SUMÁRIO:

      I.         O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.                   

     II.         O artigo 22.º do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo a legislação de outro Estado-Membro da União Europeia, é incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Alexandra Coelho Martins (Presidente), Alexandra Gonçalves Marques (relatora) e João Santos Pinto, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o tribunal arbitral coletivo, constituído em 24 de Fevereiro de 2025, acordam o seguinte:

 

I.               Relatório

 

1.      A..., organismo de investimento coletivo (OIC), adiante “Requerente”, com o número de identificação fiscal..., constituído de acordo com o direito alemão, com sede em..., ... Frankfurt am Main, Alemanha, vem requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante, “RJAT”), para apreciar a legalidade dos atos de retenção na fonte do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), incidentes sobre o pagamento de dividendos, referentes aos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, no valor total de 105.332,27 euros, bem como da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa contra eles deduzida, requerendo ainda o reembolso do imposto pago e a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

2.     É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT”).

3.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 16-12-2024.

4.    Os Árbitros designados pelo Conselho Deontológico do CAAD aceitaram as designações.

5.     Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT, o Presidente do CAAD informou as Partes dessa designação em 04-02-2025.

6.     Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 7 artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT, sem que as Partes nada viessem dizer, o Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 24-02-2025.

7.     A AT apresentou resposta na qual suscitou a exceção de inimpugnabilidade do ato tributário, bem como a incompetência em razão da matéria do tribunal arbitral e, no mais, pugna pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral. 

8.    Por despacho de 02-04-2025 o Requerente foi notificada para responder às exceções, o que fez por requerimento de 11-04-2025.

9.     Por despacho de 16-04-2025, foi decidido dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e as partes notificadas para apresentarem alegações.

10.   As partes apresentaram alegações escritas mantendo, no essencial, a posição vertida nos respetivos articulados.

11.    O tribunal arbitral foi regularmente constituído. O conhecimento das questões prévias de competência do tribunal arbitral e de inimpugnabilidade do ato terá lugar logo após a fixação da matéria de facto.  

12.   As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) e estão devidamente representadas. 

13.   O processo não enferma de nulidades.

 

 

II.              Posição das Partes

 

14.  Nos presentes autos, o Requerente invoca que é um OIC, com residência, para efeitos fiscais, na Alemanha.

 

Nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, o Requerente investiu em participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal e, naqueles anos, recebeu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos dividendos.

 

Os dividendos auferidos, pelo Requerente, no decurso do ano de 2020 a 2023, foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25%, ao abrigo do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC. O Requerente suportou, assim, a título de IRC, por retenção na fonte, o montante total de 105.332,27 euros.

 

O Requerente sustenta, no entanto, que estes dividendos estariam excluídos de tributação pela legislação portuguesa; mais concretamente, o artigo 22.º, n.º 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (de ora em diante EBF) excluiria de tributação de tais dividendos se os mesmos fossem auferidos por um Organismo de Investimento Coletivo constituído e a operar de acordo com a legislação nacional.

 

Na perspetiva do Requerente, o tratamento fiscal que resulta da aplicação da legislação nacional, que distingue a tributação dos dividendos auferidos por fundos de investimento consoante a residência fiscal, constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais, proibida pelo artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (doravante, “TFUE”).

 

E este entendimento encontra-se confirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, Processo C545/19 de 17.03.2022, bem como pelas decisões arbitrais que vêm sendo proferidas nos processos 528/2019-T, n.º 620/2021-T, n.º 121/2022-T, entre outras.

 

O Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa, no dia 13-05-2024, peticionando o reembolso do montante total de 105.332,27 euros, relativo ao IRC sobre os dividendos distribuídos. Não tendo a AT proferido decisão dentro do prazo legal de 4 meses, presume-se o indeferimento tácito de tal pedido com a consequente possibilidade de impugnação judicial, ou arbitral, do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado.

 

Conclui requerendo que se julgue procedente o pedido de pronúncia arbitral e se anule o ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, bem como as liquidações de IRC, efetuadas a título retenção na fonte e, em consequência, se condene a AT a proceder ao reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

15.   Por seu turno, a Requerida, Autoridade Tributária, na sua resposta, defende-se por exceção requerendo a absolvição da instância com fundamento, por um lado, (i) na inimpugnabilidade dos atos tributários de retenção na fonte e, por outro, (ii) na incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral. No mais, a Requerida pugna pela manutenção daqueles atos, referindo que o imposto incidiu sobre as liquidações de IRC, relativas às retenções na fonte, período 2020-2023, no montante de 105.332,27 euros.

