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DECISÃO ARBITRAL
SUMÁRIO:
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A segunda parte da verba n.º 10 da TGIS, estabelece uma importante exceção à tributação das garantias em sede de imposto do selo, ao estabelecer que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” não são tributadas em sede de imposto do selo caso se verifique que são “materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela” e “sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou titulo diferente”.
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Nos temos da segunda parte da verba n.º 10 da TGIS, para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo, devem ser observados os seguintes requisitos cumulativos: i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação, ii) a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; e iii) a simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respectiva garantia.
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Carla Almeida Cruz, árbitro das listas do CAAD, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral singular, constituído em 05-03-2024, elabora nos seguintes termos a decisão arbitral no processo identificado.
1. RELATÓRIO
A... LDA., sociedade por quotas, titular do Número de Identificação de Pessoa Coletiva (“NIPC”)..., matriculada na Conservatória do Registo Comercial da Amadora sob o mesmo número, com sede na ..., n.º ... Freguesia de ..., ..., concelho da Amadora (doravante designada por “Requerente”), veio, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, constante do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, (doravante, abreviadamente designado de “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, com vista à apreciação da legalidade e consequente anulação da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa com o n.º ...2023..., e do ato de autoliquidação de imposto do selo referente ao contrato de garantias celebrado no dia 21 de setembro de 2022, no Cartório Notarial da sociedade B..., SP, Unipessoal, Lda., no qual foi apurado um montante a pagar de € 18.140,73, peticionando a final que o Tribunal Arbitral determine:
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Imediatamente, a anulação do ato tácito de indeferimento da Reclamação Graciosa por parte da AT;
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Mediatamente, a correção da liquidação do Imposto do Selo, para o valor de € 6.877,12; bem como
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A restituição da quantia indevidamente paga, no valor de € 11.263,61.
É Requerida nestes autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (“Requerida” ou “AT”).
O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD em 29-12-2023 e foi notificado nessa mesma data à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
Nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 1 e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitro do Tribunal Arbitral, com árbitro singular, a signatária, que manifestou a aceitação do encargo, no prazo legal.
Em 14-02-2024 as partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado intenção de recusar a designação do árbitro, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, e em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 05-03-2024.
A Requerida, através de despacho arbitral proferido em 06-03-2024, foi notificada para os efeitos previstos no artigo 17.º da RJAT.
Em 19-04-2024, a Requerida apresentou a sua Resposta, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, na qual se defende por impugnação e pugna pela improcedência e consequente absolvição dos pedidos, tendo também nessa mesma data remetido ao tribunal arbitral, cópia do processo administrativo (“PA”).
Por despacho de 22-04-2024 foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT e determinada a notificação das partes para produzirem alegações escritas.
Em 14-05-2024, a Requerente apresentou as suas alegações e invocando a existência de lapso de escrita no artigo 61º do PPA, ampliou o pedido inicial de € 11.263,61 para € 11.384,82.
Em 31-05-2024, a AT apresentou alegações, tendo peticionado afinal a improcedência da ação e absolvição dos pedidos.
Por despachos de 29-08-2024 e de 04-11-2024, foi determinada, nos termos do disposto na norma do artigo 21º-2 do RJAT, a prorrogação, pelo período de dois meses, do prazo para ser proferida a decisão arbitral nestes autos.
Por despacho de 26-12-2024, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da livre determinação das diligências de produção de prova e da cooperação, previstos nos artigos 16.º, alíneas c), e) e f), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT, foi determinada a notificação da Requerente para juntar aos autos, a seguinte documentação:
a) Cópias dos contratos de financiamento, referidos em 49º, 51º e 53º da PI e comprovativo da liquidação e pagamento do Imposto do Selo, relativo a estes contratos.
b) Comprovativo da liquidação e pagamento do Imposto de Selo, no montante de 18.140,73 €, referente ao contrato de garantias outorgado em 21-09-2022.
