SUMÁRIO:
1. Por princípio, não há ativos fixos tangíveis que, pela sua natureza, não se enquadrem no conceito de “investimento inicial”, dependendo este enquadramento da sua relação com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento existente, a diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento, ou uma mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
2. Consequentemente, tem de ser anulado o acto de liquidação adicional de IRC (e de juros) na parte em que essa liquidação tem por base despesas comprovadas do sujeito passivo que são efectivamente elegíveis para efeitos de DLRR, anulando-se também a liquidação de juros compensatórios correspondente.
DECISÃO ARBITRAL
O árbitro José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral, constituído em 30/05/2023, profere a presente decisão arbitral, nos termos seguintes:
1. Relatório:
A..., S.A., NIPC..., registada sob o mesmo número na Conservatória do Registo Comercial, com sede no ..., ..., ..., vem, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea a) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, requerer a V. Exa. a CONSTITUIÇÃO DE TRIBUNAL ARBITRAL, no sentido da declaração de ilegalidade e consequente anulação parcial da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º 2024..., e de juros compensatórios n.º 2024 ... e respetiva demonstração de acerto de contas com compensação n.º 2024..., com um valor total a pagar de € 21.746,73.
2. Tramitação e constituição do Tribunal Arbitral:
O pedido de pronúncia arbitral (PPA) foi apresentado em 4/9/2024 e aceite no mesmo dia, nos termos regulamentares aplicáveis, tendo o Requerente optado pela não designação de árbitro.
No referido pedido, procura a requerente demonstrar que os investimentos que fez em 2016 permitiram amentar a sua capacidade produtiva, pelo que, para efeitos de DLRR (benefício fiscal da Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR) hoje revogado, mas à data previsto, nos artigos 27 a 38º. do Código Fiscal do Investimento, no período de 2016, são dedutíveis os lucros reinvestidos pela Requerente na aquisição de um conjunto de activos - mesas, atoalhados, loiças, talheres, utensílios de cozinha, forno, fritadeira, câmara frigorifica, edredons, máquinas de exercício físico e holofotes -, pois os bens adquiridos pela Requerente não vieram substituir quaisquer outros, e que a sua aquisição, estando integrada num projeto de investimento, foi incremental em relação ao investimento já existente, em termos de capacidade instalada, verificando-se em consequência estarem preenchidos (todos) os pressupostos para a sua elegibilidade para efeitos da aplicação do DLRR. Por isso, pretende a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação adicional de IRC (e de juros), no montante a pagar de € 21.746,73., que lhe foi notificada, na sequência de uma inspeção tributária conduzida pela Autoridade Tributária (“AT”), sob a ordem de serviço n.º OI2023..., conforme projeto de relatório de inspeção tributária junto com o PPA, como documento n.º 2), dirigida ao período de 2016.
Por despacho de 23/10/2024 do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD foi designado para árbitro o ora subscritor, tendo sido comunicada essa designação no mesmo dia às partes e não tendo havido reclamação da mesma, em 13/11/2024, foi comunicada às partes a constituição do Tribunal Arbitral;
A 3/7/2023, a Requerida apresentou a sua Resposta, não juntando qualquer processo administrativo (PA), tendo, nessa mesma data, o CAAD notificado o requerente da Resposta da AT.
Nessa resposta, a requerida Autoridade Tributária (AT) começa por desde logo, referir que a requerente não prova, como legalmente lhe compete a aquisição dos activos referidos, sendo que no entender da AT e que, pelas razões constantes do relatório da inspecção tributária, os investimentos realizados em 2018 não eram elegíveis para efeitos da concretização do reinvestimento de lucros retidos em 2016, por não cumprirem com os requisitos previstos no conceito de investimento inicial e, além disso, estes investimentos serem semelhantes a outros do género que acontecem de forma periódica e que, apesar de se relacionarem com melhoramentos e optimização da atividade não estão sustentados por qualquer projecto de investimento integrado com objectivos e áreas de intervenção concretamente definidas e que não integram o conceito de investimento inicial declarado, motivo pelo qual, se consideram pela Requerida não elegíveis, por não cumprirem com os requisitos previstos neste conceito, pelo que falta alegar estes pressupostos para que pelo menos uma parte dos investimentos realizados em 2018 devam ser considerados elegíveis
Por despacho de 5/3/2024, foi designado dia para a inquirição das testemunhas arroladas pela requerente e para a requerente, no prazo de 5 dias indicar os pontos de facto sobre os quais as testemunhas seriam inquiridas, o que a requerente fez em 10/3/2025.
Por despacho proferido no final da inquirição de testemunhas realizada em 18-3-2025, o Tribunal Arbitral notificou Requerente e Requerida para, por esta ordem e de modo sucessivo, apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias, sendo que o prazo para a Requerida começará a contar com a notificação da junção das alegações da Requerente ou do termo do prazo a esta concedido. Nesse mesmo despacho, a requerente foi notificada para, no prazo para apresentação das suas alegações, dar oportuno cumprimento ao disposto no artigo 4º-3, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, ou seja, pagamento, antes da decisão e pela forma regulamentar, do remanescente da taxa arbitral.
