DECISÃO ARBITRAL
SUMÁRIO:
A restituição ou reembolso parcial, seja em numerário, seja em espécie, de créditos detidos numa sociedade a título de suprimentos e outros créditos, não integra a previsão normativa de incidência constante do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IRS, porque, não obstante a sua amplitude, não contempla, em nenhuma circunstância, o recebimento do capital.
I. RELATÓRIO:
1. A..., contribuinte fiscal n.º ..., residente na Rua ..., ..., Ílhavo, (doravante, Requerente), apresentou, em 23.01.2025, pedido de pronúncia arbitral, invocando o disposto na alínea a) do número 1 do artigo 2.º e nos artigos 10.º, 15.º e seguintes, todos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que estabelece o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (de ora em diante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.
2. No pedido de pronúncia arbitral (doravante PPA), a Requerente optou por não designar árbitro.
3. Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou árbitro singular que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. Em 13.03.2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, por aplicação conjugada da alínea a) e b) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT e dos art.º 6º e 7º do Código Deontológico.
5. Em conformidade com o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT, na redacção que lhe foi introduzida pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Tribunal Arbitral Singular foi constituído em 01.04.2025 para apreciar e decidir o objecto do processo.
6. Em 08.05.2025, a Requerida apresentou Resposta, defendendo-se por impugnação, refutando os vícios imputados pela Requerente às liquidações de IRS e JC, de 2020, que adiante melhor se vão identificar. Apresentou igualmente o Processo Administrativo a que se refere o no n.º 2 do art.º 17º do Decreto-Lei n.º 10/2021, de 20 de Janeiro (doravante PA).
7. Em 27.05.2025, foi proferido e inserido no Sistema de Gestão Processual do CAAD (doravante SGP) o seguinte despacho: “[P]ara a Reunião prevista no artigo 18.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), este Tribunal Arbitral Singular designa o dia 26 de junho de 2025, às 15:00 horas. Na Reunião serão ouvidas as testemunhas arroladas, a apresentar pela Requerente e pela Requerida. As testemunhas deverão ser apresentadas nas instalações do CAAD em Lisboa ou no Porto, o que deverá ser informado ao CAAD com antecedência de pelo menos 10 dias, podendo os outros intervenientes utilizar meios de comunicação à distância (WEBEX), para o que deverão igualmente contactar o CAAD com antecedência em relação a data da reunião. O Mandatário da Requerente e os Juristas designados pela AT, aqui Requerida, devem vir preparados para alegar oralmente, sem prejuízo de as Partes acordarem em alegações escritas. Do presente Despacho Arbitral notifiquem-se ambas as Partes. (...).”
8. Em 26.06.2025, pelas 15 horas, realizou-se, por meios telemáticos e também presencialmente, a reunião anteriormente referida. Ordenado o inicio da diligência, passou-se então à inquirição da testemunha B..., contabilista certificado. No uso da palavra a Ilustre Representante da Requerida peticionou a alteração da ordem das testemunhas por si arroladas, o que foi admitido. Seguiu-se a inquirição da primeira testemunha da Requerida, C..., inspetor tributário. Terminada a inquirição, a Ilustre Representante da Requerida declarou prescindir da testemunha D..., inspetor tributário, embora estivesse presente nas instalações do CAAD no Porto, o que foi admitido. Foram, então, a Requerente e a Requerida, notificadas para, de modo simultâneo, apresentarem alegações escritas no prazo de 10 dias. Integraram o processo a Ata da inquirição, bem como a gravação integral da sessão de julgamento.
9. Em 02.07.2025, a Requerente apresentou no SGP do CAAD alegações finais.
10. Em 07.07.2025 a Requerida apresentou igualmente alegações finais.
11. A pretensão objeto do pedido de pronúncia arbitral consiste: i) na declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa n.º ...2024..., apresentada com vista à anulação da liquidação adicional de IRS n.º 2024 ... e da Demonstração de Acerto de Contas e respetiva Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2024..., das quais resulta uma prestação tributária a pagar no montante total de €45.837,91, sendo €38.874,84 referente ao acerto da liquidação (liquidação n.º 2024...), €3.719,20 dos juros compensatórios (liquidação n.º 2024...), €250,31 dos juros compensatórios pelo valor recebido indevidamente (liquidação n.º 2024...) e €2.993,56 do estorno da liquidação n.º 2021..., referente ao ano de 2020; e bem assim como ii) na consequente declaração de ilegalidade daqueles mesmos atos de liquidação de IRS e JC, reportados ao ano de 2020 e que totalizam, segundo a Requerente, o montante de €45.837,91, por, alegadamente, estarem enfermados de erro na qualificação e quantificação do facto tributário, com a consequente violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito em que assentou a tributação sindicada.
12. Fundamentando o seu pedido, a Requerente alegou, em síntese, o seguinte:
I.A) Breve síntese das alegações da Requerente:
A) A Requerente contesta a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2020, sustentando que os montantes que recebeu da sociedade F..., Lda., nesse ano, no valor total de €149.530,00, não constituem rendimentos sujeitos a tributação, mas sim reembolsos parciais de um crédito válido e anterior sobre aquela sociedade.
B) Esse crédito resulta de um contrato denominado “Contrato de dação em cumprimento mediante cessão de créditos”, celebrado em 31 de dezembro de 2015, entre a Sra. E... e a ora Requerente, documento que juntou ao PPA e que não foi impugnado nem declarado nulo. Pelo contrário, a AT reconhece a existência formal do contrato, e dele resulta que a Sra. E... transmitiu à Requerente créditos que detinha sobre terceiros - incluindo sobre a sociedade F..., Lda. - como forma de cumprimento de uma dívida para com esta. O montante cedido relativo à F..., Lda. ascendia a €1.980.993,67, valor correspondente ao saldo do crédito naquela data, e a transmissão ocorreu pelo valor nominal do crédito, sem qualquer valorização ou benefício económico para a Requerente.
C) A validade do contrato não foi posta em causa pelos Serviços de Inspeção Tributária, nem se argumentou com a sua nulidade, anulabilidade ou simulação.
D) Não tendo a AT invocado qualquer vício de forma ou de conteúdo do contrato, e estando este refletido na contabilidade da sociedade devedora, presume-se a sua validade e eficácia nos termos gerais do Código Civil, nomeadamente dos artigos 217.º, 236.º e 458.º.
E) A sociedade F... refletiu contabilisticamente a dívida assumida, e os pagamentos realizados em 2020 encontram-se registados como reembolsos parciais do referido crédito, o que, segundo a Requerente, reforça a veracidade e consistência da operação.
F) Não sendo a Requerente sócia, gerente ou prestadora de serviços à sociedade F..., não existem fundamentos para qualificar os pagamentos como rendimentos do trabalho dependente (categoria A), rendimentos empresariais (categoria B), ou quaisquer outras vantagens de natureza retributiva.
G) Apesar disso, o RIT conclui, sem uma verdadeira fundamentação fáctica e jurídica, que os montantes recebidos em 2020 devem ser considerados como rendimentos pessoais da Requerente sujeitos a IRS, enquadrando-os na categoria E (rendimentos de capitais), nos termos do artigo 5.º do Código do IRS.
H) Todavia, sustenta a Requerente, essa qualificação não é acompanhada de qualquer demonstração de que os montantes se integrem em qualquer das alíneas do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, que tipificam de forma taxativa os rendimentos abrangidos por essa categoria, como juros, dividendos ou lucros.
I) A simples alegação de que os pagamentos não se destinariam à amortização de mútuos entre a Requerente e a cedente do crédito não basta para alterar a natureza do crédito cedido e, sobretudo, não permite reconduzir os reembolsos a qualquer rendimento novo ou acréscimo patrimonial da Requerente.
J) Aliás, no entendimento da Requerente, a AT incorre em erro de enquadramento factual e jurídico, ao presumir que os pagamentos feitos pela F..., Lda. à Requerente só poderiam ser legítimos se fossem fundados em mútuos anteriores (entre 2000 e 2006) da Requerente à cedente (Sra. E...), e que, não se provando a realidade desses mútuos, os pagamentos seriam rendimentos tributáveis.
K) Contudo, defende a Requerente, a sociedade F..., Lda. é alheia a quaisquer mútuos celebrados entre essas pessoas singulares, não podendo os reembolsos ser reconduzidos a essa relação jurídica, nem positiva, nem negativamente.
L) Na verdade, a cessão de créditos é um negócio jurídico autónomo, com previsão legal nos artigos 577.º e ss. do Código Civil, e a sua validade não depende da demonstração da origem dos créditos cedidos, bastando que haja declaração expressa do cedente reconhecendo a existência da dívida, como aconteceu no contrato de 31.12.2015.
M) A AT não demonstrou que a Requerente tivesse conhecimento ou participação em qualquer simulação ou inexistência do crédito, sendo por isso irrelevante qualquer dúvida sobre a realidade das operações entre a cedente e os devedores iniciais.
N) Aduz ainda a Requerente no sentido de que o desfasamento temporal entre a data do contrato (2015) e os registos contabilísticos feitos pela F... em 2019 não constitui fundamento suficiente para invalidar a operação. Tal diferença, explica, pode resultar de razões práticas ou contabilísticas (como confirmação do crédito, análise documental ou verificação da legitimidade do novo credor), sem afetar a validade da cessão.
O) Por fim, a Requerente sublinha que não se verificou qualquer acréscimo patrimonial tributável em 2020, dado que os pagamentos recebidos foram inferiores ao valor nominal do crédito adquirido. E não havendo qualquer ganho, diferença positiva ou rendimento adicional, não há facto gerador de tributação em sede de IRS, o que é corroborado pela estrutura do artigo 7.º do CIRS e pela própria lógica da categoria E, que visa tributar fluxos positivos de rendimentos e não reembolsos de valores previamente adquiridos pelo seu valor de aquisição.
P) A AT, ao não fazer prova dos pressupostos da tributação, inverteu indevidamente o ónus da prova — em violação dos artigos 74.º da LGT e 342.º do Código Civil — e baseou a liquidação impugnada em meras presunções ou juízos de valor, sem base objetiva. Fê-lo também com violação do princípio da legalidade tributária e do princípio da capacidade contributiva, expressos nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.
Q) A Requerente conclui, assim, que a liquidação impugnada carece de fundamento legal e fáctico e deve ser anulada, reconhecendo-se que os valores recebidos em 2020 não constituem rendimentos sujeitos a IRS, por ausência de facto tributário, enquadramento normativo e suporte probatório.
13. Em 02.04.2025, a Requerida apresentou resposta, na qual, em escorço, alega:
I.B) Breve síntese das alegações da Requerida:
A) A Requerida sustenta que a liquidação de IRS impugnada foi efetuada em conformidade com a lei fiscal aplicável, não se verificando qualquer vício de legalidade.
B) A AT entende que os valores recebidos pela Requerente da sociedade F..., Lda., no montante total de €149.530,00, durante o ano de 2020, correspondem a rendimentos efetivos, passíveis de tributação no âmbito da categoria E do Código do IRS, por não estar demonstrada a existência de um direito de crédito válido que fundamente tais pagamentos.
C) Em primeiro lugar, a Requerida coloca em causa a validade e a eficácia do alegado contrato de dação em cumprimento mediante cessão de créditos, celebrado em 31 de dezembro de 2015 entre a Requerente e a Sra.E... .
D) Trata-se, segundo a Requerida, de um documento particular não autenticado, que não foi objeto de qualquer registo, notificação à sociedade devedora ou publicitação, e que, na perspetiva da AT, não tem força probatória bastante para fazer prova da existência dos créditos nele referidos, nem da legitimidade da Requerente enquanto cessionária dos mesmos.
E) Em especial, quanto ao alegado crédito sobre a sociedade F..., Lda., no valor de €1.980.993,67, a AT sublinha que não existe qualquer evidência contabilística contemporânea da existência de tal crédito em nome da cedenteou da sua assunção pela sociedade devedora, sendo relevante notar que a F..., Lda. apenas lançou tal valor na sua contabilidade quatro anos após a data do contrato de cessão, em 2019, sem que tal atraso tenha sido adequadamente justificado.
F) A Requerida considera este desfasamento temporal profundamente revelador, colocando em causa a veracidade dos factos invocados pela Requerente. Esta omissão prolongada do crédito na contabilidade da sociedade devedora contradiz a lógica da atuação normal de qualquer entidade empresarial que reconheça uma obrigação financeira dessa dimensão.
G) Por outro lado, a AT sublinha que não foi apresentada qualquer prova objetiva (extratos bancários, registos de empréstimos, correspondência, escrituras, etc.) que evidencie os alegados mútuos concedidos pela Requerente à Sra. E... entre 2000 e 2006, de onde o crédito derivaria, nem qualquer documento anterior ao contrato de cessão que comprove a realidade subjacente a tal montante.
H) Assim, na ausência de documentação idónea e contemporânea dos factos alegados, a Requerida considera não provada a existência do crédito transmitido, pelo que também não se pode reconhecer a legitimidade dos pagamentos realizados à Requerente pela sociedade F... Lda., em nome de tal pretenso crédito.
I) A Requerida alega que, não tendo a Requerente feito prova da existência do crédito e da respetiva cessão, os montantes recebidos não podem ser considerados reembolso de capital, nem restituição de valores previamente emprestados. Consequentemente, e no cumprimento do princípio da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a AT entendeu dever qualificar tais montantes como rendimentos da categoria E do CIRS e sujeitá-los a tributação como tal.
