SUMÁRIO:

 

I. Na permuta de um imóvel utilizado como habitação própria e permanente do permutante por outro imóvel que é, no título de permuta, declarado com destinando-se a "habitação secundária", o reinvestimento do valor de realização do primeiro não pode deixar de considerar-se reinvestido automaticamente na aquisição do segundo, considerando que, embora onerosa, a permuta é um contrato afim da compra e venda, mas distingue-se desta porque nele se observa a troca de uma coisa por outra e não, como na compra e venda, de uma coisa por numerário (preço).

II. Está vedado ao Tribunal, não obstante o princípio do aproveitamento do ato, sanar um ato praticado com fundamentação deficiente e ou errónea, quando não esteja comprovado, sem margem para dúvidas que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

 

DECISÃO ARBITRAL

I – RELATÓRIO

1. A..., contribuinte fiscal n° ... e B..., contribuinte fiscal n°..., casados no regime de comunhão de adquiridos e residentes na ..., n.º ..., ..., ...-... Arruda dos Vinhos, doravante designados por Requerente, tendo sido notificados do ato de liquidação oficiosa com o n.º 2023 ... referente ao Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares (IRS) de 2022 e com o valor total a pagar de € 6.604,11, vêm, em tempo e com legitimidade, ao abrigo do disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) e, bem assim, do artigo 3.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ("RJAT"), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, no artigo 102.º, n.º 1, alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ("CPPT") e, ainda, no artigo 109.º do Código do Procedimento Administrativo ("CPA"), requerer a constituição de tribunal arbitral singular e apresentar Pedido de Pronúncia Arbitral, sendo requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante designada por Requerida ou AT.
2. Os requerentes pretendem, com o seu pedido, cumulativamente, a declaração de ilegalidade da decisão de submissão da declaração oficiosa que deu origem à liquidação impugnada e, quanto a esta declaração de ilegalidade da decisão da reclamação graciosa (objeto imediato) e a declaração de ilegalidade da liquidação de IRS n.º 2023... (objeto mediato) relativa ao ano fiscal de 2022, com o consequente reembolso do imposto pago.
3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 01-08-2024.
4. Os requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou o signatário como árbitro do tribunal arbitral, que comunicou a aceitação da designação dentro do prazo legal.
5. Em 19-09-2024 as partes foram notificadas da designação do árbitro signatário, não tendo sido arguido qualquer impedimento.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral foi constituído em 08-10-20204
7. Nestes termos, o Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objeto do processo.
8. A fundamentar o pedido de pronúncia arbitral os requerentes alegaram, em síntese:

1. Falta de fundamentação da decisão de submissão da declaração oficiosa de que resultou a liquidação impugnada, no procedimento de divergências;
2. A nulidade da decisão da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação;
3. A ilegalidade do ato tributário de liquidação por errónea quantificação da matéria coletável por não ter sido aceite o reinvestimento parcial do valor de realização no pagamento montante da dívida bancária constituída para aquisição, em 2016, de um terreno para construção e para a construção de prédio destinado a habitação própria e permanente, na amortização total com o valor de sinal obtido no âmbito de um contrato promessa de permuta e compra e venda realizado em dia não determinado do mês de setembro de 2022.

9. Por seu turno, a Requerida, notificada em 08-10-2024 para apresentar Resposta, juntar o Processo Administrativo (PA) e requerer novas diligências de prova, apresentou, em 11-11-2024, o PA e Resposta, onde não requereu novas diligências de prova e, em síntese, defendeu a legalidade e manutenção dos atos praticados, argumentando não se terem verificado as ilegalidades que lhes são assacadas pelos Requerentes.
10. Por despacho de 12-11-2024, foi dispensada a reunião do artigo 18.º do RJAT e, sem que as partes se tivessem oposto, foi igualmente dispensada a apresentação de alegações.

 

II – SANEAMENTO

11. O tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.
12. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
13. O pedido é tempestivo e a cumulação de pedidos, a existir, é legal.
14. O processo não enferma de nulidades nem de exceções que devam ser decididas, pois, no contexto da sua petição, é percetível que os Requerentes, muito embora tenham pedido para, literalmente, "ser declarada a nulidade do ato tributário / decisão final efetuada pela AT por violação do artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário", pretenderam pedir uma anulação em matéria tributária que tem por objeto imediato o indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentaram contra a liquidação do imposto e, como objeto mediato, o ato de liquidação do imposto que, com precisão, se encontra identificado.

 

III – FUNDAMENTAÇÃO

 

III.1. Questões a decidir

15. As questões submetidas à decisão do tribunal são as seguintes:
    1. Se tendo sido instaurado um procedimento de "divergências", que teve por base a declaração de rendimentos tempestivamente apresentada e elementos nela declarados pelos Requerentes, a decisão nele proferida de ser submetida uma declaração de rendimentos oficiosa e anulatória da declaração de rendimentos apresentada pelos Requerentes, sofre de vício de falta de fundamentação;
    2. Se a decisão do processo de reclamação padece de alguma ilegalidade e, nessa medida, deve ser anulada;
    3. Se a liquidação oficiosa do IRS, conformada pela declaração de rendimentos oficiosa submetida pela Requerido no exercício das suas atribuições e competências, é ilegal e, nessa medida, deve ser anulada.

