:
10.19. Em 1 de Fevereiro de 2016 foi celebrado o seguinte contrato de prestação de serviços entre a impugnante e a C...:
10.20. A impugnante pagou o valor das liquidações objeto do processo em 11.07.2019.
Com interesse para a decisão da causa não se provou o valor de juros compensatórios alegadamente pagos pela impugnante.
11. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, que não foram objeto de impugnação por nenhuma das partes, sendo ainda de observar que dos articulados apresentados emerge concordância das partes relativamente à matéria de facto dada como provada, cingindo-se o desacordo à matéria de direito.
Relativamente à questão do pagamento dos juros compensatórios a decisão de facto quanto a este ponto resulta da ausência de elementos de prova relativamente à matéria em causa.
-III- O Direito aplicável
12. QUESTÃO DA FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NA FATURAÇÃO EMITIDA COMO CEDÊNCIA DE ESPAÇO- 2015, 2016, 2017 E 2018.
Com interesse para a apreciação da questão da falta de liquidação de IVA na faturação emitida como cedência de espaço, pode ler-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9-06-2021, proc. 01901/18.5BEPRT[1] o seguinte:
“(…) o fundamento da isenção vertida no actual n.º 29 (antigo n.º 30) do artigo 9.º do Código do IVA (que se refere, muito singelamente, a “locação de bens imóveis”) parte, por um lado, da natureza dos bens imóveis – que, por definição, não são produzidos nem consumidos – e, por outro lado, da natureza predominantemente passiva da simples actividade de arrendamento, a qual não é geradora, por isso, de um evidente valor acrescentado. Este fundamento é, aliás, confirmado pela lista das exclusões de isenção logo de seguida apresentadas no mesmo normativo e onde se denuncia, precisamente, uma vertente mais “ativa” na prossecução da actividade económica – sobre isto, vd. Ben Terra / Julie Kajus, Introduction to European VAT – Volume I, IBFD, 2007, pp. 846-7, e, entre nós, Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado – Anotações ao CIVA e ao RITI, ISG, Lisboa, 2004, pp. 210-1; na jurisprudência do TJ da União, vd. o acórdão Goed Wonen (C-236/99, de 4 de Outubro de 2001).
Assim sendo, será somente nos casos em que esta vertente eminentemente passiva da locação de imóveis se encontre ausente ou, pelo menos, seriamente prejudicada que podem ser questionados os termos daquela isenção acabada de referir.
(…)
Começando por aquela primeira tarefa, começaríamos por dizer que, e salvo melhor opinião, só parecem susceptíveis de extravasar o âmbito daquela isenção os contratos atípicos e, ainda, os contratos mistos em que os elementos da locação se encontrem subalternizados. Acerca desta nomenclatura e consequências de regime, vd., por todos, Pedro Pais de Vasconcelos, Contratos Atípicos, Almedina, Reimpressão da 1ª edição, 2002, pp. 207 e ss. e Rui Pinto Duarte, Tipicidade e Atipicidade dos Contratos, Almedina, 2000, pp. 90 e ss..
VI. Serão contratos atípicos – envolvendo a utilização temporária onerosa de bens imóveis, claro está – aqueles em que a função social do contrato (a sua causa) se encontre absolutamente autonomizada da mera função passiva de cedência de um espaço de paredes nuas que caracteriza o simples arrendamento imobiliário. É disso denotado exemplo a cedência onerosa de loja em centros comerciais, integrado na espécie mais vasta dos contratos de integração empresarial, onde um conjunto vasto e indissociável de prestações de serviços tem forçosamente de ser contratado (segurança, limpeza e higiene, publicidade), assim como importantes obrigações relativas aos termos da utilização do próprio espaço (desde obrigações estritas de horário, termos de prossecução das próprias actividades desenvolvidas [como promoções e saldos, por exemplo] e outras), tudo traduzido numa gestão conjunta.
Por isto, em tais casos, é o próprio regime civil relativo ao arrendamento urbano que já nem sequer é aplicável (ou, sendo-o, não o é nos termos normais), por se tratar já de um contrato atípico aquele que está aí em causa.