J) Para a AT, o recebimento de tais montantes sem causa legítima demonstrada e sem suporte documental válido corresponde a um acréscimo patrimonial não justificado, típico da categoria E, ainda que não se trate de juros propriamente ditos.
K) O que releva é que a Requerente tenha colocado capitais à disposição de outrem, com a expectativa de retorno, ou que, não se provando tal, tenha recebido rendimentos que carecem de enquadramento noutra categoria de rendimentos e que, por isso, devem ser tributados como rendimentos de capitais.
L) Dizendo mais: ainda que se pudesse admitir, por hipótese, a realidade do crédito, o facto de a Requerente o ter adquirido pelo valor nominal não impediria a qualificação fiscal dos montantes recebidos como rendimento, uma vez que o Código do IRS tributa efetivos acréscimos patrimoniais, independentemente da origem jurídica do crédito.
M) A Requerida sublinha ainda que a tributação de rendimentos da categoria E ocorre no momento em que os mesmos são colocados à disposição do titular, conforme decorre do artigo 7.º do CIRS, pelo que os pagamentos recebidos em 2020 devem ser integralmente considerados nesse exercício fiscal.
N) Do ponto de vista da prova, a AT invoca os deveres de colaboração e de prova a cargo dos contribuintes, consagrados nos artigos 58.º, 59.º e 75.º da Lei Geral Tributária. Em particular, o artigo 75.º, n.º 2 da LGT permite à Administração Tributária afastar a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes quando estes não fazem prova suficiente dos factos que invocam, nomeadamente, quando não apresentam os documentos e elementos necessários ao apuramento da situação tributária. Neste caso, sustenta a Requerida, a Requerente não logrou provar: i) A existência real e efetiva dos mútuos supostamente concedidos à cedente do crédito; si) A titularidade legítima dos créditos cedidos; si) O reconhecimento e aceitação do crédito por parte da sociedade F..., Lda. na data indicada no contrato; vi) A conexão entre os pagamentos recebidos e o reembolso de um crédito existente.
O) Face à ausência de prova idónea e suficiente, e perante a existência de movimentos patrimoniais relevantes não justificados, a AT entendeu ser legítima a qualificação dos rendimentos como sujeitos a IRS, sendo a liquidação impugnada legal e devidamente fundamentada.
P) Por todo o exposto, a Requerida pugna pela manutenção da liquidação impugnada e pela improcedência total do pedido arbitral apresentado pela Requerente.
14. Cumpre, então, agora, proferir decisão.
II. THEMA DECIDENDUM:
15. Está em causa a qualificação, para efeitos de IRS, dos valores recebidos pela Requerente no âmbito do reembolso parcial de créditos que lhe foram cedidos por terceiro, créditos esses adquiridos por dação em pagamento de dívida anterior, formalizada em contrato de cessão onde se confessou expressamente a existência da obrigação da cedente perante a Requerente, donde, a questão decidenda consiste em saber se o montante recebido pela Requerente, no âmbito do reembolso parcial de créditos que lhe foram cedidos por dação em pagamento, pode ser qualificado como rendimento da categoria E para efeitos de IRS, nos termos do artigo 5.º do Código do IRS, ou se estamos perante uma operação transmissiva de créditos que não constitui, por si só, qualquer incremento patrimonial tributável em sede de IRS.
III. SANEAMENTO:
16. O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria atenta a conformação do objecto do processo, dirigido aos atos de liquidação de IRS e JC, reportados a 2020, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.
17. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (Cfr. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
18. A ação é tempestiva, porque apresentada no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).
19. O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas exceções.
IV. MATÉRIA DE FACTO:
IV.A) Factos que se consideram provados:
20. Antes de entrarmos na apreciação das questões acima elencadas, cumpre fixar a matéria factual que é relevante para a respetiva decisão:
A) A Requerente é acionista maioritária, embora se desconheça desde que data, e administradora única da sociedade G... - SGPS, SA, NIPC..., que, por sua vez, detêm participações maioritárias nas sociedades F..., Lda., NIPC..., H..., Imobiliária, Lda., NIPC.... e I..., Lda., NIPC... . (cf. fls. 8 do Doc. n.º 1 junto ao PPA – Ponto “III.3. Outras Situações” e fls. 7 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o Processo Administrativo a que se refere o no n.º 2 do art.º 17º do Decreto-Lei n.º 10/2021, de 20 de Janeiro);
B) A Requerente foi alvo da ação de inspeção interna credenciada pela Ordem de Serviço nº OI2023... da Direção de Finanças de Aveiro, de âmbito parcial (IRS), ao ano de 2020, tendo como fins (alíneas a) ou b) do n.º 1 do artigo 12.º do RCPITA) - procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários . (cf. fls. 7 do Doc. n.º 1 junto ao PPA – Ponto “II.1. Credencial, motivo, âmbito e incidência temporal” e fls. 6 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
C) O ponto IV do RIT reporta-se à “Descrição da análise efetuada” no âmbito do procedimento inspetivo e ali se refere: “[N]a génese da abertura da presente Ordem de Serviço encontram-se informações e elementos que foram recolhidos e analisados no âmbito das ações inspetivas internas realizada à sociedade F..., Lda., doravante designada apenas por F..., Lda., visando os anos de 2018 e 2019, as quais foram credenciadas pelos Despacho Inspetivo DI2021... e DI2021... . Acresce referir que na base das ditas ações internas esteve, essencialmente, o facto de se terem sido detetadas diferenças entre valores declarados pela sociedade nas declarações Modelo 22 de 2018 e 2019 e os valores que foram indicados nas IES dos referidos exercícios, apresentadas dentro do prazo normal de entrega [PR630 - Sem justificação aparente para a divergência do RLE (Seleção Central PNAITA 126-05)]. Acresce ainda salientar, que a sociedade teria perfeito conhecimento das referidas inconsistências, uma vez que procedeu, de forma voluntária, à substituição das IES desses dois anos no mês de fevereiro de 2021, ou seja, no mês imediatamente anterior à abertura dos Despachos Inspetivos antes identificados (abertos em março de 2021). Assim, no decorrer da ação inspetiva ao ano de 2019, quando se analisaram os rendimentos declarados nesse ano pela F..., Lda., constatou-se que uma das vendas de imóveis realizada nesse ano tinha sido efetuada à Sra. A..., trabalhadora dependente da sociedade até julho desse ano (consta das DMR entregues para a F...para os meses de janeiro a julho de 2019), mas não constando como sua gerente, sendo, no entanto, administradora única da G... – SGPS, SA, NIF ..., sociedade que detém a maioria das quotas da F..., Lda. Da análise à referida operação, também se constatou que o pagamento do preço pelo qual foi escriturada a venda do dito imóvel foi efetuado por compensação de um crédito que aquela alegadamente detinha sobre a F..., Lda., registado na conta do SNC “278210010 – A...”, a qual (a conta) tinha sido constituída nesse ano de 2019 com um saldo credor de montante elevado, ou seja, 1.980.993,67€. O documento que suporta o lançamento do referido saldo na conta do SNC “278210010 – A...” consiste num “Contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos”, datado de 31-12-2015. Ou seja, a abertura da referida conta e o reconhecimento do dito saldo credor teve por base um contrato lavrado em 2015 e que apenas foi lançamento em 2019 (4 anos depois!) na contabilidade da F..., Lda. Da análise ao referido contrato, apurou-se que a cedência de créditos sobre a F..., Lda., bem como de outros créditos sobre outras sociedades, foi efetuada pela Sra. E..., NIF ..., habitualmente residente em França, para pagamento de mútuos que lhe teriam sido concedidos pela Sra. A...entre 2000 e 2006, de montante “superior a três milhões e oitocentos mil euros”. Assim, atendendo aos elevados montantes envolvidos e ao dilatado hiato de tempo entre a data em que foi lavrado o contrato de dação em pagamento e o seu registo na contabilidade da F..., Lda., bem como, atendendo ao facto de se ter verificado que havia uma enormíssima desproporção entre os rendimentos declarados em sede de IRS pela Sra. A...para o período em que terá concedido os referidos mútuos (entre 2000 e 2006) e os montantes que nesse anos teria concedido a título de mútuos, na informação encerramento dos Despachos Inspetivos antes identificados, foi proposta a abertura de ação inspetiva à Sra. A..., para o ano de 2019, para que esta pudesse vir a comprovar, no âmbito do referido procedimento inspetivo, que efetivamente efetuou os mútuos referidos no contrato de dação em cumprimento assinado em 31-12-2015. Acresce referir, que na sequência dos factos apurados junto da F..., Lda., foi proposta abertura de Despachos Inspetivos em nome das outras sociedades identificadas no referido Contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos antes referido, a fim de se aferir se também estas tinham efetuado pagamentos à Sra. A... por conta do referido contrato. Em resultado da referida análise, a qual não se limitou ao ano de 2019, tendo também abrangido os dois anos seguintes (2020 e 2021), não foram recolhidas evidências de terem existido pagamentos de natureza similar aos que foram efetuados pela F..., Lda. Assim, a ação inspetiva à Sra. A... relacionada com o ano de 2019, a qual foi credenciada pela ordem de serviço nº OI2023..., limitou-se, aos pagamentos que a F..., Lda. nesse ano lhe efetuou. A recolha de elementos relacionados com os pagamentos que a F..., Lda. efetuou em 2020 por conta do dito Contrato de Dação em cumprimento, foi efetuada no âmbito do Despacho Inspetivo externo nº DI2022.... Com base na informação recolhida através do referido Despacho, foi solicitada a abertura de ordens de serviço em nome da Sra. A... para o ano de 2020.” (cf. fls. 9 e 10 do Doc. n.º 1 junto ao PPA – Ponto “II.1. Credencial, motivo, âmbito e incidência temporal” e fls. 8 e 9 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
D) O ponto V do RIT reporta-se à “Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades” no âmbito do procedimento inspetivo e ali se refere: “[C]onforme já foi referido no ponto anterior, no ano de em 2019 foi criada na contabilidade da sociedade F..., Lda. a conta do SNC “278210010 -A...”, com um saldo credor inicial (reconhecimento de uma dívida da sociedade para com um terceiro) no montante de 1.980.993,67€. Na base da criação da aludida conta da contabilidade, bem como do lançamento do saldo credor inicial, encontra-se um “Contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos”, datado de 31-12-2015 (lavrado cerca de 4 anos antes do seu lançamento na contabilidade da F..., Lda.), através do qual a Sra. E... (mutuária), NIF..., habitualmente residente em França, entrega para pagamento de mútuos que lhe teriam sido concedidos pela Sra. A... (mutuante) entre 2000 e 2006, de montante “superior a três milhões e oitocentos mil euros” (expressão que consta do contrato e que só permite estabelecer com fiabilidade o montante mínimo que poderá ter sido emprestado), diversos créditos que a mutuária teria sobre diversas sociedades, nomeadamente, o crédito que esta tinha sobre a F..., Lda., no montante de 1.980.993,67€, o qual, se encontrava reconhecido na contabilidade da sociedade, na conta do SNC “278210009 E...”. Apresenta-se a seguir reproduções parciais dos balancetes analíticos da F..., Lda. respeitantes aos anos de 2018 e 2019 (Anexos 2 e 3), as quais refletem as alterações efetuadas na contabilidade da sociedade em resultado do lançamento contabilístico do dito contrato de dação:
Conforme é percetível do balancete de 2019, a utilização do crédito reconhecido nesse ano a favor da Sra. A... iniciou-se logo nesse ano, tendo tido sequência nos anos seguintes, conforme se pode comprovar do extrato conta corrente da conta do SNC “278210010 -A...” respeitante para os anos de 2020 e 2021, o qual a seguir se reproduz:
Assim, em resultado da análise ao extrato conta do SNC “278210010 -A...” e dos respetivos documentos de suporte, conclui-se que em 2020, as transferências de património da F..., Lda. para a esfera pessoal da Sra. A... tendo por base o crédito que a partir de 2019 foi reconhecido a favor da segunda e que é suportado pelo “Contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos” assinado em 31-12-2015 (Anexo 1), totalizaram nesse ano o montante de 149.530,00€. Ora, se os pagamentos efetuados pela F..., Lda. correspondessem a devoluções/pagamentos de efetivos mútuos concedidos pela Sra. A... à Sra. E... (mutuária), NIF..., concretizados entre 2000 e 2006, em “quantia superior a três milhões e oitocentos mil euros”, então, estes pagamentos não poderiam ser considerados na esfera da mutuante como sendo rendimentos sujeito a IRS e dele não isento. Porém, apesar de ter sido notificada por via postal para comprovar, documentalmente, que efetivamente realizou os referidos mútuos (Anexo 13), a Sra. A... nada disse ou apresentou. Atendendo ao elevado montante dos mútuos que são referidos como tendo sido concedidos, afigura-se-nos que essa prova não seria difícil de ser apresentada por parte da Sra. A..., casos os mútuos tivessem sido efetivamente concedidos, porque se considera que por uma questão de bom senso e de precaução, que a mutuária deveria ter tido todo o cuidado e interesse pessoal em ter na sua posse evidência documental que fosse válida, para, em caso de incumprimento por parte da mutuante, puder ter meios para intentar uma ação judicial a fim de exigir a devolução da totalidade do valor que teria concedido. Além disso, a existirem os alegados mútuos, estes apenas poderiam ter ocorrido sob a forma de cheques ou transferências bancárias, tendo em conta os montantes envolvidos, e, como tal, deveriam ser de fácil comprovação documental. Salienta-se que de acordo com o artigo 1143.º do Código Civil, no caso de mútuos entre particulares, quando estes sejam de valor superior a 25.000,00€, o respetivo contrato só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado. Acresce referir que o contrato de Mútuo tem implicações fiscais, ou seja, encontra-se sujeito a Imposto de Selo (IS). Assim, atendendo que: - Não foi apresentado por parte da Sra. A... qualquer documentação válida a comprovar que, efetivamente, concedeu os mútuos referidos no “Contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos” assinado em 31-12-2015;
-Existe uma enormíssima desproporção entre o montante (nota de rodapé 1 - Um aperfeiçoamento/esclarecimento, atendendo ao comentário que consta do ponto 11 do direito de audição apresentado pela exponente, ou seja, quando nos referirmos ao “montante dos mútuos concedidos”, estamos a quer dizer “montante total dos mútuos concedidos”) dos mútuos concedidos e os rendimentos declarados em sede de IRS pelo agregado familiar da Sra. A... para os anos em que esta os terá concedido, de 2000 a 2006, conforme se pode verificar no quadro seguinte, elaborado com base no que foi declarado nas declarações Modelo 3 de IRS dos referidos anos:
Conclui-se que não existem factos concretos, nem indícios robustos, que permitam comprovar os alegados empréstimos efetuados pela Sra. A... à Sra. E... NIF..., concedidos entre 2000 e 2006, em “quantia superior a três milhões e oitocentos mil euros” Assim, não se comprovando a concessão dos citados mútuos, os posteriores pagamentos que a F..., Lda. efetuou à Sra. A... tendo por base o já referido “Contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos”, nomeadamente, os efetuados em 2020, não poderão ser considerados como respeitantes a devoluções/pagamentos dos referidos mútuos. Em face do exposto, considera-se que as transferências efetuadas em 2020 e que totalizaram o montante de 149.530,00€, devem ser considerados na esfera pessoal da Sra. A... como respeitando a rendimentos obtidos por esta e que, nos termos do artigo 1.º nº 1 do CIRS, devem ser sujeitos a tributação em sede de Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS). Apurado que estamos perante rendimentos sujeitos a IRS na esfera pessoal da Sra. A..., importa agora enquadrar os ditos rendimentos numa das categorias previstas para este imposto.
