SUMÁRIO

O Estado Português, ao sujeitar a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos Organismos de Investimento Colectivo estabelecidos em Estados Membros da União Europeia, simultaneamente isentando de tributação a distribuição de dividendos a Organismos de Investimento Colectivo estabelecidos e domiciliados em Portugal, viola o artigo 63.º do TFUE.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

1.     A..., Organismo de Investimento Coletivo constituído de acordo com o direito alemão, com sede na Alemanha, contribuinte fiscal português n.º ... (doravante “Requerente”), apresentou, no dia 12 de Dezembro de 2024, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).

2.     O Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do acto de indeferimento tácito, presumido, do pedido de revisão oficiosa apresentado contra os actos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre o pagamento de dividendos por ele auferidos em território nacional, relativos aos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023; e, mediatamente, sobre a invalidade desses mesmos actos de retenção na fonte de IRC. no montante total de € 72.094,00, peticionando a restituição do imposto indevidamente retido, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.

3.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.

4.     O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.

5.     As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.

6.     O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 24 de Fevereiro de 2025.

7.     Por Despacho de 27 de Fevereiro de 2025, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17º do RJAT, apresentar resposta.

8.     A AT apresentou a sua Resposta em 23 de Março de 2025, juntamente com o processo administrativo.

9.     Por Despacho de 23 de Março de 2025, foi concedido ao Requerente um prazo para se pronunciar sobre as excepções apresentadas pela Requerida na sua Resposta, o que aquele fez através de requerimento de 9 de Abril de 2025.

10.  Por Despacho de 24 de Abril de 2025, foi dispensada a realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT, e convidadas as partes a apresentar alegações escritas.

11.  O Requerente apresentou alegações em 8 de Maio de 2025.

12.  A Requerida apresentou alegações em 20 de Maio de 2025.

13.  O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente, atenta a conformação do objecto do processo.

14.  O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo.

15.  As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.

16.  A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.

17.  O processo não enferma de nulidades.

 

II – Matéria de Facto

 

II. A. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1.     O Requerente é um OIC com residência fiscal na Alemanha, constituído sob forna contratual e não societária, cumprindo exigências equivalentes às estabelecidas na legislação portuguesa pela Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro, que, em transposição da Directiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, regula a actividade dos OIC.

2.     Como OIC, encontra-se inscrito com o n.º ... no BaFin (Bundesanstal für Finanzdienstleistungaufscicht), órgão de supervisão financeira na Alemanha.

3.     O Requerente é um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal, e sem qualquer estabelecimento estável no país.

4.     O Requerente detém investimentos financeiros em Portugal, nomeadamente detendo participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal.

5.     Nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, o Requerente era detentor de participações sociais nas seguintes sociedades residentes em Portugal: B..., S.A., C... SGPS, S.A. e D... SGPS, S.A..

6.     Nos anos de 2020 a 2023, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por essas sociedades residentes em território português, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória, à taxa de 25% (art. 87.º, 4, do CIRC), com um total de imposto de € 72.094,00:

 

 

 

Ano da Retenção	Valor Bruto do Dividendo	Data de Pagamento	Taxa de Retenção na Fonte	Guia de pagamento	Valor da retenção (€)
2020	21 487,86	14.05.2020	25%	...	5 371,96
2020	111 208,83	21.05.2020	25%		27 802,21
2020	3 372,01	21.05.2020	25%		843,00
2020	754,72	16.12.2020	25%		188,68
2021	11 504,50	26.04.2021	25%		2 876,12
2021	1 575,07	06.05.2021	25%		393,77
2021	3 602,90	20.05.2021	25%		900,72
2021	26 694,25	16.09.2021	25%		6 673,56
2021	3 083,00	16.09.2021	25%		770,75
2022	39 689,48	28.04.2022	25%		9 922,37
2022	10 155,12	28.04.2022	25%		2 538,78
2022	3 083,00	10.05.2022	25%		770,75
2022	10 471,12	18.05.2022	25%		2 617,78
2022	5 060,90	18.05.2022	25%		1 265,22
2022	4 982,90	20.09.2022	25%		1 245,72
2022	2 790,58	20.09.2022	25%		697,64
2023	9 672,52	03.05.2023	25%		2 418,13
2023	2 144,53	03.05.2023	25%		536,13
2023	9 702,16	03.05.2023	25%		2 425,54
2023	2 811,60	17.05.2023	25%		702,90
2023	2 426,32	23.05.2024	25%		606,58
2023	2 102,76	25.08.2023	25%		525,69
TOTAL					72 094,00

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7.     No dia 13 de Maio de 2024, o Requerente apresentou, ao abrigo do art. 78.º da LGT, um pedido de revisão oficiosa (ao qual foi atribuído o n.º ...2024...) para apreciação da legalidade dos referidos actos de retenção na fonte de IRC, solicitando a anulação dos actos por vício de ilegalidade decorrente de violação directa do Direito da União, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal – assente no entendimento sustentado pelo TJUE (em acórdão proferido em 17 de Março de 2022, Proc. n.º C-545/19, AllianzGI-Fonds AEVN) de que o Estado Português, ao sujeitar a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos OIC estabelecidos em Estados Membros da União Europeia, simultaneamente isentando de tributação a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal, viola o artigo 63.º do TFUE.

8.     O Requerente nunca foi notificado da decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa – pelo que, decorrido o prazo legal, se presume o indeferimento tácito de tal pedido de revisão oficiosa.

9.     A 12 de Dezembro de 2024, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia que deu origem ao presente processo.

 

II. B. Matéria não-provada

 

Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.

 

II. C. Fundamentação da matéria de facto

 

1.     Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos e nos documentos juntos ao PPA.

2.     Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).

3.     Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

4.     Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

5.     Além do que precede, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

6.     Algumas insuficiências probatórias, assinaladas pela Requerida na sua Resposta, foram, em larga medida, suficientemente esclarecidas pelo Requerente em Alegações, e não são de molde a interferirem na definição do que está em causa – que é essencialmente uma questão de direito – nem a interferirem na factualidade essencial que é dada como provada.

 

III. Matéria de Excepção

 

III. A. Na Resposta da AT

 

7.     A Requerida suscita, na sua Resposta, duas ordens de excepções: a) de inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte relativos aos rendimentos de 2020 e 2021, por preclusão do prazo para impugnação no momento em que foi apresentado o pedido de revisão oficiosa; b) de incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral, por ausência de um precedente recurso à via administrativa.

8.     Quanto à primeira das duas excepções, a Requerida assinala que o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa em 13 de Maio de 2024, quando se tinha esgotado o prazo do art. 98.º, 7 do CIRC, de 31 de Dezembro de 2022 para os rendimentos de 2020 e de 31 de Dezembro de 2023 para os rendimentos de 2021 – e que, portanto, o pedido seria sempre considerado intempestivo.

9.     Faz notar que o regime do artigo 98.º, 7 do CIRC é especial em relação ao consagrado nos arts. 132.º da LGT e 137.º do CIRC, previsto para a generalidade de retenções na fonte – e que o prazo de quatro anos a favor do contribuinte por erro imputável aos serviços visou repor uma situação de igualdade entre a administração e os contribuintes residentes, os quais só dispunham de um prazo inferior, de 4 meses. O que, no entender da Requerida, invalida qualquer tentativa de aplicação analógica.

10.  Entende assim a Requerida que o prazo previsto no art. 78.º, 1 da LGT para o pedido por iniciativa do Requerente já se encontrava ultrapassado, em relação às guias submetidas nos períodos de 2020 e 2021, na medida em que, tratando-se do (i) substituído tributário, (i) tendo a retenção na fonte sido efetuada a título definitivo e, (iii) tendo invocado retenção indevida de imposto, será de aplicar o disposto no art.º 137.º, 3 do CIRC, que é norma especial face ao art. 132.º, 3 e 4, do CPPT.

11.  Admitindo a Requerida que se atribua ao pedido de revisão oficiosa o mesmo efeito jurídico da reclamação graciosa, essa equivalência apenas pode ser reconhecida quando o pedido de revisão oficiosa tenha sido apresentado dentro do prazo previsto para aquela forma de impugnação administrativa, isto é, dentro do prazo de dois anos. Ou seja, havendo lugar a prévia impugnação administrativa necessária para efeito de poder ser deduzida a impugnação judicial dos actos de retenção na fonte, o pedido de revisão oficiosa apenas pode ser entendido como preenchendo esse requisito procedimental se for apresentado no prazo de dois anos legalmente previsto para a reclamação graciosa.

12.  Conclui que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado intempestivamente, para efeito de poder ser considerado como correspondendo à impugnação administrativa a que se refere o artigo 132.º, 3, do CPPT, pelo que se verifica a inimpugnabilidade dos actos tributários que constituem objecto do pedido arbitral por falta de precedência de impugnação administrativa dentro do prazo legalmente previsto.