Nestas circunstâncias, é impossível vislumbrar nestes contratos a mera cedência de utilização de um espaço de paredes nuas, com o locador a abster-se de qualquer interferência na actividade aí ulteriormente desenvolvida. E, por isso, a exclusão do n.º 29.º do artigo 9.º do Código do IVA já não pode, naturalmente, manter-se.”
No caso dos autos, no entender deste tribunal, as prestações a que a Requerente se obrigou, quer com a sociedade C..., quer com a sociedade B..., em instrumentos contratuais formalmente distintos, uns denominados de “arrendamento” e outros de “aluguer”, por conterem ambos disposições que se reportam às condições de cedência do espaço, equipamentos e clínica/laboratório, devem ser objeto duma análise conjunta e integrada.
Assim, no denominado contrato de aluguer celebrado em 28.01.2010 entre a Requerente e a C..., consta na clausula primeira que a Requerente entrega à segunda outorgante a Clínica para que esta a utilize no exercício da sua atividade (clausula 1ª).
De acordo com a clausula segunda a contrapartida a pagar pela C... é o valor de 14,48 euros por hora ou fração. Tal implica, naturalmente, interação para verificação permanente, à luz do que se compreenderá o disposto na cláusula quinta do contrato, do seguinte teor:
“Os outorgantes comprometem-se, na vigência do presente contrato e posteriormente, a guardar sigilo sobre os processos de trabalho, documentos, informações e quaisquer outros dados, seja qualquer for o respetivo suporte, de que vierem a tomar conhecimento em execução do presente contrato ou por ocasião dela e, portanto, comprometem-se a não divulgar, dar a conhecer ou utilizar, seja porque forma for, para fins diferentes do seu pontual cumprimento, qualquer dado ou informação que venham a conhecer.
Designadamente, o/a segundo/a outorgante compromete-se a não copiar quaisquer informações ou documentos que façam parte do arquivo da Primeira outorgante.”
Em linha com esta interação o ponto 3.2. da clausula terceira concede à C... o direito de solicitar à Requerente outros móveis ou equipamentos se considerar necessário.
E na mesma linha estabelece o ponto 3.4. da mesma clausula que:
Os consumos de água, electricidade, serviços de manutenção, serviços de informática, serviços de gestão, entre outros, são da responsabilidade da primeira outorgante”
Por outro lado, patenteando a relação de interdependência entres os denominados contratos de arrendamento e de aluguer celebrados, consta da clausula 4ª que “ o presente contrato tem início na presente data e vigorará enquanto vigorar o contrato de arrendamento entre os outorgantes relativo aos andares onde os equipamentos estão instalados”.
De notar que a interligação contratual entre o contrato de arrendamento celebrado com a C... em 28.12.2009 e o contrato de aluguer celebrado em 30.01.2010 não é posta em crise pelo facto dos do contrato de aluguer ter data posterior em um mês à do contrato de arrendamento. Por um lado, consta do RIT e não foi contestado pela Requerente que, à data do arrendamento, a Requerente já tinha documentada na sua contabilidade a aquisição dos equipamentos objeto do aluguer, por outro, do próprio contrato de aluguer consta que “pelo presente contrato, A... entrega à C... a referida clínica com todos os equipamentos aí existentes”.Em todo o caso, resultando do denominado contrato de aluguer a regulação de vários aspetos da cedência do espaço, sempre teria que se considerar que foi com o segundo contrato que a regulação contratual ficou completa. Caso assim se não entendesse, forçoso seria considerar que este contrato teria modificado o primeiro, com a mesma consequência: ambos fazem parte da regulação unitária estabelecida.
Os contratos de arrendamento e de aluguer celebrados pela impugnante com a B... contém clausulas em tudo idênticas às dos contratos celebrados com a C..., como resulta do probatório.
Assim, no caso em apreço, a Requerente, para além da obrigação de facultar àquelas sociedades o gozo dos imóveis e móveis em causa, obrigou-se ainda a (nos denominados contratos de aluguer):
- Entregar a Clínica ou Laboratório.
-Adquirir e entregar às locatárias, se estas o considerarem necessário, outros móveis ou equipamentos além dos existentes na clínica ou laboratório.
-Realizar obras de instalação e adaptação.
-Responsabilizar-se pelos consumos de água e eletricidade.