 

III.2. Matéria de facto

III.2.1. Factos Provados

16. Atendendo às posições assumidas pelas partes e à prova documental que ambas juntaram aos autos aos autos, consideram-se provados, com relevo para apreciação e decisão das questões a decidir, os seguintes factos:

1. De harmonia com a escritura pública outorgada em 22-12-2016 realizada no Cartório Notarial de ..., os Requerentes adquiriram, pelo preço de € 15.000,00 o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de ... sob o artigo (provisório) ... (cfr. Doc. 1);
2. Segundo o teor da escritura antes referida, o imóvel adquirido era num terreno para construção, qualificação que, segundo a mesma escritura pública, teria sido superveniente à descrição constante do registo na Conservatória do Registo Predial ... e habitação com r/c destinada a habitação", sem qualquer alteração registada desde a sua inscrição em 1993 (cfr. certidão permanente junta com o PA - Divergência, emitida em 13-08-2019);
3. O prédio inscrito na matriz predial da freguesia de ... sob o artigo (provisório) P... deu origem, segundo os factos articulados pela Requerida, "ao seu congénere, constante da matriz urbana da freguesia e concelho de ..., com o n.º ...", assim se justificando a afirmação feita na Informação Instrutória do da Reclamação Graciosa apresentada em 20-10-2024, já em sede de apreciação, segundo a qual "os reclamantes eram legítimos proprietários do imóvel U-..., sito na ..., n.º ..., em ..., inscrito pelo modelo 1 IMI em 08-01-2018", o qual estava afeto a habitação própria e permanente dos Requerentes (cfr. Resposta e PA - Reclamação Graciosa);
4. O imóvel que, não obstante a sua descrição no registo predial, os Requerentes adquiriram em 22-12-2016 como terreno para construção, foi necessariamente modificado e passou a ser qualificado como prédio urbano destinado à sua habitação própria e permanente em 08-01-2018, sendo-lhe então atribuído o artigo matricial urbano da freguesia e concelho de ... com o n.º ... e o valor patrimonial tributário de € 48. 800,00[1];
5. A Caixa Agrícola de Crédito Mútuo de ..., que interveio na escritura pública antes referida que integra o documento complementar de empréstimo, mutuou, aos ora Requerentes, o montante de € 110.000,00, do qual € 13.000,00 se destinavam a financiar a aquisição do terreno para construção e € 97.000,00 se destinavam a financiar construção de imóvel a realizar no mesmo, encontrando-se o respetivo ónus registado na certidão permanente que também antes se encontra identificada;
6.    Em dia não identificado de setembro de 2022 os Requerentes celebraram, no mesmo documento e em simultâneo, (i) um contrato promessa de permuta e (ii) um contrato promessa de compra e venda;
7. No contrato promessa de permuta, os Requerentes prometeram permutar o prédio de que eram proprietários e antes identificado, afeto à sua habitação própria e permanente e a que foi atribuído o valor de € 250.000,00, pela fração autónoma designada pela letra "S" correspondente ao 5.° andar letra C do prédio urbano sito na freguesia de ..., concelho de Oeiras, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... da união de freguesias de ... e ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o n° ... da freguesia de ..., de que eram proprietários e permutantes C..., NIF n.º..., casada em regime de comunhão de adquiridos com D..., com o NIF..., nele residentes, a que foi atribuído o valor de € 380.000,00 (cfr. Doc. 3, até ao artigo 9.º);
8. No contrato promessa de compra e venda, realizado em simultâneo e no mesmo documento, já na qualidade de promitentes vendedores, os Requerentes prometeram vender aos terceiros intervenientes, promitentes compradores, E..., NIF n.º ... e F..., NIF n.º ..., o "bem futuro" materializado no prédio identificado na alínea anterior e de que passariam a ser proprietários logo que formalizado o contrato de permuta, pelo preço de € 380.000,00 (cfr. Doc. 3, do artigo 10.º em diante).
9. Também neste mesmo contrato promessa, simultaneamente e no mesmo documento, de permuta e de compra e venda, foram estabelecidas as seguintes condições de pagamento:

1. No contrato promessa de permuta, os Requerentes, enquanto permutantes do prédio a que foi atribuído o menor valor, pagaram à contraparte permutante, no ato do contrato, € 20.000,00 por conta da diferença de valores, prometendo pagar o valor restante, de € 110.000,00 no ato de celebração do contrato de permuta (cfr. Doc. 3, artigo 1.º).
2. Por sua vez, no contrato promessa de compra e venda, os promitentes compradores entregaram aos promitentes vendedores, como sinal e princípio de pagamento o montante de € 130.000,00 em duas prestações de € 65.000,00 cada, uma de imediato e outra no prazo de 30 dias a contar da celebração do contrato promessa, ficando de pagar o valor restante do preço, no montante de € 250.000,00, na data da celebração do título de compra e venda (cfr. Doc. 3, artigo 10.º)[2];
10. Em 26-11-2022, com termo de autenticação emitido pela Solicitadora G..., com escritório na ..., n.º ..., ...-... LISBOA, os Requerentes celebraram o contrato de permuta nos termos previstos no contrato promessa de permuta, tendo permutado o imóvel de que eram proprietários pelo imóvel de que a contraparte era titular e a quem declararam ter pago o valor de 110.000,00 para igualação do valor atribuído ao prédio de que passaram a ser proprietários (cfr. Doc. 5, cláusula 1.ª e 2.ª, n.º 3);
11. Os Requerentes declararam que o prédio por eles adquirido na permuta se destinava a habitação secundária (cfr. Doc. 5, cláusula 2.ª, n.º 3);
12. Em 26-11-2022, em documento denominado Titulo de Compra e venda celebrado no escritório da Solicitadora G..., situado na ..., n.º..., ...-... LISBOA, e em cumprimento do contrato promessa de compra e venda celebrado em dia não identificado de setembro de 2022, os Requerentes venderam a E..., NIF n.º ... e a F..., NIF n.º..., o prédio constituído pela fração autónoma designada pela letra "S" correspondente ao 5.° andar letra C do prédio urbano sito na freguesia de ..., concelho de Oeiras, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... da união de freguesias de ... e ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o n° ... da freguesia de ..., pelo preço de € 380.000,00 (cfr. Doc. 6);
13. Em 28-12-2022, por escritura de compra e venda celebrada no Cartório Notarial sito em..., perante a Notária G..., os Requerentes adquiriram, pelo preço de € 210.000,00, o prédio urbano correspondente à fração autónoma designada pela letra  "F", que constitui o segundo andar direito, para habitação, com garagem na cave e arrecadação no sótão, que faz parte do prédio urbano em propriedade horizontal situado na ..., número ..., na freguesia e concelho de ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o número ... da dita freguesia e inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia e concelho sob o artigo urbano ..., tendo declarado que destinavam o prédio adquirido a sua habitação própria e permanente (cfr. escritura junta no PA - Divergência, 2.ª Parte);
14. Os requerentes fizeram esta aquisição com recurso ao crédito, no valor de € 189.000,00, a pagar em "seiscentos meses"  (Cfr. escritura referida na alínea anterior);