Por despacho de 13/5/2024 foi prorrogado o prazo para proferir a decisão por mais 2 meses.
3. Despacho saneador:
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT.
As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são as legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
Não existem excepções, questões prévias ou outras questões que tenham sido suscitadas pelas partes ou sejam de conhecimento oficioso e que cumpra conhecer neste momento.
4. Fundamentação de facto.
4.1 - Factos provados:
Considerando os articulados das partes, os documentos juntos pelas partes e a prova testemunhal produzida e o processo administrativo, são considerados provados os factos que a seguir se indicam:
a) A Requerente é uma sociedade anónima que tem por objeto a gestão, exploração e construção de estabelecimentos de hotelaria e turismo, de restaurantes tipo tradicional e fornecimento de refeições para eventos e prestação de serviços de catering (facto não controvertido).
b) A actividade da Requerente corresponde ao CAE principal 55111 – hotéis com restaurante - e os CAE secundários desde 7-9-2023, nº....– restaurante tipo tradicional -e nº. ... – fornecimento de refeições para eventos. (provado pelo Relatório da Inspecção Tributária junto sob o nº. 2 com o PPA).
c) Por deliberação da Assembleia de Acionistas (acta n.º 31, de 28/03/2017), relativa à aprovação de contas e aplicação dos resultados do período de 2016, foi constituída a reserva especial relativa para efeitos do Dec Lei nº. 162/2014, de 31/10 (DLRR), no valor de € 300.000,00 (provado pelo documento junto sob o nº. e com o PPA).
d) Na sequência de uma inspeção tributária realizada sob a ordem de serviço n.º OI2023..., dirigida ao período de 2016, foi a Requerente notificada da liquidação adicional de IRC (e de juros), no montante a pagar de € 21.746,73 (provado pelo documento 2 junto com o PPA)
e) Nesse relatório, escreveu a Inspecção Tributária,
V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades
V.1. Em sede de IRC
V.1.1. Enquadramento da DLRR
A DLRR esteve em vigor e regulamentada até dezembro de 2022 pelos artigos 27º a 34º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, e constituía um regime de incentivos fiscais ao investimento em favor de micro, pequenas e médias empresas nos termos do RGIC, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 1º e o artigo 27º, ambos do CFI.
Pelo que, todas as referências constantes no relatório relativas aos artigos 27º a 34º do CFI, referem-se sempre à redação em vigor à data dos factos.
Nos termos do artigo 28º do CFI, podem beneficiar da DLRR os sujeitos passivos de IRC residentes em território português, bem como os sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável neste território, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que preencham, cumulativamente, as seguintes condições:
a) Sejam micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003;
b) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;
c) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;
d) Tenham a situação fiscal e contributiva regularizada.
A Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, veio proceder à regulamentação de determinados aspetos da DLRR, com vista a assegurar a plena aplicação, das regras decorrentes da legislação europeia em matéria de auxílios estatais, nomeadamente o RGIC.
O benefício fiscal associado ao regime da DLRR prevê uma dedução à coleta do IRC de até 10% dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações relevantes no prazo de dois anos, nos termos do artigo 30º do CFI, contidos a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos, conforme n.º 1 do artigo 29º do CFI, até à concorrência de 25% da coleta do IRC, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo. O n.º 3 do artigo 17º do RGIC, relativamente aos auxílios ao investimento a favor das pequenas e médias empresas, estipula que a fim de serem considerados custos elegíveis, os investimentos devem incluir:
a) Um investimento em ativos corpóreos e/ou incorpóreos relacionado com:
i. criação de um novo estabelecimento;
ii. alargamento de um estabelecimento existente;
iii. diversificação da produção de um estabelecimento para novos produtos adicionais, ou;
iv. mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente, ou;
b) A aquisição dos ativos pertencentes a um estabelecimento:
- que encerrou ou teria encerrado se não tivesse sido adquirido;
- a terceiros não relacionados com o adquirente, e a;
- operação ser realizada em condições de mercado.
No mesmo sentido, o artigo 11º da Portaria n.º 297/2015, dispõe que “para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 30º do CFI, apenas são elegíveis as aplicações relevantes em ativos aí previstos que respeitem a um investimento inicial, tal como definido da alínea d) do n.º 2 do artigo 2º da presente portaria”, ou seja, “relativamente a investimentos iniciais nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a :
a) A criação de um novo estabelecimento;
b) O aumento da capacidade de um estabelecimento já existente;
c) A diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou;
d) Uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”.