- Serviços de manutenção.
-Serviços de gestão.
- Outros.
Para além da expressa ligação entre os dois contratos celebrados, constante da clausula 4ª dos contrato de aluguer, verifica-se, pois, que algumas das obrigações que se acabam de mencionar constantes do denominado contrato de aluguer se referem manifestamente aos imóveis e não aos bens móveis alugados e todas se referem à Clínica, que se considera “entregue” com o contrato de aluguer.
De notar que, relativamente ao denominado contrato de arrendamento datado de 23.11.2015, não consta do processo escrito de aluguer. Porém, não tendo sido alegado pela Requerente, quer no direito de audição exercido no âmbito do procedimento inspetivo, quer na petição inicial, qualquer diferenciação no regime estabelecido entre as partes quanto a este contrato, relativamente aos demais também denominados de arrendamento, sendo as partes as mesmas, é de presumir face aos factos e às regras da experiência que a referida fração ficou submetida ao mesmo regime regulatório geral das demais frações, tanto mais que as clausulas de tal contrato são em tudo idênticas às dos demais contratos denominados de arrendamento celebrados em 28.12.2009 e 9.05.2012.
É assim manifesto, no entender do tribunal, que a Requerente e a sociedade C..., estabeleceram, mediante a celebração de contratos denominados de arrendamento e de aluguer relação contratual complexa, unitária e indissociável, o mesmo tendo sucedido entre a impugnante e a sociedade B... .
A manifesta indissociabilidade que emerge das clausulas contratuais mencionadas, não aponta no sentido de se estar perante uma mera união de contratos pois, como refere Pedro Pais de Vasconcelos:
“O vínculo de ligação entre os contratos unidos suscita, todavia, a dúvida sobre a pluralidade contratual. A existência de um nexo de carácter funcional que desempenhe um papel tal que lhe possam ser imputados efeitos ou consequências jurídicas novas e diferentes daquelas que são próprias de cada um dos contratos unidos entre si postula a necessidade para as partes de recorrer à vinculação entre os contratos para alcançarem o intento pretendido. A unidade de função e do interesse negocial introduzida pelas partes, que funda a regra “simul stabunt, simul cadente”, aponta mais na direcção de uma unidade contratual com pluralidade de tipos do que na de uma pluralidade de contratos unidos funcionalmente” (Contratos Atípicos, Almedina, 2ª Edição, 2009, pag. 223).
Tratam-se, pois, de contratos mistos, com elementos de diversos tipos contratuais, especialmente do contrato de arrendamento e do contrato de aluguer, mas também de outros tipos, designadamente locação de cessão de estabelecimento e de prestação de serviços, de natureza diversa, entre os quais o de gestão.
Refere ainda o mesmo autor que “Na maior parte dos casos, os contratos atípicos não são puros; são construídos a partir de um ou mais tipos que são combinados ou modificados de modo a satisfazerem os interesses contratuais das partes. Estes são os contratos mistos. Na prática quase todos os contratos atípicos são mistos” (Ob. Cit. , pag. 217).
Em sentido idêntico escreve Rui Pinto Duarte:
“(…) O contrato misto não corresponde a nenhum dos tipos de contrato de que é misto; tem aspectos deles.(…)
Os contratos mistos devem, pois, ser considerados como contratos atípicos e integrados nesta categoria (…) (Tipicidade e atipicidade dos contratos, Almedina, 2000, pag. 49)
Pode também ler-se no sumário do acórdão do TCA-Sul de 7-11-2024, proferido no processo 412/20.3BELLE, DE 7-11-2024:
II - Por “locação de imóveis”, deve entender-se a colocação passiva de um imóvel à disposição do locatário, não se restringindo o conceito ao de “paredes nuas”, podendo envolver a disponibilização de utensílios, equipamentos e mobiliário, incorporado ou não, desde que tal possa ser encarado como um meio de proporcionar melhores condições da locação e não constitua qualquer prestação de valor acrescentado.
III - Independentemente do “nomen juris”, a substância económica do contrato deve ser apreendida a partir do seu clausulado e execução (art.° 36/4 da LGT).