13.  Ou seja, havendo lugar a prévia impugnação administrativa necessária para efeito de poder ser deduzida a impugnação judicial dos actos de retenção na fonte, o pedido de revisão oficiosa apenas pode ser entendido como preenchendo esse requisito procedimental se for apresentado no prazo de dois anos legalmente previsto para a reclamação graciosa.

14.  Tendo o pedido de revisão oficiosa sido apresentado intempestivamente, para efeito de poder ser considerado como correspondendo à impugnação administrativa a que se refere o artigo 132.º, 3 do CPPT, relativamente aos actos de retenção na fonte realizados em 2020 e 2021, entende a Requerida que se verifica a inimpugnabilidade desses actos tributários, por falta de precedência de impugnação administrativa dentro do prazo legalmente previsto.

15.  Quanto à incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral, a AT remete para a Portaria “de vinculação”, que desvincula a AT da jurisdição dos tribunais arbitrais a funcionarem no CAAD quando eles apreciem “pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131º a 133º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

16.  Ora, relativamente ao pedido de revisão oficiosa, a AT sustenta que a Requerente, na sua qualidade de substituído tributário, pede que o Tribunal Arbitral aprecie, pela primeira vez, as retenções na fonte efectuadas pelo substituto tributário, sem que tenha desencadeado procedimento de reclamação graciosa nos termos do art. 132.º do CPPT, tendo em conta que o pedido de revisão que apresentou foi intempestivo.

17.  Criando uma situação que está fora da vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.

18.  Tendo deixado precludir os prazos para pedidos de reembolso e para reclamação graciosa, não pode substituí-los por um procedimento administrativo de revisão oficiosa – porque o âmbito da vinculação da AT se circunscreve aos termos em que se encontra expressa na Portaria n.º 112-A/2011, que, no caso presente, é o regime previsto no art. 132º CPPT, que exige reclamação graciosa prévia, ainda que, para efeitos da impugnabilidade do acto, alguma doutrina e alguma jurisprudência possam admitir em alternativa a revisão oficiosa prévia.

19.  Não tendo o pedido de anulação das retenções na fonte sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carecerá, no entendimento da Requerida, de competência para apreciar sobre a ilegalidade das mesmas, ainda que a Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos.

20.  Além de que, no caso, não tendo sido as retenções na fonte efectuadas pela AT, esta nunca teve a oportunidade de pronunciar-se sobre elas e sobre a sua alegada ilegalidade – porque, tendo havido indeferimento tácito, a AT não teve ocasião de pronunciar-se sobre a existência, ou não, de erro imputável aos serviços (que deixou de presumir-se com a revogação do n.º 2 do art. 78.º da LGT), mais a mais porque o próprio Requerente não o sustenta expressamente, nem invoca que, nas retenções na fonte, ele tenha seguido orientações ou instruções publicadas da AT.

21.  Por outro lado ainda, a Requerida lembra que são diferentes os prazos que decorrem do art. 78.º, 1 da LGT, conforme se trate de iniciativa do sujeito passivo, ou de iniciativa da AT – pelo que o contribuinte que opte pelo pedido de revisão não tem quatro anos para o fazer, mas apenas o prazo da reclamação graciosa.

22.  E insiste que o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa constituiu, no caso, um acto silente, na medida em que foi apenas por efeito da passagem do tempo que se ficcionou a existência de um indeferimento tácito, para efeitos de impugnação arbitral.

23.  Não havendo um indeferimento expresso, não é possível atribuir um erro imputável aos serviços, que constituísse a ilegalidade que é objecto do pedido de pronúncia – pelo que o que é submetido à apreciação do Tribunal Arbitral é uma questão relativa ao controle dos pressupostos de aplicação do art. 78.º da LGT.

24.  Mas, assinala a Requerida, o Tribunal Arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o art. 78.º da LGT, e se os pressupostos de aplicação de tal mecanismo de revisão foram, ou não, bem aplicados pela AT, matéria de acção administrativa especial, e não de simples impugnação – pelo que, no entender da Requerida, se verificaria uma excepção dilatória, consubstanciada na incompetência material do tribunal arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido e, por isso, deve determinar a absolvição da instância, atento o disposto nos arts. 576.º, 1 e 577.º, a) do CPC, ex vi art. 29.º, 1, e) do RJAT.

 

III. B. No Requerimento do Requerente de 9 de Abril de 2025

 

25.  No Requerimento de 9 de Abril de 2025, o Requerente veio pronunciar-se sobre as excepções suscitadas pela Requerida na Resposta.

26.  Quanto à excepção de inimpugnabilidade dos actos de retenção na fonte relativa aos períodos de 2020 e 2021, a Requerente sustenta que a posição da Requerida é contraditada por uma jurisprudência reiterada e pacífica do STA, segundo a qual o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).

27.  Entendendo assim o STA que, tal como a administração tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78º da LGT) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos.

28.  De forma reiterada, o STA tem entendido que o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura uma verdadeira reclamação, e que, por isso, se pode pedir a revisão de um acto tributário de retenção na fonte, sem primeiramente deduzir reclamação graciosa contra ele; e, pela mesma razão se pode impugnar o indeferimento de pedido de revisão de idêntico acto, sem primeiramente se reclamar. Isto sem embargo da possibilidade de o sujeito passivo solicitar directamente à AT a revisão do acto, visto eu os princípios gerais que pautam a actividade da AT impõem-lhe que oficiosamente corrija todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (art. 55.º da LGT e art. 266.º, 2 da CRP).

29.  Por isso, sublinha a Requerente, é quase unânime o entendimento de que o pedido de revisão oficiosa pode ser espoletado, no prazo de quatro anos, pelo próprio contribuinte e com fundamento em qualquer ilegalidade – podendo o contribuinte pedir que seja cumprido esse dever de revisão oficiosa, dentro dos limites temporais em que a AT o pode exercer. Sustentando também a jurisprudência do STA que o indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em que não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte. E ainda que a formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 152.º do CPT (ou 132.º do CPPT), pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial.

30.  Permitindo a lei a revisão do acto tributário, nem sequer se dá uma estabilização definitiva dos efeitos do acto tributário sem que todos os prazos da sua reclamação, pedido de revisão oficiosa judicial, de revisão e de recurso contencioso estejam esgotados; e é por isso que, mesmo quando oficiosa, a revisão do acto tributário pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administração tributária o dever de proceder a ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais.

31.  É assim jurisprudência consolidada que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, nos termos do art. 78.º, 1 da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever – sem dependência de prévio recurso a mecanismos de efectivar a limitação ou exclusão do imposto, visto que o dever de a Administração Tributária efectuar a revisão existe em relação a todos os tributos e formas de liquidação.

32.  E também corresponde à jurisprudência consolidada do STA que a imputabilidade aos serviços é independente de culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro, visto a AT estar genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266.º, 1 da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova de culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços – tornando aplicável o n.º 1 do art. 78.º da LGT, possibilitando que a revisão oficiosa do acto de retenção na fonte seja solicitada pelo contribuinte, com base em erro de direito imputável aos serviços, no prazo de quatro anos a contar da data do acto tributário.

33.  E lembra que o STA já estabeleceu expressamente que:

“em face do princípio da equivalência dos meios processuais (implicando que às entidades não residentes devam ser asseguradas as mesmas possibilidades legais que às entidades residentes), o estabelecimento do prazo de 2 anos, previsto no nº 1 do art. 89º do CIRC (a que corresponde o actual art. 95º do mesmo diploma) para pedir o reembolso do montante retido na fonte, por uma sociedade não residente, após ter reunido o requisito temporal de detenção da participação social em momento posterior à distribuição dos lucros e consequente tributação por retenção na fonte, não impede que esta lance mão do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no art. 78º da LGT, verificados que estejam os respectivos pressupostos” (Acórdão n.º 01458/13, de 14.05.2014)

34.  Para concluir que a revisão oficiosa do acto de retenção na fonte pode ser solicitada pelo contribuinte, com base em erro de direito imputável aos serviços, para além do prazo previsto no artigo 131.º do CPPT, e, em concreto, no prazo de quatro anos a contar da data do acto tributário; e que, estando em causa uma retenção na fonte a título definitivo pelo substituto fiscal, o erro sobre os pressupostos de direito dessa retenção na fonte é susceptível de configurar erro imputável aos serviços para efeitos da apresentação, no prazo de 4 anos, de pedido de revisão oficiosa dos actos tributários.

35.  Ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não obsta a que seja pedida a respectiva revisão oficiosa e seja impugnado contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta. Como já decidiu o TCAS:

“o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa” (Acórdão de 13.12.2019, processo n.º 111/18.6BCLSB).

