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SUMÁRIO

Despesas inerentes à transmissão de partes sociais (incluindo honorários de advogados e consultores) devem ser consideradas para efeitos de apurar o valor de realização das partes sociais transmitidas, conforme dispõe o artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC, não sendo as mesmas dedutíveis ao resultado contabilístico, ou ao lucro tributável para efeitos de IRC, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha (presidente), Dra. Susana Cristina Nascimento das Mercês de Carvalho e Professora Doutora Sónia Martins Reis, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:

 

I.  RELATÓRIO

A..., LDA., NIPC..., com sede na Rua ..., nº..., r/c, ...-... Braga (“a Requerente”), na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa n.º ...2023..., relativa ao IRC do ano de 2019, veio, em 09-07-2024, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 10.º, n.º 1, al. a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, requerer a constituição de tribunal arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (“AT” ou “Requerida”), não tendo utilizado a faculdade de designar árbitro, peticionando a declaração de ilegalidade e anulação do referido ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa n.º ...2023... e, em consequência, anular as correções feitas ao lucro tributável da Requerente do período de 2019, no valor de € 632.652,30.

O pedido de constituição de tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 10-07-2024 e automaticamente notificado à AT. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros, tendo estes comunicado a aceitação do encargo no prazo aplicável, sem oposição das Partes.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 17-09-2024.

Notificada para o efeito, a Requerida veio apresentar Resposta ao PPA e juntar cópia do processo administrativo (“PA”) em 21-10-2024.

Na reunião do artigo 18.º do RJAT, realizada em 11-02-2025, foi a inquirida a testemunha arrolada pela Requerente.

As partes apresentaram alegações escritas. Eventualmente por lapso, as alegações da Requerente disponíveis da plataforma CAAD consistem na Resposta ao PPA apresentada pela AT Requerida.

 

 

II.  SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral Coletivo foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.

O processo não padece de nulidades nem de outros vícios que o invalidem. As partes não suscitaram exceções que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

Tendo em conta as questões por decidir nos autos, e a necessidade de assegurar a celeridade processual, o Tribunal Arbitral não vê necessidade de solicitar à Requerente que junte novamente as suas alegações aos autos. A posição de Requerente encontra-se vertida no PPA e a prova junta aos autos não revela uma complexidade substancial.

 

III.  QUESTÕES DECIDENDAS E POSIÇÃO DAS PARTES

Em 2019, a Requerente transmitiu partes sociais em duas sociedades, auferindo uma mais-valia isenta de tributação nos termos do artigo 51.º-C do Código do IRC. As partes contendem, em primeiro lugar, sobre se a despesa derivada da prestação de serviços, em 2019, por uma sociedade de consultoria, a B... Lda., esteve associada ao processo de venda de partes sociais em apreço.

No PPA, a Requerente alega que a despesa incorrida com a sociedade B... Lda. esteve não só associada ao dito processo de venda de participações sociais, como também a outros projetos decorrentes da atividade da Requerente. Na resposta ao PPA, a AT Requerida defende que as declarações do contabilista certificado da Requerente, prestadas no decorrer do procedimento inspetivo, permitem aferir que a referida despesa esteve efetivamente associada ao processo de venda de participações sociais em causa.

Em segundo lugar, a Requerente defende que, prevendo o artigo 51.º-C do Código do IRC uma isenção (e não uma exclusão de tributação), a despesa correspondente às faturas emitidas pela B... Lda. e por uma sociedade de advogados, ainda que associada à transmissão das partes sociais em causa, deve ser deduzida ao rendimento / lucro tributável da Requerente, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC. Argumenta a Requerente que a referida despesa apenas seria relevante para a determinação do valor de realização das partes sociais, nos termos do artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC, se estivéssemos perante uma exclusão de tributação, o que não sucede in casu.

A este propósito, na Resposta ao PPA, a AT Requerida contrapõe que a questão em apreço prende-se com a definição de mais-valias e menos-valias realizadas, e não com a classificação do regime previsto no artigo 51.º-C do Código do IRC. E que a determinação do montante das mais-valias e menos-valias realizadas é efetuada com base no artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC. Deste preceito resulta que (1) os encargos suportados pela Requerente inerentes à operação de transmissão onerosa das partes sociais em apreço devem ser considerados na determinação do montante da mais-valias realizadas mediante transmissão onerosa de partes sociais abrangida pelo regime de participation exemption expresso no n.º 1 do artigo 51.º -C do Código do IRC, e (2) estes encargos não devem afetar o resultado tributável de 2019 (contrariamente ao que a Requerente fez e continua a defender).

 

 

IV. MATÉRIA DE FACTO

§1. Factos provados

A matéria factual relevante para a compreensão e decisão da causa, após o exame crítico da prova documental junta ao PPA e ao PA, e considerando a prova testemunhal produzida, fixa-se como segue:

1. No período de 2019, a Requerente transmitiu das suas participações sociais nas sociedades C... S.A. (NIPC:...) e D... SGPS S.A. (NIPC: ...), pelo montante total de € 24.241.003,00 (cf. alegado no artigo 6.º da Resposta ao PPA, Relatório de Inspeção Tributária, “RIT”, junto ao PPA como Documento 1).
2. Em 2019, a sociedade de advogados E... prestou serviços jurídicos à Requerente com referência à transmissão das participações sociais na sociedade D... S.A., tendo emitido a seguinte fatura, com data de 14-10-2019:

 

A...