 

Em resumo, sustenta a Requerida que o tribunal arbitral carece de competência para dirimir o presente litígio, porquanto: (i) o pedido de pronúncia arbitral não foi precedido da reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT e, por outro lado (ii) não está na esfera de competência do tribunal arbitral pronunciar-se sobre a admissibilidade do pedido de revisão oficiosa formulado nos termos do artigo 78.º da LGT, nem sobre se os pressupostos da sua aplicação foram, ou não, bem aplicados pela AT.

 

Na sua resposta, a Requerida acentua ainda que não pode concluir-se que o regime fiscal dos OIC – que não se contém em exclusivo no n.º 3 do artigo 22.º do EBF – não esteja em conformidade com as obrigações que decorrem do artigo 63.º do TFUE. 

 

Conclui pela absolvição da instância e, a título subsidiário, pela improcedência do pedido. 

 

III.            Matéria de facto

 

16.   Com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

A)    O Requerente, A..., é um organismo de investimento coletivo (OIC), constituído ao abrigo da legislação alemã, com residência fiscal na Alemanha.

B)    Nos anos de 2020 a 2023, o Requerente era um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem estabelecimento estável em território nacional.

C)    Nos anos de 2020 a 2023, o Requerente era detentor de participações sociais em diversas sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal:

 

D)    Os dividendos recebidos a esse título foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, à taxa de 25%, ao abrigo do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC.

E)    Assim, entre 2020 e 2023, o Requerente, na qualidade de acionista dessas sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos e suportou em Portugal IRC, por retenção na fonte, nos seguintes montantes, que perfazem o montante total de 105.332,27 euros:

 

Ano da Retenção	Valor Bruto doDividendo		Data de Pagamento		Taxa de Retenção na Fonte		Guia de pagamento		Valor da retenção (€)
2020	76 000,00		14.05.2020		25%		80551680938		19 000,00
2021	41 384,66		26.04.2021		25%		80550089195		10 346,16
2022	101 650,00	28.04.2022		25%		80592374750		25 412,50
2022	7 957,75	10.05.2022		25%		80594057310		1 989,43
2022	5 601,76	18.05.2022		25%		80594057310		1 400,44
2022	8 276,06	20.09.2022		25%		80601247752		2 069,01
2022	529,34	23.12.2022		25%		80607060336		132,33
2023	18 901,94	21.04.2023		25%		80614649226		4 725,48
2023	101 650,00	03.05.2023		25%		80616505361		25 412,50
2023	5 809,23	16.05.2023		25%		80616505361		1 452,30
2023	18 853,45	17.05.2023		25%		80616505361		4 713,36
2023	12 783,65	17.05.2023		25%		80616505361		3 195,91
2023	10 758,80	23.05.2023		25%		80616505361		2 689,70
2023	11 172,60	25.08.2023		25%		80621965596		2 793,15
TOTAL								105  332,27

 

F)     Em 13 de Maio de 2024, o Requerente apresentou, ao abrigo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), pedido de revisão oficiosa contra aqueles atos, através dos quais a AT procedeu à retenção na fonte do IRC, que correu os seus termos sob o n.º ...2023... .

G)    O Requerente não obteve qualquer decisão da AT relativamente a este pedido de revisão oficiosa.

H)    Em 12 de dezembro de 2024, o Requerente apresentou pedido de pronuncia arbitral que deu origem ao presente processo, em que peticiona: (i) a anulação do ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa previamente apresentado; (ii) a anulação dos atos tributários de retenção na fonte de IRC por vício de violação de lei; (iii) restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

 

17.   Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

Os factos provados resultam da convicção formada pela análise da documentação junta aos autos com os articulados e da posição assumida pelas partes. 

 

Não há controvérsia sobre a matéria de facto.

 

IV.            Questões a decidir

 

18.  No âmbito da presente ação, cumpre ao tributal arbitral tributário apreciar e decidir as seguintes as questões (por ordem de conhecimento): 

             i.                  Da excepção de incompetência do tribunal arbitral, suscitada pela Requerida;

          ii.                  Da excepção de inimpugnabilidade do acto tributário de retenção na fonte, suscitada pela Requerida.

        iii.                  Da legalidade das liquidações de IRC (por retenção na fonte), período entre 2020 e 2023, no valor total de 105.332,27 €.

 

Da exceção de incompetência material do tribunal arbitral

 

19.   Coloca-se a questão de saber se o tribunal arbitral é, efetivamente, competente para decidir o pedido de pronúncia arbitral formulado nos presentes autos para apreciar a legalidade dos atos de retenção na fonte do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), incidentes sobre o pagamento de dividendos, referentes aos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, no valor total de 105.332,27 euros, bem como da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa contra eles deduzida

20.  Adianta-se, desde já, que a resposta não pode deixar de ser positiva conforme, de resto, já foi decidido inúmeras vezes pelos tribunais arbitrais.