1. No anexo G à declaração anual de rendimentos de IRS relativa ao ano de 2020, os Requerentes preencheram os seguintes quadros e declararam os seguintes valores:

 

 

 

 

10. Desta declaração resultou uma "liquidação provisória", que não chegou a produzir efeitos, cujo resultado final se concretizava num reembolso no montante de € 6.014,94 (Cf. Procedimento de divergência 1 e Informação com despacho de 24-09-2024, do SF de ..., in DESCRIÇÃO SUMÁRIA DOS FACTOS, juntos com o PA);
11. Foi instaurado, nos termos legais, um procedimento de comprovação de elementos declarados pelos Requerentes, impropriamente denominado um "processo de divergências", que correu termos no Serviço de Finanças de ..., no qual aqueles exerceram o direito de audição, competente quer em razão do território quer em razão da matéria, no qual aqueles exerceram o direito de audição e que culminou, em decisão final fundamentada na falta de prova dos dados declarados relativos à existência de dívida bancária, com a emissão, por aquele Serviço de Finanças, de uma declaração oficiosa de substituição que teve por efeito, entre outros, a extinção dos efeitos produzidos pela declaração apresentada pelos contribuintes (Cfr. Processo de divergências, junto com o PA);
12. Em tal declaração, os quadros 4 e 5 do Anexo G foram preenchidos com os seguintes dados (Cf. Processo de divergências, junto com o PA):

 

 

 

 

13. Com base nessa declaração oficiosa foi emitida a liquidação de IRS, com a liquidação n.º 2023... e demonstração de liquidação n.º 2023..., com um valor a pagar, já acrescido de juros compensatórios, no montante de € 6.604,21 (Cfr. Doc. 8);
14.  Em 20-10-2023, os Requerentes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida, autuada no Serviço de Finanças de ... com o n.º ...2024... (Cf. PA - RG);
15. A referida reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 07-06, 2024, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de ... (Cfr. Doc. 10);
16.  O mencionado despacho remete para a fundamentação que consta de uma Informação, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte (Cfr. PA - RG):

 

II. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E ANALISE DO PEDIDO

Os contribuintes vêm reclamar da liquidação n° 2023... , relativa ao IRS do ano de2022. A liquidação teve por base a declaração oficiosa ...-2022-... ..., efetuada na sequência do processo de divergências n° ... aberto com o motivo DAE - Reinvestimento em imóveis - Valor dos Empréstimos. Desta forma todo o processo de verificação da declaração enviada pelos contribuintes (...-2022-...) centrou-se no valor de crédito abatido ao valor de venda na data da escritura

Pelo processo de divergência foi solicitado o comprovativo da liquidação do crédito bancária aquando da venda do imóvel, ao que foi apresentado uma declaração bancária da Caixa de Crédito Agrícola de ... com a data de 14-10-2022 para o montante em causa.

Por analise dos elementos solicitados e entregues pelos contribuintes foi possível verificar que à data da escritura de permuta (26-11-2022) o valor do crédito de habitação a abater ao valor de realização já não existia por ter sido liquidado em 14-10-2022.

Desta forma e tendo-se verificado que a transação ocorreu em data posterior à da liquidação do crédito não foi por este Serviço de Finanças aceite o montante em causa.

Foi então efetuada notificação para audição prévia pelo ofício GI-... (520 no Serviço de Finanças), com o registo CTT n° RF...PT de 21-09-2023, informando da intenção de ser corrigido o campo 5005 do quadro 5 do anexo G por não haver crédito à data da escritura. O contribuinte respondeu em 29-09-2023 apresentando um extrato de conta bancária da Caixa de Crédito Agrícola ... e ..., a declaração de cancelamento de hipoteca em 18-10-2023 e o email do...predialonline com o depósito eletrónico do documento. Não tendo havido novos elementos foi notificado pela oficia n" GI-... (... do Serviço de Finanças) de 11-10-2023 com o registo CTT n° RF...PT e aviso de receção de que se iria proceder à correção da declaração de IRS modelo 3 de 2022. Tal correção concretizou-se com a declaração oficiosa n° ...-2022..., tendo dado um valor a pagar de € 6.604,11, notificado ao contribuinte através da demonstração de liquidação com o registo n° RY...PT, com data limite de pagamento 29-11-2023, já regularizado.

Apresentam em 20-03-2024 email com uma exposição enviada pela Dra H... para efeitos de reclamação graciosa em esquema articulado, tendo mais tarde o processo físico chegado via correio.

Contestam que 'a AT não providenciou um detalhe relativamente aos cálculos efetuados e, bem assim sobre a fundamentação subjacente à liquidação efetuada" (artigo 19°) e não ter sido considerado o valor de crédito declarado no campo 5005 do quadro 5 do anexo G (artigos 13° e 35°).