Através do mesmo despacho de 26-12-2024, foi também determinada a notificação da Requerente para descriminar o valor do Imposto do Selo que liquidou e pagou, relativamente a cada uma das garantias referidas em 61º da petição inicial, tendo ainda sido determinada a notificação da Requerida para exercer o direito ao contraditório quanto à alteração do pedido formulada pela Requerente em 28º a 31º das suas alegações.
Em 07-01-2025, a Requerente juntou aos autos cópia dos contratos de financiamento referidos em 49º, 51º e 53º do Pedido de Pronúncia Arbitral.
A Requerente, apesar de ter sido notificada para o efeito, não juntou aos autos i) comprovativo da liquidação e pagamento do Imposto do Selo, relativo aos contratos de financiamento referidos em 49º, 51º e 53º do Pedido de Pronúncia Arbitral ii) comprovativo da liquidação e pagamento do Imposto de Selo, no montante de 18.140,73 €, referente ao contrato de garantias outorgado em 21-09-2022 (tendo voltado a enviar a fatura junta como doc.3 com o PPA), nem iii) descriminou o valor do Imposto do Selo que liquidou e pagou, relativamente a cada uma das garantias referidas em 61º da petição inicial.
Por requerimento de 14-01-2025, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, a AT veio manifestar a sua oposição à junção de documentos determinada pelo Tribunal no despacho proferido em 26-12-2024, e requerer o desentranhamento daqueles documentos.
Através do mesmo requerimento, a AT exerceu também o seu contraditório quanto à alteração do pedido formulada pela Requerente em 28º a 31º das suas alegações.
Por despacho de 21-01-2025, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foi julgado improcedente o pedido da AT de desentranhamento dos documentos juntos pela Requerente em 07-01-2025, tendo também sido determinada a notificação da Requerida para exercer o contraditório quanto aos documentos entretanto juntos.
A AT por requerimento de 07-02-2025, veio exercer o seu contraditório quanto aos documentos juntos pela Requerente em 07-01-2025.
A Requerente por requerimento de 20-02-2025, veio exercer o seu contraditório quanto ao requerimento apresentado pela AT em 07-2-2025.
2. SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, face ao preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT, e artigo 1.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades, não tendo sido invocadas quaisquer exceções ou suscitadas questões prévias que obstem ao conhecimento de mérito e de que cumpra conhecer.
3. AMPLIAÇÃO DO PEDIDO
Em sede de alegações, a Requerente veio invocar a existência de lapso, tendo alegado que “No quadro inserido no artigo 61.º do PPA, na rúbrica respeitante aos créditos da G..., deverá ser desconsiderado o valor de IS devido, uma vez que, por lapso que a Requerente se penitencia, foi inserido o valor de € 20.201,04, correspondente ao acordo de assunção e regularização de dívida, como se de uma garantia se tratasse.”
A Requerente, na sequência do lapso que invocou, retificou a tabela constante do artigo 61º do PPA, nos termos que constam do artigo 30º das suas alegações, tendo alterado o pedido, no sentido da respetiva ampliação, para o valor de €11.384,82.
Notificada para se pronunciar quanto à ampliação do pedido, a AT remeteu para os pontos 26º a 28.º das alegações.
Cumpre apreciar.
Pese embora a Requerente o qualifique como um lapso, entende-se que no caso em apreço nos encontramos na verdade perante a ampliação do pedido.
Vejamos se é admissível.
Interessa, antes de mais, notar que a modificação do objeto do processo, na qual se inclui a sua ampliação e redução, somente é admitida em determinadas circunstâncias pois constitui um desvio ao princípio processual da estabilidade da instância, segundo o qual “[c]itado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei.”, previsto no artigo 260.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
No processo arbitral, a instância inicia-se com a constituição do Tribunal, de acordo com o artigo 15.º do RJAT, sendo que a notificação do dirigente máximo do Serviço da AT para apresentar Resposta (cf. artigo 17.º, n. 1 do RJAT) equivale à “citação do réu”.
