SUMÁRIO:
I)A ficção jurídica estabelecida no nº 7, do art. 101º, do CIEC, de considerar como tabaco um produto que não o é na totalidade, só opera se a mistura de tabaco com glicerol for exclusiva destas duas componentes, ou destas com alguma, ou algumas, daquelas que a norma expressamente prevê.
II)Assim, para operar a equiparação do nº 12, do art. 101º do CIEC, para além da mistura duma substância (em “substituição” do tabaco em função da equiparação) com glicerol, havendo outras componentes, para ocorrer o facto tributário, estas apenas poderão ser as que estão expressamente previstas na lei: “óleos e extratos aromáticos, melaços ou açúcar e ser aromatizado com frutas”, uma vez que, da expressão “podendo ainda conter” resulta claro que a enumeração dos possíveis componentes não é exemplificativa.
III) O entendimento sustentado pela Requerida no sentido de que qualquer produto sem tabaco na sua composição, destinado a ser fumado através de cachimbo de água e que não tenha uma função exclusivamente medicinal, reúne os critérios do nº 7 do art. 101º do CIEC, consubstancia uma interpretação que não tem qualquer apoio ou correspondência mínima nas palavras da lei, pelo que não pode deixar de ser afastada, face ao artigo 9º, nº 2, do Código Civil e às luz do princípio da Legalidade e do subprincípio da determinação previstos no art. 103º, nº 2, da Constituição da Republica Portuguesa.
DECISÃO ARBITRAL
I – Relatório
1. No dia 2.10.2024, a Requerente, A... Lda., pessoa coletiva com o número..., com sede na Rua ..., número..., ..., requereu ao CAAD a constituição de tribunal arbitral, nos termos do artigo 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à anulação da liquidação de Imposto Especial de Consumo a que se refere o registo de liquidação nº ..., de 4.07.2024, no valor de €10.860,99 (dez mil, oitocentos e sessenta euros e noventa e nove cêntimos).
A Requerente alegando ter pagado o valor da liquidação peticiona, ainda, a condenação a Requerida a devolver à Requerente a quantia em causa, acrescida de juros indemnizatórios.
Requer, ainda, “que os processos de contra-ordenação pela AT, entretanto abertos, na sequência da liquidação a posteriorideste imposto sejam arquivados.”
2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do art. 6.º, do RJAT, por decisão do Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes nos prazos legalmente aplicáveis, foi designado árbitro o signatário, que comunicou ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo regularmente aplicável.
O Tribunal Arbitral foi constituído em 10.12.2024.
3.A Requerente imputa à fundamentação de Direito da liquidação impugnada os
seguintes vícios:
A)Violação do princípio da legalidade dos impostos por entender que, tendo a Requerida alicerçado a liquidação nos nºs 1, al. d), 7º, e 12º do CIEC, os produtos em causa ( produto com a designação comercial B..., composto por de pedras minerais naturais, glicerina e aromas e produtos com a designação comercial C..., composto por pedras minerais, glicerina, água e aromas) não se subsumem àquelas normas, referentes a produtos equiparados a tabaco para cachimbo de águas uma vez que que, no entender da Requerente “Só é tributável o que é previsto na Lei (nullum tributum sine lege), sendo que, por imposição constitucional é vedado completamente ao aplicador da Lei, no caso em concreto a Autoridade Tributária (alargar) os tipos legais de imposto mesmo que por recurso à analogia” e que “Se o legislador, voluntaria ou involuntariamente, não fez qualquer previsão como tributável determinado facto, à AT é completamente vedado (alargar) a hipótese da norma da forma a lograr a sua tributação”.
B) Ausência de fundamentação por entender que a Requerida, com referência ao art. 101º, nº 12, do CIEC não indica “que “critérios” dos definidos nos números 4 a 9 do artigo 101.º do CIEC preenchem os produtos em causa”.
4. A ATA – Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, defendendo-se por exceção e por impugnação.
Por Exceção,
Entende a Requerida que o tribunal arbitral é incompetente quanto ao pedido de arquivamento de processos de contra-ordenação, matéria que extravasa o âmbito de competências do Tribunal Arbitral, conforme resulta do disposto no artigo 2.º, n.º 1, do RJAT, devendo, em consequência o Tribunal Arbitral declarar-se incompetente rationae materiae para esta parte do pedido, mais declarando inidóneo o meio processual utilizado.