E...

 

(cf. RIT junto ao PPA como Documento 1).

3. Em 2019, a B... Lda prestou serviços de consultadoria à Requerente com referência à transmissão das participações sociais nas sociedades C... e D..., tendo emitido três faturas no montante de € 147.600,00 cada (num total de € 442.800,00), com o descritivo “Honorarios” e datas de 02-12-2019, 16-12-2019 e 31-12-2019 (cf. RIT junto ao PPA como Documento 1).
4. A mais-valia decorrente da transmissão das participações sociais em apreço não concorreu para o lucro tributável da Requerente do período de 2019, em virtude da isenção prevista no artigo 51.º, n.º 1, do Código do IRC, tendo a Requerente acrescido o valor de € 19.292.136,02 ao campo 767, do quadro 07, da Modelo 22 do IRC (cf. alegado nos artigos 10.º e 11.º do PPA e no artigo 7.º da Resposta ao PPA, RIT junto ao PPA como Documento 1).
5. No apuramento do valor da mais-valia de € 19.292.136,02, a Requerente não deduziu o valor dos honorários cobrados pelas E... e pela B... Lda. ao valor de realização das participações sociais transmitidas, tendo ao invés deduzido o valor de € 632.652,30 ao resultado contabilístico e ao lucro tributável para efeitos de IRC (cf. alegado no artigo 8.º da Resposta ao PPA, RIT junto ao PPA como Documento 1).
6. A Requerente foi alvo de um procedimento de inspeção tributária, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2022..., que incidiu sobre o período de 2019 (cf. artigo 1.º do PPA, RIT junto ao PPA como Documento 1)
7. No âmbito deste procedimento inspetivo, o contabilista certificado da Requerente esclareceu que os serviços prestados pela sociedade de advogados E... e pela B... Lda. subjacentes às faturas em apreço (supra mencionadas) estiveram associados ao processo de transmissão das participações sociais nas sociedades C... e D... (cf. alegado no artigo 9.º da Resposta ao PPA, RIT junto ao PPA como Documento 1).
8. Do RIT emitido com referência ao referido processo inspetivo resulta que a AT efetuou uma correção no montante de € 632.652,30, por entender que a despesa com a sociedade de advogados E... e a B... Lda. deveria ter sido considerado para efeitos de apuramento do valor de realização (reduzindo o mesmo, e bem assim o valor da mais-valia correspondente), nos termos do artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC, porquanto existiu “uma relação directa entre estes gastos e a obtenção do rendimento”:

 

 

 

(cf. RIT junto ao PPA como Documento 1).

9. Nesta sequência, foi a Requerente notificada da liquidação de IRC n.º 2023..., de 26-07-2023, da qual não resultou qualquer montante a pagar (cf. Documento 2 junto ao PPA).
10. Não conformada com a correção efetuada pela AT, no valor de € 632.652,30, a Requerente apresentou reclamação graciosa na qual defendeu que, prevendo o artigo 51.º-C, do Código do IRC uma isenção (e não uma exclusão de tributação), as faturas emitidas pelas sociedades E... e B... Lda. devem ser deduzidas ao rendimento / lucro tributável da Requerente, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC (cf. Documento 3 junto ao PPA).
11. Em 09-07-2024, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.

 

§2. Factos não provados

Com relevância para os autos, não se considera provado que:

- A despesa incorrida com os serviços prestados pela sociedade B... Lda. esteve associada a outros projetos que não o processo de venda das participações sociais nas sociedades C... e D... (facto alegado nos artigos 24.º a 26.º do PPA).

 

§3. Fundamentação da matéria de facto

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem de que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de Direito (cf. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Os factos dados como provados e como não provados resultaram da análise crítica dos documentos juntos ao PPA e ao PA, e da prova testemunhal produzida, bem como das posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados.

Na reunião do artigo 18.º do RJAT foi inquirido F..., contabilista certificado da Requerente, como testemunha arrolada por esta. Não obstante ter conhecimento das faturas em causa no presente processo, temos que a testemunha não conseguiu, de forma segura e convincente, elucidar o Tribunal Arbitral quanto aos serviços específicos subjacentes às mesmas.

Note-se que, quanto ao ónus da prova dos encargos e despesas que sejam inerentes à transmissão de partes sociais e aos que não estejam associados à mesma, o mesmo cabe ao sujeito passivo, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT. A este respeito importa compulsar o entendimento perfilhado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04-112015, processo n.º 0963/13, que manifesta a posição consolidada na jurisprudência de que é “ao contribuinte e não à AT que cabe demonstrar os custos que suporta (...) para obter os proveitos”.