Assim, atendendo: 1) ao descritivo das várias categorias de rendimentos previstas no respetivo Código; 2) ao facto de a Sra. A... não ter sido em 2020 funcionária da F..., Lda. (foi até julho de 2019), o que permite inferir que os rendimentos que lhe foram pagos nesse ano não resultam de uma relação de trabalho dependente; 3) ao facto de a Sra. A... não se encontrar inscrita, para o ano em análise, para o exercício de uma atividade empresarial ou profissional (Categoria B), bem como, por não terem sido recolhidos indícios de que os rendimentos agora em análise possam resultar de rendas de prédios de que aquela seja proprietária (Categoria F); 4) ao facto de ser conhecida a entidade que disponibilizou os rendimentos agora em análise (F...), o que nos permite excluir os ditos rendimentos da Categoria G de IRS (só serão enquadrados nesta categoria de IRS, nomeadamente na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, os rendimentos em que seja desconhecida a entidade que procedeu ao seu pagamento); 5) ao facto de não terem sido recolhidos indícios que pudessem levar a considerar como plausível a inserção destes rendimentos na Categoria H. Considera-se, por exclusão das restantes categorias, que o rendimento agora em análise deve ser enquadrado na Categoria E do IRS, ou seja, que deve ser enquadrado como rendimentos de capitais. Determina o artigo 5.º, nº 1, do CIRS que “Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária (…)”. É certo que a Sra. A... não é, diretamente, sócia da F..., Lda., no entanto é a administrador única e a acionista maioritária da G... – SGPS, SA, sociedade que detém 90% do capital da F..., Lda. (Anexo 14). Salienta-se que os valores entregues pela F..., Lda. à Sra. A... não poderão ser enquadrados como respeitantes à distribuição de lucros ou de adiantamentos por conta de lucros, porque a beneficiária não é sócia direta da F..., Lda. Em face do exposto, considera-se que os rendimentos que a F..., Lda. disponibilizou em 2020 à Sra. A..., no montante de 149.530,00€, constituem para a respetiva beneficiária, rendimentos sujeitos a IRS e dele não isento, devendo ser tributados no ano em que foram auferidas com base no disposto no artigo 5.º nº 1 do CIRS – categoria E, sendo sujeitos à taxa autónoma de 28% nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS. (...).” (cf. fls. 10 a 16 do Doc. n.º 1 junto ao PPA – Ponto “II.1. Credencial, motivo, âmbito e incidência temporal” e fls. 9 a15 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
E) No âmbito do procedimento inspetivo referido no ponto B) do probatório, a AT, mediante Ofício n.º 2023..., de 27.09.2023, procedeu, nos termos e em conformidade com o disposto no art.º 60.º do RCPITA, à notificação da Requerente para o exercício do direito de audição. (cf. fls. 16 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
F) Na sequência da notificação do projeto de relatório de inspeção, a Requerente exerceu o seu direito de audição, apresentando os fundamentos da sua discordância, os quais, no entanto, não foram acolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, que mantiveram as correções propostas. (cf. o Anexo 15 ao RIT, a fls. 75 e seguintes do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
G) O ponto X.2 do RIT, sob a epígrafe “Análise do direito de audição exercido e conclusões”, refere o seguinte: “[A]nalisado o direito de audição apresentado pela exponente (Anexo 15), afigura-se-nos que as principais ideias aí defendidas são, em resumo, as seguintes: 1) A constituição dos mútuos concedidos em 2000 a 2006 e o contrato de transmissão dos créditos são duas questões diferentes, que não podem ser misturadas, pelo que, segundo se infere, na ótica da exponente, não se pode considerar que as duas questões estejam intrinsecamente relacionadas, pelo que, uma não pode nem deve condicionar a outra. 2) Portanto, nessa ótica, a declaração confessória da Sra. E..., a qual expressamente consta do Contrato de dação em cumprimento assinado em 31-12-2015, constitui prova bastante da existência dos mútuos, pelo que não existe qualquer fundamento legal que permita aos SIT presumirem e considerarem que os ditos mútuos não são reais. 3) Assim, atendendo à referida declaração confessória, a exponente considera que não tem qualquer obrigação legal de fazer prova perante a AT ou dos SIT da existência do crédito que detinha sobre a Sra. E... (resultante dos mútuos), além de que, entende, que não existe qualquer obrigação legal de conservar documentos respeitantes a factos de há mais de 17 anos e, mesmo, há mais de 23 anos. Apresentadas as principais ideias da exponente com relevância para a correção proposta no ponto V. do presente relatório, cumpre agora analisa-las: i. Comecemos por dizer que se considera que a Sra. E... tinha toda a liberdade para ceder à Sra. A... qualquer crédito que detivesse, nomeadamente, o que tinha sobre F..., Lda., o qual terá resultado de suprimentos por si concedidos à referida empresa. ii. No entanto, também se considera que esta tinha a obrigação de dar conhecimento desse facto à empresa, o que fez, bem como, também tinha de informar a empresa acerca da natureza da referida cedência, o que fez, uma vez que, em função desta última, podiam recair sobre F..., Lda.: a. Se a cedência tivesse sido feita a título gratuito, uma liberalidade que assistia à Sra. E..., a F..., Lda. teria de se assegurar antes de proceder a qualquer pagamento à exponente, que a cedência de créditos tinha sido participada para efeitos de Imposto de Selo, uma vez que esta podia ser solidariamente responsável pelo pagamento do imposto em falta (artigo 1.º e artigo 42.º, ambos do CIS); b. Se a referida cedência de crédito tivesse como finalidade pagar à exponente, por exemplo, uma prestação de serviços que aquela tivesse prestado à Sra. E..., então, a empresa, na qualidade de entidade que dispõe de contabilidade organizada, estava a obrigada a efetuar retenção na fonte sobre os montantes pagos à exponente (artigo 98.º e 101.º do CIRS); iii. No presente caso, a F..., Lda. não procedeu a qualquer retenção na fonte aquando dos pagamentos que efetuou à exponente, porque, no documento que lhe foi apresentado para proceder ao registo contabilístico da cedência dos créditos da Sra. E..., é referido que a dita cedência visava devolver à exponente mútuos que esta teria concedido à detentora do crédito, ou seja, a conduta da F..., Lda. aquando dos pagamentos à exponente foi diretamente condicionada pelo que esteve na base da cedência de créditos. iv. Em face do exposto, ao contrário do que é defendido pela exponente quando refere que o PRIT confunde e mistura duas questões diferente (ponto 12.º), conclui-se que existe uma interligação, uma interdependência, entre o crédito existente na esfera da Sra. A... alegadamente referente a mútuos que terão sido por si concedidos entre 2000 e 2006 e o contrato relativo à cedência dos créditos que a devedora detinha sobre a sociedade, uma vez que, conforme se demonstrou, as obrigações que recairiam sobre a F..., Lda., na qualidade da entidade que procedeu ao pagamento desse crédito, dependeu da justificação que foi dada no contrato para a cedência dos créditos. v. Também discordamos com o que a exponente defende no ponto 14.º do direito de audição, uma vez que se considera, que, por si só, o facto de a Sra. E... expressamente se confessar devedora de mútuos que a exponente lhe terá concedido entre 2000 e 2006 não constitui prova em absoluto da sua efetiva realização, porque, em primeiro lugar, esta podia dispor dos seus créditos da forma como bem entendesse, nomeadamente, podia praticar uma liberalidade com um terceiro. Assim, esta também podia declarar o que bem entendesse (ou que fosse favorável à outra parte) para justificar a dita cedência de créditos, uma vez que, essa declaração, para si, não acarretaria qualquer implicação a nível fiscal. vi. Em segundo lugar, a dita confissão expressa é colocada em causa pelo que a própria exponente indicou nas declarações de rendimento (modelo 3 de IRS) que apresentou para os anos em que terão sido concedidos os mútuos, ou seja, os rendimentos declarados pela exponente para os referidos anos são totalmente incompatíveis com os montantes que alegadamente terá concedido a título de mútuos. vii. Assim, tendo os SIT colocado em causa, de forma sustentada e com base em declarações de rendimentos que a própria exponente entregou à AT, os mútuos que esta alegadamente terá concedido à Sra. E..., a responsabilidade/ónus de demonstrar de que estes foram efetivamente realizados passa para a exponente, porque esta é a beneficiária dos pagamentos efetuados pela F..., Lda. e porque estes lhe foram feitos com a justificação de que respeitavam à devolução dos ditos mútuos. viii. Em face do exposto, não se entende aonde é que a exponente se sustenta para afirmar que não tem qualquer obrigação legal de fazer prova perante a AT, uma posição que, inclusive, é contrária ao princípio da colaboração previsto no artigo 59.º, n.º 1 e n.º 4, da LGT. ix. Aliás, foi com base no disposto na referida norma legal, que no dia 26 de setembro de 2023 foi enviado à exponente uma notificação para apresentação de documentação comprovativa da concessão dos ditos mútuos. x. Acresce referir que esta notificação, à qual foi atribuído o número de saída 2023..., foi rececionada pela própria exponente no dia 28 de setembro de 2023, conforme se comprova do AR respeitante ao referido envio, cuja cópia consta do Anexo 13. ix. Por fim, nos pontos 16.º a 18.º do direito de audição a exponente refere não tem documentos respeitantes a factos ocorridos há mais de 17 anos e, mesmo, há mais de 23 anos, nem recai sobre esta qualquer obrigação legal de conservar documentos durante aquele período. xii. Além do mais, segundo alega, ser-lhe-ia impossível apresentar quaisquer documentos bancários referente à entrega dos valores mutuados, porque as entidades bancárias não guardam documentos com tanta antiguidade. xiii. Acerca do que é alegado nestes pontos, voltamos a chamar à atenção para um aspeto que se considera fulcral para a sua análise, ou seja, a ter existido os ditos mútuos, estes foram efetuados entre particulares, pelo que, neste caso, aplicam-se as regras do contrato mútuo civil (constantes do Código Civil). xiv. Assim, conforme já foi referido a fls. 12 do presente relatório, no caso de mútuos entre particulares, determina o artigo 1143.º do Código Civil que quando estes sejam de valor superior a 25.000,00€, o respetivo contrato só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado. xv. Socorrendo-nos do conceito padrão de um bom pai de família, ou seja, o que será a conduta de um cidadão médio, razoavelmente cuidadoso, atento, empenhado, qualificado e hábil, considera-se que se a exponente efetivamente tivesse concedido os ditos mútuos, esta teria tido o cuidado em ter na sua posse, por tempo indeterminado, evidência documental (não é credível que relativamente a um montante tal avultado, só houvesse lembranças mentais dos intervenientes) que fosse válida, ou seja, teria atuado em conformidade com as regras do contrato mútuo civil, a fim de se salvaguardar relativamente a qualquer incumprimento de pagamento por parte da Sra. E..., nomeadamente, para ter documentação válida para intentar uma ação judicial para exigir a devolução do seu dinheiro. xvi. Que se saiba, em circunstâncias normais, os cartórios notariais mantêm por tempo indeterminado as escrituras nestes lavradas, pelo que, se considera, a ter existido os referidos mútuos e a existir uma real intenção da exponente para comprovar a sua efetiva realização, tal não lhe seria impossível, apesar do largo tempo decorrido desde alegada concessão. xvii. Atendendo a tudo o que foi exposto, nomeadamente: a. Que a relevância do Contrato de dação em cumprimento só ocorre em 2019, ou seja, no ano em que o mesmo é lançado na contabilidade da F..., Lda. (apesar de, aparentemente, ter sido lavrado 4 anos antes), sendo também esse o ano em que se iniciam os seus efeitos, ou seja, em que se iniciaram os pagamentos da empresa à exponente, a título de devolução de mútuos, os quais se vão repercutir nos anos seguintes, nomeadamente, em 2020. b. Que a exponente não apresentou com o seu direito de audição, nem quando foi notificada para tal em 28 de setembro de 2023, qualquer evidência de ter concedido à Sra. E... diversos mútuos, os quais teriam ascendido a cerca de 4 milhões de euros e que teriam sido realizados entre 2000 e 2006. xviii. Conclui-se assim, que não tendo sido apresentado por parte da exponente qualquer facto que ponha em causa a correção descrita no ponto V. do presente relatório, a mesma deve ser mantida. (...).” (cf. fls. 17 a 21 do Doc. n.º 1 junto ao PPA - RIT- e fls. 16 a 20 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