36.  E o TCAS acrescenta:

“o facto de estar prevista idêntica reclamação graciosa necessária para impugnação contenciosa de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta (nos artigos 132.º, n.º 3, e 133.º, n.º 2, do CPPT), que têm de comum com os actos de autoliquidação a circunstância de também não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade dos actos, confirma que é essa a razão de ser daquela reclamação graciosa necessária […] Sendo certo que nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adoptadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa.” (Acórdão de 27.04.2017, processo n.º 08599/15).

37.  Pelo que o Requerente sustenta a improcedência da excepção de inimpugnabilidade dos actos de retenção na fonte relativa aos períodos de 2020 e 2021.

38.  Quanto à excepção da incompetência, em razão da matéria, do Tribunal Arbitral, a Requerente assinala que a Portaria “de vinculação”, ao excepcionar as pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, fá-lo relativamente àquelas que não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa. Sendo que hoje é pacífico o entendimento de que um acto de indeferimento expresso ou tácito de um pedido de revisão oficiosa, que verse sobre a legalidade do tributo que o consubstancia, é um acto passível de apreciação pelo Tribunal Arbitral, convirá deixar claro que é pacífico que o “recurso à via administrativa” abarca o pedido de revisão oficiosa.

39.  A confirmá-lo está a posição do Tribunal Constitucional, quando decidiu:

“não julgar inconstitucional a norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD” (Acórdão n.º 244/18, de 11.05.2018, Proc. n.º 636/17).

40.  Como se estabeleceu na decisão do Proc. n.º 484/2020-T do CAAD:

“face à conjugação normativa dos artigos 2.º e 10.º do RJAT, tanto será tempestiva a impugnação de uma liquidação (…) seguida de um pedido de revisão oficiosa em cuja decisão haja sido apreciada a legalidade daquela, como será tempestiva a impugnação de uma liquidação seguida de um pedido de revisão oficiosa em cuja decisão não haja sido apreciada a legalidade daquela […] Com efeito, em ambas as situações a tempestividade será aferida pela aplicação conjugada dos artigos 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT e 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT, que não contém qualquer distinção quanto ao conteúdo da decisão do pedido de revisão oficiosa”.

41.  Como decidiu o Tribunal Arbitral no Proc. n.º 480/2021-T,

“razão alguma se vê para que se interprete de forma diferente uma e outra norma, tanto mais que a letra da norma da Portaria 112.º-A/2011, de 22 de março acaba por ser menos restritiva que a do CPPT, na medida em que não integra a expressão “obrigatoriamente”, nem se refere a “reclamação graciosa”, mas a “via administrativa””.

42.  Ora, como o presente pedido de pronúncia arbitral foi precedido de recurso à via administrativa, não sobram, para o Requerente, dúvidas sobre a competência material deste Tribunal Arbitral, pelo que, no seu entender, também esta excepção improcederia.

 

III. C. Apreciação da matéria de excepção

 

43.  A Requerida apresenta explicitamente duas defesas por excepção, uma relativa à intempestividade do pedido de revisão oficiosa, outra respeitante à incompetência material do tribunal arbitral. Na verdade, mais do que uma vez fica implícita uma outra defesa por excepção, que se prende com a questão da inidoneidade do meio processual. Vamos por isso considerar separadamente, e pela mesma ordem, essas três questões.

 

III. C.1 Intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa

 

44.  A Requerida vem sustentar a intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa apresentado pelo Requerente e, consequentemente, a caducidade do direito à acção arbitral, uma vez que sustenta a inexistência de erro imputável aos serviços, que permitisse o recurso ao meio processual utilizado num prazo superior ao de dois anos, o prazo previsto para a reclamação administrativa.

45.  Sustentando, pois, que, tratando-se de actos de retenção na fonte, não terá existido qualquer erro que lhe possa ser imputado.

46.  Todavia, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a AT tem de observar na globalidade da sua actividade, impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (cfr. acórdão do STA de 07.04.2022, Proc. n.º 02555/13), estabelecendo-se, no art. 78.º, 1 da LGT, o dever oficioso de revogar os actos tributários ilegais.

47.  Sendo agora pacífico na jurisprudência (cfr. acórdão do STA de 19.11.2014, Proc. n.º 0886/14) que tal revisão por iniciativa de administração tributária pode realizar-se a pedido do contribuinte (art. 78.º, 7 da LGT, e também arts. 49.º, 1 da LGT e 86.º, 4 do CPPT), e que o indeferimento, expresso ou tácito, desse pedido de revisão é susceptível de impugnação contenciosa, nos termos do art. 95.º, 1 e 2, d) da LGT e do art. 97.º, 1, d) do CPPT, quando estiver em causa a apreciação da legalidade do acto de liquidação, não ficando essa possibilidade prejudicada pela circunstância de o pedido de revisão oficiosa ter sido apresentado depois de esgotado o prazo de impugnação administrativa, mas não o prazo dos 4 anos para a revisão do acto de liquidação “por iniciativa da Administração Tributária”.

48.  A única diferença para o contribuinte é que, se impugnar o acto dentro do prazo de reclamação administrativa, pode invocar qualquer ilegalidade; enquanto que, depois daquele prazo, estará limitado a invocar erro imputável aos serviços, ou duplicação de colecta.

49.  Em suma, a revisão do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária pode ser efectuada, a pedido do contribuinte, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso de o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), sendo-lhe reconhecido o direito a uma decisão sobre o pedido formulado (Acórdãos do STA de 14.03.2012, Recurso n.º 01007/11, e de 09.11.2016, Recurso n.º 01524/15).

50.  Nessa medida, tendo as primeiras retenções na fonte ocorrido em 14 de Maio de 2020, e respeitando o pedido de revisão oficiosa, apresentado em 13 de Maio de 2024, o prazo de “quatro anos após a liquidação” consignado no artigo 78.º da LGT, impõe-se concluir que inexiste qualquer intempestividade que obste à sua apreciação – desde que se admita ter ocorrido “erro imputável aos serviços”.

51.  Quanto ao requisito da verificação de “erro imputável aos serviços”, é jurisprudência do STA que: 

“[e]mbora o conceito de erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro” – Acórdão de 06.02.2013, Proc. n.º 0839/11. 

52.  Ora, entende o Requerente nos presentes autos que os actos impugnados são inválidos, em virtude da sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia, sustentando a sua posição em jurisprudência consolidada nos tribunais superiores e na jurisdição arbitral.

53.  A jurisprudência do STA estabelece que:

“existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração” – Acórdão de 19.11.2014, Proc. n.º 0886/14.

54.  E estabelece ainda que: 

“não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se trata de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever).” – Acórdão de 07.04.2022, Proc. n.º 02931/16BEBRG.

55.  Em casos de substituição e de retenção na fonte, a Requerida continua a estar vinculada ao princípio da legalidade (arts. 266.º, 2 da CRP, 55.º da LGT e 3.º, 1 do CPA). Portanto, quando se esteja perante um acto tributário ilegal, independentemente da respectiva autoria ou de quem o praticou, e de ser ou não favorável ao Estado, esse acto ilegal não deve subsistir na ordem jurídica, pelo que a Requerida tem o dever de impulsionar o procedimento tributário nesse sentido.

56.  Ora, como vem entendendo uniformemente o STA, havendo erro na liquidação

“é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro” já que “a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços” – Acórdão de 12.12.2001, Proc. n.º 026.233.

57.  Assim, sem prejuízo das demais condições, uma vez que o erro decorreu de uma invalidade do próprio imposto, por desconformidade com o art. 63.º do TFUE, considera-se esse erro “imputável aos serviços”, uma vez que o erro não é associável à conduta do Requerente. 

58.  Tendo sido apresentado o pedido de revisão oficiosa da liquidação dentro do prazo de 4 anos, é o mesmo tempestivo, pelo que não se verifica, por conseguinte, a intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa, nem a caducidade do direito de acção relativamente ao pedido de pronúncia arbitral, improcedendo esta excepção.

 

III. C.2 Incompetência material do Tribunal Arbitral

 

59.  A AT invoca a incompetência do Tribunal Arbitral para apreciar o indeferimento do pedido de revisão oficiosa de acto tributário, por considerar que essa matéria extravasa as competências que lhe estão reservadas por lei, as quais se circunscrevem às matérias elencadas no art. 2.º, 1 do RJAT.

60.  No entendimento da AT, uma vez que o art. 2.º, a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, restringe a vinculação da Requerida à apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no art. 2.º, 1 do RJAT, “com excepção das pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131º a 133º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, a competência da jurisdição arbitral restringe-se às pretensões que, sendo relativas à declaração de ilegalidade de actos de retenção na fonte, tenham sido precedidas de reclamação, não abrangendo o mecanismo de revisão oficiosa previsto no art. 78º da LGT.