Verificando-se o cumprimento do requisito do enquadramento do investimento no conceito de investimento inicial, determina o n.º 1 do artigo 30º do CFI, quais as aplicações que se consideram relevantes, para efeitos do regime da DLRR, que são “os ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:
a) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em projetos de indústria extrativa;
b) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo quando afetos a atividades produtivas ou administrativas;
c) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, barcos de recreio e aeronaves de turismo;
d) Artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;
e) Ativos afetos a atividades no âmbito de acordos de concessão ou de parceria público-privada celebrados com entidades do setor público.”
O artigo 22º do CFI, determina ainda que para a atribuição deste benefício fiscal, é condição, o enquadramento da atividade exercida pelo sujeito passivo nos setores previstos no n.º 2 do artigo 2º do CFI, tendo em consideração os códigos de atividade, CAE, definidos na Portaria n.º 282/2014 de 30 de dezembro, relativos aos setores de atividade elegíveis para efeitos da concessão de benefícios fiscais também aplicáveis à DLRR.
O artigo 2º desta Portaria elenca as atividades económicas previstas no n.º 2 do artigo 2º do CFI, nas quais se incluem, entre outros, os seguintes CAE´s, em que se enquadram as atividades exercidas pelo sujeito passivo:
“c) Alojamento - divisão 55;
d) Restauração e similares - divisão 56;”
V.1.2 Reserva DLRR constituída e beneficio fiscal declarado
Nos termos do artigo 32º do CFI, os sujeitos passivos que beneficiem da DLRR devem proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos, reserva essa que não pode ser utilizada para distribuição aos sócios antes do fim do quinto exercício posterior ao da sua constituição, sem prejuízo dos demais requisitos legais exigíveis.
A reserva é constituída através de deliberação em ata relativa à assembleia geral de aprovação de contas e aplicação dos resultados do período, destinando parte dos lucros para a reserva DLRR, traduzindo-se nos registos contabilísticos realizados em n+1 relativos à deliberação sobre aplicação dos resultados do período n.
O Balanço é uma peça contabilística que se integra no processo de aprovação de contas regulado nos artigos 65º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais (CSC), onde se enquadra também o relatório de gestão.
Por conseguinte, a obrigação de retenção dos lucros obtidos no período através da criação de uma reserva no Balanço da sociedade, é uma operação que apenas pode ser efetuada mediante uma deliberação dos acionistas em Assembleia Geral, conforme o n.º 5 do artigo 65º do CSC.
Salienta-se que a Ata de Aprovação de Contas e Aplicação dos Resultados é um documento de registo obrigatório na Conservatória de Registo Comercial e que esse registo é efetuado através da apresentação da Declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES), nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 117º e do artigo 121º, ambos do CIRC.
Uma vez entregue a IES, fica concluído o processo de prestação de contas através do respetivo registo junto da Conservatória do Registo Comercial, pelo que, deveremos entender que a declaração do contribuinte no que respeita à apresentação de contas e aplicação dos respetivos resultados, formalizada na IES, deverá considerar-se como final e definitiva.
Para todos os efeitos legais, a decisão de aplicação de resultados é a que resulta da Ata de aprovação de contas que é registada através da IES, sendo esta informação pública e que se encontra disponível para consulta, designadamente pelos credores da Sociedade, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo 42º do Código do Registo Comercial (CRC).
Relativamente aos prazos, procedimentos e condições para constituição da Reserva, importa, pois, ter em conta as obrigações definidas nos artigos 65º, 66.º e 70.º do CSC, quanto à aprovação de contas, ao artigo 42º e n.º 1 do artigo 15º do CRC, quanto ao registo da prestação de contas e ao n.º 1 do artigo 121º do CIRC, quanto ao prazo para entrega da IES/DA, veja-se a este propósito a decisão arbitral CAAD n.º 172/2019-T.
Em resumo do já referido anteriormente, para no período n beneficiar da DLRR, os sujeitos passivos devem:
- Deliberar em Ata de Assembleia Geral realizada em n+1, relativa à aprovação de contas e aplicação dos resultados do período n, que parte dos lucros se destinam a Reserva Especial de DLRR;
- Promover os registos contabilísticos em n+1 referentes à deliberação sobre a aplicação dos resultados do período n, que inclui a constituição da Reserva Especial correspondente ao montante dos lucros retidos para reinvestimento;
- Declarar na Modelo 22 de IRC do período n, a dedução à coleta, correspondente a 10% dos lucros retidos, ou seja, 10% da Reserva Especial constituída;
- Evidenciar no Quadro 07 do Anexo A da IES do período n, a prestação de contas, evidenciando a aplicação dos resultados deliberada na Assembleia Geral;
- Não utilizar a Reserva Especial de DLRR para distribuição aos sócios até ao período n+6, ou seja, 5.º período posterior ao da constituição da reserva.
No caso concreto do sujeito passivo verifica-se que para o ano de 2016, foi declarado na modelo 22 um resultado líquido do exercício no montante de 643.011,19€ e uma coleta de IRC no montante de 173.746,35€.