H) Em 31 de dezembro de 2015, a Requerente celebrou com a Sra. E... um contrato de cessão de créditos, por dação em cumprimento, através do qual esta última transmitiu à Requerente diversos créditos que detinha sobre quatro sociedades comerciais, designadamente: i) um crédito sobre a sociedade G... – SGPS, S.A., no valor de €1.419.571,76; ii) um crédito sobre a H..., Lda., no valor de €121.716,54; iii) um crédito sobre a I..., S.A., no valor de €207.472,85; e iv) um crédito sobre a F..., Lda., no valor de €1.980.993,67. (cf. o Anexo 1 ao RIT, Clausula Primeira a Cláusula Quarta, a fls. 24 a 26 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
I) Através do contrato referido no ponto H) do probatório, E... (cedente), NIF..., confessa e declara-se devedora à Requerente (cessionária), por mútuos que esta lhe efetuou no período de 2000 a 2006, de montante superior a € 3.800.000,00 (cf. Considerando IV do contrato de cessão de créditos, a fls. 24 do Anexo 1 ao RIT, do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
J) O preço global da cessão foi de €3.729.754,82, tendo sido acordado que tal montante serviria de extinção parcial de uma dívida superior a €3.800.000,00 que a cedente confessou dever à cessionária, ora Requerente. (cf. o Anexo 1 ao RIT, Clausula Quinta, a fls. 26 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA);
K) No exercício de 2019, foi criada na contabilidade da sociedade F..., Lda. a conta do SNC “278210010 –A...”, com um saldo credor inicial no montante de € 1.980.993,67 (cf. fls. 9 e 11 do Doc. n.º 1 junto ao PPA - RIT- e fls. 8 e 10 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA e ainda Anexos 2, 3 e 4 ao RIT);
L) Na contabilidade da F..., Lda., no final de 2018, a conta do SNC “278210009 – A...” tinha um saldo credor de € 1.980.993,67, o qual deixou de existir no final de 2019, uma vez que a referida conta ficou saldada no final desse ano (sem qualquer valor em saldo devedor ou saldo credor) e que, em 2019, o saldo credor da referida conta transitou para a conta “278210010 –A...”, criada nesse ano. (cf. fls. 11 do Doc. n.º 1 junto ao PPA - RIT- e fls. 10 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA e ainda Anexos 2, 3 e 4 ao RIT);
M) No decorrer do ano de 2020, a sociedade F... procedeu ao reembolso parcial do crédito referido no ponto L) do probatório, através de pagamentos feitos por transferências bancárias que totalizaram € 149.530,00 e ainda através da entrega do bem móvel que integrava o ativo fixo tangível da F..., Lda. - veículo automóvel da marca VOLVO, matrícula ... que foi valorizado em 7.500,00 €. Tais montantes correspondem, pois, a pagamentos parciais de um crédito reconhecido e contabilisticamente refletido na sociedade devedora, com origem em cessão de créditos formalmente titulada e sustentada por registos contabilísticos coerentes. (cf. fls. 12 do Doc. n.º 1 junto ao PPA - RIT- e fls. 11 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA e ainda Anexos 5 a 12 do RIT);
N) Na sequência dos pagamentos referidos no ponto M) do probatório, a conta “278210010 –A...”, na contabilidade da F..., Lda., apresentava, em 31.12.2020, um débito de € 149.530,00 e, em consequência, um saldo credor de € 1.614.343,67 (cf. fls. 12 do Doc. n.º 1 junto ao PPA - RIT- e fls. 11 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA e ainda Anexos 5 a 11 do RIT);
O) A Requerente não é sócia da F..., Lda. (cf. RIT e Prova testemunhal);
P) Durante os anos de 2000 a 2006, o agregado familiar em que a Requerente, enquanto sujeito passivo B, se integrava, declarou os seguintes rendimentos para efeitos de tributação em IRS nas respetivas declarações Modelo 3 (cf. fls. 14 do Doc. n.º 1 junto ao PPA - RIT- e fls. 13 do Ficheiro denominado “RIT.pdf” que integra o PA):
Q) Concluído o procedimento inspetivo, a AT procedeu à liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2020, emergindo a liquidação de IRS n.º 2024..., tendo remetido igualmente a Demonstração de Acerto de Contas e a respetiva Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2024..., das quais resultou prestação tributária a pagar no montante total de €45.837,91, sendo €38.874,84 referentes ao acerto da liquidação (liquidação n.º 2024...), € 3.719,20 dos juros compensatórios (liquidação n.º 2024..), €250,31 dos juros compensatórios pelo valor recebido indevidamente (liquidação n.º 2024...) e €2.993,56 do estorno da liquidação n.º 2021... . (Cf. Doc. n.º 5 e Doc. n.º 6 junto ao PPA);
R) Contra as liquidações referidas no ponto Q) do probatório a Requerente apresentou Reclamação Graciosa em conformidade com o disposto na alínea f) do n.º 1 do art.º 54.º da LGT e artigos 68.º e seguintes do CPPT, reiterando os fundamentos já anteriormente invocados em sede de audição (cf. Doc. n.º 2 junto ao PPA);
S) A reclamação referida no ponto R) do probatório, foi autuada com o n.º ...2024..., tendo sido indeferida, sendo que a decisão proferida pela Direção de Finanças de Aveiro reproduz integralmente o entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, sem atender aos elementos fácticos e jurídicos apresentados pela Requerente. (cf. Ficheiro denominado “RG ...2024....pdf” que integra o PA e Doc. n.º 3 junto ao PPA);
T) Em 23.01.2025, pelas 19:49 horas, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo (Cfr. Sistema de Gestão Processual do CAAD);
U) O PPA foi aceite em 24.01.2025, pelas 14:45 horas. (Cfr. Sistema de Gestão Processual do CAAD).
IV.B) Factos não provados:
-
Não se provou que a ora Requerente tenha efetivamente concedido, entre 2000 e 2006, os mútuos à Sra. E..., que fundamentariam o crédito de €1.980.993,67 confessado no contrato de dação em cumprimento celebrado em 2015 e referido no ponto H) do probatório.
-
Não se provou a existência de qualquer contrato escrito de mútuo, comprovativo de transferências bancárias, entregas em numerário, ou outro meio objetivo de prova da efetiva concessão dos valores pela Requerente à Sra. E... .
23. Não se provaram outros factos com relevância para a decisão das questões submetidas a julgamento.
IV.C) Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto:
24. Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de seleccionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
25. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. art.º 596.º do CPC).
26. A convicção do Tribunal formou-se com base na análise crítica da prova documental junta aos autos, bem como no conteúdo do Relatório de Inspeção Tributária e demais elementos disponíveis e ainda na prova testemunhal produzida.
27. No que se refere aos mútuos alegadamente realizados pela Requerente entre 2000 e 2006 à Sra. E..., não foi junto qualquer elemento probatório, tal como contratos de mútuo, extratos bancários, recibos, correspondência ou outro meio que indicasse inequivocamente a entrega de valores pela Requerente à cedente.
28. Apesar de no contrato de cessão de créditos se afirmar, no seu considerando IV, uma confissão de dívida por parte da Sra. E..., o Tribunal considerou que tal cláusula não possui força probatória plena quanto à existência efetiva dos mútuos. A jurisprudência tem vindo a firmar entendimento no sentido de que a confissão constante de um documento particular sem intervenção de quem confessa em juízo não tem valor vinculativo pleno, sujeitando-se à livre apreciação do julgador (cf. artigo 358.º e seguintes do Código Civil).
29. Neste caso, ponderou-se ainda a distância temporal entre os alegados mútuos (2000-2006) e o momento da sua suposta confissão (2015), a ausência de qualquer documentação contemporânea dos factos confessados, e o contexto contratual em que a confissão foi produzida, i.e., um contrato celebrado entre partes próximas, não sujeito a qualquer controlo judicial ou notarial.
30. No mais, a inscrição de valores na contabilidade da sociedade F..., Lda., nomeadamente a abertura de uma conta corrente credora titulada pela Requerente, não constitui, só por si, prova bastante da existência do crédito reconhecido, mormente quando a AT apurou a inexistência de qualquer registo anterior do passivo correspondente ou de contratos de financiamento.
31. Por todo o exposto, concluiu-se, com base numa apreciação crítica e conjugada da prova produzida, que não se encontra demonstrada a realidade dos mútuos alegadamente subjacentes ao crédito cedido à Requerente, sendo essa insuficiência de prova determinante para os efeitos de qualificação jurídica dos valores recebidos e da (i)legalidade da liquidação impugnada.
IV.D) DO DIREITO:
IV.D.1) Apreciação do mérito da causa:
§ 1.º
da força probatória do contrato de dação em cumprimento mediante cedência de créditos
32. A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRS e JC, referente ao ano de 2020, que emergiu pelo facto de a Autoridade Tributária e Aduaneira entender que a quantia recebida pela Requerente de uma sociedade terceira (a F..., Lda.), no âmbito de uma cessão de créditos, constitui rendimento sujeito a tributação em sede de categoria E do Código do IRS, por alegadamente não se ter demonstrado a existência real do crédito que a Requerente detinha sobre a sua cedente – E... .
33. No essencial, a AT sustenta a sua posição com base na alegada ausência de prova da efetiva concessão, por parte da Requerente, de mútuos à referida cedente nos anos de 2000 a 2006, e na ausência de rendimentos declarados pela Requerente nesses anos que pudessem suportar uma operação de financiamento de tal dimensão.
34. A cessão de créditos celebrada entre a Requerente e E... foi formalizada por contrato escrito, no qual a cedente confessa ser devedora da Requerente pelo valor nominal dos créditos cedidos.
35. A cessão de créditos operou a título de dação em pagamento, com fundamento numa dívida pré-existente emergente de mútuos concedidos pela Requerente à cedente.
36. O contrato de dação em cumprimento mediante cessão de créditos, celebrado entre E... e a Requerente, é um documento particular não autenticado que consubstancia um acordo negocial pelo qual a primeira reconhece dever uma determinada quantia à segunda e transmite créditos que detinha sobre terceiros, nomeadamente e quanto ao que releva para os presentes autos, sobre a sociedade F..., Lda., para extinguir total ou parcialmente essa dívida.
37. A Autoridade Tributária entende que, não se encontrando documentados os mútuos que alegadamente deram origem à dívida reconhecida pela cedente (E...), a veracidade da dívida (e, por extensão, da cessão de créditos) fica comprometida, e que o contrato, enquanto documento particular, carece de força probatória bastante para suportar a operação.
38. Contudo, essa perspetiva merece ser reavaliada à luz do ordenamento jurídico civil e tributário, à semelhança do que se afirmou na decisão arbitral do CAAD no processo 879/2024‑T. Vejamos,
39. Nos termos do artigo 376.º, n.º 1, do Código Civil, os documentos particulares fazem prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, desde que este os assine. Estatui tal normativo como segue: “1. O documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento.
40. Assim, desde que não haja impugnação eficaz da autoria do documento (designadamente por falsidade ou simulação), o mesmo vincula o declarante, produzindo efeitos jurídicos plenos quanto às declarações nele contidas.
41. Ora, o contrato de dação em cumprimento, no caso dos autos, é um documento assinado pelas partes, nomeadamente pela cedente da dívida. Nele, E... confessa a existência da dívida (concretamente no seu considerando IV) e consente na dação dos créditos que detém sobre várias sociedades como forma de extinção da obrigação.
42. Este contrato não foi impugnado nem declarado nulo.
43. Logo, produz efeitos jurídicos contra terceiros, incluindo a AT, nos termos gerais do direito, a menos que seja arguida e provada alguma causa invalidante, o que, in casu, não sucedeu.