61.  Porém, resulta da lei, e assim tem sido interpretado pela doutrina e jurisprudência há vários anos, que basta que tenha sido pedida à administração a apreciação da legalidade dos actos de retenção na fonte, independentemente da forma que esse pedido revista, para que os Tribunais Arbitrais sejam competentes à luz do artigo 2.º, 1 do RJAT e do art. 2º, a) da “portaria de vinculação”, isto é, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

62.  Efectivamente, esta posição foi expressamente reconhecida pelo CAAD no acórdão proferido no processo 630/2014-T, onde se sustentou o seguinte:

"A referência expressa ao precedente «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através da reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles arts. 131.º a 133.º do CPPT, para que cujos termos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária» (art. 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos casos de retenção na fonte, por força do disposto no n.º 6 do art. 132.º do mesmo Código), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efectuada.

(…)

No entanto, a fórmula «declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade. 

A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos aí indicados é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau, que são o objecto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes actos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objecto imediato do processo impugnatório é, em regra, o acto de segundo grau que aprecia a legalidade do acto de liquidação, acto aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do acto de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de actos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos actos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de actos de segundo grau.  

Aliás, foi precisamente neste sentido que o Governo, na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, interpretou estas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ao afastar do âmbito dessas competências as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», o que tem como alcance restringir a sua vinculação os casos em que esse recurso à via administrativa foi utilizado.  

Obtida a conclusão de que a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um acto de segundo grau, ela abrangerá também os casos em que o acto de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do acto tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efectuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa.”

63.  No Acórdão do TCAS de 27 de Abril de 2017 (Proc. 08599/15), adere-se expressamente a esta fundamentação, considerando-se que neste caso a interpretação extensiva

“é imposta pela coerência valorativa e axiológica do sistema jurídico, erigida pelo artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil em critério interpretativo primordial pela via da imposição da observância do princípio da unidade do sistema jurídico (…) nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adoptadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa” (cfr. TCAS, acórdãos de 25/6/2019, Proc. 44/18.6BCLSB, de 11/7/2019, Proc. 147/17.4BCLSB, e de 26/5/2022, Proc. 96/17.6BCLSB

64.  E é por isso que o Tribunal Constitucional, no Acórdão 244/2018, proferido em 11 de Maio de 2018 no processo 636/2017, concluiu pela:

“não inconstitucionalidade da norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD”.

65.  Na verdade, o que importa é que tais pretensões tenham podido ser objecto de uma apreciação da respectiva legalidade por parte da AT, independentemente de tal apreciação ter sido efectuada na sequência de reclamação graciosa, ou na sequência de revisão oficiosa. Porque, num conjunto de situações em que a AT não procede ela própria à liquidação, importa conceder à AT a oportunidade de se pronunciar sobre tais actos, apreciando a sua legalidade, pois que só nesta hipótese existirá um verdadeiro litígio que justifica a intervenção judicial.

66.  Assim sendo, resta considerar-se que os actos de retenção na fonte são impugnáveis perante este Tribunal Arbitral, e que este tem competência para apreciar a sua legalidade, na sequência de decisão de indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa, assim se julgando improcedente esta excepção, encontrando-se a AT vinculada à decisão que vier a ser proferida.

 

III. C.2 Inidoneidade do meio processual

 

67.  Como referimos anteriormente, esta defesa por excepção está meramente implícita na argumentação da Requerida, mas convém considerá-la separadamente.

68.  Trata-se da ideia de que, tendo ocorrido um mero indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, não ocorreu qualquer pronúncia da AT quanto ao mérito do pedido – o que alegadamente determinaria que o meio judicial adequado para contestar os actos tributários impugnados não seria a presente arbitragem, ao abrigo do art. 2.º, 1 do RJAT, mas antes a acção administrativa a que se referem os artigos 50.º e 58.º do CPTA.

69.  Efectivamente, a acção administrativa é o meio contencioso adequado para contestar os actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade de actos de liquidação, de acordo com o disposto com o art. 97º, 1, p) do CPPT.

70.  Conforme já decidiu o STA,

“À face do preceituado no art. 97.º, n.ºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT, a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) para impugnar um acto em matéria tributária depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial” – Acórdão de 25.06.2009, Proc. n.º 0194/09.

71.  A verdade é que, mesmo num indeferimento tácito, presumido, de um pedido de revisão oficiosa, a AT teve a oportunidade de pronunciar-se quanto ao mérito da causa, sobre a legalidade dos actos de liquidação – não o tendo feito por escolha sua –, o que torna a impugnação judicial o meio idóneo para sindicar esse indeferimento, o que confirma a idoneidade do recurso ao processo arbitral, atento o disposto no art. 2º do RJAT, bem como no art. 97º, 1, d) do CPPT.

72.  É hoje pacífico, na jurisprudência e na doutrina, que o indeferimento tácito é uma ficção jurídica destinada a possibilitar ao interessado o acesso aos tribunais, para obter tutela para os seus direitos ou interesses legítimos, nos casos de inércia da administração tributária sobre pretensões que lhe foram apresentadas – sendo, por isso, que da presunção de indeferimento tácito decorre a violação do dever legal de decidir que assiste à AT, tornando idóneo o meio processual tributário de impugnação judicial.

73.  Como se estabeleceu no Acórdão do STA de 2 de Fevereiro de 2022 (Proc. 0848/14.9BEAVR):

“O meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar; por contraposição, o meio processual da ação administrativa só pode utilizado, quando as questões tributárias levantadas (no procedimento administrativo e no tribunal) não impliquem apreciar-se da legalidade do ato de liquidação”.

74.  Seguindo esta jurisprudência, decidiu-se, no processo 1130/2024-T do CAAD, o seguinte:

“À face desta jurisprudência, que está consolidada, desde que a pretensão formulada no processo jurisdicional tenha por objecto a legalidade de acto de liquidação ou autoliquidação, o processo de impugnação judicial é meio adequado para sua apreciação independentemente de a petição ter sido antecedida de um meio de impugnação administrativa em que não foi apreciada a legalidade do acto impugnado.

E, sendo o processo de impugnação judicial o meio adequado, também o será o processo arbitral, que é meio alternativo.

No caso em apreço, a pretensão formulada é de anulação da liquidação de IRC referente ao período de 2021, com fundamento em ilegalidade da autoliquidação por nela ter sido considerada matéria tributável diferente da que deveria ser para cálculo da derrama municipal.

Por isso, está-se perante uma pretensão que podia ser objecto de processo de impugnação judicial e, consequentemente, de processo arbitral.

Para além disso, é manifesto que a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa comporta a apreciação da legalidade da autoliquidação, baseando o indeferimento na afirmação da sua legalidade, com o consequente afastamento de ela ter conduzido a uma situação de injustiça grave ou notória.

Assim, improcede a excepção de inidoneidade do meio processual.”

75.  Alicerçando-se numa ficção jurídica, o indeferimento tácito comporta em si mesmo uma tomada de posição sobre a ilegalidade que tenha sido alegada, razão pela qual tem os mesmos efeitos que resultariam de um indeferimento expresso.

76.  Julga-se igualmente improcedente, por essas razões, a excepção de inidoneidade do meio processual.

 

IV. Sobre o Mérito da Causa

 

IV. A. Posição do Requerente

 

1.     O Requerente começa por assinalar a perfeita coincidência, quanto à questão material ora controvertida, com aquela que foi apreciada em sede arbitral no Proc. n.º 93/2019-T, e que, por reenvio prejudicial, levou à decisão do TJUE de 17 de Março de 2022 – o caso “AllianzGI-Fonds AEVN” (n.º C-545/19).

2.     E que essa absoluta similitude permite concluir que a questão material ora controvertida se mostra integralmente resolvida por aquela instância comunitária.

3.     Lembrando que, nos termos daquela decisão que se debruçou sobre a liberdade de circulação de capitais,

“O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção”.

4.     Significando isto que o regime previsto nos arts. 94.º, 1, c), 94.º, 3, b), 94.º, 4 e 87.º, 4, todos do CIRC, ao prever que os rendimentos obtidos em Portugal por OIC não residentes estão sujeitos a retenção na fonte liberatória em sede de IRC a uma taxa de 25%, enquanto se prevê uma isenção de tributação aplicável, nos termos do art. 22.º do EBF, a dividendos auferidos por OIC residentes, não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais.

5.     É quanto basta para o Requerente sustentar que a decisão do TJUE no referido processo implica a necessária procedência, tanto do pedido de revisão oficiosa anteriormente apresentado, como do presente pedido de pronúncia arbitral, uma vez que a questão relevante é materialmente igual.

6.     E isto porque o princípio do primado, consagrado no art. 8.º, 4, da CRP, determina que os actos tributários de retenção na fonte de IRC ora sindicados, por violarem o artigo 63.° do TFUE, se tornam ilegais, pelo que se impõe a anulação dos referidos actos de retenção na fonte de IRC objecto dos presentes autos.