 

21.   A questão da competência foi trazida pela Requerida que invocou que o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar o pedido de anulação das retenções na fonte que não hajam sido precedidas, em prazo, de reclamação graciosa necessária, ainda que a Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de quatro anos. 

22.  Na ótica da Requerida, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar a legalidade decorrente da presunção de indeferimento tácito formado na sequência de um pedido de revisão oficiosa apresentado no prazo de quatro anos. 

23.  Reportando-se ao caso concreto, a Requerida argumenta que, sendo o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa um ato silente, na medida em que apenas por efeito da passagem do tempo se ficcionou a existência de um indeferimento tácito, para efeitos de impugnação judicial tal indeferimento ter-se-ia, obrigatoriamente, de se reportar a um indeferimento por extemporaneidade.

24.  Conclui, assim, que o tribunal arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o artigo 78.º da LGT e se os pressupostos de aplicação de tal mecanismo de revisão foram, ou não, bem aplicados pela AT.

25.  A Requerida argumenta que, nos termos do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, a AT vinculou-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, “com exceção de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”. Não tendo o pedido de anulação das retenções sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar a legalidade das mesmas, ainda que a Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de quatro anos. Em abono da sua tese, invoca as decisões proferidas pelo Tribunal Arbitral no âmbito dos Processos 382/2019-T e 51/2012. 

26.  Na perspetiva da Requerida, estar-se-ia perante uma exceção dilatória que obsta ao conhecimento do pedido com a consequente a absolvição da instância.

Cumpre decidir.

 

27.  O artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT atribui aos tribunais arbitrais competência para a declaração de ilegalidade de atos de “liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”. Por seu turno, a Portaria n.º 112.º-A/2011, de 22 de Março, vinculou a AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto impostos cuja administração lhes seja cometida, com exceção das “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;”.

28.  Por seu turno, o artigo 132.º do CPPT dispõe o seguinte:

Artigo 132.º

Impugnação em caso de retenção na fonte

1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.

3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

5 - (Revogado.)

6 - À impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo anterior.

 

29.  Em primeiro lugar, sublinha-se que, no caso em apreço estamos perante a impugnação de um ato de liquidação de IRC que é um tributo administrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira que manifestamente se insere dentro das competências atribuídas pelo RJAT e por aquela Portaria n.º 112.º-A/2011, de 22 de Março, aos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD. Por outro lado, a impugnação em causa foi precedida de um pedido de revisão oficiosa formulado ao abrigo do artigo 78.º da LGT.

30.  A questão que se coloca é, pois, saber se o tribunal arbitral é competente para apreciar o pedido de pronúncia arbitral contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa das retenções na fonte, em sede de IRC, sindicadas nos presentes autos.

31.   Importa, assim, esclarecer, se a declaração de ilegalidade de atos de indeferimento tácito de pedidos de revisão oficiosa do ato tributário, previstos no artigo 78.º da LGT, se inclui no âmbito da competência atribuída aos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD. 

32.  A competência atribuída aos tribunais arbitrais tributários encontra-se prevista no artigo 2.º, n.º 1 do RJAT, que dispõe que:

Artigo 2.º

Competência dos tribunais arbitrais e direito aplicável

1 — A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:
a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais.

(...)

33.  Por seu turno, a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, aprovada ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1 do RJAT, veio estabelecer os termos de vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD, tendo determinado a vinculação da AT à apreciação de pretensões relativas a impostos, com as exceções previstas no artigo 2.º, alíneas a) a d), daquela portaria.

34.  A fórmula “declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação e de pagamento por conta” utilizada no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, não restringe o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado diretamente um ato de um dos tipos elencados.

35.  Com efeito, a ilegalidade de atos de autoliquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um ato de segundo grau que confirme um ato de autoliquidação, incorporando a sua ilegalidade (nesse sentido, Processo n.º 943/2023-T, de 23/04/2024, do CAAD).

36.  Sobre a questão da competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD para apreciar a legalidade de atos de autoliquidação (a que são equiparáveis os atos de retenção na fonte) na sequência da apresentação de pedidos de revisão oficiosa, a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo já se pronunciou em sentido afirmativo (nesse sentido Acórdão do Tribunal Administrativo Sul de 27/04/2017, Processo n.º 8599/15; de 25/06/2019, Processo n.º 44/18.6BCLSB).