(…)
Face ao exposto, conclui-se que a realidade contratual em causa, unitária e indissociável, nos termos supra referidos constitui contrato atípico construído a partir de vários tipos contratuais “combinados ou modificado de modo a satisfazerem os interesses contratuais das partes” e, nesta medida, não se subsume no conceito de “locação de bens imóveis” previsto no nº 29, do art. 9º, do CIVA, não beneficiando da isenção aí prevista.
Ainda que assim não fosse, pode ainda ler-se na decisão arbitral proferida no processo 833/2024-T, 18-10-2024, o que se segue e acompanha:
“A jurisprudência do TJUE tem restringido a aplicação da isenção em causa às situações em que há uma mera locação do imóvel, consubstanciada na sua colocação passiva à disposição do locatário, «um direito precário de ocupação do mesmo imóvel em contrapartida do pagamento de uma retribuição fixada principalmente em função da superfície ocupada».
Como se refere no n.º 18 do acórdão do TJUE de 28-02-2019, processo C-278/18, «o Tribunal de Justiça definiu em numerosos acórdãos a locação de bens imóveis, na aceção desta disposição, como o direito conferido pelo proprietário de um imóvel ao locatário de, mediante remuneração e por um período acordado, ocupar esse imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de outubro de 2001, «Goed Wonen», C-326/99, EU:C:2001:506, n.º 55, e de 6 de dezembro de 2007, Walderdorff, C-451/06, EU:C:2007:761, n.º 17 e jurisprudência referida)».
Por outro lado, neste aresto esclarece-se que a justificação desta isenção para a locação está no facto de se tratar de uma actividade relativamente passiva, que não gera um valor acrescentado significativo, e que é aplicável independentemente da forma como o locatário utiliza o bem em causa.
É perfeitamente elucidativo o n.º 19 deste aresto em que se refere o seguinte:
“19 O Tribunal de Justiça também precisou que a isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Diretiva se explica pelo facto de a locação de bens imóveis, embora sendo uma atividade económica, constituir habitualmente uma atividade relativamente passiva, que não gera um valor acrescentado significativo. Tal atividade deve assim distinguir-se de outras atividades que têm quer a natureza de negócios industriais e comerciais, como as abrangidas pelas exceções referidas nos n.ºs 1 a 4 desta disposição, quer um objeto que se caracteriza melhor pela realização de uma prestação do que pela simples colocação à disposição de um bem, como o direito de utilizar um campo de golfe, o direito de atravessar uma ponte mediante o pagamento de uma portagem ou ainda o direito de instalar máquinas de venda automática de tabaco num estabelecimento comercial (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de outubro de 2001, «Goed Wonen», C-326/99, EU:C:2001:506, n.ºs 52 e 53, e de 18 de novembro de 2004, Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, n.º 20).
Não ocorre essa mera colocação passiva do imóvel à disposição do locatário imóvel nas situações em que é disponibilizada ao locatário a exploração de um estabelecimento completamente equipado e preparado para funcionar como tal, o que se reconduz à cessão de exploração de um estabelecimento comercial, como se entendeu na decisão arbitral de 22-09-2021, proferida no processo n.º 212/2021-T.
(…)
Não é essencial, para se estar perante um estabelecimento comercial, que ele já esteja em funcionamento, mas tem de existir uma estrutura organizativa que esteja potencialmente apta à funcionalidade económica ou ao destino comercial ou industrial, que tenha aptidão para entrar em movimento, como se entendeu, além do acórdão citado, também nos acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 03-04-2003, processo 02A3040, e de 08-01-2004, processo n.º 03B3093.”[2]
Ora, no caso dos autos, para além de ser claro que não houve por parte da impugnante uma mera colocação passiva dos imóveis, muito pelo contrário (como resulta de todas as obrigações a que se obrigou) resulta ainda manifesto da conjugação dos denominados contratos de arrendamento e de aluguer e dos demais elementos factuais constantes do RIT, designadamente da contabilidade da impugnante, que foram entregues pela impugnante às sociedades integrantes do seu grupo estruturas económicas organizadas aptas à funcionalidade económica e preparadas para entrar em funcionamento pelo que, também por esta razão, sempre estaria a isenção excluída face à parte final da al. c) do referido nº 29º, do art. 9º do CIVA.