Por impugnação,
Quanto à alegada violação do princípio da legalidade entende a Requerida que a mesma não existe, já que a liquidação resulta da aplicação direta do disposto na alínea d), do n.º 1, e n.º 7 do artigo 101.º do CIEC, conjugados com o n.º 12 do mesmo artigo.
Relativamente à inexistência de fundamentação, a Requerida alega que toda a informação sobre os critérios considerados para subsumir os produtos ora em causa no âmbito de incidência do IT consta dos elementos que integram o PA, mormente a decisão que fundamentou o despacho constante da Informação n.º ...2024..., e anexos, os quais foram juntos com a notificação efetuada à Requerente, pelo que, considera infundada esta alegação da Requerente.
5. As partes apresentaram alegações escritas nas quais mantiveram, no essencial, o já alegado nos articulados.
A Requerente pronunciou-se, ainda, sobre a matéria de exceção suscitada pela Requerida, pugnando pela sua improcedência.
-II-Saneamento
6. Questão prévia: incompetência material parcial.
A Autoridade Tributária e Aduaneira suscita a questão da incompetência deste Tribunal Arbitral e ainda a questão de inidoneidade do meio processual utilizado, relativamente ao pedido da Requerente de arquivamento dos processos de contra-ordenação, que terão sido instaurados na sequência da liquidação impugnada.
Uma vez que a questão de incompetência é de conhecimento prioritário, começar-se-á pela apreciação da mesma.[1]
Ora, não pode deixar de se reconhecer que assiste razão à Requerida, sendo manifesta a procedência da exceção suscitada uma vez que inexiste qualquer dúvida de que a pretensão em causa não se inclui naquelas para cuja apreciação o art. 2º, nº 1, do RJAT, atribui competência aos tribunais arbitrais.
Termos em que, e sem necessidade de considerações adicionais, se declara a incompetência do tribunal para a apreciação da pretensão em causa ficando, consequentemente prejudicado o conhecimento da exceção de inidoneidade do meio processual utilizado.
7. O tribunal é materialmente competente para apreciação das demais pretensões formuladas e encontra-se regularmente constituído nos termos do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.
O processo não padece de vícios que o invalidem.
8. Cumpre solucionar as seguintes questões:
1) Ilegalidade da liquidação objeto do processo.
2) Direito da Requerente à restituição do imposto.
3) Direito da Requerente a juros indemnizatórios.
III – A matéria de facto relevante.
9. Consideram-se provados os seguintes factos:
9.1. A Requerente foi sujeita a uma ação inspetiva tendo como âmbito “IT; ISP – Produtos Petrolíferos”, referente ao período 2021-07-01 a 2023-09-20, credenciada pela Ordem de serviço nº O12023..., constando do respetivo relatório final (doravante “RIT”), além do mais, o seguinte:
(fls. 5 do RIT)
(fls. 6 do RIT)
(fls. 13 do RIT)
(fls. 15 do RIT)
(fls. 16 do RIT)
(fls. 17 do RIT)
(fls. 18 do RIT)
(cfr. fls. 19 do RIT)
9.2. Na sequência do relatório de inspeção tributária, a Requerente foi notificada da liquidação objeto do processo por ofício datado de 4.07.2024 (cfr. doc. nº 2 junto com a petição inicial).
9.3. A Requerente procedeu ao pagamento do valor da liquidação em 19.07.2024 (cfr. doc. nº 3 junto com a petição inicial).
Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados
10. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, que não foram objeto de impugnação por nenhuma das partes, sendo ainda de observar que dos articulados apresentados emerge total concordância das partes relativamente à matéria de facto, cingindo-se o desacordo à matéria de direito.
-IV- O Direito aplicável
11. Tendo a impugnante invocado a ilegalidade dos atos de liquidação por vício de violação de lei e por vício de falta de fundamentação, há que determinar a ordem do conhecimento dos mesmos, devendo ser observada, como é pacífico, a prevista no art. 124º do CPPT, aplicável por força do art. 29º, nº 1, al. a) do RJAT (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in GUIA DA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA, Coord. Nuno Villa-Lobos e Mónica Brito Vieira, 2017, Almedina, pag. 205).
