SUMÁRIO: 

I.       A presunção de indeferimento é uma mera ficção destinada a possibilitar ao interessado o acesso aos tribunais para obter tutela para os seus direitos ou interesses legítimos pelo que o facto de o Requerente não ter usado dessa faculdade não preclude o seu direito a impugnar o acto expresso quando ele ainda que tardiamente vier a ser praticado.

II.     O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

III.   Considera-se ilegal, por incompatibilidade com o artigo 63.º do TFUE, o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de outros Estados Membros.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

         Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dra. Ana Pinto Moraes e Prof. Doutor Tomás Castro Tavares (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 20-05-2025, acordam no seguinte:

 

            

 

 

1. Relatório

 

A..., Organismo de Investimento Coletivo constituído e a operar no Grão-Ducado do Luxemburgo sob supervisão da Commission de Surveillance du Secteur Financier, com o número de contribuinte português ... e contribuinte fiscal luxemburguês n.º..., com sede com sede em ..., no Grão-Ducado do Luxemburgo (doravante designado de “Requerente”), apresentou pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), tendo em vista a anulação de actos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) incidente sobre o pagamento de dividendos auferidos no ano de 2022.

O Requerente pede ainda a restituição da importância que considera indevidamente retida, com juros indemnizatórios.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”).

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 14-03-2025.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 02-05-2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 20-05-2025.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em que defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

Por despacho de 24-06-2025, foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, alegações e notificar o Sujeito Passivo para se pronunciar, querendo, no prazo de 10 dias, sobre a exceção suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, cujo requerimento foi apresentado no dia 11-07-2025.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT e é competente.

Declara-se o Tribunal Arbitral regularmente constituído e materialmente competente para conhecer da presente ação, em sede declarativa.

 As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 O processo não enferma de nulidades.

 

 

2. Matéria de facto 

2.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

A)    O Requerente é, de acordo com o quadro regulatório e fiscal do Grão-Ducado do Luxemburgo, uma entidade jurídica de direito luxemburguês, mais concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), com residência fiscal no Grão-Ducado do Luxemburgo;

B)    O Requerente foi constituído e opera ao abrigo da Directiva 2009/65/CE, o Requerente cumpre no seu Estado de residência e constituição exigências equivalentes às estabelecidas na legislação portuguesa que regula a actividade dos OIC, também em transposição da referida Directiva – i.e., a Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro;

C)    O Requerente é administrado pela sociedade B..., S.A., entidade igualmente com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo, em ..., ..., no Grão-Ducado do Luxemburgo (junto com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 4, cujo teor se dá como reproduzido);

D)    O Requerente era em 2022 um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no país (certificado de residência fiscal emitido pelas Autoridades Fiscais do Grão-Ducado do Luxemburgo, junto com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 3, cujo teor se dá como reproduzido);

E)    Em 2022, o Requerente detinha investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais nas seguintes sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal:

(i)    C..., SA

(ii)  D... SGPS

(iii) E...

F)     No ano de 2022, o Requerente, na qualidade de acionista daquelas sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos, relativamente aos quais foi efetuada retenção na fonte à taxa de 25%, sendo as quantias retidas entregues ao Estado pelo substituto tributário F..., SA, com o número de contribuinte português ..., conforme se segue:

 

 

E...

D...

C...

C...

C...

(documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

 

G)    Os referidos dividendos foram pagos para uma conta omnibus no G... deduzidos das correspondentes retenções na fonte, e posteriormente colocados à disposição do Requerente;

H)    As retenções na fonte de IRC no valor total de EUR 500.204,43, foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública, através das guias de retenção na fonte n.os..., ...e ..., pelo F... S.A., com o número de identificação fiscal em Portugal ..., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I)      O Requerente é o beneficiário efetivo dos rendimentos em causa;

J)     As Declarações Modelo 30 entregues pelo substituto tributário confirmam a distribuição de rendimentos ao Requerente e retenção na fonte à taxa de 25%, nos montantes supra indicados;

K)    No dia 29-12-2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa dos referidos atos de retenção na fonte, nos termos que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

L)    A reclamação graciosa sob o n.º ...2024... foi indeferida pelo despacho 30-12-2024, que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, proferido pelo Director de Finanças Adjunto, ao abrigo de Subdelegação de competências;

M)   Na fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa conclui-se, o seguinte:

«Relativamente ao facto de o Reclamante não ter obtido qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência, relativamente à retenção na fonte, seja ao abrigo da CDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna luxemburguesa, e mencionar ter junto o documento n.º 3, na respetiva reclamação graciosa, o mesmo não se encontra junto aos autos, sendo que cabe a quem invoca o ónus da prova, segundo o nº. 1, do artº. 74º. da LGT, através de documento idóneo imitido pela Autoridade Tributária do país de residência, uma vez que, de acordo com o n.º 1 do art.º 10.º da CDT, o Luxemburgo tem competência para tributar tais rendimentos e, de acordo com o certificado de residência fiscal junto aos autos, o Reclamante é uma entidade legal e não fiscalmente transparente naquela jurisdição. 