Foi deliberado na Assembleia de Acionistas, ata n.º 31 de 28/03/2017 (Anexo 2), relativa à aprovação de contas e aplicação dos resultados do ano de 2016, a constituição de reserva especial relativa à DLRR no valor de 300.000,00€.
De acordo com o extrato contabilístico da subconta “553 – Reserva especial Reinvestimento DL 162/2014” (Anexo 2), confirma-se que o sujeito passivo procedeu ao registo em 30/06/2017 da Reserva Especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos de 2016 no montante de 300.000,00€, conforme deliberado na Ata n.º 31.
Da consulta à IES de 2016, verifica-se que foi declarado no quadro 07 do anexo A relativo à “aplicação dos resultados conforme deliberação que aprovou as contas”, no campo A0805 o montante de 343.011,19€ relativo às reservas criadas, onde se inclui o montante da reserva especial constituído relativa à DLRR.
Nesse sentido, verifica-se que a reserva de DLRR foi corretamente constituída em 2017 relativa aos resultados obtidos em 2016, assim como o montante efetivo da dedução à coleta de IRC relativo ao benefício fiscal da DLRR em 2016 no montante de 30.000,00€ (300.000,00€ x 10%), conforme declarado no campo 355 do quadro 10 e campo 727 do quadro 07 do anexo D, ambos da modelo 22.
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V.1.4. Verificação do cumprimento das condições para beneficiar da DLRR
Tendo em conta que a DLRR é um benefício fiscal automático não dependente de reconhecimento prévio, que é gerado pela declaração do sujeito passivo em que invoca o seu direito ao mesmo, o ónus de provar o direito a usufruir deste benefício fiscal é do sujeito passivo, nos termos do n.º 1 do artigo 74º da LGT.
Nesse sentido, o cumprimento das obrigações acessórias assume especial relevância pois delas dependem a verificação dos respetivos pressupostos e da observância das condições impostas ao titular desse direito, conforme determinado pelo artigo 33º do CFI, e pelo artigo 11º da Portaria n.º 297/2015, que entre outras obrigações, determina que o sujeito passivo deve incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130º do CIRC, a descrição do investimento inicial com a identificação dos objetivos, áreas de intervenção e os principais investimentos bem como o seu enquadramento numa das tipologias de investimento inicial previstas na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC e na alínea d) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria n.º 297/2015, assim como, o montante dos lucros retidos e reinvestidos, as aplicações relevantes objeto de reinvestimento e o respetivo montante, entre outros elementos considerados relevantes.
É de realçar, que nos termos do n.º 2 do artigo 14º do EBF, os benefícios fiscais de natureza condicionada, extinguem-se pela inobservância das obrigações impostas, imputáveis ao beneficiário.
Nesse sentido, procedeu-se à notificação do sujeito passivo, conforme evidenciado no anexo 1, para apresentar o suporte documental integrado no processo de documentação fiscal relacionado com o benefício fiscal da DLRR, a que se refere o artigo 130.º do CIRC, em conformidade com o determinado pelo artigo 33º do CFI e artigo 11.º da Portaria n.º 297/2015.
Em resposta à notificação efetuada, o sujeito passivo apresentou os seguintes elementos, constantes nos anexos 2, 3 e 4:
ü Deliberação em ata de Assembleia Geral, ata n.º 31 de 28/03/2017, relativo à aprovação de contas e aplicação dos resultados de 2016, destinando 300.000€ dos lucros obtidos para a reserva especial DLRR;
ü Registo contabilístico efetuado em 30/06/2017 referente à deliberação sobre a aplicação dos resultados de 2016;
ü Extrato da conta “553 – Reserva especial Reinvestimento DL 162/2014” à data de 30/09/2023;
ü Identificação das aplicações relevantes objeto de reinvestimento e respetivo montante;
ü Dossier relativo à DLRR de 2016, com o enquadramento dos investimentos realizados;
ü Projeto de investimento de requalificação do Hotel de 15 de dezembro de 2015;
ü Relatório do enquadramento do investimento realizado de 10 de janeiro de 2024.
Da análise aos elementos constantes na resposta, verifica-se o cumprimento da totalidade dos requisitos exigidos quanto aos aspetos formais para a constituição da reserva da DLRR, que inclui o desenvolvimento de um projeto/investimento integrado, com objetivos e áreas de intervenção concretamente definidas, devidamente fundamentado quanto ao aumento verificado na capacidade existente, de forma a enquadrar na tipologia de “aumento da capacidade existente”, abrangida pelo conceito de investimento inicial, com a discriminação das aplicações relevantes e respetivos montantes.
Não obstante o projeto de investimento evidenciar que a estimativa de execução do projeto de remodelação decorresse entre janeiro e maio de 2016, o relatório com o enquadramento do investimento apresentado, veio acrescentar que os investimentos apenas foram concluídos em 2017.