Assim, também por esta razão sempre improcederia a anulação dos atos tributários nesta vertente.
13. QUESTÃO DA NÃO FATURAÇÃO À SOCIEDADE B... LDA NOS EXERCÍCIOS DE 2015, 2016 E ATÉ FEVEREIRO DE 2017 DA RENDA MENSAL FIXA DE 3235,00 €. IRC e IVA
A Requerente vem também insurgir-se contra esta correção efetuada em sede de IRC e de IVA alegando que a mesma contraria o princípio constitucional da liberdade de gestão.
Instada no âmbito do procedimento inspetivo a justificar a não faturação a Requerente veio dizer que “(…) verifica-se que, a pedido da arrendatária F..., Lda, e havendo interesse de ambas as partes na manutenção do contrato de arrendamento, foi concedida, uma mera suspensão no pagamento da renda, entretanto retomada”.
Independentemente do aparente lapso de escrita na referência a “manutenção do contrato de arrendamento”, e a “renda” quando o que está em causa é a vertente do denominado aluguer, não é isento de dúvidas o que pretenderia a Requerente significar com a “mera suspensão no pagamento da renda” tanto mais que se refere igualmente o “interesse de ambas as partes na manutenção do contrato de arrendamento”.
Quereria a Requerente reportar-se a suspensão temporária do pagamento do aluguer com dilação do pagamento das mesmas para o futuro, mantendo-se o contrato em tal período com a inerente obrigação da prestação típica por parte da locatária, embora suspensa temporariamente, correspondendo substancialmente a uma concessão de crédito ou, diferentemente, a uma renúncia temporária ao pagamento do aluguer mas definitiva quanto aos períodos a que se reportasse, com a inerente transformação da relação contratual, durante o período em causa, num contrato de comodato[3]?
Na primeira hipótese, face ao artigo 18º, nº 1, do CIRC, é manifesto que o rendimento foi obtido nos períodos a que se reportam as mensalidades do aluguer, independentemente do seu recebimento, pelo que a correção não poderia deixar de ser efetuada.
Na segunda hipótese, correspondendo a posição da Requerida a uma não aceitação para efeitos fiscais dum hipotético contrato de comodato, justificar-se-ia a ponderação do acerto de tal posição face ao princípio da liberdade de gestão.
Porém, previamente, há que apurar se, face à prova produzida, é de considerar que ocorreu a transformação contratual em questão.
Tendo o contrato de aluguer em causa sido sujeito à forma escrita tem a sua probatória estabelecida nos termos do artigo 376º do Código Civil. A prova de convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo do mesmo teria que feita nos termos gerais não sendo, porém, admissível prova testemunhal para o efeito, face ao artigo 394º do Código Civil.
A Requerente não apresentou prova documental, nem qualquer outra, da alteração contratual que alega (ao contrário do que ocorreu na alteração contratual de 28.02.2017 pela qual o aluguer mensal fixo foi objeto de redução para 1800 €, assim como nas alterações contratuais de 11.09.2013 referente ao contrato de aluguer com a C..., Lda, e de 30.07.2015 e 25.11.2015 referentes ao contrato de arrendamento vigentes com a mesma empresa, relativamente aos quais existem comunicações escritas das alterações acordadas).
Como é manifesto, a simples declaração da Requerente no sentido de ter ocorrido transformação temporária do alegado contrato de aluguer em contrato de comodato (a interpretar-se assim a sua declaração) não constitui prova da mesma.
Não tendo sido provada a modificação do contrato de locação em contrato de comodato, fica prejudicada a questão da eventual violação do princípio da liberdade de gestão. Trata-se apenas de rendimentos juridicamente obtidos em sede de IRC e prestações de serviços realizados em sede de IVA que não foram devidamente faturados (art. 21º e 125º do CIRC e arts. 4º e 29º, nº 1, al. c) do CIVA).