37.  Por outro lado, o Tribunal Constitucional decidiu “não julgar inconstitucional a norma que considera que os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu “recurso à via administrativa nos termos do artigo 131.º e 133.º do Código do Procedimento Tributário”, para efeitos da interpretação da alínea a), do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 244/18, de 11/05/2018, processo n.º 636/17). 

38.  No caso dos autos, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC (retenção na fonte), referente aos anos de 2020 (maio de 2020), 2021, 2022 e 2023.

39.  Os atos que decidem reclamações graciosas, recursos hierárquicos ou pedidos de revisão de ato tributário constituem atos de segundo e terceiro grau na medida em que comportam a apreciação de legalidade de atos de primeiro grau, ou seja, atos de liquidação e, como tal, entende-se que cabe no escopo da competência dos tribunais arbitrais a apreciação daqueles atos. 

40. A Requerida suscita a incompetência material do Tribunal Arbitral, alegando que este não pode conhecer da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, por configurar questão relativa ao controle dos pressupostos de aplicação do artigo 78.º da LGT. Este argumento encerra, contudo, a confusão entre o objeto da ação, que é a anulação dos atos tributários (aqui de retenção na fonte, que o Requerente expressa e claramente peticiona), para o qual o Tribunal Arbitral tem competência, com a questão, que não é de mérito, da verificação dos pressupostos processuais. Sendo que, também para esta última não pode deixar de ter competência, uma vez que se o Tribunal não pudesse aferir dos pressupostos processuais, ficaria impedido de apreciar e decidir a ação ou tais pressupostos não poderiam existir, alternativas que não se concebem. 

41.  Nem o facto de o pedido de revisão oficiosa ter resultado num ato silente pode comprometer o acesso à justiça. Constitui dever da AT, aqui Requerida, decidir o procedimento no prazo de quatro meses (v. artigo 57.º, n.º 1 da LGT). O ato silente representa, assim, antes de mais, o incumprimento, pela Requerida, do dever essencial de dar resposta aos pedidos do contribuinte dentro do prazo legal. Razão que motivou o legislador a ultrapassar o impasse causado pela eventual inércia da AT, que, em rigor, inviabilizaria o acesso à via contenciosa, através de uma ficção, presumindo o indeferimento tácito da pretensão deduzida para assegurar aos contribuintes o acesso à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva (v. artigo 57.º, n.º 5 da LGT). 

42.  Não se pode admitir que, num sistema justo, a Administração venha invocar, ao arrepio do princípio da legalidade e da colaboração, uma situação de incumprimento por si causada (omissão do dever de se pronunciar e decidir os pedidos dos contribuintes), para obstar ao acesso dos administrados à justiça.  

43.  Por outro lado, não tem qualquer relevância a alegação de que, se tivesse decidido o pedido de revisão oficiosa, a decisão seria obrigatoriamente de indeferimento por extemporaneidade. 

44. Com efeito, de harmonia com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que aqui se segue, é indiferente se a reação contenciosa contra os atos tributários foi precedida de prévia pronúncia administrativa sobre os mesmos (desde que, no caso de retenções na fonte[1], essa pronúncia tenha sido pedida, como foi), como é indiferente o teor – formal ou material – da decisão dos atos administrativos que sobre aqueles tenha recaído, nomeadamente de extemporaneidade. Desde que seja pedida pronúncia sobre a (i)legalidade do ato de liquidação, estamos no domínio do meio processual da impugnação judicial, e, portanto, por identidade de razões, da ação arbitral, cujo objeto se recorta na apreciação da legalidade do ato tributário – v., acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de janeiro de 2021, processo n.º 0129/18.9BEAVR e de 18 de novembro de 2020, processo n.º 0608/13.4BEALM 0245/18. Sobre questão análoga, v. ainda a decisão no processo arbitral n.º 832/202-T, de 15 de setembro de 2022. 

45.  Deste ponto de vista, cabe na competência dos Tribunais Arbitrais a apreciação das retenções na fonte de IRC controvertidas, ainda que a sua impugnação ocorra na sequência da presunção de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa. Aliás, no caso de retenções na fonte (bem como de autoliquidações), o contribuinte só pode mesmo aceder à fase contenciosa se tiver previamente impulsionado um procedimento administrativo que tenha esses atos por objeto, pois a lei impõe o prévio recurso à via administrativa. 

46. Nestas situações, a ação arbitral terá de ser necessariamente proposta na sequência do indeferimento - expresso ou presumido - do meio administrativo. Isto, sem prejuízo de, em última análise, o objeto da ação ter de ser inevitavelmente o ato tributário ilegal e a sua remoção. 