Da análise às aplicações relevantes declaradas nesses anos, 2016 e 2017, evidenciadas no anexo 3, verifica-se que estas se relacionam em parte com operações de conservação, reparação e de substituição, realizadas no edifício já existente, que é o local do exercício da atividade e da sede do sujeito passivo, conforme evidenciado nos seguintes exemplos, em que se evidencia que estas acontecem de forma periódica e sistemática ao longo dos anos sobre os mesmos tipos de bens, não obstante, se considerarem englobadas no projeto de investimento referido relativo ao aumento da capacidade existente.
Nesse sentido, pelos fundamentos apresentados relativos aos investimentos declarados em 2016 e em 2017, no âmbito do referido projeto de investimento, consideram-se elegíveis para efeitos de concretização do reinvestimento dos lucros retidos em 2014, 2015 e parcialmente os de 2016, por insuficiência da reserva disponível.
Por outro lado, como os investimentos declarados em 2014, 2015 e 2018, não estão sustentados por qualquer projeto de investimento integrado, com objetivos e áreas de intervenção concretamente definidas e devidamente fundamentado quanto aumento verificado na capacidade existente, conforme enquadramento constante nos respetivos dossiers dos benefícios fiscais, estes não integram o conceito de investimento inicial.
Da análise ao detalhe das aplicações relevantes declaradas em 2014, 2015 e 2018, constantes em algumas das rubricas evidenciadas no quadro anterior, obtêm-se mais indícios de que se tratam de operações normais e cíclicas relacionadas com a manutenção da atividade, conforme se demonstra no quadro seguinte, com alguns exemplos:
Pelo que, pelos fundamentos apresentados os investimentos declarados em 2014, 2015 e 2018 não são elegíveis por não se integrarem no conceito de investimento inicial declarado, e não cumprirem com os requisitos previstos nesse conceito.
V.1.5. Conclusão
a) Não concretização da totalidade do investimento
Conforme evidenciado no ponto IV, a reserva da DLRR constituída com base nos resultados de 2016, não foi reinvestida na sua totalidade em aplicações relevantes dentro do prazo legalmente definido, até ao ano de 2018, inclusive, pelo que se verificou o incumprimento da condição do reinvestimento da totalidade da reserva constituída, conforme evidenciado no seguinte quadro:
b) Investimentos realizados que não integram o conceito de investimento inicial
Não obstante, não se verificar a concretização da totalidade do investimento, conforme evidenciado anteriormente, constata-se que os investimentos realizados nos anos de 2014, 2015 e 2018 não integram o conceito de investimento inicial, dado que apenas discriminam em listagens de faturas e movimentos contabilísticos das contas do Ativo Fixo os investimentos “avulsos” realizados nas instalações pré-existentes, não incluídos no âmbito de um projeto/investimento integrado e agregador, com objetivos e áreas de intervenção concretamente definidos, de forma a que seja justificado, entre outros, aumento da capacidade do estabelecimento existente e o seu enquadramento nessa tipologia abrangida pelo conceito de investimento inicial com a discriminação das aplicações relevantes e respetivos montantes.
Conforme evidenciado no ponto anterior, não obstante o facto dos investimentos realizados em 2014 e 2015 não serem considerados elegíveis, pelos motivos expostos, as aplicações consideradas relevantes declaradas em 2016, consideradas elegíveis, são bastantes para efeito da concretização do reinvestimento dos lucros retidos em 2014 e 2015, como se demonstra no quadro seguinte.
Relativamente aos investimentos considerados como aplicações relevantes realizados em 2016 e em 2017, como se verifica que integram o conceito de investimento inicial, pelo facto de ter sido realizado no estado de novo e que incrementam em relação ao investimento já existente, que não se limitam a substituir, reparar ou melhorar o que já existe, e que demonstra o aumento da capacidade do estabelecimento existente, cumprem os requisitos de elegibilidade para efeitos da DLRR.
Relativamente aos investimentos realizados em 2018, verificam-se que não são elegíveis para efeitos da concretização do reinvestimento dos lucros retidos em 2016, pelos mesmos fundamentos dos investimentos realizados em 2014 e em 2015.
Nesse sentido, pelos factos e fundamentos apresentados verifica-se que para a reserva constituída relativa aos lucros obtidos no ano de 2016, coexistem duas realidades distintas, uma relativa à não concretização da totalidade do investimento no prazo legalmente previsto, e outra relativo aos investimentos considerados como aplicações relevantes que se se verifica não serem elegíveis parcialmente, pelo que, se considera que o investimento no montante de 224.494,43€ não se enquadra numa das tipologias abrangidas pelo conceito de investimento inicial, tendo originado a obtenção indevida do benefício fiscal da DLRR no montante de 22.449,43€, conforme evidenciado no quadro seguinte.