 

Já no que diz respeito à aplicação do disposto no art.º 22.º do EBF, reiteramos o entendimento vertido no projeto de decisão, pois, a AT encontra-se subordinada ao princípio da legalidade, conforme resulta do disposto no n.º 2 do art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), art.º 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) e n.º 1 do art.º 3.º do 11 Código do Procedimento Administrativo (CPA), não fazendo parte das suas atribuições fiscalizar e formular juízos sobre a compatibilidade de uma norma com o Direito Europeu, invalidando-a ou desaplicando-a, mesmo em consequência de decisões do TJUE, substituindo-se ao legislador para além do que possa considerar-se uma interpretação razoável, devendo sim, por decorrência do referido princípio, atuar em conformidade com a lei. 

 

E, conforme consta do projeto de decisão e considerando a decisão do TJUE, bem como o regime previsto no art.º 22.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual se encontra em vigor sem que tenha sido objeto de alteração legislativa, parece-nos admissível a interpretação jurídica de que, no âmbito da dispensa de retenção, prevista no n.º 10 do art.º 22.º do EBF, estarão incluídos os OIC’s não residentes que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado. 

 

Assim, uma vez que, o reclamante é não residente fiscal, sem estabelecimento estável em Portugal, não se encontra enquadrado no disposto no n.º 1 do art.º 22.º do EBF e, consequentemente, nos n.ºs 2, 3 e 10 da referida norma legal».

 

N)    Em 14-03-2025, o Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

 

2.2. Factos não provados 

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e os que constam do processo administrativo.  

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o pedido formulado pelo autor [(cfr. artigos 596º, nº 1 e 607º, nºs 2 a 4 do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29º, nº 1, alíneas a) e e) do RJAT)] e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123º, nº 2 do CPPT).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas (cfr. artigo 607.º, n.º 5 do CPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 

Assim, a convicção do Tribunal fundou-se no acervo documental junto aos autos bem como nas posições assumidas pelas partes.

 

3. Saneamento

 

 Porque a exceção dilatória invocada (caducidade do pedido de pronúncia arbitral) poderá constituir obstáculo ao conhecimento do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância, conforme os artigos 576.º, n.º 2, e 278.º, n.º 1, alínea a) do CPC, deverá a mesma ser prioritariamente conhecida. Assim, 

 

Da caducidade do pedido de pronúncia arbitral

 

Entende a Requerida resumidamente conforme se segue:

«Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), a impugnação contenciosa de atos administrativos anuláveis deve ser intentada no prazo de três meses.

De acordo com o n.º 2 do artigo 58.º do CPTA, a contagem desse prazo obedece ao regime previsto no artigo 279.º do Código Civil (CC). 

O prazo para o órgão competente apreciar e decidir a reclamação graciosa é de 120 dias, contados nos termos do artigo 279.º do Código Civil de acordo com o art.º 20.º do CPPT. 

Atenta a circunstância de a reclamação graciosa não ter sido decidida no decurso do prazo legal para a decisão da mesma (120 dias), o facto que ocorreu em primeiro lugar foi indubitavelmente, o indeferimento tácito da reclamação graciosa. 

Para efeitos de impugnação contenciosa, findou em 29-07-2024 tendo o PPA sido apresentado em 12-03-2025».