A Requerente aponta aos atos tributários vícios que, a proceder, conduzem à anulação dos mesmos, mas não indicou uma ordem para o conhecimento dos vícios.
Assim, a ordem de conhecimento deve seguir o critério previsto no art. 124º, nº 2, al. a) do CPPT, por remissão da parte final da al. b), do mesmo número.
O vício de violação de lei é aquele que conduzirá à “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos” na medida em que a sua eventual procedência impedirá a renovação do ato, o que não sucede com a hipotética anulação decorrente do vício de falta de fundamentação do ato tributário objeto do processo.
Em conformidade, o Tribunal irá apreciar em primeiro lugar do vício de violação de lei.
Vejamos então.
No que releva para os presentes autos, o artigo 101.º do CIEC, tem a seguinte redação:
“1 — O imposto incide sobre o tabaco manufaturado, considerando-se como tal os seguintes produtos:
(…)
d) O tabaco para cachimbo de água;
(…)
7 — Para efeitos de aplicação da alínea d) do n.º 1, é considerado ‘tabaco para cachimbo de água’ o tabaco próprio para ser fumado exclusivamente num cachimbo de água e que consista numa mistura de tabaco e glicerol, podendo ainda conter óleos e extratos aromáticos, melaços ou açúcar e ser aromatizado com frutas.
(…)
12 — São equiparados aos cigarros, aos tabacos de fumar, ao tabaco para cachimbo de água, ao rapé, ao tabaco de mascar e ao tabaco aquecido os produtos constituídos, total ou parcialmente, por substâncias que, não sendo tabaco, obedeçam aos outros critérios definidos nos n.os 4 a 9, excetuando os produtos que tenham uma função exclusivamente medicinal.”
Está em causa no presente processo a “equiparação” prevista no nº 12, do art. 101º.
Na aplicação ao caso e não estando em causa produtos que tenham uma função exclusivamente medicinal, nem que sejam constituídos parcialmente por tabaco, é relevante o seguinte segmento da norma:
“São equiparados (…) ao tabaco para cachimbo de água, (…)os produtos constituídos, total[mente] por substâncias que, não sendo tabaco, obedeçam aos outros critérios definidos nos n.os 4 a 9(…)”.
Deste número resulta claro, no entender deste tribunal, a potencialidade de tributação de produtos constituídos totalmente por produtos que não sejam tabaco.
Em que condições é estabelecida esta possível tributação?
É necessário que as substâncias em causa obedeçam aos outros critérios definidos nos nºs 4 a 9.
No caso dos autos, estão em causa os critérios do nº 7.
Devidamente adaptado este número à “equiparação” é, pois, necessário que esteja em causa a mistura duma substância (em “substituição” do tabaco, mencionado no nº 7) com glicerol, podendo ainda conter óleos e extratos aromáticos, melaços ou açúcar e ser aromatizado com frutas.
No caso, o produto com a designação comercial B... é composto por 70% de pedras minerais naturais; 28% de glicerina e 2% de aromas e o produtos com a designação comercial C..., é composto por pedras minerais, glicerina, água e aromas.
Os produtos contém, pois, substâncias que vão para além do que a lei prevê como condição da equiparação, designadamente as pedras minerais naturais no caso do produto B..., e as pedras minerais e água no caso do produto C..., acrescendo que mesmo relativamente à substância “aromas” não foi apurado se se trata de aromatização com frutas conforme previsto na lei.
Nestas condições não estão preenchidos os critérios previstos no nº 7, do art. 101º.
Por força das exigência de determinação das norma fiscais de incidência decorrente do princípio da legalidade fiscal e da proibição da integração analógica prevista no art. 11º, nº 4, da Lei Geral tributária, não é lícito estender a tributação a situações que se possam considerar essencialmente semelhantes, mas que não respeitem os critérios do nº 7, do art. 101º, tanto mais que a equiparação estabelecida no nº 12 já assenta num raciocínio analógico e o próprio nº 7 assenta numa ficção jurídica cujos requisitos para operar, tem que estar integralmente verificados (ou seja: as substâncias integrantes do produto não podem ser outras para além daquelas que a norma prevê: “mistura de tabaco e glicerol, podendo aindaconter óleos e extratos aromáticos , melaços ou açúcar e ser aromatizado com frutas”.