47.  Resulta do exposto que o entendimento sufragado pela Requerida, além de contrário à norma aplicável (v. artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março), conduziria ao resultado paradoxal e inaceitável de a lei exigir o prévio recurso à via administrativa como condição de acesso à ação arbitral e, a um tempo, recusar esse mesmo acesso porque a ação arbitral não se poderia debruçar sobre, e apreciar, os pressupostos do indeferimento administrativo (presumido) do pedido de anulação dos atos de retenção na fonte. Posição que não se perfilha, quer por ser desprovida de suporte legal, quer por implicar um conflito normativo insanável e, por fim, a violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, quando o desígnio legislativo expresso no artigo 124.º, n.º 2 da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril (que contém a autorização legislativa do regime da arbitragem tributária), foi precisamente o de “reforçar a tutela eficaz e efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes”. 

48. Por outro lado, ao contrário do invocado pela Requerida, não se verifica qualquer alargamento da vinculação da AT à tutela arbitral. 

49. Entendemos, assim, que o tribunal arbitral, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT pode sindicar a legalidade do ato de liquidação de imposto, também nos casos em que a declaração de ilegalidade pode ser obtida na sequência da declaração de ilegalidade de atos de segundo ou terceiro grau. 

50.  O artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da declaração de ilegalidade do ato de segundo grau, nem os casos em que essa declaração de ilegalidade é pedida na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do ato tributário. 

51.   Ora, o ato de indeferimento tácito (de reclamações graciosas, recursos hierárquicos ou pedidos de revisão oficiosa) constitui uma ficção destinada a possibilitar o uso dos meios de impugnação contenciosa (cf. artigo 57.º, n.º 5 da LGT). 

52.  Afigura-se, assim, que o segmento do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT que faz alusão a pretensões referentes a pedidos de “declaração de ilegalidade de atos” abrange a declaração de ilegalidade de indeferimentos tácitos de atos de retenção na fonte de IRC de 2020 e 2021. 

53.  Sublinha-se que não existe qualquer disposição legal que afaste a competência dos tribunais arbitrais quando os atos de liquidação são precedidos de um pedido de revisão oficiosa. 

54.  A AT argumenta, ainda, que o tribunal arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão referente ao indeferimento tácito sobre o qual a AT não tomou posição expressa e, por outro lado, sendo um ato silente, tal indeferimento pode ou não reportar-se a um ato de indeferimento, por extemporaneidade. Considera a AT, por último, que o Tribunal Arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão de saber se “o indeferimento do pedido de revisão violou, ou não, o artigo 78.º da LGT”.

55.  Quanto a este argumento, há que recordar que os tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD, têm admitido que se insere dentro da sua competência a apreciação de pedidos de revisão oficiosa das liquidações de IRC – retenção na fonte, dentro do prazo e com os fundamentos previstos no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, independentemente de tal pedido ter sido expressa ou tacitamente indeferido (cf. decisões proferidas nos processos Processo 1131/2024, de 31/03/2025, Processo 523/2024, de 20/09/2024, Processo n.º 156/2024, de 4/07/2024, Processo n.º 816/2023, de 12/07/2024, Processo n.º 998/2023, de 5/07/2024 ). 

56.  À luz das citadas disposições legais, bem como da jurisprudência invocada, resulta claro que o indeferimento do pedido de revisão oficiosa é sindicável por via da impugnação judicial nos termos do artigo 97.º do CPPT e do artigo 2.º do RJAT.

57.  Considera-se, assim, improcedente a invocada exceção de incompetência material suscitada pela AT.

 

Da exceção de inimpugnabilidade do ato tributário de retenção na fonte

 

 

58.  A Requerida salienta que, no caso em análise, o Requerente impugna atos de retenção na fonte de 2020, 2021, 2022 e 2023, tendo apresentado o pedido de revisão oficiosa em 13 de Maio de 2024, para além do prazo de dois anos que dispunha para interpor reclamação graciosa, nos termos do artigo 132.º, n.º 3 do CPPT.

59.  Concluindo, assim, que se verifica a exceção dilatória de inimpugnabilidade dos atos tributários de retenção na fonte, uma vez que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado para além do prazo de dois anos e, consequentemente, a impugnação judicial não foi precedida de impugnação administrativa necessária, conforme impunha p artigo 132.º, n.º 3 do CPPT.

Vejamos.

60. O direito de impugnação ou recurso, encontra-se previsto no artigo 95.º da LGT que dispõe o seguinte:

 

Artigo 95.º

Direito de impugnação ou recurso

1 - O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei.