 

Tendo sido notificado para o efeito, veio o Requerente responder sumariamente o seguinte:

 «Em anotação ao artigo 106.º do CPPT, com referência aos prazos do artigo 102.º do CPPT que se encontravam em vigor à data, ensina LOPES DE SOUSA o seguinte: 

«Precisamente por ter como objectivo permitir ao interessado reagir contra a inércia indevida da Administração, o indeferimento tácito deixa de ser relevante quando tal inércia deixar de existir por ser proferido, mesmo para além do prazo legal, um acto expresso de decisão da pretensão apresentada à administração tributária, pois este abre aos interessados a possibilidade de impugnação contenciosa. Assim, se, após ter decorrido o prazo para formação de indeferimento tácito, mas antes da apresentação da impugnação, for proferido um acto expresso de indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico a ela subsequente, o único acto impugnável será este acto expresso, pelo que a impugnação deve ser apresentada, conforme se trate de decisão de reclamação graciosa ou recurso hierárquico, no prazo de 15 dias a contar da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, como se prevê no n.º 2 do art. 102.º do CPPT, ou no prazo de 90 dias a contar da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, como resulta da alínea d) do n.º 1 do mesmo artigo [em nota de rodapé: Neste sentido, para questão idêntica 4 suscitada no domínio de vigência do CPT, pode ver-se o acórdão do STA de 12-4-2000, processo n.º 24739]» [sublinhados nossos] – cfr. LOPES DE SOUSA; "Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado – Volume II"; Áreas Editora, 2011; página 194. 7. A este respeito, acrescente-se que o Requerente não vislumbra por que razão os Ilustres Juristas da Administração Tributária chamam à colação normas do Código de Processo nos Tribunais Administrativos em casos em que não se justifica a sua aplicação subsidiária. 8. Conclui-se, portanto, que esse Douto Tribunal Arbitral deve julgar improcedente a matéria de exceção invocada pelos Ilustres Juristas da Administração Tributária, considerando o pedido de pronúncia arbitral tempestivo, conhecendo, nessa medida, integralmente do pedido de pronúncia arbitral do Requerente».

 

 

 

Decidindo:

A excepção suscitada pela Requerida não tem qualquer fundamento, pois no caso em análise houve uma decisão expressa da reclamação graciosa, pelo que é da sua notificação que se conta o prazo de 90 dias do artigo 10., al. a) do RJAT, com referência à al, e) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, pois a decisão de indeferimento da RG é um dos actos suscetíveis de impugnação autónoma, nos termos do artigos 97.º, n.º 1, al. c) do CPPT e 95.º, n.º s 1 e 2, al. d) da LGT.

A presunção de indeferimento é uma mera ficção destinada a possibilitar ao interessado o acesso aos tribunais para obter tutela para os seus direitos ou interesses legítimos pelo que o facto de o Requerente não ter usado dessa faculdade não preclude o seu direito a impugnar o acto expresso quando ele ainda que tardiamente vier a ser praticado (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-06-2012, processo n.º 0244/12).

No caso em apreço, o Requerente impugna o indeferimento expresso (artigo 19.º do PPA), pelo que é a contar da notificação da decisão de indeferimento que se conta o prazo de 90 dias.

A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi proferida em 30-12-2024 (junta com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 1, cujo teor se dá como reproduzido) e o pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 12-03-2025, pelo que foi apresentado no prazo de 90 dias.

Termos em que se julga improcedente a invocada exceção de caducidade do pedido de pronúncia arbitral.

Não se verificam quaisquer outras circunstâncias que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

 

4. Matéria de direito

 

4.1. Apreciação da questão da compatibilidade do artigo 22.º, n. 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais com o Direito da União Europeia

 

O Requerente é um fundo de investimento (Organismo de Investimento Colectivo) constituído ao abrigo do direito luxemburguês.

Em 2022, o Requerente recebeu dividendos, pagos em Portugal por sociedades de direito português, relativamente aos quais foi efetuada retenção na fonte à taxa de 25%.

A 29-12-2023, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa dos atos de retenção na fonte referidos, que foi indeferida. 

O artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção vigente em 2022, estabelecia o seguinte:

 

Artigo 22.º 

Organismos de Investimento Coletivo

1 – São tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2 – O lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC referidos no número anterior corresponde ao resultado líquido do exercício, apurado de acordo com as normas contabilísticas legalmente aplicáveis às entidades referidas no número anterior, sem prejuízo do disposto no número seguinte.

3 – Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1.

4 – Os prejuízos fiscais apurados nos termos do disposto nos números anteriores são deduzidos aos lucros tributáveis nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º do Código do IRC. 

5 – Sobre a matéria coletável correspondente ao lucro tributável deduzido dos prejuízos fiscais, tal como apurado nos termos dos números anteriores, aplica -se a taxa geral prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC.

6 – As entidades referidas no n.º 1 estão isentas de derrama municipal e derrama estadual.

7 – Às fusões, cisões ou subscrições em espécie entre as entidades referidas no n.º 1, incluindo as que não sejam dotadas de personalidade jurídica, é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 73.º, 74.º, 76.º e 78.º do Código do IRC, sendo aplicável às subscrições em espécie o regime das entradas de ativos previsto no n.º 3 do artigo 73.º do referido Código.