7.     O Requerente recapitula o enquadramento legal, e a forma como a tributação em IRC isentava os OIC constituídos de acordo com a legislação nacional, vedando os OIC residentes noutros Estados-Membros de beneficiarem da norma de isenção prevista no artigo 22.º do EBF, ficando sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25%, tal como preceituado nos arts. 94.º, 1, c), 94.º, 3, b), 94.º, 4 e 87.º, 4, todos do CIRC.

8.     Daqui se infere a discriminação dos não-residentes, operada pelo art. 22.º do EBF, em violação do art. 63.º do TFUE, um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes que é susceptível de dissuadir as entidades residentes noutro Estado-Membro de realizarem investimentos em Portugal – constituindo, portanto, uma discriminação proibida pelo art. 65.º do TFUE, não se verificando nenhuma das excepções que o mesmo art. 65.º admite.

9.     Quanto à comparabilidade de situações entre residentes e não-residentes, o Requerente lembra que essa comparabilidade é criada a partir do momento em que um Estado-Membro estende a sua soberania tributária a contribuintes não residentes, optando por exercer o seu poder de tributação sobre ambos – o que levou o TJUE a concluir que “a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis” (cfr. AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, n.º 74).

10.  O argumento da necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal nacional soçobra perante a verificação de inexistência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal.

11.  A invalidade decorre logicamente do entendimento pacífico de que o Direito da UE prevalece sobre o direito ordinário nacional, quer esteja em causa legislação adoptada anteriormente, quer estejam em causa actos legislativos, entre outros ; um entendimento que está consagrado também no art. 8.º, 4 da CRP. E esse primado do Direito da UE determina a não aplicação, em caso de conflito entre leis, das disposições internas contrárias à disposição comunitária, bem como a proibição da introdução de disposições de direito interno contrárias à legislação comunitária.

12.  No caso em apreço, daqui decorrerá o dever de anulação dos actos tributários ora sindicados, reconhecida que seja a ilegalidade do regime fiscal em que eles se apoiam.

13.  Assim, tendo o regime interno que impõe a aplicação discriminatória de retenção na fonte a dividendos distribuídos a um OIC não residente, como o Requerente, sido expressamente julgado incompatível com o Direito da UE, impõe-se a anulação dos correspondentes actos de retenção na fonte, por força do princípio do primado consagrado no artigo 8.º, 4, da CRP.

14.  O Requerente termina peticionando a restituição do imposto indevidamente suportado, acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos nos termos do art. 43.º da LGT.

15.  Em alegações, o Requerente retoma os argumentos apresentados no seu pedido de pronúncia arbitral.

16.  Contra algumas afirmações contidas na resposta da Requerida, o Requerente clarifica a prova de que é deveras um OIC, regularmente inscrito; refuta a relevância prova de impossibilidade de recuperação de imposto no Estado de residência, ou na esfera dos investidores – uma prova que tanto o TJUE (no caso AllianzGI-Fonds AEVN) como a jurisprudência nacional já assentaram que é desnecessária, ou mesmo irrelevante – destacando-se, a propósito, os acórdãos do STA, de 28 de Setembro de 2023 (Proc. n.º 93/19.7BALSB) e de 14 de Janeiro de 2025 (Proc. n.º 02465/21.8BELRS).

17.  Com efeito, a discriminação operada pelo art. 22.º do EBF continua a verificar-se, seja qual for a modalidade de tributação dos proveitos, seja qual for o modo como os proveitos gerados pelo OIC são distribuídos aos seus investidores e tributados na esfera destes.

18.  Como se lê no acórdão uniformizador de jurisprudência do STA (Proc. n.º 93/19.7BALSB):

“Revertendo ao caso dos autos, deve considerar-se decisivo, para efeitos de comparabilidade, o facto de a lei portuguesa diferenciar expressamente, para efeitos de retenção na fonte, entre fundos de investimento residentes e não residentes, que não a situação fiscal, mais ou menos vantajosa, que os fundos não residentes possam gozar nos respectivos Estados da residência ou ainda a situação fiscal individual dos seus investidores. Do ponto de vista do Estado-Membro que se considere, fundos residentes e não residentes estão numa situação comparável se ambos estão sujeitos à mesma tributação”.

19.  É que a comparabilidade é aferida apenas tendo em consideração a extensão, ou não, da soberania tributária de um Estado aos contribuintes residentes num outro Estado. Logo, a tributação do OIC não residente no seu Estado de residência, ou a tributação dos investidores no OIC, são ambos irrelevantes em termos de comparabilidade das situações, para fins de apuramento da existência de um regime discriminatório e atentatório da liberdade de circulação de capitais.

20.  Simplificando, a diferença de tratamento tida por inadmissível consiste somente na insusceptibilidade de aplicação do art. 22.º, 10 do EBF a OIC não residentes – sendo que é a própria lei portuguesa que desconsidera quaisquer outros factores que não sejam a residência para estabelecer o seu regime discriminatório.

21.  O Requerente reage igualmente contra alegações de insuficiência de prova, mormente as relativas às intervenções da entidade responsável pela custódia dos títulos (...) e dos substitutos tributários (E..., S.A. e F...).

22.  O Requerente contrapõe que apresentou documentação idónea, emitida por entidades financeiras, sujeitas a supervisão e regulação estrita – documentação da qual resulta, com nitidez, que foi efectuado o pagamento dos dividendos ao Requerente, que o Requerente é o beneficiário efectivo dos rendimentos, que os mesmos foram sujeitos a retenção na fonte e que o imposto retido na fonte foi entregue junto dos cofres da AT em Portugal.

23.  Acrescenta que se limitou a indicar a informação que lhe foi disponibilizada pela ... e pelo F..., e nota que a Requerida conseguiu confirmar os factos alegados, conforme resulta do art. 5.º da sua Resposta. E que, se o substituto tributário se esqueceu de entregar uma qualquer declaração de rendimentos e imposto retido, isso é responsabilidade do substituto tributário.

24.  Contra a argumentação da Requerida na sua resposta, o Requerente volta a insistir na irrelevância, para o caso, da situação fiscal dos investidores – os quais, além do mais, não são partes no processo; sendo que o que releva, para efeitos da apreciação do carácter discriminatório da legislação portuguesa, é o impacto directo que essas normas têm na actividade dos OIC, e não na situação fiscal dos respectivos investidores individualmente considerados – devendo notar-se que o próprio art. 22.º do EBF não estabelece qualquer ligação entre o tratamento fiscal dos dividendos de fonte nacional recebidos pelos OIC, residentes e não residentes, e a situação fiscal dos seus detentores de participações, nem faz depender a aplicação da isenção de qualquer análise neste sentido; e que a isenção de que beneficiam os OIC residentes em Portugal não está subordinada à tributação dos rendimentos distribuídos aos detentores de participações nos OIC – o que confirma que a situação fiscal dos detentores de participações é totalmente irrelevante para efeitos da definição do regime fiscal aplicável aos OIC quando recebem dividendos de participações sociais em sociedades portuguesas.

25.  Quanto à comparabilidade objectiva, insiste que, de acordo com a jurisprudência dominante, embora residentes e não residentes não estejam sempre numa situação comparável, são colocados nessa posição a partir do momento em que um Estado Membro opte por exercer o seu poder de tributação sobre ambos – o que, por seu lado, torna irrelevante a ponderação da eventual incidência de outros impostos, taxas ou tributos incidentes sobre os investimentos efetuados pelos OIC (e em particular o Imposto do Selo, que não incide sobre o rendimento das OIC).

 

IV. B. Posição da Requerida

 

26.  Na resposta, a Requerida começa por assinalar algumas insuficiências probatórias, a que o Requerente respondeu em alegações: na documentação não consta o número da Guia através da qual foi entregue o imposto retido junto dos cofres da AT; não foi entregue declaração dos substitutos tributários atestando a data de distribuição dos dividendos, montante bruto dos dividendos distribuídos ao Requerente e imposto retido na fonte em Portugal, bem como o número da guia através da qual foi entregue o imposto retido junto dos cofres da AT; há incongruências na datação das guias, e nas declarações Modelo 30.

27.  Relativamente à impugnação, a Requerida invoca os acórdãos Schumacker (processo C-279/03) e Truck Center (C-282/07) do TJUE para sustentar a incomparabilidade de situações entre residentes e não-residentes em matéria de impostos sobre o rendimento; e ainda os acórdãos Bachman (C-204/90) e Comissão/Bélgica (C-300/90) para enfatizar que há discriminações justificadas por razões de interesse geral e de coerência do sistema fiscal nacional.