Foi por troca de mails no processo de divergência colocado o seguinte pedido: "No seguimento do e-mail que recebi, pretendo que me seja enviada a base legal para a vossa afirmação, tendo em conta que, pelos documentos já enviados, está mais do que provado que eu só consegui liquidar o crédito habitação com o valor que recebi do CPCV.(...)", ao que se respondeu que a base legal encontra-se *(...) no art° 10° do código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e em relação ao reinvestimento no n° 5 do mesmo artigo."

Analisando a reclamação apresentada, verifica-se que até ao artigo 12° é feita a explanação da Situação da permuta:

Os reclamantes eram legítimos proprietários do imóvel U-...sito na ... n°..., em ..., inscrito pelo modelo 1 IMI em 08-01-2018.

Foi permutado o artigo U-... pelo artigo U-... no montante de € 380.000,00, em que os valores atribuídos foram de € 250.000,00 e € 380.000,00, respetivamente. Na mesma data da permuta (26-11-2022) foi feito a venda do imóvel objeto de permuta pelos mesmos € 380.000,00.

Desta forma foi apresentado a modelo 3 de IRS com o respetivo anexo G onde declaram a transação dos referidos imóveis no quadro 4 e no quadro 5 declaram o valor de € 94.877,53 como "Valor em divida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 5002; 5003 ou 5004".

Acresce que o valor em divida é referente a um crédito contraído em 22-12-2016 no montante de € 110.000,00 com a finalidade de aquisição de lote de terreno U-... (€ 15.000,00) e construção de habitação própria e permanente.

Sendo um crédito à construção não se encontra enquadrado no n° 5 do art° 10° do Código do IRS uma vez que são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor de realização deduzido de eventual empréstimo contraído para a aquisição de imóvel, for reinvestido.

Conclui-se que o referido empréstimo foi para construção e não para aquisição de imóvel e que o mesmo já se encontrava liquidado à data da transmissão.

IV. AUDIÇÃO PRÉVIA

Da informação com despacho de 26/04/2024, acima replicada, a propor o indeferimento da reclamação graciosa n° ...2024..., a A..., NIF ..., foi notificada para audição prévia, através do ofício..., datado de 02/05/2024, e registo dos CTT n° RF...PT.

Não tendo até à presente data apresentado qualquer alegação, propõe-se o indeferimento do pedido.

17. A decisão de indeferimento foi notificada aos Recorrentes pelo Serviço de Finanças de..., pelo ofício n.º ..., de 13-06-2024, sob o registo postal da mesma data (Cfr. PA - RG);
18. Os Requerentes deduziram o presente PPA em 30-07-2024 (cfr. Resumo do Pedido elaborado pelo CAAD).

 

III.2.2. Factos não provados

17. Não existem factos não provados que sejam relevantes para a decisão de mérito.

 

III.2.3. Motivação da matéria de facto

18. O Tribunal não tem de se pronunciar sobre todos os detalhes da matéria de facto que foi alegada pelas Partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada (cfr. artigo123.º, n.º 2, do CPPT, e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções para o objeto do litígio no direito aplicável (conforme artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
19. A convicção do Tribunal Arbitral fundou-se na livre apreciação das posições assumidas pelas partes, no teor dos documentos juntos aos autos, por elas não contestados.

 

 

III.3. Matéria de direito

 

20. A única questão jurídica que emerge dos autos diz respeito ao regime do reinvestimento do valor de realização como causa de exclusão da tributação de mais-valias geradas pela alienação onerosa de prédio de habitação própria e permanente, consagrado no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, cuja redação, à data dos factos, em conformidade com o texto disponível no site da AT (portal das finanças), que se presume ser o texto oficial nos termos do n.º 6 do artigo 59.º da LGT, dispunha o seguinte:

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;

c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;

d) (Revogada.)

21. Como se escreveu no Acórdão do STA proferido no Processo n.º 0114/15.BELLE, de 01-07-2020, e foi posteriormente reiterado em vários outros processos (v.g., acórdãos de 17-2-2021, de 26-10-2022 e de 23-09-2023, respetivamente, nos processos n.°s 164/13.3BEALM, 482/11.5BELRS e 0881/20.1BELRS), do mesmo Venerando Tribunal:

Como tem sido realçado na doutrina e jurisprudência citadas na sentença recorrida, os motivos subjacentes à exclusão da tributação das mais-valias neste caso assentam na intenção do legislador de favorecer a aquisição de habitação própria e facilitar a mudança de casa (cfr. a este propósito, Rui Duarte Morais in “Sobre o IRS”, Almedina, Coimbra, 2008, p. 142; André Salgado de Matos, Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Anotado, ISG, Coimbra, 1999, p. 168; José Guilherme Xavier de Basto, “IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos”, Coimbra Editora, 2007, 412 e seguintes).

Assim para Xavier de Basto (José Guilherme, “IRS -Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos”, ob. cit. pág. 413), «o objectivo geral do regime de exclusão da incidência é, pois, não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino. Usa-se uma técnica de roll over, que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação …».

22. Pressuposto geral do reinvestimento é, porém, que, como impressivamente refere Xavier de Basto (op. cit, pp. 413/414), "A exclusão referida só vale, pois, para as mais-valias de imóveis destinados a habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. A imóvel "de partida" e o de "chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência - e a mais-valia realizada no imóvel "de partida" será tributável".
23. Embora nem os Requerentes, nem a Requerida, façam qualquer referência compreensiva ao conjunto de negócios que integram a situação sub judicio, este Tribunal, não estando, "... sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito" [artigo 5.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do disposto no artigo 29.º do RJAT] deve, no quadro, não apenas da tutela jurisdicional efetiva e com respaldo não só no disposto no n.º 3 do artigo 95.º do CPTA, mas também da observância do principio da legalidade em todas as suas dimensões, densificar, cronologicamente, os factos constitutivos dessa mesma situação, todos verificados em 2022, e que se deram como provados, para que a respetiva análise jurídica possa ser feita com "céu limpo" e não em "nebulosa":