Resulta assim um valor de Benefício Fiscal, deduzido em excesso, a título de DLRR. De 22.449,43 €, que será agora objeto de liquidação adicional. (provado pelo RIT junto como doc. 2 com o PPA)
f) No RIT, os investimentos realizados em 2017, no montante de € 75.505,72, são considerados elegíveis, mas os investimentos realizados em 2018 não seriam elegíveis por não integram o conceito de investimento inicial, antes se tratando de investimentos de substituição. (provado pelo RIT junto como doc. 2 com o PPA)
g) No exercício do direito de audição, a Requerente solicitou a aceitação como elegíveis, investimentos no valor de € 119.213,70, por estar relacionado com o projeto de investimento iniciado em 2016 e contribuir para o aumento da sua capacidade (provado pelo RIT junto como doc. 2 com o PPA).
h) A AT deu parcialmente razão ao solicitado pela Requerente em audição prévia, por verificar que o investimento no ativo “desumidificadora feita à medida”, no montante total de € 52.938,14, realizado em 2018, está relacionado com o projeto de investimento de requalificação do empreendimento iniciado em 2016.(provado pelo RIT junto como doc. 2 com o PPA).
i) A Requerente procedeu à aquisição de mesas, toalhas, resguardos, guardanapos, loiças, no valor de € 2.774,10 (provado pelos documentos junto sob o nº. 4 com o PPA)
j) A requerente procedeu à aquisição de talheres e utensílios de cozinha adicionais (no que despendeu um valor total de € 4.845,96 (provado pelos documentos junto sob o nº. 5 com o PPA)
k) A requerente adquiriu um forno convecto self-cooking, no que despendeu a quantia de € 21.280,35 (provado pelos documentos junto sob o nº. 6 com o PPA)
l) A requerente adquiriu uma fritadeira elétrica tendo despendido € 2.398,30 (provado pelos documentos junto sob o nº. 7 com o PPA)
m) A Requerente adquiriu e incorporou uma camara frigorifica para a conservação de bens alimentares, no valor total de € 9.290,30 ((provado pelos documentos junto sob o nº. 8 com o PPA)
n) Para aumentar o número de camas disponíveis por quarto, adquiriu mais edredons para essas mesmas camas, no que despendeu o valor de € 2.299,80 (provado pelos documentos junto sob o nº. 9 com o PPA)
o) Para o espaço de SPA/Health&Care adquiriu mais máquinas de exercício físico para ficarem disponíveis no seu ginásio, despendendo o valor total de € 13.889,90 (provado pelos documentos junto sob o nº. 10 com o PPA).
p) No sentido de aumentar a visibilidade do hotel, adquiriu holofotes para iluminar toda a fachada do hotel, o qual totalizou € 9.496,80 (provado pelos documentos junto sob o nº. 11 com o PPA).
q) A Requerente substituiu, no âmbito do projeto de investimento, os vidros fixos que separavam as zonas restaurante, bar e lobby, por portas, o que possibilitou aumentar o n.º de couverts de refeições possíveis de servir e a ocupação do restaurante (provado pelos depoimentos de B... e C...).
r) O conjunto de utensílios necessários a responder o acréscimo de comensais, como mesas, toalhas, resguardos, guardanapos, loiças, talheres e utensílios de cozinha levou a adquirente a fazer as aquisições referidas nas alíneas i) e j) que não substituíram os de que a Requerente já dispunha (provado pelos depoimentos de B... e C...).
s) Para servir o número acrescido de refeições, a Requerente adquiriu um forno e fritadeira adicionais, continuando a utilizar equipamentos de que já bem como adquiriu uma (segunda) câmara frigorifica, de forma a armazenar os alimentos necessários à confeção do número acrescido de refeições e também para a realização de grandes eventos que pressupõem que a alimentação seja encomendada com antecedência aos respetivos fornecedores. (provado pelos depoimentos de B... e C...).
t) A Requerente adquiriu, um conjunto adicional de camas extra, que permitiu converter quartos duplos em quartos triplos, cobrando um preço pela disponibilização dessas camas extra, pelo que teve de adquirir os edredons inerentes à sua utilização, que vieram somar-se aos edredons de que a Requerente já dispunha, e que continuou a utilizar (Provado pelos depoimentos de B... e C...)
u) No que respeita ao ginásio, spa e healthcare, a Requerente adquiriu um conjunto de máquinas de exercício físico, acrescentando-as às de que já dispunha e que disponibilizava aos seus clientes (Provado pelos depoimentos de B... e C...).
v) A Requerente no espaço exterior do hotel, junto à ..., era “escuro e frio”, procedeu à instalação de holofotes e passou a conseguir explorar esse espaço, tendo ali realizado eventos tais como “arraiais”, “casamentos”, “batizados”, “aulas noturnas” de ginásio e “jantares temáticos” (Provado pelos depoimentos de B... e C...).
x) Todas as aquisições e melhoramentos considerados provados nas alíneas i) a v) que se deixam descritos foram realizados em 2018, de acordo com o projeto de investimento de requalificação do empreendimento iniciado em 2016 e não vieram substituir quaisquer outros equipamentos já ao serviço. (Provado pelos depoimentos de B... e C...).
y) As aquisições referidas nas alíneas i) a p) totalizam € 66.285,51 (provados pelos documentos 4 a 11 juntos com o PPA)
z) A nota de liquidação final, após o acerto de contas tinha como prazo limite de pagamento o dia 3-6-2024 (provado pelos documentos juntos com o PPA)
aa) o presente pedido de pronúncia arbitral deu entrada no CAAD em 2-9-2024
4.2 Factos não provados e fundamentação da matéria de facto considerada provada.
Não existem outros factos não provados com interesse para a decisão deste processo.