Assim, a partir do momento da notificação da AT para apresentar Resposta firma-se o objeto processual arbitral – pedido e causa de pedir – por forma a que o Tribunal Arbitral não seja constantemente confrontado com alterações que dificultariam a condução da lide e comprometeriam o bom e célere andamento do processo.
No que se refere ao RJAT, apenas o artigo 20.º versa sobre a matéria de modificação objetiva da instância, prevendo essa possibilidade quando, na pendência do processo, os atos objeto do pedido de decisão arbitral sejam substituídos, situação que não se verifica no caso em apreço.
Olhando para o direito subsidiário, constatamos que o CPPT não contém normas sobre a ampliação do pedido ou qualquer outra modificação da instância, pelo que, ao abrigo do artigo 29.º, n.º 1, alíneas c) e e) do RJAT, essa regulação tem de procurar-se no CPTA e no CPC.
Quanto ao CPTA, dispõe o artigo 63.º, n.º 1, sob a epígrafe “Ampliação da instância”:
“1 – Até ao encerramento da discussão em primeira instância, o objeto do processo pode ser ampliado à impugnação de atos que venham a surgir no âmbito ou na sequência do procedimento em que o ato impugnado se insere, assim como à formulação de novas pretensões que com aquela possam ser cumuladas.”
A situação em análise também não se enquadra nas situações previstas no artigo 63.º, n.º 1 do CPTA.
Cremos que a situação dos autos é passível de se enquadrar na previsão da norma do artigo 265.º, nº 2 do CPC, pois a ampliação do pedido pela Requerente é o desenvolvimento do pedido primitivo.
Em face do exposto, defere-se a ampliação do pedido requerida pela Requerente, passando em consequência o valor do pedido a ser de 11.384,82 €.
4. FUNDAMENTAÇÃO
4.1. MATÉRIA DE FACTO
4. 1.1. Factos provados
Com relevância para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
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A Requerente é uma sociedade por quotas de direito português, cuja atividade consiste na indústria, representação, importação, exportação e comercialização por grosso e/ou a retalho de diversos artigos (cf. por acordo das partes).
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No escopo da sua atividade e para prossecução do seu objeto social, a Requerente recorreu a vários créditos que adiante se discriminarão (cf. por acordo das partes).
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No dia 21 de setembro de 2022, a Requerente compareceu, no Cartório Notarial da sociedade B..., SP, Unipessoal, Lda., titular do NIPC..., onde foi autenticado o contrato de garantias junto como doc. 2 com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
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Através do citado contrato de garantias, os sócios da Requerente constituíram penhor de quotas a favor dos Bancos, Novo Banco, S.A, Caixa Geral de Depósitos, S.A., Banco BIC Português, S.A., Banco Santander Totta S.A. e das sociedades de garantia mútua, F..., S.A, G..., S.A. e H..., S.A. para garantia do cumprimento das obrigações e responsabilidades decorrentes de garantias autónomas e de contratos de financiamento concedidos por aquelas instituições financeiras à Requerente, até ao montante de máximo global de 3.023.455,40 € (cf. doc. 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral).
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Os créditos garantidos previstos no mencionado contrato de garantias são os seguintes (cf. doc. 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral):
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A clausula 11ª.1. do contrato de garantias estipula que a Requerente é responsável pelo pagamento de todas as despesas e encargos de natureza fiscal resultantes da celebração, execução e cessação do contrato ou de suas eventuais alterações, incluindo imposto do selo (cf. doc. 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral):
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O contrato de garantias foi autenticado em 21-09-2022, pelo Notário C..., Notário do Cartório Notarial da sociedade B..., SP, Unipessoal, Lda., com o NIPC..., nos termos que constam do termo de autenticação, cujo teor aqui se dá por reproduzido (cf. doc. 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral):
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No termo de autenticação do contrato de garantias, consta, designadamente que (cf. doc. 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral):
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Em 21-09-2022, o Cartório Notarial onde foi outorgado o termo de autenticação do contrato de garantias emitiu em nome da Requerente a fatura nº FT/0/5339, nos termos que constam do doc. 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e é o seguinte:
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Em 21-09-2022 a Requerente assinou contrato com a Caixa Geral de Depósitos, S.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo esse contrato a seguinte epigrafe: (cf. doc. junto pela Requerente em 07-01-2025).