44. Nos termos do artigo 358.º, n.º 2, do Código Civil: “[A] confissão extrajudicial, em documento autêntico ou particular, considera-se provada nos termos aplicáveis a estes documentos e, se for feita à parte contrária ou a quem a represente, tem força probatória plena.
45. O contrato em apreço contém uma confissão extrajudicial da existência de uma dívida (por parte de E...), o que poderia constituir um meio de prova qualificado, com valor probatório pleno, nos termos da lei civil.
46. A AT não pode simplesmente desconsiderar esta confissão com base na alegada ausência de outros elementos (como contratos de mútuo antigos), sem demonstrar a falsidade, simulação, ou inexistência da causa subjacente.
47. Mesmo que se admitisse (como sustenta a AT) que os mútuos realizados entre 2000 e 2006 não estão suficientemente documentados, tal não invalida per se a existência do crédito confessado e transmitido. A cessão de crédito é um negócio jurídico autónomo, cuja eficácia não depende da apresentação de todos os elementos subjacentes à origem remota do crédito, sobretudo quando este foi confessado pela devedora e aceite pela cessionária. Importando recordar que a confissão de dívida é um ato unilateral com eficácia probatória e negocial, sendo que a cessão de crédito opera a transmissão da posição jurídica, independentemente da origem do crédito, desde que o mesmo exista, donde, a relação obrigacional entre cedente e cessionária (no caso, entre E... e a Requerente) não exige demonstração exaustiva da causa remota perante terceiros, se existir confissão formal do crédito.
48. Não obstante e seguindo de perto a decisão arbitral proferida no âmbito Processo n.º 879/2024-T que julgou procedente pedido de pronúncia arbitral (PPA) em situação praticamente idêntica, ou seja, com os mesmos sujeitos; a mesma operação de cessão de créditos, mas referente a exercício fiscal diferente e pesa-embora ali se reconheça que existe uma declaração de confissão, ínsita no considerando IV do contrato de dação em cumprimento, conclui-se que essa confissão não é suficiente para provar a existência dos empréstimos originários invocados. Justifica-se ali essa posição com base na liberdade de apreciação da prova, conforme o artigo 607.º, n.º 5 do CPC e entende-se que a confissão feita num documento particular não tem, nesse caso concreto, força probatória plena.
49. A confissão extrajudicial feita em documento particular tem, por regra e como visto, força probatória plena quanto à declaração atribuída ao autor (arts. 358.º e 376.º do Código Civil), desde que: i) o documento esteja assinado pelo autor da declaração (o que parece estar assegurado neste caso); ii) a confissão diga respeito a factos desfavoráveis ou não favoráveis ao confitente. Contudo, como bem nota a decisão arbitral prolatada no Processo n.º 879/2024-T, essa força probatória não é absoluta. Está sujeita à livre apreciação do julgador, nomeadamente se se levantar dúvida quanto à veracidade da declaração (ex.: simulação ou falsidade), quanto à validade formal da confissão, ou ainda quanto à falta de outros elementos de prova complementares, especialmente quando a declaração é vaga ou genérica.
50. No caso do contrato em causa, a declaração de E... reconhecendo dever uma quantia à Requerente (em termos genéricos, invocando mútuos antigos) pode ser formalmente qualificada como confissão, mas levanta sérias dúvidas materiais quanto à sua consistência probatória, nomeadamente, quanto à circunstância dos mútuos referidos haverem sido realizados entre 2000 e 2006 e ainda quanto à circunstância de não haverem sido juntos documentos contemporâneos dos mútuos (v.g., documentos comprovativos das transferências, contratos, recibos, etc.), ou seja, não se comprova o contexto em que a declaração foi emitida (relação entre as partes, interesses cruzados, etc.). Dessa forma, a decisão no processo 879/2024-T, opta por não atribuir valor probatório pleno à confissão, entendendo que não ficou provada a existência do crédito transmitido, o que este Tribunal não pode deixar de acompanhar, já que a confissão isolada, sem suporte documental ou factual, pode ser simulada, o que, aliás, sai reforçado se atentarmos na antiguidade da dívida (entre 2000 e 2020, praticamente 20 anos) sem qualquer indício de cobrança ou reconhecimento anterior o que não pode deixar de levantar dúvidas; sendo que a confissão não foi feita no contexto judicial, nem sob contraditório; e ainda porque pode existir interesse da confitente em beneficiar a Requerente.
51. É evidente que este tribunal não deixa de reconhecer que o artigo 376.º do Código Civil confere força probatória plena aos documentos particulares assinados, mesmo extrajudiciais e ainda que a cessão de créditos opera com base na existência de um direito declarado pelo cedente ou que a realidade do crédito é confirmada por quem dele é devedor, o que tem valor jurídico relevante. Também não pode olvidar que a AT não impugnouformalmente a veracidade da declaração, nem fez prova em contrário; bem como não pode ignorar que a confissão não foi contraditada pela F..., que reconheceu o crédito na sua contabilidade.
52. Contudo, o tribunal alinha e segue de perto a fundamentação adotada na decisão arbitral proferida no Processo n.º 879/2024-T, ou seja, afasta também a força probatória da confissão ínsita no contrato de cessão de créditos, e conclui que não ficou provada a realidade dos empréstimos supostamente realizados entre 2000 e 2006, apesar de constar do contrato de dação em cumprimento mediante cessão de créditos, celebrado em 31 de dezembro de 2015 entre a Requerente e a Sra. E..., uma cláusula (considerando IV) onde esta última reconhece dever à Requerente o montante de €1.980.993,67, sendo que para o tribunal tal declaração não constitui, por si só, prova bastante da existência e realidade dos empréstimos alegadamente efetuados entre 2000 e 2006.
53. Com efeito, essa declaração introduzida no contrato, sendo formalmente uma confissão de dívida, consubstancia uma declaração unilateral da cedente e, como tal, não tem valor de prova plena, devendo ser livremente apreciada, nos termos do artigo 396.º do Código Civil e do artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil. Mais concretamente, tratando-se de um documento particular não autenticado, celebrado entre partes que podem ter interesse comum na produção dos seus efeitos - a extinção da dívida da cedente e a aquisição de créditos por parte da cessionária (Requerente) - a força probatória do mesmo é mitigada e não dispensa a necessidade de outros elementos de prova, mormente quando o contrato é invocado como justificação bastante para a existência e validade de um crédito que posteriormente é reembolsado por terceiros (no caso, a sociedade F..., Lda.).
54. Ora, a Requerente não logrou apresentar quaisquer meios de prova adicionais ou contemporâneos - como contratos de mútuo, extratos bancários, transferências, recibos, ou outro suporte documental - que permitissem corroborar minimamente a alegação de que efetivamente prestou os referidos empréstimos à Sra. E... entre os anos de 2000 e 2006.
55. Ainda que se reconheça que não existe uma obrigação legal de conservação de documentos por particulares por períodos tão longos quanto os aqui em causa, tal circunstância não inverte o ónus da prova, que recai, de acordo com o artigo 74.º da LGT, sobre o sujeito passivo quando esteja em causa a verificação de factos constitutivos do seu direito, nomeadamente, a existência de créditos reembolsados e a ausência de acréscimo patrimonial tributável.
56. E isto dito, este tribunal entende que é, pois, legítima e juridicamente sustentada a dúvida razoável quanto à realidade dos mútuos alegadamente realizados, tanto mais quanto os mesmos remontam a um período temporal já longínquo e os montantes envolvidos são significativamente elevados, não sendo plausível que operações dessa dimensão tenham ocorrido sem qualquer suporte escrito ou registo.
57. Assim, em linha com a decisão proferida no Processo n.º 879/2024-T do CAAD, considerou-se não provada a existência dos empréstimos alegadamente realizados pela Requerente à Sra. E... no período de 2000 a 2006.
58. Por consequência, e não se provando a origem e validade do crédito que terá sido objeto da cessão declarada no contrato de dação em cumprimento, também não se pode considerar provada a existência de um crédito real e efetivo que justificasse os pagamentos efetuados pela sociedade F..., Lda. à Requerente, os quais, nessa medida, são/eram passíveis de ser qualificados como acréscimos patrimoniais para efeitos fiscais. E não se provando a existência efetiva do crédito que supostamente deu origem aos pagamentos feitos pela sociedade F... à Requerente, tais pagamentos devem ser qualificados como acréscimos patrimoniais não justificados.
59. Não tendo sido feita prova suficiente de que a Requerente tivesse concedido efetivamente empréstimos à cedente (Sra. E...), mesmo existindo um contrato de cessão de créditos, não se provando o direito de crédito da cedente sobre a F..., Lda. nem a sua transmissão válida à Requerente, a AT estava legitimada a desconsiderar esse contrato como elemento bastante para excluir tributação dos valores recebidos. Na ausência de um crédito efetivo, os pagamentos da sociedade à Requerente não têm justificação económico-jurídica aparente(não decorrem de relação societária, laboral ou contratual com a F..., Lda.) e, portanto, configuram fluxos financeiros sem causa lícita demonstrada, passíveis de serem considerados rendimentos não declarados.
60. A questão que importa trazer à colação é a de saber se o fez de forma adequada e, na perspetiva do Tribunal, diga-se desde já como posição de princípio e meramente conclusiva, a resposta a tal questão tem de ser negativa, tal como adiante se demonstrará.
61. Na decisão arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 879/2024-T, constata-se que, ali, o Coletivo não validou a qualificação imediata dos montantes recebidos como rendimentos da categoria E, precisamente porque a AT não procedeu ao seu concreto enquadramento legal, designadamente em qual das alíneas do artigo 5.º do CIRS se enquadrariam os valores em causa. Acresce que a decisão critica a ausência de fundamentação suficiente da liquidação, notando que a AT não seguiu o procedimento próprio da avaliação indireta, nos termos dos artigos 87.º e seguintes da LGT, que seria o mecanismo adequado na ausência de prova da origem lícita dos rendimentos. Ou seja, embora o tribunal reconheça que os montantes recebidos pela Requerente, na ausência de justificação plausível, podem consubstanciar acréscimos patrimoniais, afirma com clareza que: “A Administração Tributária não fundamentou, nem identificou qual a concreta subalínea do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS em que se fundou para tributar os valores em causa na categoria E. […] Quando a AT entende que um sujeito passivo auferiu rendimentos cuja origem não é apurável, deve lançar mão dos instrumentos da avaliação indireta, não presumir automaticamente que tais rendimentos integram determinada categoria de IRS.”.
62. Intuindo-se daqui que o que está aqui em causa não é a impossibilidade de os montantes serem tributáveis, mas sim, em concreto, a ilegalidade da liquidação de IRS e JC aqui sindicada, resultante de ausência de enquadramento legal claro e específico e ainda da inversão indevida do ónus da prova e finalmente a não utilização dos mecanismos próprios da avaliação indireta, que a lei prevê exatamente para estes casos. Donde se intui que a decisão arbitral prolatada no Processo n.º 879/2024-T (que se acompanha) não nega a suscetibilidade dos montante recebidos pela Requerente e aqui em causa serem potencialmente sujeitos a tributação, mas afirma que a liquidação emitida não respeitou as garantias legais e procedimentais, sendo por isso ilegal e anulável, adequado se mostrando, de seguida, discorrer sobre a legalidade ou ilegalidade da liquidação controvertida, o que faremos de seguida.