Quanto ao facto não provado (“A despesa incorrida com os serviços prestados pela sociedade  B... Lda. esteve associada a outros projetos que não o processo de venda das participações sociais nas sociedades C... e D...”), temos que a Requerente não logrou demonstrar (como lhe competia), no decorrer do procedimento inspetivo, do procedimento de reclamação graciosa, ou do processo arbitral, que os serviços prestados pela  B... Lda. estiveram associados a projetos não relacionados com a venda das participações sociais nas sociedades C... e D... . Este facto foi apurado pela AT com base nas declarações do contabilista certificado prestadas à AT no decorrer do procedimento inspetivo.

Saliente-se, em primeiro lugar, que a Requerente não identificou que projetos estariam em causa, nem os descreveu, nem juntou uma nota de honorários detalhada que permitisse ao Tribunal Arbitral perceber a que realidade fatual a Requerente se refere. Em segundo lugar, as declarações que o contabilista certificado da Requerente prestou em sede arbitral não são conformes com o testemunho prestado pelo mesmo indivíduo no decorrer do procedimento inspetivo (tal como referido supra, o contabilista certificado da Requerente confirmou à AT de que os serviços prestados pela B... Lda em causa estiveram associados à venda das participações sociais nas sociedades C... e D...). Em todo o caso, o contabilista certificado da Requerente não logrou identificar ou descrever a que serviços se referiam as faturas emitidas pela B... Lda. em 02-12-2019, 16-12-2019 e 31-12-2019. Pelo exposto, na convicção do Tribunal Arbitral, a prova testemunhal produzida em sede arbitral não abalou as conclusões contidas no RIT, quanto à matéria de facto.

 

V. MATÉRIA DE DIREITO

Estabelece o artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC, que as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A.

A jurisprudência arbitral e dos nossos Tribunais Superiores é unânime no sentido de que “Despesas inerentes à alienação são aquelas que são inseparáveis da alienação, que com esta têm uma relação intrínseca, que não meramente extrínseca e que dela são indissociáveis” (cf. Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 676/2020-T, em 25-06-2021; 734/2022-T, em 30-11-2023; 462/2024, em 14-10-2024; Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos nos processos n.ºs 0242/18.2BESNT, em 10-11-2021, e 0243/18.0BESNT, em 11-01-2024. A nossa jurisprudência arbitral é também consensual que “despesas inerentes à alienação” podem incluir honorários pagos a advogados por apoio jurídico à alienação em apreço (cf. Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 676/2020-T, em 25-06-2021; 734/2022-T, em 30-11-2023). O mesmo entendimento se deve estender a serviços de consultadoria inerentes à alienação relevante.

Tal como referido supra, o Tribunal Arbitral deu como provado que, em 2019, a E... e a B... Lda prestaram serviços de consultadoria à Requerente com referência à transmissão das participações sociais nas sociedades C... e D... . Assim sendo, temos que esta despesa constitui um custo inerente à transmissão das participações sociais nas sociedades C... e D..., porquanto é inseparável e intrínseco à mesma. Pelo exposto, conclui-se que assiste razão à AT Requerida quanto à primeira das questões a decidir nos autos.

Quanto à segunda questão decidenda, temos também assistir razão à AT Requerida, porquanto uma despesa inerente à transmissão de partes sociais deverá ser considerada para efeitos de determinar o valor de realização das partes sociais transmitidas, conforme dispõe o artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC. Este preceito não distingue se está em causa uma mais-valia tributável, uma mais-valia isenta de tributação ou uma mais-valia excluída de tributação, e não cabe ao Tribunal Arbitral fazer uma tal distinção quando o legislador optou por não a fazer.

Deste modo, ainda que, in casu, não tenha havido uma duplicação na dedução do custo associado aos honorários em causa (na medida em que a Requerente apenas considerou o respetivo montante para efeitos de apuramento do seu resultado contabilístico e lucro tributável, para efeitos de IRC, do período de 2019), a verdade é que o teor literal do artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC é claro no sentido de que uma despesa inerente à transmissão de partes sociais deverá ser considerada no apuramento do valor de realização das partes sociais transmitidas. Não vemos, assim, normativo fiscal que permita à Requerente deduzir a despesa com os honorários em apreço ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC. E não temos conhecimento de jurisprudência ou doutrina que suporte a interpretação sustentada pela Requerente a este respeito.

Pelo exposto, julga-se o pedido de pronúncia arbitral integralmente improcedente, e absolve-se a AT Requerida do pedido.

 

VI.  DECISÃO

Com base nos fundamentos enunciados supra, decide-se julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente, absolver a AT do pedido.

 

VALOR DO PROCESSO: De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 632.652,30, indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida.

CUSTAS: Calculadas de acordo com o artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela I a ele anexa, no valor de € 9.486,00, a cargo da Requerente, em razão do decaimento.

Notifique-se.

CAAD, 17 de março de 2025

Os Árbitros,

 

Professora Doutora Rita Correia da Cunha

 

 

Dra. Susana Cristina Nascimento das Mercês de Carvalho

 

 

Professora Doutora Sónia Martins Reis