28.  Lembra ainda a incidência das convenções sobre dupla tributação (houve um crédito de imposto a favor do Requerente, por dupla tributação internacional?), e a contrapartida em Imposto do Selo que veio acompanhar a isenção dos OIC residentes no art. 22.º do EBF – um tributo que não incide sobre os OIC não-residentes. E lembra ainda a tributação autónoma que resulta do art. 88.º, 11 do CIRC e do art. 22.º, 8 do EBF.

29.  Para lá do tema da incomparabilidade, a Requerida lembra que o imposto retido na fonte em Portugal pode ser recuperado no Estado de residência do OIC, além de que o imposto pode também via a ser recuperado pelos investidores no fundo. O que, no final, poderá resultar na circunstância de os OIC residentes acabarem por suportar uma carga tributária superior à dos OIC não-residentes.

30.  Além disso, argumenta que não cabe à AT, adstrita que está ao princípio da legalidade positivada (art. 3.º do CPA e art. 2.º, b) da LGT), avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, não podendo aceitar de forma directa e automática as orientações interpretativas do TJUE, quando estas não têm, na sua origem, a apreciação de compatibilidade entre as disposições do direito interno português e o direito europeu.

31.  E insiste que a jurisprudência do TJUE não autoriza o intérprete a extrair a conclusão, em abstracto, de que a mera existência de uma retenção na fonte de IRC incidindo apenas sobre os dividendos pagos por uma sociedade residente a um Fundo de Investimento estabelecido noutro Estado-Membro constitui, por si só, uma restrição à livre circulação dos fluxos de capital no espaço europeu, sem que seja feita uma apreciação global do regime fiscal aplicável aos Fundos de Investimento constituídos e estabelecidos em Portugal. Sendo que essa apreciação global, não restrita à análise do art. 22.º do EBF, antes abarcando todas as formas de tributação que podem ser aplicadas aos dividendos e às correspondentes acções, permitiria concluir que frequentemente são os OIC residentes os mais onerados, por comparação com os OIC não-residentes.

32.  Sem isso, sustenta, deparamo-nos com uma mera aparência de discriminação, a qual se revelará, muitas vezes, ser enganadora.

33.  Por todas essas razões, entende a Requerida que não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, essencialmente por não estar na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade.

34.  Em alegações, a Requerida retoma argumentos formulados na sua resposta, aditando-lhes uma fundamentação mais extensa no que respeita à noção de “erro imputável aos serviços”, e uma argumentação aprofundada quanto à excepção de inimpugnabilidade por intempestividade do pedido de revisão oficiosa.

 

IV. C. Fundamentação da decisão

 

IV. C.1. Objecto

 

1.     A questão a decidir no presente processo é idêntica a outras sobre as quais a arbitragem do CAAD tem sido chamada a pronunciar-se, e reconduz-se a saber se o art. 63º do TFUE deve, ou não, ser interpretado no sentido de vedar que a legislação de um Estado‑Membro imponha a retenção na fonte da tributação correspondente a juros e dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não-residente, ao passo que os juros e dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

2.     No caso, devemos apreciar a legalidade do indeferimento tácito do pedido de revisão ofíciosa apresentado pelo Requerente, e, mediatamente, a legalidade das liquidações de IRC, por retenção na fonte, que incidiram sobre os dividendos de fonte portuguesa auferidos pelo Requerente nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, para efeitos de se saber se deve seguir-se a restituição do imposto retido, acrescido de juros indemnizatórios.

 

IV. C.2. O art. 22º do EBF

 

3.     No centro da questão a apreciar situa-se o artigo 22.º do EBF: o n.º 1 dessa norma dispõe que “são tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”, excluindo, portanto, do âmbito do regime aí previsto os OIC como o Requerente, que não foram constituídos de acordo com a legislação nacional. 

4.     O art. 22.º do EBF estabelece um regime consideravelmente mais favorável do que o regime geral de tributação em IRC, visto que, nos termos do seu n.º 3, não considera os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do CIRS (juros, dividendos, rendas, mais-valias) para efeitos do apuramento do lucro tributável – excepto quando esses rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças –, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do CIRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1, e a isenção de derramas, estadual e municipal.

5.     O n.° 10 do mesmo artigo dispensa as empresas que distribuem dividendos aos OIC da obrigação de reter e de entregar esse imposto à Fazenda Pública.

6.     Importa saber se a retenção na fonte em IRC sobre os dividendos distribuídos, por sociedades residentes em Portugal, a OIC estabelecidos noutros Estados-Membros da União Europeia (no caso, a Alemanha) – ao mesmo tempo que se isenta de tributação a distribuição de dividendos a OIC residentes em Portugal, e se sujeita os mesmos a tributação trimestral em IS, pela verba 29 da TGIS, e à eventual aplicação da tributação autónoma, designadamente a prevista no artigo 88º, 11 do CIRC – é conforme, ou não, com o art. 63º do TFUE.

7.     Trata-se, em suma, de aferir da conformidade com este artigo, à data dos factos relevantes, das pertinentes normas do CIRC e do EBF respeitantes ao regime de tributação dos dividendos auferidos pelo Requerente.

 

IV. C.3. A liberdade de circulação de capitais

 

8.     O art. 26º do TFUE estabelece uma conexão substantiva entre a criação do mercado interno e a liberdade de circulação de capitais, elevada esta, pelo art. 63º do TFUE, ao estatuto de liberdade fundamental do mercado interno, dotada de relevância constitucional no âmbito do Direito da União Europeia.

9.     A mesma goza da primazia normativa sobre o direito interno dos Estados-Membros, cabendo aos tribunais nacionais, na sua qualidade de tribunais europeus em sentido amplo, assegurar a primazia de aplicação do direito da União Europeia, desaplicando o direito nacional de sentido contrário.

10.  A criação de um mercado interno supõe, por definição, a gradual e efectiva abolição dos diferentes mercados nacionais, em favor de um único mercado interno, de forma a potenciar o crescimento económico à escala europeia, através da mais fácil disponibilização de capital.

11.  O objectivo dos OIC, cujo enquadramento jurídico é definido pela Directiva 2009/65/CE, consiste em facilitar a participação dos investidores privados num mercado de valores mobiliários, idealmente integrado a nível da UE. 

12.  O TJUE desempenha uma função interpretativa decisiva, nomeadamente em sede de acções por incumprimento e de reenvios prejudiciais, devendo os tribunais nacionais conformar-se com o entendimento sobre as normas dos Tratados que venha a ser vertido na jurisprudência daquele Tribunal, sob pena de incumprimento do direito da União Europeia e de responsabilidade por parte do Estado-Membro. 

13.  A liberdade de circulação de capitais, consagrada no art. 63º do TFUE, implica a proibição de discriminação entre capitais de um dado Estado-Membro, e capitais provenientes de fora desse Estado.

14.  Trata-se de uma norma directamente aplicável aos Estados-Membros, que devem abster-se de restringir o seu alcance por via legislativa, administrativa ou jurisdicional, embora isso não impeça os Estados-Membros de regularem em alguma medida a circulação de capitais, desde que o façam em termos compatíveis com o direito da União Europeia.  

15.  A autonomia fiscal permite aos Estados‑Membros regularem soberanamente as condições de tributação aplicáveis, desde que o tratamento das situações transfronteiriças não seja discriminatório em comparação com o das situações nacionais.

16.  Não obstante a fiscalidade directa ser da competência dos Estados‑Membros, o respectivo regime jurídico deve respeitar o direito da União Europeia, sem qualquer discriminação em razão da nacionalidade ou da residência.

17.  O TJUE tem sustentado que a existência de meras “divergências” entre os sistemas fiscais nacionais não é suficiente para declarar a existência de uma tal restrição.

18.  Na ausência de harmonização no plano da União Europeia, as desvantagens que podem resultar do exercício paralelo de competências dos diferentes Estados‑Membros, desde que o exercício não seja discriminatório, não constituem restrições às liberdades de circulação. 

19.  Um dos domínios do âmbito e do programa normativo da liberdade de circulação de capitais do art. 63º do TFUE diz especificamente respeito ao tratamento fiscal dos movimentos de capitais.

20.  A densificação do âmbito normativo da liberdade de circulação de capitais tem sido levada a cabo pelo TJUE, acolhendo e sublinhando o valor enumerativo, mas não exaustivo, da Directiva n.º 88/361/CEE, de 24 de Junho de 1988, incluindo o respectivo Anexo I número IV, no qual se integra, no conceito de liberdade de circulação, um amplo conjunto de operações e transacções transfronteiriças sobre certificados de participação em organismos de investimento colectivo, nas quais se incluem as que estão em causa nos presentes autos: razão pela qual a distribuição de dividendos efectuados ao Requerente por sociedades residentes em Portugal deve ser qualificada como “movimento de capital”, na acepção do art. 63º do TFUE e da própria Directiva 88/361/CEE.