2 - Podem ser lesivos, nomeadamente:

a) A liquidação de tributos, considerando-se também como tal para efeitos da presente lei os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;

b) A fixação de valores patrimoniais;

c) A determinação da matéria tributável por métodos indirectos quando não dê lugar a liquidação do tributo;

d) O indeferimento, expresso ou tácito e total ou parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação;

e) O agravamento à colecta resultante do indeferimento de reclamação;

f) O indeferimento de pedidos de isenção ou de benefícios fiscais sempre que a sua concessão esteja dependente de procedimento autónomo;

g) A fixação de contrapartidas ou compensações autoritariamente impostas em quaisquer procedimentos de licenciamento ou autorização;

h) Outros actos administrativos em matéria tributária;

i) A aplicação de coimas e sanções acessórias;

j) Os actos praticados na execução fiscal;

l) A apreensão de bens ou outras providências cautelares da competência da administração tributária.

 

61.   Por seu turno, o artigo 78.º da LGT dispõe que:

Artigo 78.º

Revisão dos actos tributários

1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 

2 - (Revogado). 

3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.

4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 

5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. 

6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos. 

7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

 

62.  Como tem sido entendimento pacífico na jurisprudência do STA a revisão dos atos tributários por iniciativa da Administração Tributária no prazo de 4 anos após a liquidação pode ser suscitada pelo contribuinte, pelo que, a AT não pode recusar a apreciação dessa revisão oficiosa – cfr. a este propósito os acórdãos do STA de 20/03/2002, rec. 026580, de 12/07/2006, proc. 0402/06, e de 29/05/2013, proc. 0140/13, acórdão de 09/11/2022, Processo 087/22.5BEAVR.

63.  Resulta do artigo 78.º da LGT que, mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar atos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no artigo 78.º da LGT.

64. A revisão do ato tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efetuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 do art. 78º da LGT, o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer.

65.  Ora, in casu, ocorreu o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa. Mesmo nos casos em que não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa, mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o ato com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte – cf. artigo 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT.

66. Com efeito, o pedido de revisão oficiosa do ato tributário pode ter lugar relativamente a atos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º do CPPT.

67.  Assim, nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte, a título definitivo, de quantias por conta do IRC, cobrado no âmbito de operações de pagamento de dividendos, e suportado pelo Requerente, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é suscetível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do n.º 1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária.

68. Note-se que a revisão oficiosa deve ser entendida como um meio administrativo alternativo ou complementar à disposição do contribuinte e tanto pode ser deduzida no prazo de dois anos (v. por remissão para o artigo 132.º do CPPT), como dentro do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, II parte da LGT, desde que, nesta última hipótese, se verifique o pressuposto de “erro imputável aos serviços”. Este entendimento foi há longa data reconhecido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. V. a título de exemplo, com as necessárias adaptações, o acórdão de 9 de novembro de 2022, processo n.º 087/22.5BEAVR, em cujo sumário se lê:

“IV - O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em que [este] não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.]. 

[…]

VI - O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).”

69. O conceito de erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78.º, n.º 1 da LGT, embora não compreenda todo e qualquer vício (nomeadamente vícios de forma ou procedimentais), abrange a ilegalidade substantiva ou material, i.e., o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo a imputabilidade aos serviços independente da demonstração de culpa dos funcionários. Constitui jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores que esse erro concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente. 

70.  Perante atos de retenção na fonte, que não foram praticados pelo sujeito passivo, pontifica a jurisprudência que, desde que o erro não seja atribuível a conduta negligente do Requerente, será imputável à AT, independentemente de esta não ter praticado o ato tributário. Salienta-se que dentro do conceito de erro se inclui o erro de direito por aplicação de normas nacionais que violem o direito da União Europeia (tal como conformado na causa de pedir do Requerente), desde que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.  O que se compreende, dado que não só o substituto tributário (in casu, a entidade pagadora dos rendimentos) atua em substituição da administração, como seria inadmissível responsabilizar o contribuinte pela atuação do substituto – v. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 9 de novembro de 2022, processo n.º 087/22.5BEAVR e de 12 de dezembro de 2021, processo n.º 26.233, e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23 de março de 2017, processo n.º 1349/10.0BELRS. 