A Requerente invoca ainda vício de forma por falta de fundamentação nesta correção alegando que “a Impugnante invocou e invoca dificuldades financeiras e económicas relevantes por parte da B..., locatária, naquele período, como fundamento razoável, suficiente e economicamente relevante para fundamentar essa opção livre e determinada, tomada numa lógica integrada de grupo económico e no interesse da sobrevivência da atividade especificamente prestada por esta empresa, em virtude da sua manifesta relevância para o grupo D...” e que “competia à AT, segundo as regras gerais de fundamentação dos atos administrativos, fundamentar a sua posição por demonstrar a falta de um interesse económico objetivo, o que não fez.”
Porém em rigor e na verdade, a impugnante, na sequência da notificação efetuada, alegou tão somente que “verifica-se que, a pedido da arrendatária F..., Lda, e havendo interesse de ambas as partes na manutenção do contrato de arrendamento, foi concedida, uma mera suspensão no pagamento da renda, entretanto retomada” tendo a Requerida na apreciação de tal pronúncia considerado o seguinte:
“O SP, na explicação que apresenta, confirma que apenas ocorreu “uma mera suspensão no pagamento” da prestação mensal definida em contrato (…) não mencionando qualquer quebra contratual. Importa sublinhar que, durante aquele compasso temporal de não facturação daquela prestação de serviços, sujeita a IVA, a A... continuou a assegurar a gestão do imóvel onde era explorado o laboratório, disponibilizando o espaço, o seu equipamento e os serviços conexos com o seu usufruto”
Não se vislumbra, pois, face ao alegado pela Requerente, falta de fundamentação suscetível de invalidar a incorreção em causa.
A razão se ser da correção foi explicitada e resulta clara: Foi prestado um serviço em cumprimento dum contrato e como tal deve haver tributação. Face à singela justificação da impugnante não se vislumbra necessidade de fundamentação diferente da que foi produzida, tanto mais que a invocação do princípio da liberdade de gestão, as “dificuldades financeiras e económicas relevantes por parte da B...” e “o interesse da sobrevivência da atividade especificamente prestada por esta empresa, em virtude da sua manifesta relevância para o grupo D...” agora invocados não foram explicitados na resposta da impugnante à notificação que lhe foi feita e também não foram invocados pela impugnante em sede de direito de audição na sequência do projeto de relatório.
Pelo que, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, além de improceder o vício de violação de lei invocado relativamente a esta correção, improcede igualmente o vício de falta de fundamentação.
14. QUESTÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE DIAGNÓSTICO E LEVANTAMENTO DAS NECESSIDADES DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL NO ÂMBITO DA MEDICINA DENTÁRIA
Estão isentas do imposto, nos termos do nº 10º, do art. 9º do CIVA:
“As prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didáctico, efectuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes;”
Esta isenção emerge da al. i) do artigo 132º da Diretiva IVA, que se reporta à isenção de
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“
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A educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional, e bem assim as prestações de serviços e as entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efectuadas por organismos de direito público que prossigam o mesmo fim e por outros organismos que o Estado–Membro em causa considere prosseguirem fins análogos;”
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Por outro lado, o art. 134º da Diretiva tem o seguinte teor:
“As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.o 1 do artigo 132.o, nos seguintes casos:
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a)
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Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;
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b)
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Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência directa com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.”
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Pode ler-se na decisão arbitral do processo 132/2015-T de 26.11.2015:
“55. Nem o número 9, do artigo 9.º do Código do IVA, nem a alínea i), do número 1, do artigo 132.º da Diretiva do IVA oferecem a definição do conceito de prestações de serviços “estreitamente conexas” com o ensino.
56. As prestações de serviços e as entregas de bens só podem ser consideradas “estreitamente conexas” com o ensino, quando estão relacionadas com o ensino e são efetivamente fornecidas enquanto prestações acessórias do ensino, que constitui a prestação principal (Acórdão do Tribunal de Justiça, de 14 de Junho de 2007, processo 0434/05).
57. Resulta, por sua vez, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador.
58. Por outro lado, tem-se afirmado que as operações conexas com a atividade principal só podem beneficiar da isenção se forem indispensáveis à realização dessas operações isentas.