21.  Comecemos por esclarecer que a questão do tratamento fiscal da distribuição de dividendos tem ocupado um lugar central na jurisprudência europeia, incluindo não apenas o TJUE, mas também o Tribunal EFTA[1].

22.  Este último órgão, no caso Focus Bank, e o TJUE, em casos como, entre outros, ACT GLO, Denkavit, Amurta, Truck Center, Aberdeen Property, Comissão v. Países Baixos, Comissão v. Portugal, Santander Asset Management e Sofina SA, a despeito das diferenças factuais e jurídicas nas respectivas decisões, apontam globalmente no sentido de dever considerar-se que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não-residentes – por exemplo imputando aos investidores residentes um crédito de imposto e sujeitando as entidades não-residentes a retenção de imposto sem imputação; ou retendo imposto sobre dividendos pagos a não-residentes e não retendo no caso de dividendos pagos a residentes – configura, em princípio, uma violação da liberdade de circulação de capitais, e nalguns casos também da liberdade de estabelecimento, pondo em causa o funcionamento do mercado interno.

23.  Confirmando a existência de uma área apreciável de divergências interpretativas neste domínio, as conclusões da Advogada Geral (AG) Kokott, apresentadas a propósito de um reenvio prejudicial apresentado num processo arbitral do CAAD (Processo n.º 93/2019-T), envolvendo o regime fiscal também em causa no presente processo, vieram sustentar uma leitura menos “formalista” do art. 63º do TFUE, reconhecendo uma maior amplitude aos Estados-Membros na conformação do regime fiscal dos OIC residentes e não-residentes, concluindo que esse artigo não se opõe à aplicação de retenção na fonte aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente, quando esses dividendos sejam distribuídos a um OIC não-residente que não esteja sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no seu Estado de residência.

 

IV. C.4. A decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN no TJUE

 

24.  Os argumentos sustentados pela AT foram rebatidos na decisão do Processo (CAAD) n.º 166/2021-T, tendo sido posteriormente rejeitados pelo TJUE, na sua decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19), que entendeu que

“o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.”

25.  Como esta decisão considerou expressamente o regime fiscal em causa no presente processo, e estando os tribunais nacionais juridicamente obrigados a seguir a jurisprudência do TJUE, impõe-se seguir a sua argumentação, e é o que faremos a partir daqui. 

26.  No caso AllianzGI-Fonds AEVN, o TJUE reiterou o seu entendimento de que, embora não estejam sempre numa situação comparável, residentes e não-residentes são colocados nessa posição a partir do momento em que um Estado-Membro, unilateralmente ou por convenção, opte por tributar os accionistas ou obrigacionistas não-residentes de maneira menos favorável do que os residentes, relativamente aos juros e dividendos que uns e outros recebam de sociedades residentes.

27.  Especialmente relevante, em sede das liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais – a liberdade que o TJUE entendeu ser pertinente neste caso –, é o facto de o tratamento fiscal menos favorável dos não-residentes os dissuadir, na qualidade de accionistas ou obrigacionistas, de investirem no Estado da residência das empresas pagadoras de juros e distribuidoras de dividendos, e constituir, igualmente, um obstáculo à obtenção de capital no exterior, por parte dessas empresas.

28.  Para o TJUE, é significativo o facto de a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa ser concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado‑Membro não podem beneficiar dessa isenção.

29.  No entender do TJUE, ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não-residentes, e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não-residentes, susceptível de dissuadir, por um lado, os OIC não-residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal, e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC – constituindo, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo art. 63º do TFUE. 

30.  No entendimento do TJUE, o facto de o art. 65º, 1, a) do TFUE estabelecer que o disposto no art. 63º do TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação, no que se refere ao seu lugar de residência, ou ao lugar em que o seu capital é investido, não isenta um Estado-Membro de cumprir as suas obrigações jurídicas decorrentes das liberdades fundamentais do mercado interno, nem o exonera pela simples circunstância de esse Estado poder pensar que outro Estado-Membro se encarregará de compensar, de alguma maneira, o tratamento desfavorável gerado pela sua própria legislação[2].

31.  É entendimento do TJUE, portanto, que as liberdades de circulação de capitais e de estabelecimento requerem a igualdade de tratamento fiscal dos juros e dividendos pagos a residentes e não-residentes pelo Estado-Membro anfitrião, no caso de ambos estarem sujeitos a tributação de tais rendimentos. 

32.  O TJUE tem sustentado que, quando se trata de interpretar e aplicar as liberdades fundamentais do mercado interno, prevalece o entendimento segundo o qual a liberdade é a regra, e as restrições à liberdade são a excepção: pelo que o art. 65º, 1, a) do TFUE, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita.

33.  Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre contribuintes, em função do lugar em que residam, ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais, é automaticamente compatível com o TFUE.

34.  Com efeito, a derrogação prevista no art. 65º, 1, a) do TFUE é, ela própria, limitada pelo disposto no nº 3 do mesmo artigo, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o nº 1 desse artigo não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos: ou seja, as restrições têm como limite a garantia da própria liberdade de circulação de capitais[3].

35.  No entender do TJUE, plasmado na decisão AllianzGI-Fonds AEVN, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo art. 65º, 1, a) do TFUE, das discriminações proibidas pelo nº 3 do mesmo artigo.

36.  Para que o regime fiscal nacional possa ser considerado compatível com as disposições do TFUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objectivamente comparáveis, ou que ela se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral.

37.  Sobre a questão de saber se a situação dos fundos de investimento residentes e não residentes em Portugal é objectivamente comparável, o TJUE, depois de ponderados os argumentos do Estado Português (em tudo idênticos aos aqui expostos pela AT), reiterou o seu entendimento segundo o qual, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não-residentes, relativamente aos juros ou dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não-residentes se assemelha à dos contribuintes residentes, e passam a ocupar posições objectivamente comparáveis. 

38.  No caso AllianzGI-Fonds AEVN, o TJUE considerou que a legislação nacional em causa no processo principal – o mesmo regime fiscal aqui em análise – não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de juros e dividendos de origem nacional; mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos rendimentos que onera apenas os OIC não-residentes.

39.  Por exemplo, no que respeita ao IS, o TJUE entendeu serem decisivos o facto de, por um lado, a sua matéria colectável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, sendo esse IS um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas; e, por outro lado, a legislação fiscal portuguesa distinguir, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido Imposto do Selo.

40.  Com efeito, observa o TJUE, mesmo considerando que esse mesmo IS possa ser equiparado a um imposto sobre os juros ou dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação procedendo ao seu pagamento ou distribuição imediatos, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não-residente.

41.  Quanto ao imposto específico previsto no art. 88º, 11 do CIRC, o TJUE, na decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, considerou significativo o facto de este imposto só incidir sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição, e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

42.  Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objecto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não-residentes.

43.  Por conseguinte, a circunstância de os OIC não-residentes não estarem sujeitos ao IS e ao imposto específico previsto no art. 88º, 11 do CIRC não os coloca numa situação objectivamente diferente da situação dos OIC residentes, no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa. 

44.  Quanto à alegada necessidade de ter em conta a situação dos detentores de participações sociais, o TJUE, na decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, entendeu que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado‑Membro em causa deve ser examinada tendo em conta o objectivo prosseguido pelas disposições nacionais controvertidas.

45.  No caso em apreço, no que diz respeito ao objecto, ao conteúdo e ao objectivo do regime português em matéria de tributação dos dividendos, seja ao nível dos próprios OIC ou dos seus detentores de participações sociais, o TJUE entendeu que o referido regime foi concebido numa lógica de “tributação à saída”, ou seja, os OIC que são constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa estão isentos do imposto sobre o rendimento, sendo o encargo que este último representa transferido para os detentores de participações sociais que têm a qualidade de residentes, estando dele isentos os detentores de participações sociais não-residentes.

46.  Para o TJUE, se se concluir que o regime português em matéria de tributação dos dividendos visa transferir essa tributação para a esfera dos detentores de participações sociais dos OIC, no intuito de não renunciar pura e simplesmente à tributação dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal, deve entender-se que, se o objectivo da legislação nacional em causa é comprovadamente o de deslocar o nível de tributação do veículo de investimento para o accionista desse veículo, são, em princípio, as condições materiais do poder de tributação sobre os rendimentos dos accionistas que devem ser consideradas determinantes, e não a técnica de tributação utilizada.

47.  O Requerente, residente na Alemanha, pode ter investidores estrangeiros, incluindo portugueses, e os fundos fiscalmente residentes em Portugal podem ter investidores estrangeiros, incluindo alemães.

48.  Mas a presente acção não foi intentada pelos investidores, nem os mesmos são partes nela, nem é lícito chamar à colação a posição dos referidos investidores.