§ 2.º
da (i)legalidade de liquidação controvertida
63. A dado passo da decisão arbitral que aqui estamos a seguir de perto, concretamente, a tirada no Processo n.º 879/2024-T diz-se o seguinte: “[A] base jurídica invocada no RIT para a qualificação como rendimentos de capitais da mera restituição de créditos que a Requerente detinha na sociedade assentou na "exclusão de partes". Considerando que aquelas restituições, pecuniárias ou em espécie, feitas à Requerente, não se integrando nas categorias B, G e H, então tinham de integrar-se na categoria E, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 5.º do CIRS que dispõe: “1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. A atual redação do n.º 1 do artigo 5.º do CIRS, remontando à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, teve como causa próxima a Recomendação 18, feita no Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, apresentado em 30 de abril de 1996 e publicado pelo Ministério das Finanças (ISBN: 972-9244-38-3), a pp. 597/598: "Na impossibilidade prática de o legislador acompanhar em tempo útil os desenvolvimentos referidos, a reposição da equidade nesta matéria exige, na opinião da Comissão, que a técnica legislativa seja alterada, à semelhança de outros países. Assim, propõe-se a que a definição de rendimentos de capitais parta de um conceito geral de aplicação e de rendimento mais abrangente, sendo ao mesmo tempo enumerados, comcarácter exemplificativo, os tipos de rendimentos já identificados pelo legislador, sem prejuízo da constante atualização da lei relativamente à tipificação destes rendimentos". Intentando prosseguir este desiderato, o legislador de 2000, ao consagrar a "nova" definição, não de "capitais", mas de "rendimentos de capitais", poupou na sua criatividade e "apropriou-se" de parte da justificação que no texto que antecedia a Recomendação constava para esta Recomendação (pp. 596): "Nessa medida, deverá ser ponderada a adopção de regras semelhantes às vigentes em outros países, em que os rendimentos de capitais são definidos de forma abrangente, qualquer que seja a sua denominação ou natureza, da colocação ou cedência a terceiros de capitais, bens ou direitos de que o sujeito passivo seja titular, sempre que não especificamente abrangidos noutras categorias de rendimentos. Incluir-se-iam assim os chamados rendimentos implícitos, o que integraria a diferença entre o montante mutuado, depositado ou aplicado e o obtido através da alienação, amortização ou reembolso, relativamente a capitais mutuados, depositados ou aplicados em obrigações, títulos de participação e outros valores mobiliários similares, em que o rendimento está, total ou parcialmente, implícito naquela diferença".Generalizou-se, na doutrina e na jurisprudência, a ideia, nem sempre adequadamente fundamentada, de que a categoria E se tinha tornado uma categoria residual e nela poderia incluir- se, para tributação em IRS, tudo o que não estivesse contemplado noutras categorias. Nem acentuado sequer que esse "tudo", subjacente a bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, nunca poderia abranger, pelo menos como regra geral, o próprio capital. Na verdade, continuam a ser rendimentos de capitais "os frutos ou vantagens económicas" o que aponta para a conceção civilística de frutos, constante do artigo 212.º, n.ºs 1 e 2, do CC: "1 - Diz-se fruto de uma coisa tudo o que ela produz periodicamente, sem prejuízo da sua substância. 2 – (...) dizem-se civis as rendas ou interesses que a coisa produza em função de uma relação jurídica". Pode-se, ainda assim, afirmar, com Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 5.a edição, Almedina, Coimbra, 2023, a pp. 149/150: A incidência que decorre do artigo 5.º, n.ºs 1 e 2 do CIRS é suficientemente ampla para abarcar qualquer situação de rendimentos derivados de bens ou direitos mobiliários, desde que não sejam tributados noutra categoria. Em suma, o modo de tipificação dos rendimentos de capitais seguido no CIRS procura face a uma realidade em que os contratos subjacentes à obtenção dos rendimentos em causa são múltiplos, extremamente variados, em muitos casos atípicos, por vezes de extrema complexidade e em contínua evolução. Todos os dias surgem novos "produtos financeiros", frequentemente bastante sofisticados. O legislador fiscal procurou salvaguardar a tributação dos rendimentos em apreço mediante uma tipificação tão ampla quanto possível. Para tal, conjugou uma definição geral de rendimentos de capitais com uma enumeração exemplificativa dos mesmos, tentando alcançar o equilíbrio viável entre o combate à elisão fiscal, por um lado, e à previsibilidade por parte dos contribuintes relativamente aos rendimentos neste campo, por outro. Também merecedora de atenção é a caracterização dos rendimentos de capitais como "frutos" e "vantagens económicas". Esta caracterização encontra-se bem patente na letra dos n.ºs 1 e 2 do artigo 5.º do CIRS. Os rendimentos assentam, portanto, na figura dos "frutos civis". Desta forma, o rendimento de capitais corresponde a um rendimento periódico, cujo recebimento não prejudica a substância do bem, direito ou situação jurídica de natureza mobiliária, que está na origem do rendimento. Segundo Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, 3.a ed., Almedina, Coimbra, 2014, reimpressão em 2016, pp. 96) "há rendimentos de capitais [...] quando uma coisa deva ser havida por capital (Património, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária) e produza vantagens económicas sem que tal implique para o respetivo titular a perda dessa fonte. Havendo alienação da fonte, o ganho obtido constituirá, em princípio, uma mais-valia. Deste modo, a obtenção de rendimentos de capitais não pressupõe a renúncia a ganhos futuros, dado não implicar a alienação da fonte produtora dos rendimentos. E na jurisprudência pode citar-se o que se escreveu no Acórdão do TCAS proferido em 20- 12-2012, no Processo 03410/09: “A definição de “rendimentos de capitais” implantada no art.º 5.º n.º 1 CIRS traduz e incorpora uma regra de incidência tão ampla, distendida, que é capaz de englobar qualquer situação, envolvente de valores mobiliários, que não seja tributada noutra das categorias, em que opera o IRS. Por outras palavras, este normativo traduz a preocupação do legislador em satisfazer a necessidade de estabelecer a incidência real da forma mais abrangente possível, objetivando prevenir a endémica evasão fiscal e assegurar o pagamento de imposto, quanto a todo o tipo de rendimentos, surgidos da operação dos mais diversos instrumentos financeiros, com a condição de não ser inquestionável a sua sujeição no âmbito de outra típica categoria de ganhos. Assim, além de outros, são susceptíveis de integrar a versada previsão legal, “vantagens económicas”, independentemente da natureza ou denominação, pecuniárias ou em espécie, provenientes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, bem como, da respectiva modificação, transmissão ou cessação; atente-se que nas diversas alíneas do seu n.º 2 são fornecidos exemplos das “vantagens económicas” mais frequentes, comuns. Ou seja, distinguir entre "rendimentos de capitais" enquanto frutos ou vantagens económicas e “capital”, isto é, a fonte de natureza patrimonial mobiliária, é hermenêuticamente indissociável para uma adequada interpretação e aplicação do n.º 1 do artigo 5.º do CIRS. Foi o que não se fez na fundamentação expressa pelo RIT, e reiterada pela Resposta da Requerida. A qualificação ali efetuada está, pois, votada ao insucesso, por erro nos pressupostos de facto e de direito do facto tributário. E não podia ser de outro modo porque, no entendimento do Tribunal, o facto tributário que permitiria a tributação da totalidade do capital em que consiste a cessão de créditos em dação em cumprimento, a montante do reembolso parcial de um dos créditos verifica-se, na situação fáctica exposta, mas não aprofundada, no RIT, como acréscimo patrimonial não justificado, previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS. Com efeito, considerando-se que não existe uma relação fundamental que possa justificar a dação em cumprimento, o facto tributário seria revelado pelo método da avaliação indireta, ao abrigo da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, tendo-se em conta o disposto no n.º 5 e suas alíneas do artigo 89.º-A da mesma Lei. Não tendo prosseguido esse caminho, a administração tributária inviabilizou, no entender do Tribunal, qualquer possibilidade de tributação dos montantes recebidos pela Requerente.(...).”
64. Volvendo para a questão em apreciação, diga-se que no que respeita ao enquadramento jurídico dos montantes recebidos pela Requerente, a Administração Tributária entendeu também, in casu, tratar-se de rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, tendo subsumido tais valores à categoria E de rendimentos prevista no artigo 5.º do Código do IRS.
65. Contudo, da análise do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) junto aos autos, constata-se que a AT não procedeu à identificação expressa da concreta alínea do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS em que se fundou para enquadrar os referidos montantes, limitando-se a aduzir com o n.º 1 do art.º 5.º do CIRS.
66. Esta omissão é, por si só, geradora de insuficiência e vício de fundamentação, nos termos do artigo 77.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. Mais concretamente, a mera remissão genérica para o n.º 1 do artigo 5.º do CIRS não satisfaz o dever de fundamentação que impende sobre a Administração Tributária. Sendo o n.º 2 do art.º 5.º do CIRS composto por um elenco diversificado de tipologias de rendimentos — juros, rendas, dividendos, prestações acessórias, etc. — era essencial que se indicasse, de forma clara e específica, qual a subalínea concretamente aplicável aos montantes recebidos pela Requerente ou, doutra sorte, fundamentando-se a pretensão de tributar no n.º 1 do art.º 5.º do CIRS, dizendo-se como é que a realidade que se pretendia sujeitar a imposto se subsumia na noção geral prevista naquele normativo.
67. Tal não sucedeu.
68. Acresce que a AT, ao não reconhecer como provada a existência de um crédito válido e eficaz transmitido à Requerente por via do contrato de dação em cumprimento, assumiu implicitamente que os montantes recebidos pela Requerente não tinham causa lícita justificada.
69. Ora, perante essa conclusão, não caberia automaticamente à AT qualificá-los como rendimento da categoria E por subsunção no n.º 1 do art.º 5.º do CIRS, mas antes, se aquela entendesse estar perante rendimentos de origem indeterminada e tal como certeiramente é referido na decisão arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 879/2024-T, deveria ter recorrido ao mecanismo previsto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT, e demais normas sobre avaliação indireta da matéria coletável. Conforme resulta da jurisprudência firmada, designadamente da decisão acima identificada, em situação substancialmente idêntica, já se entendeu que: “A Administração Tributária, não conseguindo comprovar a origem dos montantes recebidos, deveria ter lançado mão do regime da avaliação indireta previsto nos artigos 87.º e seguintes da LGT, não podendo, sem mais, subsumir tais montantes à categoria E, sem concretizar o seu fundamento legal.”
70. Neste contexto, mesmo admitindo que os montantes recebidos possam, em abstrato, ser considerados acréscimos patrimoniais e, nessa medida, potencialmente tributáveis, a liquidação em causa enferma de vício de violação de lei, por falta de fundamentação concreta quanto ao enquadramento jurídico e ainda pela não utilização dos mecanismos de avaliação indireta legalmente previstos e bem assim como por inversão indevida do ónus da prova, que é da responsabilidade da AT.
71. É que nos termos do artigo 74.º da LGT, cabia à AT provar os factos constitutivos do direito de liquidação do imposto, designadamente a origem e a natureza dos montantes recebidos, o que manifestamente não logrou fazer de modo suficiente, laborando em manifesto erro de fundamentação de direito ao enunciar como estribo para a tributação adicional que empreendeu o n.º 1 do art.º 5.º do CIRS. Senão vejamos,
72. A quantia que está na origem da liquidação adicional resultou de pagamentos feitos diretamente pela sociedade devedora dos créditos cedidos à Requerente, o que não pode deixar de reforçar a legitimidade da Requerente como cessionária. Ou seja, o valor recebido (ainda que não se tenha dado como provado que a dação em pagamento tinha subjacente confissão de dívida que foi compensada com mútuos realizados entre 2000 e 2006 não demonstrados) não consubstanciará rendimento novo, mas apenas o reembolso de um crédito adquirido, a título oneroso, por dação em pagamento, com base numa relação jurídica anterior.
73. É certo que, passados mais de 20 anos sobre alguns dos alegados mútuos (anos de 2000 a 2006), é plausível que não subsistam documentos bancários ou contratuais adicionais que possam servir de prova direta da entrega de valores, o que se compreende à luz da inexistência de qualquer norma legal que imponha ao particular o dever de conservação documental por mais de uma década. Exigir da Requerente prova material de factos tão antigos, cuja documentação já não é legalmente exigível, poderia configurar-se como a exigência de prova impossível, em violação do princípio da proporcionalidade e do princípio do “in dubio pro contribuinte”, que encontra acolhimento na jurisprudência dos tribunais superiores e no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo.
74. Ainda a respeito da inexistência de prova dos mútuos aqui em causa, a Requerida, nos pontos 59.º a 69.º da Resposta, contesta o argumento alegado pela Requerente de que não estava legalmente obrigada a conservar documentos relativos a factos ocorridos há mais de 17 anos, afirmando que mesmo que não houvesse uma obrigação legal de arquivo, existiria um interesse pessoal evidente da mutuária em conservar tais documentos, especialmente para sua proteção em caso de incumprimento da mutuante. Fazendo a analogia com outros documentos relevantes (como um contrato de compra e venda ou uma confissão de dívida), cuja conservação é comum e prudente, defende que os mútuos, se reais, deveriam ter deixado rasto bancário (cheques ou transferências), dada a sua dimensão, o que não aconteceu, pelo menos tando quanto consta dos autos. A Requerida reafirma que não se comprovou a existência dos mútuos alegados entre 2000 e 2006 que estariam na origem da cessão de créditos, pelo que, o crédito da Requerente sobre a F..., Lda., formalizado por dação em cumprimento, carece de substrato económico-jurídico válido. E assim sendo, como não se provou a existência dos mútuos, as quantias que a Requerente recebeu da sociedade F... em 2020, num total de €149.530,00 não podem ser consideradas reembolsos de empréstimos, logo, tais quantias devem ser tratadas como rendimentos obtidos pela Requerente e, por isso, são tributáveis em sede de IRS, nos termos do artigo 1.º, n.º 1 do CIRS, como acréscimos patrimoniais ou rendimentos não justificados ao abrigo do n.º 1 do art.º 5.º do CIRS.
75. Faz-se notar que a Requerida, aqui, já não refere expressamente o art.º 5.º do CIRS, mas opta por fazer referência ao seu artigo 1.º o que não deixa de ser sintomático de alguma réstia de dúvida quanto à regra de incidência objetiva a aplicar em sede de IRS.
76. A argumentação da AT parece confundir dever de diligência privada com obrigação legal de conservação documental: não há obrigação legal genérica de conservação de documentos por duas décadas. A AT não invoca qualquer norma que imponha a particulares a obrigação de conservar contratos de mútuo por mais de 17 anos. Mas mesmo que fosse aconselhável, do ponto de vista civil, arquivar provas de contratos que envolvam grandes somas, tal aconselhamento não equivaleria a obrigação tributária de as apresentar à AT. O princípio da colaboração (art.º 58.º LGT) não autoriza a AT a criar deveres de prova adicionais, mas apenas a cooperar com o contribuinte na produção de meios de prova. Além de que sempre caberia à AT provar a inexistência do crédito que lhe serve de fundamento jurídico‑tributário (art.º 74.º LGT). A carga probatória não pode ser deslocada para o contribuinte por meras conjeturas acerca da forma de pagamento, sem indícios concretos de simulação ou falsidade, pelo que a confissão de dívida escrita e a cessão de créditos mantêm-se válidas até prova em contrário (art.º 456.º e 358.º CC). A AT inverteu, assim, o ónus da prova e impôs à Requerente a produção de “prova impossível”, violando princípios constitucionais e legais. Em suma, a argumentação da AT é formalista e insustentável: carece de base legal para impor prazos de conservação, não distingue a diligência civil da obrigação fiscal e ignora a presunção legal conferida à confissão de dívida escrita, cabendo-lhe, em primeiro lugar, demonstrar a inexistência dos mútuos.
77. Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da AT recai sobre esta. Assim, competia à AT demonstrar que o valor recebido pela Requerente é tributável como rendimento da categoria E do IRS, ou seja, que consubstancia rendimento de capitais. Ao invés, a AT limitou-se a presumir a inexistência dos mútuos, fundando-se apenas na ausência de rendimentos declarados pela Requerente naqueles anos que tornassem “verosímil” a operação. Ora, como resulta da jurisprudência consolidada dos Tribunais superiores “Não cabe ao contribuinte provar que um rendimento não é sujeito a imposto, mas à Administração Tributária provar que é.” Tal entendimento afasta claramente a tese da AT, segundo a qual incumbiria à Requerente a prova positiva da existência do crédito, sob pena de se presumir o caráter tributável do valor recebido.
78. Ademais, a AT parece pretender reconstituir a verdade material de relações jurídicas privadas sem recurso a qualquer diligência instrutória séria, ignorando a existência de um contrato válido, bem como os pagamentos efetivos feitos pela sociedade devedora à Requerente — factos que, per se, são incompatíveis, salvo demonstração em contrário, com a tese de simulação ou de rendimento disfarçado.
79. Ademais, a Autoridade Tributária e Aduaneira, na sua Resposta, concretamente nos pontos 34.º a 45.º, defende a interdependência entre o crédito e os mútuos invocados. Sustenta que o contrato de cessão de créditos assenta na alegada existência de mútuos concedidos pela Requerente à cedente entre 2000 e 2006 e que o pagamento pela sociedade F..., Lda. à Requerente apenas se torna compreensível se se aceitar como verdadeiro esse encadeamento de relações obrigacionais. Ora, não tendo sido feita prova bastante desses mútuos e sopesada a invalidade formal dos mútuos invocados, na medida em que segundo o artigo 1143.º do Código Civil, mútuos superiores a €25.000,00 celebrados entre particulares carecem de escritura pública ou documento particular autenticado para serem válidos, o contrato de dação em cumprimento que invoca tais mútuos é apenas um documento particular sem reconhecimento de assinaturas, pelo que não preenche os requisitos formais legais exigíveis para validade dos mútuos. Ainda segundo a Requerida, a Requerente pretende beneficiar da presunção de existência da dívida prevista no artigo 458.º, n.º 1 do Código Civil, com base na declaração de confissão de dívida constante do contrato de dação. Contudo, o n.º 2 do mesmo artigo exige que esse reconhecimento tenha a mesma forma exigida para o contrato subjacente, ou seja, escritura pública ou documento autenticado (neste caso, por força do art.º 1143.º). Como isso não se verificou, não se pode aplicar a presunção legal e, portanto, cabe à Requerente o ónus de provar que os mútuos efetivamente ocorreram. E como a Requerente não demonstrou a efetiva realização dos mútuos que estariam na origem da cessão de créditos (nem documentalmente, nem por outro meio convincente), não se pode concluir que a dívida existia. No essencial é esta a posição que a Requerida quer fazer valer, ou seja, dado que a prova da origem dos créditos não foi feita pela Requerente, não se demonstra a existência de um crédito legítimo da Requerente sobre a F..., Lda. que justificasse as transferências patrimoniais feitas em 2020. A AT considera assim legítima a tributação desses valores, que passam a configurar acréscimos patrimoniais não justificados sujeitos a tributação nos termos do n.º 1 do art.º 5.º do CIRS.
80. Contudo, entende este Tribunal que tais argumentos da AT assentam numa interpretação excessivamente formalista e até errada da confissão de dívida. Pode notar-se, até uma certa confusão entre relações jurídicas distintas: i) o mútuo (art.º 1142.º e 1143.º do Código Civil) é o contrato pelo qual se empresta dinheiro e obriga o mutuário a restituir “outro tanto do mesmo género e qualidade”. Para mútuos superiores a €25 000,00, exige‑se forma especial (escritura pública ou documento autenticado) apenas para o contrato de mútuo em si (art.º 1143.º do Código Civil); ii) a confissão de dívida, por seu lado, é ato unilateral ou bilateral, nos termos do art.º 456.º/1 do Código Civil, que reconhece a existência de uma obrigação já existente, independente da sua causa. Se realizada por escrito, presume‑se a existência da relação fundamental até prova em contrário (Cf. art.º 456.º/1 do Código Civil), sem que a lei condicione essa presunção ao mesmo grau de forma exigido ao mútuo original. O n.º 2 do art.º 456.º CC determina apenas que “a promessa ou reconhecimento deve constar de documento escrito, se outras formalidades não forem exigidas para a prova da relação fundamental”, ou seja, não se impõe que o documento de confissão seja autenticado ou passe por escritura, salvo se a lei expressa para a obrigação fundamental (o mútuo) exigisse sempre autenticação para qualquer prova, sendo que o mútuo, como contrato distinto, apenas exige forma especial para a celebração e não para o reconhecimento subsequente por quem assume a dívida.
81. Ora, o contrato de dação em pagamento com confissão de dívida foi celebrado por documento particular escrito, subscrito pelas partes, contendo, no seu considerando IV, expressa confissão de dívida e no seu clausulado refere-se também o histórico dos mútuos. Esse documento cumpre, assim, os requisitos do n.º 2 do artigo 456.º do Código Civil, ou seja, é escrito e não existe norma que imponha, para sua validade, autenticação de assinaturas ou forma pública. Já quanto à sua eficácia probatória e em face do que antes este tribunal teve ensejo de aduzir, inferiu-se que ele não encerra prova plena da existência dos mútuos aqui em causa.
82. A Requerida pretendia estender a exigência de forma do mútuo original (escritura) ao reconhecimento posterior, mas a presunção do art.º 456.º/1 CC aplica‑se sempre que haja confissão escrita, independentemente da forma requerida ao contrato subjacente. O tribunal rejeita, assim, este argumentário da Requerida, tanto mais que mesmo que se admitisse alguma insuficiência formal, o ónus de provar a inexistência do crédito continuava a caber, como visto, à AT (art.º 74.º LGT). Exigir à Requerente prova documental de mútuos de há vinte anos era impor “prova impossível”, em violação do princípio do in dubio pro contribuinte e da proporcionalidade (art.º 100.º CPPT).
83. A questão central em apreciação consiste em saber se o montante recebido pela Requerente, no âmbito do reembolso parcial de créditos que lhe foram cedidos por dação em pagamento, pode ser qualificado como rendimento da categoria E para efeitos de IRS, nos termos do artigo 5.º do Código do IRS, ou se estamos perante uma operação translativa de créditos que não constitui, por si só, qualquer incremento patrimonial tributável.
84. A Requerente adquiriu os créditos aqui em causa na E..., no valor global de 3.729.754,82 €, através de cessão de créditos titulada contratualmente, tendo a cedente confessado em documento, concretamente, no considerando IV do contrato de cessão de créditos, ser devedora da Requerente nesse mesmo valor (independentemente deste tribunal haver considerado como não provada a existência dos mútuos cuja dívida foi confessada), emergente de mútuos anteriormente prestados por esta. O negócio de cessão operou-se, assim, por dação em pagamento de dívida pré-existente, na modalidade prevista no artigo 837.º do Código Civil.
85. Neste contexto, a Requerente assumiu a posição de credora em relação à sociedade devedora dos créditos cedidos, vindo esta a proceder, em momento posterior, ao reembolso parcial das quantias em dívida.
86. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) entendeu que os montantes reembolsados deviam ser qualificados como rendimentos da categoria E, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do CIRS, alegando, por um lado, a inexistência de prova suficiente da relação creditícia entre a Requerente e a cedente – E...- e, por outro, a inverosimilhança de a Requerente ter concedido mútuos de elevado montante sem ter rendimentos compatíveis nos anos em causa.
87. Sucede que esta qualificação fiscal é manifestamente infundada e viola os princípios da legalidade tributária e da fundamentação dos atos administrativos, previstos nos artigos 103.º, n.º 2, da Constituição e 77.º da LGT.
88. Desde logo, a operação de cessão de créditos titulada por contrato é juridicamente válida e eficaz, tendo sido acompanhada por uma confissão expressa de dívida da cedente à Requerente, podendo constituir essa confissão, nos termos do artigo 358.º do Código Civil, meio de prova bastante da relação subjacente, apesar de, para este Tribunal, não se dever conferir à confissão de dívida tal efeito daí que tenha dado como não provada a verificação dos mútuos subjacentes à cessão.
89. Acresce que a compensação de créditos entre Requerente e cedente (ficasse ela provada), no âmbito da cessão, sempre constituiria um negócio jurídico autónomo e lícito, que não gerava, por si só, qualquer rendimento novo ou acréscimo patrimonial, mas apenas uma substituição subjetiva na posição creditória. O reembolso efetuado pela sociedade devedora limitava-se, por isso, a satisfazer, parcialmente, um crédito preexistente, agora detido pela Requerente, donde, nos antípodas da sua subsunção no art.º 5.º do CIRS e da sua qualificação como rendimento de capitais.
90. A imputação destes valores a rendimentos da categoria E só poderia verificar-se se estivesse em causa o recebimento de rendimentos de capitais, ou seja, contrapartidas de aplicação de capitais em situações tipificadas, o que, manifestamente, este tribunal entenda não se verificar, aliás, com respaldo igualmente na decisão arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 879/2024-T.
91. É que o artigo 5.º do CIRS não permite uma interpretação extensiva que abranja meros pagamentos de capital no âmbito de reembolsos de dívidas cedidas, sob pena de violação do princípio da tipicidade – nem mesmo ao abrigo do n.º 1 do art.º 5.º do CIRS. Nos termos do disposto naquele normativo do Código do IRS, integram a categoria E os rendimentos de capitais, ou seja, “(...) os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.” Ora, os montantes recebidos pela Requerente não resultam de qualquer aplicação remunerada de capital, mas antes da mera satisfação de créditos detidos pela Requerente por força de cessão contratual.
92. Não existe qualquer ganho novo ou acréscimo económico autonomamente tributável.
93. A Requerente parece ter-se limitado a reaver, ainda que parcialmente, uma parte do seu ativo, a que havia acedido por via de cessão onerosa e titulada. Se o montante total da dívida reembolsada fosse inferior ao valor da cessão, nem sequer se poderia falar em rendimento, mas antes em perda patrimonial, o que demonstra bem a inconsistência lógica da qualificação proposta pela AT. Os montantes recebidos pela cessionária na sequência da cessão de créditos apenas refletem a reposição de capital previamente investido e não integram, por si só, qualquer rendimento tributável, designadamente na categoria E.
94. Por outro lado, o argumento da AT, de que a Requerente não teria capacidade económica para ter concedido os mútuos à cedente, constitui uma presunção arbitrária e ilegal. A AT não logrou demonstrar a inexistência da dívida, limitando-se a negar a veracidade da operação com base na ausência de elementos probatórios adicionais e em meras inferências financeiras. Tal atuação inverte, de forma ilegítima, o ónus da prova, violando o disposto no artigo 74.º da LGT.
95. A AT parte do pressuposto de que a Requerente apenas poderia ser credora da cedente se tivesse declarado rendimentos compatíveis nos anos anteriores. Mas tal raciocínio desconsidera a possibilidade de a Requerente dispor de capitais próprios de origem anterior ou diversa (heranças, doações, poupanças, alienações, etc.), cuja existência não está vedada pela lei fiscal nem depende de prova prévia junto da AT.
96. Neste quadro, a tributação dos valores recebidos como rendimentos da categoria E é materialmente indevida e juridicamente insustentável. A qualificação fiscal como rendimento de capitais só se justifica quando há um ganho efetivo resultante da aplicação de capitais. Não é esse o caso dos autos. O valor recebido pela Requerente não terá correspondido a qualquer rendimento adicional, mas sim à recuperação de capital que estava na disponibilidade da Requerente em virtude da cessão de créditos em. causa nestes autos. Nos termos do artigo 5.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, rendimentos de capitais são os obtidos são os que decorrem dos “(...) frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias (...)”, conceito que não abrange a mera amortização de crédito. O valor reembolsado parece corresponder a capital próprio cedido pela Requerente, posteriormente recuperado (ainda que parcialmente), o que não configura rendimento tributável, mas mera reposição de ativo anteriormente detido pela respetiva beneficiária.
97. No sentido propugnado, veja-se o acórdão prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Sul de 13.01.2022, Processo n.º 2091/16.3BELRS, onde o tribunal considerou que, num contrato de cessão de créditos, a diferença entre o que o cessionário pagou e o que efetivamente recebeu só é “rendimento” tributável se houver um ganho efetivo que ultrapasse a mera reposição de capital. Concluiu‑se que, se a cessão decorre de uma relação onerosa originária (como prestação de serviços ou dação), o valor recebido não configura necessariamente rendimento de capitais, mas pode integrar categoria distinta ou mesmo não tributável, se for simples reembolso de crédito.