71.   Em síntese, estando em discussão uma ilegalidade substantiva dos atos de retenção na fonte por violação do direito europeu e não existindo quaisquer indícios, nem tal tendo sido alegado, de que o Requerente tenha contribuído para esse erro, estamos perante um erro imputável à administração tributária, enquadrável na previsão do artigo 78.º, n.º 1, II parte da LGT. Desta forma, a revisão do ato tributário pode ser efetuada no prazo de 4 anos, com a consequente tempestividade do pedido de revisão oficiosa deduzido pelo Requerente e a sua equiparação à reclamação graciosa, para efeitos do disposto no artigo 132.º do CPPT, aplicável por remissão do artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011. Não assiste razão à Requerida neste ponto. 

72.  Assim sendo, a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa é suscetível de impugnação, por via judicial ou arbitral, se o Requerente tiver deduzido – dentro do prazo de quatro anos - a que se refere o artigo 78.º, n.º 1 e 7 da LGT, pedido de revisão oficiosa com fundamento em “erro imputável aos serviços”.

73.  Improcede, assim, a invocada exceção de inimpugnabilidade do ato tributário suscitada pela AT.

 

Da compatibilidade do artigo 22.º do EBF com o artigo 63.º do TFUE:

O artigo 22.º do EBF – Violação da Liberdade de Circulação de Capitais – Artigo 63.º do TJUE.

 

74.  Considerando a posição das partes, a questão que é objeto deste processo é a de saber se a legislação portuguesa, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (artigo 22.º do EBF) e, por isso, residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte, em IRC, os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário que não tenham sido constituídos, nem operem, de acordo com a legislação nacional e, por isso, não residentes fiscais em Portugal, configura uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º do TFUE.

 

75.  Esta questão foi já apreciada em vários processos, tanto no âmbito da Arbitragem Tributária (cf. decisões proferidas no âmbito dos processos números 206/2024-T, 156/2024-T, 816/2023-T, 983/2023-T), como em sucessivos acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se pronunciaram, reiteradamente e de forma uniforme, sobre a questão decidenda (cf. Acórdão do STA n.º 7/2024, de 26 de Fevereiro, Acórdão de 13-09-2023, Processo n.º 715/18.7BELRS (subscrita por vários Acórdãos subsequentes, designadamente, nos Processos nºs 0802/21.4BELRS, de 08-05-2024, n.º 0806/21.7BELRS e n.º 0755/19.9BELRS, ambos de 29/05/2024 e n.º 0757/19.5BELRS de 05/05/2024[2]), não se identificando, até agora, argumentos que permitam quebrar a unanimidade que vem sendo alcançada pelas decisões já proferidas, importando assim reiterar a jurisprudência firmada, que decidiu que: o artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13 de janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE. 

 

76.  In casu, verifica-se – conforme resulta da matéria de facto assente – que o Requerente é um organismo de investimento coletivo, constituído segundo o direito alemão, que investiu em ações de sociedades portuguesas.

 

77.  Na perspetiva do Requerente, as normas que constam nos artigos 22.º, n.º 1 e 2 do EBF são incompatíveis com a liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE.

 

78.  O artigo 63.º do TFUE prevê a livre circulação de pagamentos e capitais que, como é sabido, constitui a quarta liberdade económica europeia, a qual proíbe “todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.”, sem prejuízo do disposto no artigo 65.º do TFUE, o qual enuncia as restrições admitidas, nelas se incluindo as “disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar onde o seu capital é investido.”. 

 

79.  As restrições aqui enunciadas têm como limite, nos termos do artigo 65.º, n.º 3 do TFUE, que essas restrições não sejam “um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º do TFUE.”.

 

80. No que respeita à livre circulação de capitais, o já, sobejamente, mencionado acórdão do TJUE, proferido em sede de reenvio prejudicial, no processo AllianzGI-Fonds AEVN, Processo C545/19 de 17.03.2022, ECLI:EU:C:2022:193, esclarece quanto à aplicação das medidas proibidas pelo artigo 63.º do TJUE, o seguinte:

“(...)

36

Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.o, n.o 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016,Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, n.o 27 e jurisprudência referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.o 49 e jurisprudência referida).

 

37

No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado‑Membro não podem beneficiar dessa isenção.

 

38

Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.

 

39

Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.o TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C‑480/16, EU:C:2018:480, n.os 44, 45 e jurisprudência referida).

 

40

Não obstante, segundo o artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.o TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

 

41

Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.o, n.o 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.o 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.o [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.o 29 e jurisprudência referida].

 

42

O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.o, n.o 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.o 30 e jurisprudência referida].”.

81.  Quanto à existência de situações objetivamente comparáveis, o mencionado acórdão conclui que a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações comparáveis (cf. considerando 74):

72

“Ora, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.o 58 e jurisprudência referida).

 

73

Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes.”.