49.  Por seu lado, o art. 22º do EBF não estabelece nenhuma ligação entre o tratamento fiscal dos juros ou dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC, residentes ou não residentes, e a situação fiscal dos seus detentores de participações.

50.  Da mesma forma, a AT não afere da posição dos investidores em OIC residentes para efeitos fiscais em Portugal, para reconhecer a estes o regime fiscal previsto no art. 22º do EBF. 

51.  Seria administrativamente impraticável, excessivamente oneroso, proceder-se a uma determinação caso a caso, totalmente particularizada, para cada OIC não-residente, ou investidor individual, com o único fito de aumentar as receitas tributárias dos Estados-Membros. É que tanto os fundos residentes em Portugal, como os não-residentes, podem ter titulares institucionais e individuais de todos os Estados da União Europeia e de terceiros Estados: será, portanto, administrativamente mais praticável, e muito menos oneroso, circunscrever a análise ao nível da situação fiscal dos fundos residentes e não-residentes a quem são pagos juros ou distribuídos dividendos, obtendo-se a informação relevante numa única determinação, sem necessidade de particularizar as situações de benefício económico último. 

52.  Por outras palavras: considerando que o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional se baseia no lugar de residência dos OIC, sujeitando apenas os organismos não-residentes a uma retenção na fonte dos rendimentos de capital que recebem, o que deve relevar é o impacto directo que as normas tributárias têm na actividade dos fundos, e não na situação fiscal dos investidores individualmente considerados. Estes não têm necessariamente a mesma nacionalidade dos fundos, o que deve ser considerado normal, até porque os investimentos transfronteiriços são um dos objectivos do mercado interno e da liberdade de circulação de capitais no âmbito da União Europeia.

53.  Em suma, o rastreamento de investidores individuais espalhados por todo o mundo, e a aplicação de um conjunto diferente de regras a cada um deles, dependendo de seu país de domicílio, apresentaria uma situação impraticável para os tribunais que, no futuro, fossem chamados a analisar a conformidade da legislação fiscal nacional em causa com as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais. 

54.  Regressando ao plano dos Fundos: a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não-residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia.

55.  Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa, que tem por critério o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objectiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não-residentes.

56.  Logo, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não-residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis.

57.  Por outro lado, como reconheceu o TJUE no caso caso AllianzGI-Fonds AEVN, uma restrição à livre circulação de capitais pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral, for adequada a garantir a realização do objectivo que prossegue e não for além do que é necessário para alcançar esse objectivo, sendo tais razões, por um lado, a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, e, por outro, a de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre Portugal e outro Estado-Membro da UE, como a Alemanha.

58.  Quanto à primeira razão, sempre se poderia alegar que essa coerência só seria garantida se a entidade gestora do OIC não-residente operasse em Portugal através de um estabelecimento estável, de modo a que essa entidade pudesse concretizar as retenções na fonte necessárias junto dos detentores de participações sociais residentes, bem como, em certos casos excepcionais, orientados por considerações ligadas ao facto de evitar o planeamento fiscal, junto dos detentores de participações sociais não-residentes.

59.  Contudo, para que um argumento baseado nessa justificação pudesse ser acolhido, seria necessário que estivesse demonstrada a existência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal.

60.  Ora, a garantia da coerência do sistema fiscal português também não pode ser invocada para justificar a diferenciação de regime da retenção, visto que a isenção da retenção na fonte dos juros e dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os rendimentos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes, e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte; não se podendo, pois, falar de uma relação directa, na acepção da jurisprudência do TJUE, entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo.

61.  No tocante ao objectivo de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre Portugal e outro Estado-Membro da UE, como a Alemanha, o mesmo só pode ser admitido quando o regime em causa vise prevenir comportamentos susceptíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro de exercer a sua competência fiscal em relação às actividades realizadas no seu próprio território; pelo que, se Portugal optou por não tributar os OIC residentes beneficiários de juros e dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados‑Membros para justificar a tributação dos OIC não-residentes beneficiários desses rendimentos.

62.  A esta luz, o art. 63º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que estabeleça que os juros e dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não-residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os juros e dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção – sendo esta a principal conclusão que, com firmeza, se alcança na decisão do TJUE no caso AllianzGI-Fonds AEVN, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19).

 

IV. C.5. A Uniformização de Jurisprudência: o Acórdão nº 7/2024 do STA

 

63.  Decidindo de um recurso por oposição entre acórdãos arbitrais, o STA, em Acórdão de 28 de Setembro de 2023, no âmbito do processo n.º 93/19.7BALSB (publicado em 26 de Fevereiro de 2024), uniformizou a jurisprudência nos seguintes termos:

“Conclusões:

1 — Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2 — O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado -Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3 — A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

64.  Acolhendo expressamente, pois, a orientação adoptada pelo TJUE na sua decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19), o STA remove, deste modo, as últimas dúvidas que pudessem subsistir quanto à consagração jurisprudencial da referida orientação.

65.  E isso não pode, evidentemente, deixar de repercutir-se no mérito da presente causa, e na decisão a que este Tribunal chega.

66.  Conduzindo à conclusão de que os actos de retenção na fonte objecto dos presentes autos, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que se lhes reportou, enfermam de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no art. 163.º, 1 do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do art. 2.º, c), da LGT e do art. 29º, 1, d) do RJAT.

 

IV. C.6. O direito aos juros indemnizatórios

 

67.  O Requerente peticiona o pagamento de juros indemnizatórios, relativamente ao montante indevidamente retido na fonte, juros a serem contados desde a data em que a Requerida se deveria ter pronunciado sobre o pedido de revisão oficiosa, nos termos do art. 43.º, 3, c) da LGT).

68.  Dispõe o art. 24º, b) do RJAT que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT (aplicável por força do disposto no art. 29º, 1, a) do RJAT) que estabelece que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

69.  É hoje consensual que os tribunais arbitrais abarcam nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, até porque o processo arbitral foi desenhado como um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. Por sua vez, o processo de impugnação admite a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, como resulta do teor do art. 43.º, 1 da LGT, em que se dispõe que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, e do art. 61º, 4 do CPPT, que estabelece que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”.

70.  Igualmente o art. 24.º, 5 do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser interpretado e aplicado como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral. 

71.  No caso em apreço, a AT aplicou as normas jurídicas nacionais em vigor, a despeito de as mesmas violarem o direito da União Europeia tal como ele tem sido interpretado pelo TJUE, e agora é interpretado pelo STA.

72.  Sendo a primazia do direito da União Europeia relativamente ao direito nacional uma primazia de aplicação e não uma primazia de validade, cabe ao presente Tribunal Arbitral desaplicar o direito nacional contrário ao direito da União Europeia, declarando a respectiva ilegalidade. 

73.  Nos termos dos artigos 61º do CPPT e 43º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando, anulados os actos por vício de violação de lei, se apure que a culpa do erro subjacente à anulação do acto é imputável aos serviços da Administração Tributária, ou, em bom rigor, não é imputável ao contribuinte.

74.  Uma vez verificado o erro, e ordenada judicialmente a sua anulação, é manifesto que, para além da devolução dos montantes ilegalmente retidos, o Requerente tem direito a que lhe sejam pagos os juros vencidos sobre esses valores (ilegalmente retidos) até integral restituição, sendo indiferente, ao reconhecimento desse direito, que o erro decorra especialmente da violação de normas da União Europeia, e não apenas de normas nacionais. 

75.  Estamos assim, neste caso, perante uma actuação por parte da AT que se traduz num “erro imputável aos serviços”, para efeitos da aplicação art. 43º da LGT.

76.  O Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa, pelo que se aplica aqui o regime especial do art. 43º, 3, c) da LGT.

77.  Logo, os juros indemnizatórios contam-se a partir de 13 de Maio de 2025, um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa.

78.  Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria, por isso, inútil – art. 608.º do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT.

 

V. Decisão

 

Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando a ilegalidade dos actos tributários de retenção na fonte ora sindicados, por erro nos pressupostos de direito, especificamente por violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63º do TFUE, e declarando a ilegalidade do indeferimento tácito, presumido, do pedido de revisão oficiosa apresentado contra tais actos tributários;

b)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira à restituição da quantia relativa a retenções na fonte de IRC suportadas em Portugal pela Requerente, sobre dividendos distribuídos nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023;

c)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados desde 13 de Maio de 2025, até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos;

d)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo. 

 

VI. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 72.094,00 (setenta e dois mil e noventa e quatro euros), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e art.º 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT). 

 

VII. Custas

 

Custas no montante de € 2.448,00 (dois mil, quatrocentos e quarenta e oito euros) a cargo da Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

Lisboa, 18 de Julho de 2025

 

Os Árbitros

 

 

Fernando Araújo

 

 

Marcolino Pisão Pedreiro

 

 

 

 

Marta Vicente