Os factos foram considerados provados com base nos documentos juntos pela requerente e no que consta do processo administrativo e também os factos que as partes estão de acordo em considerar provados, bem como nos depoimentos das testemunhas B... e C..., que depuseram com isenção e objectividade e com conhecimento da realidade fáctica que é objecto dos presentes autos, por estarem ligadas à actividade da Requerente, como suas trabalhadoras desde datas anteriores ao início do projecto de investimento e à data em que foram realizadas as aquisições e alterações no hotel, e por isso, poderem testemunhar as transformações operados e a sua razão de ser.
4. Matéria de direito
4.1 - Questões a resolver:
A única questão a resolver é a de saber se as despesas em activos realizadas pela Requerente e constantes dos factos provados sob as alíneas i) a p), realizadas em 2018, de acordo com o projeto de investimento de requalificação do empreendimento iniciado em 2016 são elegíveis para efeitos de crédito ao investimento ou, se, pelo contrário, vieram substituir quaisquer outros equipamentos já ao serviço.
Vamos por isso fazer uma breve incursão sobre 0 Regime da Dedução por lucros Retidos e Reinvestidos(DLRR) que esteve em vigor e regulamentado até dezembro de 2022 pelos artigos 27º a 34º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, e constituía um regime de incentivos fiscais ao investimento em favor de micro, pequenas e médias empresas nos termos do RGIC, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 1º e o artigo 27º, ambos do CFI.
Depois veremos da elegibilidade dos investimentos realizados pela ora Requerente e se tal elegibilidade implica ou não a procedência do presente PPA.
4.2 – O Regime da Dedução por lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR)
Como se referiu o DLRR constituía um regime de incentivos fiscais ao investimento em favor de micro, pequenas e médias empresas nos termos do RGIC, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 1º e o artigo 27º, ambos do CFI.
O benefício fiscal associado ao regime da DLRR previa uma dedução à coleta do IRC de até 10% dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações relevantes no prazo de dois anos, nos termos do artigo 30º do CFI, contados a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos, conforme n.º 1 do artigo 29º do CFI, até à concorrência de 25% da coleta do IRC, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo.
O n.º 3 do artigo 17º do RGIC, relativamente aos auxílios ao investimento a favor das pequenas e médias empresas, estipula que a fim de serem considerados custos elegíveis, os investimentos devem incluir um investimento em ativos corpóreos e/ou incorpóreos relacionado com i. criação de um novo estabelecimento; ii. alargamento de um estabelecimento existente; iii. diversificação da produção de um estabelecimento para novos produtos adicionais, ou; iv. mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
No mesmo sentido, o artigo 11º da Portaria n.º 297/2015, dispõe que “para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 30º do CFI, apenas são elegíveis as aplicações relevantes em ativos aí previstos que respeitem a um investimento inicial, tal como definido da alínea d) do n.º 2 do artigo 2º da presente portaria”, ou seja, “relativamente a investimentos iniciais nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com em especial com a) A criação de um novo estabelecimento; b) O aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”.
Nos termos do artigo 32º do CFI, os sujeitos passivos que beneficiem da DLRR devem proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos, reserva essa que não pode ser utilizada para distribuição aos sócios antes do fim do quinto exercício posterior ao da sua constituição, sem prejuízo dos demais requisitos legais exigíveis.
A reserva é constituída através de deliberação em ata relativa à assembleia geral de aprovação de contas e aplicação dos resultados do período, destinando parte dos lucros para a reserva DLRR, traduzindo-se nos registos contabilísticos realizados em n+1 relativos à deliberação sobre aplicação dos resultados do período n.
4.3 – Verificação dos pressupostos da aplicabilidade do DLRR à ora requerente:
Conforme ficou provado, foi deliberado na Assembleia de Acionistas, acta n.º 31 de 28/03/2017, relativa à aprovação de contas e aplicação dos resultados do ano de 2016, a constituição de reserva especial relativa à DLRR no valor de 300.000,00€.
De acordo com o extrato contabilístico da subconta “553 – Reserva especial Reinvestimento DL 162/2014”, o RIT confirmou que a Requerente procedeu ao registo em 30/06/2017 da Reserva Especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos de 2016 no montante de 300.000,00€, conforme deliberado na Acta n.º 31.
Do mesmo modo, o RIT, por consulta à IES de 2016, verificou que foi declarado no quadro 07 do anexo A relativo à “aplicação dos resultados conforme deliberação que aprovou as contas”, no campo A0805 o montante de 343.011,19€ relativo às reservas criadas, onde se inclui o montante da reserva especial constituído relativa à DLRR.