59. Para serem “qualificadas como indispensáveis, as operações acessórias devem ser de uma natureza e características tais que, sem recorrer a essas operações, não seria possível assegurar que o serviço principal de que o cliente beneficia tivesse uma valia equivalente, ou seja, por exemplo, que oferecesse a mesma qualidade”. (cf. LAIRES, Rui - A Noção de "Operações Estreitamente Conexas" – Revista dos TOC, n.º 132, MAR. 2011, pág. 56 e 57).” (Essencialmente neste sentido, cfr. decisão arbitral proc. Nº 603/2015-T de 26.04.2016)
Pode ainda ler-se no acórdão do STA de 25-03-2015, proferido no processo 01209/14:
“Dispõe o artigo 134.º da Directiva IVA que: «As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.o 1 do artigo 132.º, nos seguintes casos:
a) Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;
b) Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência directa com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.
Ora, sendo certo que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, porquanto as isenções constituem derrogações à regra geral de sujeição a imposto, o certo é que neste domínio específico – como no da saúde –, a jurisprudência europeia tem igualmente afirmado que tal interpretação deve ser feita em conformidade com os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções (no caso, assegurar um acesso menos dispendioso aos serviços ligados ao ensino) e respeitando as exigências do princípio da neutralidade fiscal (assim, RUI LAIRES, O IVA nas Actividades Culturais, Educativas, recreativas, Desportivas e de Assistência Médica ou Social, Cadernos IDEFF, n.º 14, Almedina, 2012, p. 176.
No caso dos autos, não se descortina no Relatório da Inspecção que serviu de base às correcções que deram origem à liquidação sindicada nos autos que as prestações de serviços de alimentação e alojamento desconsideradas pela Administração fiscal como abrangidas pelo âmbito da isenção das operações conexas com o ensino não se afiguram indispensáveis à realização deste ou que se destinem essencialmente a proporcionar aos SASUP receitas suplementares, originando distorções da concorrência.
E parece-nos que para serem desconsideradas como abrangidas pelo âmbito da isenção tal devia ter sido alegado, pois que, sem qualquer explicação suplementar para tal, fica-se sem entender porque, por exemplo mas paradigmaticamente, o alojamento de alunos bolseiros de nacionalidade timorense e de nacionalidade estrangeira, facturados ao Instituto Português de Apoio ao Desenvolvimento ou à Reitoria da Universidade (docs. de fls. 19, 20, 23, 24, 25, 26, 41, 42, 55, 56 e 58) se não devam ter como incluídos no âmbito da isenção, mesmo em face do critério eleito como relevante pela Administração fiscal.”
Por sua vez, consta também da decisão arbitral proferida no proc. 453/2020-T, de 16.02.2022, o seguinte:
“Conforme resulta da previsão legal do n.º 10.º do artigo 9.º do CIVA aplicável, as prestações de fornecimento de alojamento, alimentação e material didáctico, porque relacionadas com os cursos de formação (o que não é questionado pela AT), deverão ser consideradas conexas.
Já no que respeita às restantes prestações, também se deverá concluir da mesma forma, reconduzindo-se à parte exemplificativa (“como sejam”) do normativo em causa.
Com efeito, nada no descritivo dos serviços facturados, ou em qualquer parte do RIT, sugere ou, muito menos, evidencia, que não se tratem de prestações indispensáveis à realização deste ou que se destinem essencialmente a proporcionar receitas suplementares à Requerente, antes se indiciando que se tratam de prestações relacionadas com os serviços de formação profissional em concreto (direccionados a alunos estrangeiros), nos mesmos termos que os serviços de fornecimento de alojamento, alimentação e material didáctico. “
Assim, e como se escreveu no Ac. do STA de 25-03-2015, proferido no processo 01209/14: “Não se descortinando no Relatório da Inspecção que serviu de base às correcções que deram origem à liquidação sindicada que as prestações de serviços desconsideradas pela Administração fiscal como abrangidas pelo âmbito da isenção das operações conexas com o ensino não se afiguram indispensáveis à realização deste ou que se destinem essencialmente a proporcionar (...) receitas suplementares, originando distorções da concorrência e sendo verosímil que a generalidade dos serviços que prestou tenham tido conexão com a actividade de ensino, impunha-se à Administração fiscal explicitar as razões pelas quais entendia que tais prestações de serviços, alegadamente conexas com o ensino, deviam como tal ser desconsideradas.”.