A “remissão” do nº 12 para o nº 7, tem de ser aplicada, pois, necessariamente, à luz dum critério de rigor relativamente às condições de “equiparação”, tendo as mesmas, devidamente adaptadas, que ser respeitadas, conforme decorre do art. 103º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa que impõe que a lei “determina a incidência” do imposto.
Da lei resulta, com clareza, que a ficção jurídica estabelecida no referido nº 7, do art. 101º, do CIEC, de considerar como tabaco um produto que não o é na totalidade, só opera se a mistura de tabaco com glicerol for exclusiva destas duas componentes, ou destas com alguma, ou algumas, daquelas que a norma expressamente indica.
Assim, para além da mistura duma substância (como referido, em “substituição” do tabaco por força da equiparação do nº 12, do art. 101º) com glicerol, havendo outras componentes, para ocorrer o facto tributário, estas apenas poderão ser as que estão expressamente previstas na lei: “óleos e extratos aromáticos, melaços ou açúcar e ser aromatizado com frutas.” Da expressão “podendo ainda conter” resulta claro que a enumeração dos componentes não é exemplificativa. Havendo mais do que dois componente para além do glicerol, se um deles não for um dos que estão previstos no referido nº 7, a seguir à expressão “podendo ainda conter”, o facto tributário não ocorre.
Contrariamente ao entendimento expresso pela Requerida (cfr. ponto 17 das considerações de fls. 16 a 19 do RIT) não é, pois, qualquer produto sem tabaco na sua composição, destinado a ser fumado através de cachimbo de água e que não tenha uma função exclusivamente medicinal, que reúne os critérios do nº 7 do art. 101º do CIEC. Tal interpretação não tem qualquer apoio ou correspondência mínima nas palavras da lei, pelo que não pode deixar de ser afastada face ao artigo 9º, nº 2, do Código Civil.
É, pois, indubitavelmente ilegal a liquidação em causa, por violação dos nºs 12º e 7º, do art. 101º, do CIEC, pelo que, consequentemente, a liquidação não pode deixar de ser anulada por vício de violação de lei, ficando assim prejudicado o conhecimento do alegado vício de falta de fundamentação.
Restituição do imposto pago e juros indemnizatórios
12. Veio, ainda, o Requerente pedir a condenação da Requerida a reembolso das quantias indevidamente arrecadadas, bem como o pagamento de juros indemnizatórios que se mostrarem devidos, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade dos atos de liquidação, é procedente a pretensão do Requerente à restituição por força dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade em causa não tivesse sido praticada.
No que concerne aos juros indemnizatórios, cabe ainda apreciar esta pretensão à luz do artigo 43º da Lei Geral Tributária.
Dispõe o nº 1 daquele artigo que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
Como referem Diogo Leite de Campos-Benjamim Silva Rodrigues-Jorge Lopes de Sousa “O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação e o erro não for imputável ao contribuinte” (Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontros da escrita, 2013, pag. 342).
No caso em apreço, é manifesto que, inexiste qualquer erro imputável ao contribuinte e, ao invés, ocorre erro da Requerida na interpretação dos números 12 º e 7º, do art. 101º, do CIEC. Assim, não poderá deixar de proceder o pedido de condenação da Requerida quanto aos juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços.
-IV- Decisão
Assim, decide o Tribunal arbitral julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, decretando-se a ilegalidade e consequente anulação do atos tributário impugnado devendo a Requerida dar cumprimento ao artigo 24º do RJAT, designadamente restituindo à Requerente o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento até à do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (artigo 61.º, n.º 5, do CPPT.
Valor da ação: € 10.860,99 (dez mil, oitocentos e sessenta euros e noventa e nove cêntimos).
nos termos do disposto no art. 306º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Custas pela Requerida no valor de 918.00 € (novecentos e dezoito euros), nos termos do nº 4 do art. 22º do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa, CAAD, 30.05.2025
O Árbitro
Marcolino Pisão Pedreiro
[1] Cfr. Artigos 16º do Código de procedimento e Processo Tributário e 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos aplicáveis por força do artigo 29.º, n.º 1, al. c), do RJAT.
Jurisprudência Arbitral Tributária