 

82.  Nos termos da jurisprudência do TJUE, o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional do Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

 

83.  No caso em apreço, o artigo 22.º do EBF estabelece, à luz da jurisprudência fixada, um tratamento discriminatório, proibido pelo artigo 63.º, porquanto ao limitar o âmbito de aplicação do regime de tributação constante do n.º 3 aos fundos e sociedades que operem de acordo com a legislação nacional, estabelece um regime mais gravoso para as entidades equiparáveis que operem em território nacional, mas que se tenham constituído segundo o direito de um outro Estado-Membro.

 

84. Sobre a questão que está em discussão nos autos, salienta-se, por fim, o Acórdão do STA n.º 7/2024, de 26 de Fevereiro, (Acórdão do STA de 28 de Setembro de 2023, proferido no âmbito do processo n.º 093/19), que uniformizou jurisprudência no sentido de que o artigo 22.º do EBF é incompatível com o artigo 63.º do TFUE, conforme sumário que se transcreve[3]:

“I - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação. 

 

II - O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

 

III - A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

 

85.  Assim sendo, os atos tributários impugnados, de retenção na fonte, em sede de IRC, relativos anos de 2020 a 2023 (cf. alíneas D e E da matéria de facto), impugnados, são ilegais por assentarem numa disposição legal cuja aplicação ao caso em apreço deve ser afastada, por constituir uma violação do disposto no artigo 63.º do TFUE.

 

86. Não cumpre anular o “ato” de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, dado tratar-se de uma mera ficção jurídica, destinada a abrir a via contenciosa, servindo, no caso do processo arbitral tributário, para a fixação do dies a quo do prazo para apresentação do pedido arbitral, nos termos do art.º 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.

 

Da Restituição da quantia indevidamente paga e juros indemnizatórios

87.  O Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária no reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

Quanto à restituição do imposto indevidamente pago, o Requerente tem direito a haver a sua restituição, conforme decorre do disposto do artigo 100.º, n.º 1 da LGT. Acrescenta-se que esse dever de restituição do imposto indevidamente pago acha-se, inevitavelmente, ligado à decisão arbitral que anula o ato de liquidação, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) do RJAT. 

 

Aqui se dispõe que a AT, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, fica vinculada a: 

“(r)estabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito;”.

 

Por efeito da reconstituição da situação jurídica em resultado da anulação do ato tributário, há lugar ao reembolso de imposto indevidamente pago.

 

88. Quanto ao pagamento de juros, o artigo 24.º, n.º 5 do RJAT dispõe o seguinte:

“(...) 

5 - É devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

 

89. Por seu turno, dispõe o artigo 43.º da Lei Geral Tributária que:

“Artigo 43.º - Pagamento indevido da prestação tributária

       1 — São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

       2 — Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

       3 — São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

              a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

              b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

              c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária;

              d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. (...)”

 

90. Nos termos do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 4/2023, de 16 de Novembro, foi fixada jurisprudência no sentido de que: 

“os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano, contado da apresentação do pedido de revisão, até à data do processamento da respectiva nota de crédito, e não desde a data do pagamento indevido do imposto”[4].

91.   Atendendo ao disposto no artigo 43.º, n.º 3, alínea c) da LGT, bem como ao citado acórdão uniformizador de jurisprudência, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios à taxa legal, contados desde a data em que se completa um ano sobre o pedido de revisão oficiosa, até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

V. Decisão

Nestes termos, e pelos fundamentos expostos, este Tribunal Arbitral decide:

a)     Julgar improcedente as exceções de incompetência do tribunal arbitral e de inimpugnabilidade dos atos tributários.

b)    Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando a ilegalidade dos atos tributários de retenção na fonte ora sindicados, por erro nos pressupostos de direito (violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE).

c)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir ao Requerente a quantia de 105.332,27 euros, relativa a retenções na fonte de IRC suportadas em Portugal pelo Requerente, sobre os dividendos distribuídos nos anos de 2020 a 2023.

d)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados a partir da data em que se completa um ano sobre o pedido de revisão oficiosa, até à data de processamento da respetiva nota de crédito.

e)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

 

VI. Valor do Processo

Nos termos das disposições conjugadas dos artigos 306.º do Código de Processo Civil e 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de 105.332,27 euros, indicado pelo Requerente, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

VII. Custas

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4 do RJAT fixa-se o montante das custas em 3.060 euros, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

Notifique.

Lisboa, 14 de Agosto de 2025

 

A Presidente do Tribunal Arbitral,

 

Alexandra Coelho Martins

A Árbitra Vogal, Relatora

 

Alexandra Gonçalves Marques

O Árbitro vogal,

 

João Santos Pinto