1. Facto primeiro: a alienação, pelos Requerentes, por permuta com outro imóvel, do prédio em que mantinham a sua residência própria e permanente;
2. Facto segundo: a aquisição pelos Requerentes, no âmbito da permuta referida, de um prédio que declararam destinar a residência secundária;
3. Facto terceiro: a alienação onerosa, pelos Requerentes, do prédio que adquiriram na permuta e que declararam destinar a residência secundária;
4. Facto quarto: o valor cujo reinvestimento vem invocado pelos Requerentes foi obtido com o sinal recebido dos promitentes compradores no âmbito do contrato de compra e venda celebrado conjuntamente com o contrato de permuta;
5. Facto quinto: finalmente, por escritura pública de compra e venda, os Requerentes adquiriram um outro imóvel que declararam destinar a habitação própria e permanente;

24. E, na verdade, o contrato decisivo para solucionar a questão suscitada no presente processo, isto é, saber se, quando e de que modo, é possível falar de reinvestimento para os efeitos específicos que o artigo 10.º, n.º 5, do CIRS, lhe assaca, é o contrato de permuta, uma vez que um dos imóveis permutados estava afeto à habitação própria e permanente dos Requerentes, que em relação ao prédio que receberam em troca declararam destinar-se a habitação secundária.
25. Isto é, uma questão fundamental a que o Tribunal tem de responder é a seguinte: na permuta de imóveis, quando é que, tendo em vista o disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, se realiza o reinvestimento?
26. Analisemos, assim, desde logo o contrato de permuta, recorrendo para o efeito à decisão arbitral de 18-01-2021, proferida no Processo n.º 379/2020-T, por nós decidido, disponível no site CAAD Jurisprudência, onde, embora não a propósito das mesmas consequências jurídicas, fizemos idêntica análise e não temos motivo para a alterar. Transcrevendo:

 

12. O contrato de troca ou permuta, hoje um contrato atípico ou inominado, é o sucedâneo do contrato de "escambo ou troca" que o Código Civil de 1867 (Código de Seabra) tipificava no seu artigo 1592.º, devendo a sua disciplina procurar-se atualmente por aproximação ao contrato de compra e venda, justificando-se a sua não tipificação no atual Código Civil por inutilidade[3].
13. Daí que a doutrina civilista se pronuncie, a propósito da permuta, nos termos seguintes:
    1. Para J. A. MOUTEIRO GUERREIRO - "Deste modo quando falamos hoje de permuta estamos a referir-nos à compra e venda, ou melhor, a duas compras e vendas recíprocas e de sinal contrário em que a contraprestação não é dinheiro, mas sim o bem alienado pela contraparte e que, apesar dessa dualidade de transmissões, de harmonia com a concepção que se afigura mais adequada e realista, tais compras e vendas integram um só contrato, já que consubstanciam um único acordo de vontades, cujo efeito negocial unitário envolvem duas adquisições e duas transmissões que se contrapõem. É ainda pacífico o carácter sinalagmático deste contrato, constituindo o sinalagma de cada uma das transmissões a inversa aquisição que deriva precisamente da alienação feita pelo outro contraente"[4].
    2. Para LUIS MANUEL TELES DE MENEZES LEITÃO, A troca ou permuta consiste no contrato que tem por objecto a transferência recíproca da propriedade de coisas ou outros direitos entre os contraentes. ... A troca apresenta grandes similitudes com a compra e venda e daí que apresente grande parte das suas características. Uma vez que a lei reconhece a categoria no Código Comercial (art. 480.º) podemos qualificá-la como um contrato nominado. É, no entanto, um contrato atípico, uma vez que o seu regime não se encontra tipificado na lei, sendo construído por mera remissão para o contrato de compra e venda (arts. 939.º do CC e 480.º do CCom.). À semelhança da venda, a troca é apenas sujeita a forma especial quando estiverem em causa bens imóveis (cfr. art. 875) ... é um contrato consensual ... é um contrato obrigacional .... é um contrato oneroso .... é um contrato sinalagmático ... é normalmente um contrato comutativo ...e é um contrato de execução instantânea[5].
    3. Ainda para o mesmo autor[6]: É controvertida a qualificação do contrato pelo qual as partes apesar de continuarem a efetuar a troca de bens, dado que eles têm valores diferentes, uma delas inclui ainda uma prestação em dinheiro. Para alguma doutrina este contrato deve ser qualificado como troca, se o dinheiro se destina apenas a colmatar modestas diferenças de valor entre os bens trocados, e como venda, quando a soma de dinheiro seja de valor superior ao valor do bem que a acompanha. Para outra, deve-se antes atender, para a qualificação como venda ou troca, se as partes em termos subjectivos considerarem mais relevante o bem trocado ou o dinheiro. A posição que parece defensável é, porém, aquela que qualifica esta situação como um contrato misto de venda e permuta, determinando, de acordo com a teoria da combinação, a aplicação a cada atribuição económica do regime que a regula.
    4. Para CARLOS FERREIRA DE ALMEIDA: Seguindo esta linha (contratos de troca sem preço), o elemento característico do contrato de permuta consiste na ausência de qualquer objeto monetário que no contrato desempenhe a função de meio de pagamento, isto é, na ausência de qualquer objeto que se possa qualificar como preço, como, explícita ou implicitamente, se reconhece em textos legais e doutrinários. Assim se distingue este tipo contratual da compra e venda e de outros contratos com função de troca, desde que o preço entendido em sentido amplo abrange também o juro, a comissão, a tarifa, a renda, o aluguer, o salário e os honorários. Se a contrapartida for mista (dinheiro e bens diferentes de dinheiro) misto é o contrato (de compra e venda e de permuta). Se a componente monetária for menor em valor, o contrato toma o nome de permuta com tornas[7].
14. No Parecer da PGR n.º 20/2019, in DR, II Série, parte D, de 15 de novembro de 2020, a pp. 183, encontramos a seguinte abordagem ao contrato de permuta:

O contrato de permuta, troca ou escambo era um contrato legalmente típico regulado nos artigos 1592.º e seg. do Código Civil de 1867, não tendo sido selecionado para o elenco dos contratos tipificados no Código Civil de 1966, embora o seu homólogo comercial se mantenha previsto no artigo 480.º do Código Comercial, com remissão para as regras do contrato de compra e venda, com exceção das relativas ao preço. No Código Civil essa remissão também existe[8] por força do disposto no seu artigo 939.º

Na troca ocorre uma permuta de uma coisa por outra de valor presumivelmente equivalente, caraterizando-se este contrato pela ausência de um objeto monetário que, desempenhando a função de meio de pagamento, funcione como um preço. Se uma das prestações for mista (dinheiro e bens em espécie), ou o contrato deve também ser qualificado como misto ou sendo a componente monetária consideravelmente menor, esta pode ser encarada como sendo tornas num contrato de troca.

15.  Na jurisprudência civilista, e apenas como mero exemplo, no Acórdão do STJ n.º 6998/13.1TBBRE.S1, de 08-10-2015, conceptualiza-se a permuta nos termos seguintes:
    1. A permuta é um contrato oneroso pelo qual se transmite uma coisa ou direito mediante a aquisição de uma outra coisa ou direito. Há, pois, na permuta uma transferência recíproca da propriedade de coisas ou outros direitos (sublinhado nosso).
    2. Também chamado de troca ou escambo, é hoje um contrato atípico, inominado, já que não tem regulamentação específica na nossa lei, desde o Código Civil de 1966. Aplicam-se por isso a este negócio jurídico, por força do disposto no art. 939.º do Cód. Civil, as normas do contrato de compra e venda, desde que não sejam incompatíveis com o mesmo.
    3. Tratando-se, ainda, de um contrato com eficácia real, de acordo com o preceituado no art. 408.º n.º 1 do Cód. Civil a transferência da propriedade ocorre, em regra, por mero efeito do contrato, ou seja, no momento da sua celebração.
16. Estamos, pois, em condições de concluir sobre a noção civilista de permuta ou troca que tenha por objeto bens imóveis com LUÍS MENEZES LEITÃO, adotando a sua posição: a permuta ou troca é um contrato a que se aplica essencialmente o regime de venda, por força do artigo 939.º, já que constitui um negócio de alienação a título oneroso[9]. E, considerando que há na permuta uma transferência recíproca de coisas ou outros direitos, torna-se evidente que, no seu quadro, se constituem duas relações jurídicas de sentido inverso, onde o sujeito ativo de uma é o sujeito passivo da outra e vice-versa. E, assim sendo, não pode deixar de se concluir que na permuta ou troca, na perspetiva civilista, coexistem ou acomodam-se duas compras e vendas de bens imóveis, independentemente da qualificação (misto ou com tornas) que se faça do respetivo contrato.

27. Cita-se, ainda, jurisprudência do STA que remonta a 1972 - Cf. Acórdão de 22 de novembro de 1972, Processo n.º 47904, in Ciência e Técnica Fiscal, Boletim da Direção-Geral das Contribuições e Impostos, n.º 179-180, Nov.-Dezembro, 1973, a pp. 294/298, que ditou: Repare-se que a permuta é um contrato afim da compra e venda, distinguindo-se desta, fundamentalmente, porque aqui observa-se troca de uma coisa por dinheiro - o preço - e ali troca de uma coisa por outra.
28. Como fica evidente a alienação onerosa do imóvel destinado a habitação própria e permanente dos Requerentes, feita num contrato de permuta, foi efetuada tendo por contraprestação um prédio de maior valor e tornas para igualização do negócio - negócio misto de acordo com o Parecer da PGR antes citado - que aqueles declararam destinar a habitação secundária.
29. Resulta, pois, das regras da experiência, do senso comum e da própria natureza das coisas, que o reinvestimento do valor de realização de um prédio destinado a habitação própria e permanente, vendido em contrato de permuta, ocorre automaticamente com aquisição do prédio transmitido aos Requerentes nessa mesma permuta, dada, em regra, a simultaneidade das prestações que é elemento estruturante do contrato de permuta, troca ou escambo[10]. Acresce, no caso em análise, que os Requerentes receberam o prédio de maior valor, pelo que ainda tiveram que pagar o diferencial entre os valores atribuídos aos imóveis permutados.
30. Ou seja, e respondendo à questão supra colocada, o reinvestimento do valor de realização do imóvel permutado foi integralmente realizado pelos Requerentes na aquisição do prédio que adquiriram na permuta. Afirmação esta que já não poderia ser efetuada relativamente ao outro permutante, que recebeu um prédio e um determinado valor em numerário.
31. Ao destinarem o mencionado prédio a habitação secundária, os Requerentes exerceram um direito próprio e que não se coloca em causa. No entanto, com essa opção, quebraram objetivamente, não relevando aqui a intencionalidade, o tratamento sucessivo do reinvestimento, ou seja, o prédio "de chegada" não observava, à data dos factos, por ser destinado a habitação secundária, o requisito exigido para que operasse a delimitação negativa da incidência das mais-valias obtidas com a alienação, na permuta, do prédio "de partida", o que é impeditivo da aplicação do regime do reinvestimento do n.º 5 do artigo 5.º do CIRS.
32. Na verdade, e de acordo com os factos provados, foi o valor de realização da alienação onerosa do prédio destinado a "habitação secundária" que se pretende tenha sido reinvestido em concordância com o regime do reinvestimento a que vimos aludindo e que se traduziria na exclusão de tributação das mais-valias, de resto inexistentes.
33.  Aquando da apreciação da reclamação graciosa deduzida pelos Requerentes contra a liquidação que tinha resultado da submissão de uma declaração oficiosa de rendimentos no âmbito de um denominado "processo de divergências", com fundamento em que à data da transmissão do imóvel o empréstimo bancário já tinha sido pago e, portanto, não podia aplicar-se o primeiro segmento do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, tinha sido publicada e estava em vigor a Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, cujo artigo 50.º, na parte relevante, dispunha o seguinte:

 

 

Artigo 50.º

Norma transitória em matéria fiscal

 

1 — São excluídos de tributação em IRS os ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel, seja aplicado na amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos seus descendentes;

b) A amortização referida na alínea anterior seja concretizada num prazo de três meses contados da data de realização.