98. Na sua Resposta a Requerida sustenta ainda que os valores recebidos pela Requerente no ano de 2020 devem ser enquadrados, para efeitos de tributação em sede de IRS, na Categoria E – rendimentos de capitais. Para estribar essa conclusão, a Requerida exclui expressamente todas as restantes categorias de rendimentos previstas no Código do IRS. Desde logo, afasta a Categoria A (rendimentos do trabalho dependente), sublinhando que a Requerente deixou de ser funcionária da sociedade F..., Lda. em julho de 2019, pelo que os valores recebidos no ano seguinte não resultariam de uma relação laboral. Também descarta a Categoria B (rendimentos empresariais e profissionais), dado que a Requerente não se encontrava registada, no ano em análise, como exercendo qualquer atividade dessa natureza. A Categoria F (rendimentos prediais) é igualmente afastada, por não existirem indícios de que os valores possam corresponder a rendas de imóveis detidos pela Requerente. Por outro lado, considera inaplicável a Categoria G (incrementos patrimoniais), nomeadamente a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, porquanto a origem dos rendimentos é conhecida – a sociedade F..., Lda. –, e essa categoria exige precisamente que a entidade pagadora seja desconhecida. Finalmente, a AT exclui a Categoria H (pensões), por não existirem elementos que permitam considerar tais rendimentos como tendo natureza pensionista. Assim, face à exclusão sucessiva de todas as outras categorias e considerando a proveniência dos valores e a ausência de justificação válida quanto à origem dos mesmos, entende a Requerida que tais rendimentos devem ser qualificados como rendimentos de capitais, ao abrigo da Categoria E do CIRS.
99. A metodologia de “enquadramento por exclusão” que a AT aplica, isto é, eliminando, sucessivamente, as categorias A (trabalho dependente), B (empresarial/profissional), F (rendas), G (pensões e outros rendimentos em que o pagador seja desconhecido) e H (categoria residual), “sobrando” apenas os rendimentos de capitais (categoria E), carece de fundamento na lei, atenta também a natureza do imposto aqui em causa.
100. Desde logo viola os princípios da tipicidade e da taxatividade, i.e., o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares só incide sobre as hipóteses expressamente previstas no CIRS. O artigo 5.º, n.º 1, define a categoria E como “rendimentos de capitais” e, no n.º 2, elenca, ainda que de forma exemplificativa, as alíneas a) a h) (juros, dividendos, rendimentos de contratos de seguro, mais‑valias de obrigações, etc.) onde se devem subsumir, em princípio, os típicos rendimentos de capital.
101. Não basta, portanto, que um rendimento não se enquadre nas categorias A, B, F, G ou H.
102. Reitera-se aqui o acima transcrito a tal propósito e retirado da decisão arbitral prolatada no âmbito do Processo n.º 879/2024-T. Intuindo-se dali que o mero reembolso de um crédito, sem pagamento de juros, descontos, prémios ou qualquer outra remuneração de capital, não consta de nenhuma alínea dessa norma, nem parece a este Tribunal que se possa subsumir na alçada do n.º 1 do art.º 5.º do CIRS.
103. Aliás, diga-se mesmo que, provada a existência dos mútuos (recaindo o ónus da prova sobre a AT), a operação descrita de cessão de créditos por dação em pagamento e posterior amortização parcial do principal, não criava qualquer acréscimo patrimonial: nesse pressuposto, o que a Requerente terá recebido seria simplesmenteparte do montante do seu crédito, já anteriormente adquirido a título oneroso. E assim sendo, diga-se, in limine, que o CIRS não prevê uma categoria para fazer subsumir na sua incidência qualquer “reposição de capital” porque não se trata de rendimento, mas de simples recuperação de ativo. Por exclusão lógica e garantido tal pressuposto, não caberia enquadrar na categoria E um montante que, objetivamente, não reúne as características legais dessa categoria. A mera invocação de que “não se enquadrou em outra categoria” viola o princípio da legalidade tributária (art.º 103.º, n.º 2, da CRP) e o dever de fundamentação mínima (art.º 77.º da LGT).
104. A Requerida entende finalmente (nos artigos 71.º a 82.º da sua Resposta) que, embora a Requerente não seja diretamente sócia da F..., Lda., ela é administradora única e principal acionista da G... – SGPS, S.A., sociedade que detém 90% do capital da F... . Assim, apesar de não poder qualificar os montantes recebidos como distribuição de lucros ou adiantamentos por conta desses lucros (dado que a Requerente não é sócia direta da F...), a sua titularidade indireta justifica, segundo a AT, o enquadramento dos rendimentos na Categoria E do CIRS, como rendimentos de capitais. A Requerida realça que o artigo 5.º, n.º 1 do CIRS abrange quaisquer frutos ou vantagens económicas, e que a lista do n.º 2 é meramente exemplificativa. A Autoridade Tributária e Aduaneira rejeita que se aplique a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º (manifestações de fortuna), pois nesse regime exige-se o desconhecimento da origem dos fundos, o que não ocorre aqui: sabe-se que os montantes foram pagos pela F..., e conhece-se a relação entre a Requerente e essa sociedade através da G.... A Requerida invoca ainda que, conforme a própria Requerente admite, os créditos que originaram as transferências resultam de suprimentos cedidos sucessivamente: primeiro da G... para E..., depois desta para a Requerente. Porém, como não foi demonstrada a existência dos mútuos que justificariam essa cedência final, entende a AT que este circuito foi apenas um mecanismo usado para fazer chegar fundos da G... à sua principal acionista, sem sujeição a tributação. Por isso, afirma estarem reunidos todos os pressupostos para proceder a uma correção técnica direta e tributar os valores recebidos como rendimentos de capitais, afastando a necessidade de recorrer ao regime das manifestações de fortuna (ou seja, através do art.º 9.º, nº 1 alínea d) do CIRS), um mecanismo em que é “imperativo desconhecer-se a natureza da fonte desse rendimento” (Cf. Pág. 283 do livro Tributação Presuntiva do Rendimento, de João Sérgio Ribeiro, publicado pela Almedina) e ainda decisão arbitral proferida no Proc.º 561/23-T.)
105. Quanto à questão da titularidade indireta versus distribuição de lucros, diga-se que a subsunção de rendimentos tributáveis em sede de Categoria E (rendimentos de capitais) pressupõe, para além da simples detenção de participações, a efetiva atribuição de vantagens económicas que se encontrem previstas no n.º 2 do art.º 5.º (juros, dividendos, prémios, etc.) ou outras que se possam subsumir já não numa das hipótese do n.º 2 do art.º 5.º, mas antes no seu n.º 1, o que, entende este tribunal, não é manifestamente o caso.
106. A AT reconhece que a Requerente não é sócia direta da F..., Lda., nem recebeu daquela dividendos ou adiantamentos por conta de lucros. O facto de a Requerente ser administradora única e acionista da G...– SGPS, S.A que, por sua vez, controla a F..., Lda., não basta para transformar um reembolso de crédito em rendimento de capitais.
107. Por outro lado e tal como já acima aduzido, proceder por eliminação sucessiva de todas as demais categorias e “sobrar” apenas a E não cumpre o princípio da tipicidade tributária. O imposto só incide sobre aquilo que a lei expressamente prevê. A Requerida não identifica qual a alínea do art.º 5.º, n.º 2, do CIRS, que suporta a sua tese de rendimento de capitais e menos ainda demonstra a sua subsunção meramente no n.º 1 do art.º 5.º do CIRS. Falta-lhe demonstrar, simplesmente, que estamos aqui perante rendimentos de capital, o que, repise-se, torna a liquidação ilegal também por falta de fundamentação (art.º 77.º LGT).
108. Ademais a Requerida invoca corretamente que a categoria G só abrange rendimentos de origem desconhecida (alínea d) do art.º 9.º, n.º 1), mas isso não legitima enquadrar como categoria E aquilo que não se enquadra em nenhuma das alíneas da própria categoria E e também não nos parece poder enquadrar-se no n.º 1 do artigo 5.º do CIRS. Saber quem paga (F...) e quem recebe (Requerente) pode impedir o recurso à categoria G, mas não autoriza a AT a encaixar o rendimento em sede de categoria E do IRS.
109. A Requerida sugere ainda que E... foi mero “veículo” para canalizar fundos da G... – SGPS, S.A à Requerente. Mesmo que se admitisse essa intermediação, não há prova de liberalidade nem de vantagem não contratual. A operação formal — cessão de crédito por dação em pagamento — continuou a reger-se pelo contrato de 2015, com confissão de dívida e transferência de um direito de crédito. Não há indícios de que se tratasse de distribuição disfarçada de lucros ou, pelo menos, isso não está minimamente demonstrado nos autos.
110. A menção ao processo 561/23‑T (citado como “decisão arbitral”) carece de contexto e de correlação concreta com os factos aqui em discussão. A simples referência à decisão arbitral 561/23‑T, sem demonstrar identidade factual e jurídica, é mero artifício retórico.
111. A Requerida sustenta ainda que a criação da conta credora na contabilidade da F..., Lda., com um saldo inicial de €1.980.993,67, teve por base um documento particular não autenticado, ou seja, o contrato de dação em cumprimento por cessão de créditos, datado de 31 de dezembro de 2015. No entanto, essa conta só foi aberta quatro anos depois da data do referido contrato. Esse desfasamento de quatro anos entre a data do contrato (31/12/2015) e o registo contabilístico do crédito (2019) não tem relevância jurídica para a validade do negócio nem para a existência do direito de crédito.
112. Desde logo, porquanto, o contrato de dação em pagamento com confissão de dívida terá produzido efeitos jurídicos desde 31.12.2015, data em que se transmitiu à Requerente a titularidade do crédito.
113. A demora no lançamento do saldo credor na contabilidade da F... é meramente técnica e não afeta a eficácia civil do instrumento. As normas do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) permitem lançamentos retractivos para refletir na contabilidade situações anteriores, sem prejuízo da validade dos negócios subjacentes, sendo que a AT não demonstrou como esse atraso contabilístico teria causado qualquer prejuízo ou criado incerteza sobre a existência do crédito. Uma eventual demora no registo, por si só, não é indício de simulação ou de inexistência do crédito, pelo contrário, o contrato de 2015 foi celebrado regularmente, e a própria F..., Lda. acabou por reconhecer o crédito em 2019, confirmando tacitamente seu conteúdo e montante.
114. Ademais o princípio da verdade material impõe que se atenda à substância económica dos atos, não à sua data de registo. Aqui, a substância, ou seja, um contrato válido em 2015 que conferiu à Requerente um direito de crédito, é incontroversa. Nessa conformidade, este tribunal entende que o desfasamento temporal entre contrato e registo contabilístico não desqualifica o crédito nem autorizava a AT a presumir a sua inexistência. É um pormenor contabilístico irrelevante para o conteúdo e a eficácia do direito de crédito que deu origem aos pagamentos de 2020.
115. Isto dito, meridianamente se conclui que o reembolso de créditos não pode ser tributado como rendimento de capitais, carecendo os atos de liquidação sindicados de cobertura legal, faltando-lhe fundamentação adequada e invertendo-se indevidamente o ónus da prova, pelo que, em face de tudo quanto antecede, procede, assim, o pedido de pronúncia arbitral, com todas as suas consequências, nomeadamente a anulação dos atos tributários de IRS e JC de 2020 levados à prática pela AT e a consequente condenação da Requerida no pagamento da taxa de arbitragem.
V. DECISÃO:
Face ao exposto, o Tribunal Arbitral Singular decide:
A) Declarar a ilegalidade da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º...2024..., apresentada pela Requerente, com a consequente anulação da referida decisão;
B) Julgar procedente o PPA formulado pela Requerente e, em consequência, declarar a ilegalidade dos ato de liquidação adicional de IRS n.º 2024 ... e ainda da Demonstração de Acerto de Contas e a respetiva Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2024..., das quais resultou prestação tributária a pagar no montante total de 45.837,91€, sendo 38.874,84 € referentes ao acerto da liquidação (liquidação n.º 2024...), 3.719,20€ dos juros compensatórios (liquidação n.º 2024...), 250,31€ dos juros compensatórios pelo valor recebido indevidamente (liquidação n.º 2024...) e 2.993,56€ do estorno da liquidação n.º 2021..., todos respeitantes ao ano de 2020, com a consequente anulação daquelas liquidações;
C) Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.
VI. VALOR DO PROCESSO:
Fixo o valor do processo em 45.837,91 € em conformidade com o disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável por remissão do art.º 3º do regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VII. CUSTAS:
Fixo o valor das Custas em 2.142,00 €, calculadas em conformidade com a Tabela I do regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária em função do valor do pedido (sendo que, tal valor foi o indicado pela Requerente no PPA e não contestado pela Requerida e corresponde ao valor das liquidações sindicadas), a cargo da Requerida, em função da sucumbência, nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e ainda art.º 4.º, n.º 5 do RCPAT e art.º 527, nºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art.º 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa, 5 de agosto de 2025.
O texto da presente decisão foi elaborado em computador, nos termos do n.º 5, do art.º 131.º do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e), do n.º 1, do art.º 29.º do RJAT.
O árbitro,
(Fernando Marques Simões)
Jurisprudência Arbitral Tributária