8 – As taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC têm aplicação, com as necessárias adaptações, no presente regime.

9 – O IRC incidente sobre os rendimentos das entidades a que se aplique o presente regime é devido por cada período de tributação, o qual coincide com o ano civil, podendo, no entanto, ser inferior a um ano civil: 

a) No ano do início da atividade, em que é constituído pelo período decorrido entre a data em que se inicia a atividade e o fim do ano civil;

b) No ano da cessação da atividade, em que é constituído pelo período decorrido entre o início do ano civil e a data da cessação da atividade.

10 – Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos pelos sujeitos passivos referidos no n.º 1.

11 – A liquidação de IRC é efetuada através da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 120.º do Código do IRC, aplicando -se, com as necessárias adaptações, o disposto no artigo 89.º, no n.º 1 do artigo 90.º, no artigo 99.º e nos artigos 101.º a 103.º do referido Código. 

12 – O pagamento do imposto deve ser efetuado até ao último dia do prazo fixado para o envio da declaração de rendimentos, aplicando -se, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 109.º a 113.º e 116.º do Código do IRC.

13 – As entidades referidas no n.º 1 estão ainda sujeitas, com as necessárias adaptações, às obrigações previstas nos artigos 117.º a 123.º, 125.º e 128.º a 130.º do Código do IRC.

14 – O disposto no n.º 7 aplica -se às operações aí mencionadas que envolvam entidades com sede, direção efetiva ou domicílio em território português, noutro Estado membro da União Europeia ou, ainda, no Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança equivalente à estabelecida na União Europeia.

15 – As entidades gestoras de sociedades ou fundos referidos no n.º 1 são solidariamente responsáveis pelas dívidas de imposto das sociedades ou fundos cuja gestão lhes caiba.

16 – No caso de entidades referidas no n.º 1 divididas em compartimentos patrimoniais autónomos, as regras previstas no presente artigo são aplicáveis, com as necessárias adaptações, a cada um dos referidos compartimentos, sendo-lhes ainda aplicável o disposto no Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro. 

 

Nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, pelo qual se procedeu, ademais, à reforma do regime de tributação dos organismos de investimento colectivo (OIC), «as regras previstas no artigo 22.º do EBF, na redação dada pelo presente decreto-lei, são aplicáveis aos rendimentos obtidos após 1 de julho de 2015».         

No referido n.º 1 do artigo 22.º estabelece-se que o regime nele previsto é aplicável aos «fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional».

O Requerente é constituído ao abrigo da lei luxemburguesa e não da lei nacional e, por isso, o artigo 22.º, n.º 1, do EBF afasta a aplicação daquele regime ao Requerente.

O Requerente defende, em suma, que do regime que se prevê no artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) resulta um tratamento discriminatório para os OIC não residentes em relação aos residentes, que é incompatível com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), que estabelece o seguinte:

 

 

 

 

 

Artigo 63.º

(ex-artigo 56.º TCE)

 

1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. 

2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. 

 

No entanto, o artigo 65.º do TFUE limita a aplicação deste princípio, estabelecendo o seguinte:

 

Artigo 65.º 

(ex-artigo 58.º TCE) 

 

1. O disposto no artigo 63.º não prejudica o direito de os Estados-Membros: 

 

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido; 

 b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública. 

 2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com os Tratados.

 3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º.

 

A questão da compatibilidade ou não do regime previsto no artigo 22.º, n.º 1, do EBF com o Direito da União Europeia, designadamente o artigo 63.º do TFUE, foi apreciada no acórdão do TJUE de 17-03-2022, proferido no processo n.º C-545/19, em que se concluiu que 

 

O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

 

Note-se, de resto, que o Supremo Tribunal Administrativo uniformizou a jurisprudência sobre esta matéria em obediência ao decidido pelo TJUE (acórdão de 28-09-2023, processo n.º 093/19).

Como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º), a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, quando tem por objecto questões de Direito da União Europeia (neste sentido, podem ver-se os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 25-10-2000, processo n.º 25128, publicado em Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, p. 3757; de 7-11-2001, processo n.º 26432, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, p. 2602; de 7-11-2001, processo n.º 26404, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, p. 2593).

A supremacia do Direito da União sobre o Direito Nacional tem suporte no n.º 4 do artigo 8.º da CRP, em que se estabelece que «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático».