A Requerida considerou que “para que a prestação de serviços de diagnóstico e levantamento das necessidades de formação possa ser qualificada como prestação de serviços estreitamente conexa deve ser de uma natureza ou qualidade tal que, sem recorrer a esse serviço, não seria possível assegurar que a formação fosse ministrada pela A... . No caso em apreço, ainda que a referida prestação possa ser considerada útil para a realização das operações de formação teórica e prática, não são indispensáveis para atingir o objetivo visado por estas”.
Entende-se não ser de acolher esta visão.
Em linha com o entendimento da decisão arbitral proferida no proc. 453/2020-T acima citada, entende-se que, porque relacionadas com a formação em causa, as despesas são conexas. De resto, a própria Requerida ao reconhecer “que a referida prestação possa ser considerada útil para a realização das operações de formação teórica e prática” admite, salvo melhor opinião, a conexão em causa, à luz do entendimento da referida decisão arbitral.
É necessário ainda averiguar se as despesas além de conexas são indispensáveis para atingir o fim visado pela formação.
Afigura-se que o conhecimento das necessidades formativas dos destinatários é indispensável para a formação atingir os seus objetivos. Sem este conhecimento, a formação só por mero acaso pode atingir os seus objetivos pois, como é manifesto, este conhecimento é essencial, sob pena de poder ser ministrada formação de que os formandos não necessitam ou, diferentemente, de ser dada formação relativamente à qual os mesmos não possuam a pré-compreensão necessária a uma proficiente aprendizagem. Em todo o caso, sem o conhecimento das necessidades formativas é inequívoco que a formação não terá a mesma qualidade.
O levantamento das necessidades formativas só poderia não ser indispensável se a entidade formadora já dispusesse do conhecimento das mesmas. Mas tal não foi alegado e muito menos provado pela Requerida.
Em consequência, é ilegal esta correção referente quarto trimestre de 2016, no valor de 17.250 €, com a consequente procedência da pretensão anulatória da impugnante, na parte correspondente.
15. PRETENSÃO REFERENTE AO REEMBOLSO DOS IMPOSTOS PAGOS, NO MONTANTE TOTAL DE 422.968,90€ JUNTAMENTE COM OS JUROS COMPENSATÓRIOS IGUALMENTE PAGOS ATÉ À DATA DA DECISÃO
Veio, ainda, o Requerente pedir a condenação da Requerida no reembolso dos impostos pagos, no montante total de 422.968,90€ juntamente com os juros compensatórios igualmente pagos até à data da decisão.
No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade dos atos de liquidação, é procedente a pretensão do Requerente à restituição do montante de 17.250 €, por força dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade em causa não tivesse sido praticada.
No que concerne aos juros compensatórios, não tendo sido feita a prova no processo do respetivo pagamento improcede tal pretensão, sem prejuízo, se for caso disso, do dever que decorre para a Requerida de plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, nos termos dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT.
-IV- Decisão
Assim, decide o Tribunal arbitral julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, decretando-se a anulação parcial, quanto ao valor de 17.250 €, do ato de liquidação de IVA referente ao quarto trimestre de 2016 condenando-se a Requerida a restituir à Requerente tal montante, improcedendo, no demais, os pedidos formulados.
Valor da ação: € 422.968,90, euros (quatrocentos e vinte e dois mil novecentos e sessenta e oito euros e noventa cêntimos) nos termos do disposto no art. 306º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Custas, no valor de € 6732,00, a cargo da Requerente na proporção 95,92 por cento e a cargo da Requerida na proporção de 4,08 por cento, nos termos do nº 4 do art. 22º do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa, 28 de agosto de 2025
A Árbitro- Presidente
Fernanda Maçãs
O árbitro-Adjunto
Marcolino Pisão Pedreiro -relator
O árbitro-Adjunto
Rui Miguel Marrana
[1] Os acórdão do Supremo Tribunal Administrativo e Tribunal Central Administrativo-Sul citados ou referidos nesta decisão estão disponíveis em “www.dgsi.pt”. As decisões dos Tribunais arbitrais são consultáveis em “htttps://caad.org.pt/tributario/decisoes/”
[3] Cfr. arts. 1129º e segs. do Código Civil.
Jurisprudência Arbitral Tributária