2 — Sempre que o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel transmitido, for superior ao capital em dívida no crédito à habitação contraído para a aquisição do imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, o valor remanescente é sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS.

3 — A Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir que os sujeitos passivos apresentem documentos comprovativos, após a entrega da declaração modelo 3 de IRS de 2023 e 2024, da amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado à habitação própria e permanente.

4 — O disposto nos números anteriores aplica -se às transmissões realizadas entre 1 de janeiro de 2022 e 31 de dezembro de 2024.

5 — Nas transmissões efetuadas até à entrada em vigor da presente lei, a amortização referida na alínea b) do n.º 1 tem de ser concretizada até três meses após a entrada em vigor da presente lei.

6 — Fica suspensa a contagem do prazo para o reinvestimento previsto na alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, durante um período de dois anos, com efeitos a 1 de janeiro de 2020.

....

34. No entanto, as mais-valias cuja obtenção a Requerida qualificou como sujeitas a habitação por não aceitar como válida e apta a produzir os efeitos desejados a amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel destinado a habitação própria e permanente, resultam da permuta desse mesmo imóvel e não da alienação do imóvel adquirido na permuta.
35. E a amortização do empréstimo em causa, ao ter sido efetuada com a prestação que, em sinal e princípio de pagamento, os promitentes compradores entregaram aos Requerentes, tem a sua invocação limitada, neste caso concreto, ao abrigo da lei que, para eliminar quaisquer dúvidas, se transcreveu, uma vez que, ainda que retroativamente, abrangia os factos com relevância tributária no domínio tratado ocorridos desde 1 de janeiro de 2022, à situação em que  alienação do prédio adquirido na permuta  tivesse ela própria gerado mais-valias. O que os próprios Requerentes confirmam não ter acontecido, uma vez que o alienaram precisamente pelo mesmo valor pelo qual o tinham adquirido.
36. O "Regime mais habitação" visou, neste particular e face ao contexto em que foi aprovado, permitir que, com a alienação dos imóveis expressamente previstos, suscetíveis de gerarem mais-valias tributáveis, e que não eram habitação própria e permanente, pudessem ser reinvestidos com a exclusão de tributação na amortização de empréstimo contraído para aquisição de habitação própria e permanente, no pressuposto de que os sujeitos passivos continuavam com a sua habitação própria e permanente nesse mesmo imóvel, permitindo, no entanto, eliminar ou atenuar a prestação mensal do empréstimo contraído, como se colhe do seguinte excurso da Justificação de Motivos que foi apresentada na Assembleia da República com a Proposta de Lei:

Em função dos efeitos particularmente críticos que a inflação e a subida das taxas de juros estão a ter no rendimento disponível das famílias, o Governo antecipou a aprovação das medidas de apoio à renda e de bonificação dos juros – medidas de natureza extraordinária e de duração temporária -, de forma a mais rapidamente apoiar o rendimento das famílias portuguesas.

37. Ao extinguir-se, com a permuta, a propriedade dos Requentes sobre o imóvel em que mantinham a sua habitação própria e permanente, ficou definitivamente prejudicada a suscetibilidade de aproveitamento da oportunidade aberta pelo mencionado Regime de "reinvestimento", no sentido do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.
38. Fica, também, assim prejudicada a discussão sobre se um sinal e princípio de pagamento, característica esta que lhe é atribuída pelos artigos 440.º a 442.º do Código Civil (CC), é suscetível ou não de integrar o conceito de "valor de realização" e de ser utilizado na amortização de empréstimo em momento anterior ao da escritura de compra.
39. No entanto, o que vem invocado é a falta de fundamentação da decisão proferida no "processo de divergências" e de que resultou a emissão de uma declaração oficiosa de rendimentos e que provocou a liquidação impugnada. É a primeira das questões elencadas supra, no n.º 15.1, a que este Tribunal deve responder.
40. Sobre a fundamentação, dispõe, quanto aos seus elementos estruturantes, o artigo 77.º da LGT:

Artigo 77.º

Fundamentação e eficácia

1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo

.....

41. Como se escreveu no Acórdão do TCAS, de 19-10-2023, posição a que aderimos sem reservas:

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”, (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676) para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Do ponto de vista estritamente formal, a falta de fundamentação configura-se como um vício de forma e não de substância.

No entanto, a par do dever de fundamentação formal, pode ainda falar-se em dever de fundamentação substancial, tendo este a ver com a questão da verificação dos pressupostos de facto e/ou de direito.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.02.2019 (Processo: 0775/02.2BTVIS):

“[U]ma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)”.

Portanto, quando se fala em fundamentação do ato, há que atentar na dicotomia existente entre a sua vertente formal e a sua vertente substancial. Como referido por Vieira de Andrade, (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, Coimbra, 2003, p. 231.) “[a] diferença entre a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação está, então, em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.