Deste modo, concluiu o RIT que a reserva de DLRR foi correctamente constituída em 2017 relativa aos resultados obtidos em 2016, assim como o montante efetivo da dedução à coleta de IRC relativo ao benefício fiscal da DLRR em 2016 no montante de 30.000,00€ (300.000,00€ x 10%), conforme declarado no campo 355 do quadro 10 e campo 727 do quadro 07 do anexo D, ambos da modelo 22, pelo que reconheceu o cumprimento da totalidade dos requisitos exigidos quanto aos aspetos formais para a constituição da reserva da DLRR, que incluía o desenvolvimento de um projeto/investimento integrado, com objetivos e áreas de intervenção concretamente definidas, devidamente fundamentado quanto ao aumento verificado na capacidade existente, de forma a enquadrar na tipologia de “aumento da capacidade existente”, abrangida pelo conceito de investimento inicial, com a discriminação das aplicações relevantes e respetivos montantes.
4.4 – Elegibilidade das despesas feitas em 2018:
Relativamente aos investimentos realizados em 2018, entendeu o RIT que não eram elegíveis para efeitos da concretização do reinvestimento dos lucros retidos em 2016, não só pela não concretização da totalidade do investimento no prazo legalmente previsto, mas também, por outro lado, o investimento não se enquadra numa das tipologias abrangidas pelo conceito de investimento inicial, tendo originado a obtenção indevida do benefício fiscal da DLRR.
Tudo se resume ao conceito de “investimento inicial”, considerando os restantes investimentos realizados pela Requerente como não integrando o conceito de “investimento inicial”, como a própria Requerente reconhece por se tratarem de investimentos realizados, nomeadamente em 2019, no âmbito de reparações, beneficiações, ou substituições, que não são complementos à produção e que não contribuem para o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente.
Ora, ao contrário da Requerida, que defende que o conceito de “investimento inicial” só abrange as aquisições de ativos relacionadas com um investimento novo agregador que, de forma independente, se destaque em relação ao ativo pré-existente, a Requerente argumenta que não é requisito legal que os ativos fixos adquiridos não possam servir para renovar ou complementar o activo existente, bastando que o investimento observe os requisitos previstos no artigo 22.º, n.ºs 2 e 3, do CFI, e esteja relacionado com umas das finalidades referidas no artigo 2.º, n.º 2, al. d), da Portaria n.º 297/2015, pelo que argumenta que destes preceitos não decorre que os investimentos realizados sejam inelegíveis para efeitos do DLRR.
Sintetizada a posição das partes a respeito do conceito de “investimento inicial”, importa
fazer duas observações preliminares: (1) O DLRR integra benefícios fiscais ao investimento, e já não benefícios fiscais ao funcionamento das empresas, pelo que o conceito de “investimento inicial” relevante para efeitos do DLRR não deverá incluir despesas correntes associadas ao funcionamento de uma empresa (e.g., custo com pessoal, serviços contratados, comunicações, manutenção, administração); (2) Por princípio, não há activos fixos tangíveis que, pela sua natureza, não se enquadram no conceito de “investimento inicial”, dependendo este enquadramento da sua relação com a criação de um novo estabelecimento, ou o aumento da capacidade de um estabelecimento existente, a diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento, ou uma mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente (cfr. Decisão Arbitral de 25.6.2021, proferida no processo n.º 574/2020).
Face ao exposto, não havendo dúvidas de que foram realizados, em 2018, os investimentos integrados num plano anteriormente elaborado e que esses investimentos contribuíram para um aumento da capacidade produtiva da Requerente, quer quantitativamente (aumento de camas e de refeições servidas), quer qualitativamente (novas actividades como a realização de novos eventos), não podem deixar de considerar-se como elegíveis esses investimentos em activos feitos pela Requerente, no ano de 2018.
Consequentemente, tem de ser declarada ilegal o acto de liquidação adicional de IRC (e de juros) n.º 2024..., no valor de € 21.746,73, com a sua anulação parcial relativamente às despesas comprovadas de € 66.285,51 que são efectivamente elegíveis para efeitos de DLRR, anulando-se também a liquidação de juros compensatórios correspondente.
5. Decisão
Nestes termos, decide-se julgar procedente o presente pedido de pronúncia arbitral e consequentemente declarada ilegal o acto de liquidação adicional de IRC (e de juros) n.º 2024..., no valor de € 21.746,73, com a sua anulação parcial relativamente às despesas comprovadas de € 66.285,51 que são efectivamente elegíveis para efeitos de DLRR, anulando-se também a liquidação de juros compensatórios correspondente.
6. Valor do processo
De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 6.628,55, indicado pela Requerente, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.
7. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante total das custas a pagar em € 612,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da requerida.
Lisboa, 13-07-2025
O Árbitro
(José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora)
Jurisprudência Arbitral Tributária