Assim, considera-se ilegal, por incompatibilidade com o artigo 63.º do TFUE, o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de outros Estados Membros.

Consequentemente, tem de se concluir que os atos de retenção na fonte impugnados enfermam de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, de harmonia, com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

4.2. Questões de conhecimento prejudicado

 

 

Tendo-se concluído que o Direito da União Europeia impõe a anulação das retenções na fonte impugnadas e que este tem supremacia sobre o Direito Nacional, por força do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, fica prejudicado, por ser inútil (artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC), o conhecimento das restantes questões suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que não se toma delas conhecimento.

 

5. Pedido de reembolso das quantias pagas e juros indemnizatórios    

 

O Requerente pede reembolso da quantia retida na fonte indevidamente, acrescida de juros indemnizatórios.

 

5.1. Reembolso

 

Na sequência da anulação das retenções na fonte o Requerente tem direito a ser reembolsado das quantias retidas, o que é consequência da anulação.

Assim, tendo sido retida que quantia de € 500.204,43, o Requerente tem direito a ser dela reembolsado.

 

5.2. Juros indemnizatórios 

 

         O TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência não só direito ao reembolso como o direito a juros, como pode ver-se pelo acórdão de 18-04-2013, processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), em que se refere: 

 

21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).

 

22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.º 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.º 66).

 

23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).   

 

No entanto, como se refere neste n.º 23, cabe a cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo.

         O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte: 

 

Artigo 43.º

 Pagamento indevido da prestação tributária

 

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; 

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

 

4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.

 

         Como há muito vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo, a imputabilidade para efeitos de juros indemnizatórios apenas depende da existência de um ato ilegal, cuja ilegalidade não é imputável ao contribuinte:

– «em geral, pode afirmar-se que o erro imputável aos serviços, que operaram a liquidação, entendidos estes num sentido global, fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou impugnação dessa mesma liquidação» ( ^[1] );

    

    – «Para efeitos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, imposta à administração tributária pelo art. 43.º da LGT, havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.

          Esta imputabilidade do erro aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado» ( ^[2] );

 

– «há erro nos pressupostos de direito, imputável aos serviços, de modo a preencher o pressuposto da obrigação da Administração de indemnizar aquele a quem exigiu imposto indevido, quando na liquidação é aplicada uma norma nacional incompatível com uma Directiva comunitária» ( ^[3] );

 

– «os juros indemnizatórios previstos no art. 43.º da LGT são devidos sempre que possa afirmar-se, como no caso sub judicibus, que ocorreu erro imputável aos serviços demonstrado, desde logo e sem necessidade de mais, pela procedência de reclamação graciosa ou impugnação judicial da correspondente liquidação» ( ^[4] ).

         

         À luz desta jurisprudência, não sendo os erros que afetam as retenções na fonte imputáveis ao Requerente, eles são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira.

O facto de se tratar de atos de retenção na fonte, não praticados diretamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não afasta essa imputabilidade, pois, a ilegalidade da retenção na fonte, quando não é baseada em informações erradas do contribuinte, não lhe é imputável, mas sim «aos serviços» ( ^[5] ), devendo entender-se que se integra neste conceito a entidade que procede à retenção na fonte, na qualidade de substituto tributário, que assume perante quem suporta o encargo do imposto o papel da Administração Tributária na liquidação e cobrança do imposto ( ^[6] ). 

         O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs.1 e 3, da L.G.T.

         Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada.

         No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresenta em 29-12-2023 e indeferida em 30-12-2024.

         Tendo sido excedido o prazo de quatro meses para decisão da reclamação graciosa, formou-se indeferimento tácito em 30-04-2024. 

         Assim, de harmonia com a referida jurisprudência uniformizada, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 30-04-2024. 

         Os juros indemnizatórios devem ser contados, com base na quantia de € 500.204,43, desde 30-04-2024, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

         

 

 

6. Decisão        

 

            De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

a)     Julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de IRC, através de atos de retenção na fonte, e anular esses atos;

b)     Julgar procedente o pedido de reembolso da quantia de € 500.204,43, e condenar a Administração Tributária a pagar este montante ao Requerente;

c)     Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar ao Requerente esses juros, com base na quantia de € 500.204,43, desde 30-04-2024, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

7. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 500.204,43, indicado pelo Requerente sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

7. Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 7.956, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 13-08-2025                       

 

  Os Árbitros

 

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

 

(Ana Pinto Moraes)

(relatora)

 

 

(Tomás Castro Tavares)