42. Importa, também, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respetivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. (Cfr., entre outros, o ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259 e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131.) A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (Cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.).
43. A jurisprudência tem igualmente distinguido entre a fundamentação formal e a fundamentação material, considerando que a primeira se situa no âmbito da validade formal do acto e a segunda no âmbito da validade substancial, na medida em que se trata de saber se os motivos invocados correspondem à realidade e se são suficientes para legitimar a actuação administrativa. Destarte, a jurisprudência considera que a fundamentação do acto consubstancia um requisito formal da decisão que não se confunde com o seu conteúdo. Como se escreveu no Acórdão do STA de 20-01-2016, Proc.º 01671/13:

Sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confunde com o seu conteúdo, não poder deixar de se entender que a impugnante teve conhecimento, de forma acessível, clara, congruente e suficiente, do juízo que a administração tributária efectuou para decidir no sentido em que decidiu.

44. Feitas estas considerações e vistos os factos dados como provados, a decisão em matéria tributária praticada no "processo de divergências" e que se concretizou no preenchimento e submissão de uma declaração oficiosa que, consequentemente, produziu uma liquidação oficiosa, não levando em linha de conta a liquidação que resultou da declaração apresentada em tempo pelos Requerentes mas que, for falta de notificação, não produziu quaisquer efeitos, está fundamentada.
45. Com efeito, é notório que os destinatários dessa fundamentação, ora, Requerentes, compreenderam a motivação indicada pela Requerida para o ato praticado: não lhes aceitou uma dedução ao rendimento a que eles se julgam com direito. E tanto assim foi, que deram a entender, expressa e especificadamente, no seu PPA, o conteúdo do ato e dele discordaram. Ou, por outras palavras, os Requerentes fizeram uma opção consciente entre aceitação da legalidade e a sua impugnação contenciosa. Impugnaram.
46. Questão diferente é a de saber se a fundamentação esclareceu concretamente, ou seja, em todas as suas dimensões, a motivação do ato. É claro, por tudo quanto antes se afirmou, que a fundamentação subjacente ao ato de submissão de uma declaração oficiosa, substitutiva da que os Requerentes haviam apresentado em tempo, e, por consequência, fundamenta também o ato de liquidação que essa declaração provocou é motivação deficiente, medíocre ou mesmo errada. Consubstanciando, portanto, um vício formal gerador de anulabilidade, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), também aplicável por força do disposto no artigo 29.º do RJAT.
47. Verificando-se a suscetibilidade de anulação do ato, tem de decidir-se se pode prevalecer o princípio do aproveitamento do ato. Prevalecendo, não se produz o efeito anulatório, quando, de acordo com o n.º 5 e suas alíneas do artigo 163.º do CPA:

1. O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;
2. O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
3. Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

48. Ora, não se verificando, neste caso, o direito à aplicação do regime do reinvestimento pelas razões antecipadamente expostas, o Tribunal está, todavia, limitado pelo pedido e não pode sanar o ato que, praticado em conformidade com os dados constantes do quadro 5 do Anexo G da declaração oficiosa submetida pelo Autor do ato, continuaria a manter-se ilegal. Com efeito,
49. Para o Tribunal, o conteúdo do ato anulável pode (e deve) ser outro, caso se venha a admitir que houve erro

sob

re a análise dos factos e das suas consequências jurídicas; e não dá como comprovado, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

 

50. Procede, pois, o pedido, na parte em que invoca falta de fundamentação do ato praticado na decisão proferida no Processo de divergências. Por outro lado, a procedência do vício formal de fundamentação, determinando, ab initio, a ilegalidade do ato tributário impugnado, prescinde do conhecimento de quaisquer outros vícios.

 

IV. JUROS INDEMNIZATÓRIOS

51. Pedem os Requerentes que lhes seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios, nos termos legais.
52. Porém, sendo este um "tribunal de primeira instância", tem de subordinar-se à jurisprudência consolidada do STA existente e neste caso aplicável. Ora, no Ac. do STA de 21-06-2023, no Processo n.º 11/23.8BALSB, Pleno da 2.ª Secção, publicado no DR, 1.ª Série, de 12 de janeiro de 2024, pp. 105/112, foi uniformizada jurisprudência no sentido de "sedimentar o entendimento de que quando os atos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do ato, vício procedimental, falta de fundamentação ou equivalente) não são devidos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do art. 43.º, n.º 1 da LGT".
53. Deste modo, e em aplicação da referida jurisprudência, improcede o pedido de juros indemnizatórios feito pelos Requerentes.

 

V. DECISÃO

 

Nestes termos, decide este Tribunal Arbitral:

1. Julgar totalmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência, declarar a ilegalidade da liquidação de IRS n.º 2020..., relativa ao ano de 2016, e a sua anulação com todos os efeitos legais;
2. Não condenar a Administração Tributária e Aduaneira em juros compensatórios relativamente à referida liquidação;
3. Condenar a Requerida no pagamento das custas devidas.

 

VI. VALOR DO PROCESSO

O valor do processo, indicado pelos Requerentes e não contestado pela Requerida foi de € 6.604,11. Ora, nos termos do disposto no artigo 10.º, n.º 1, al. e) do RJAT, deve ser indicado o "valor da utilidade económica do pedido" que, neste caso, é superior ao valor cuja anulação se pretende. Na verdade, é o PA junto pela Requerida que comprova que a "liquidação provisória", isto é, a liquidação da declaração apresentada pelos Requerentes no prazo legal, daria lugar a um reembolso no montante de € 6.014,94. Assim, a anulação da liquidação impugnada produzirá, uma vez que o montante nela liquidado foi pago, um reembolso total de € 12.619,05.

O Tribunal submeteu a questão à apreciação das partes. Os Requerentes vieram declarar que o interesse económico do pedido é de € 12.619,05. A Requerente nada disse.

Fixa-se, pois, o valor do processo € 12.619,05, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VI. CUSTAS

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 918,00, em conformidade com a Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

Notifique-se.

Lisboa, 24 de março de 2025

 

O Árbitro Singular

 

(Manuel Faustino)