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Nos considerandos 3 a 6 do referido contrato, e no que ao caso em apreço importa, consta que:
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Consta da clausula 12ª do referido contrato que:
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Foi também clausulado no referido contrato que:
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Consta como data da perfeição do contrato, a data de 30-09-2022, nos termos seguintes:
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Em 21-09-2022 a Requerente celebrou com o Banco Santander Totta, S.A. contrato de empréstimo, no montante de 174.062,22 €, nos termos que constam do documento junto pela Requerente em 07-01-2025, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
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Consta da clausula 1ª, nº 3 do referido contrato celebrado com o Banco Santander, que o “imposto do selo devido pela utilização do crédito (Parágrafo 17.1.3. da respetiva Tabela Geral, no montante de € 1.044,37, será pago por meio de guia através do Banco”.
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Consta também da clausula 9ª, 1.1. do referido contrato que:
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Em 21-09-2022 a Requerente celebrou com o Banco Santander Totta, S.A. contrato de empréstimo, no montante de € 28.910,81, nos termos que constam do documento junto pela Requerente em 07-01-2025, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
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Consta da clausula 1ª, nº 3 do referido contrato celebrado com o Banco Santander que o “imposto do selo devido pela utilização do crédito (Parágrafo 17.1.3. da respetiva Tabela Geral, no montante de € 173,46, será pago por meio de guia através do Banco”.
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Consta também da clausula 9ª, 1.1. do referido contrato que:
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Em 21-09-2022 a Requerente celebrou com o Banco BIC Português, S.A. contrato de mútuo, no montante de 744.855,61€, nos termos que constam do documento junto pela Requerente em 07-01-2025, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
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Consta do artigo 13º., nº 2 do contrato celebrado com o BIC que:
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Consta também do referido contrato celebrado com o Banco BIC a menção seguinte:
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Em 04-10-2022 foi submetida a Declaração Mensal de Imposto do Selo (DMIS) nela tendo sido declarado que a Requerente suportou o imposto liquidado no montante de 18.140,73 € - verba 10.3 TGIS - para uma base tributável de 3.023.455,40 € (cf. por acordo das partes, artigo 50º da resposta da AT).
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Em 29 de maio de 2023, a Requerente apresentou reclamação graciosa, a que foi atribuído o nº ...2023..., nos termos que constam do doc. 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido (cf. por acordo das partes).
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À data em que a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral, que deu origem ao presente processo, ainda não tinha sido proferida decisão da reclamação graciosa que apresentou em 29-05-2023 (cf. por acordo das partes).
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Em 29-12-2023, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo [cf. sistema informático de gestão processual do CAAD].
4.1.2. Factos considerados não provados
Não resultou provado, por manifesta insuficiência da prova produzida pela Requerente - que não obstante o Tribunal em 26-12-2024 a ter notificado para o efeito, nunca correspondeu ao solicitado - o valor do Imposto do Selo que esta liquidou e pagou, relativamente a cada uma das garantias referidas em 61º da petição inicial.
Importa também referir que mesmo no que respeita à prova do pagamento do imposto de selo devido pela autenticação do contrato de garantias, no valor de 18.140,73 €, a Requerente – apesar de também ter sido notificada para o efeito – nunca juntou aos autos o documento comprovativo de ter efetuado esse pagamento, insistindo em juntar apenas a fatura, que sem estar acompanhada do comprovativo de pagamento não tem a virtualidade de atestar que foi efetuado o respetivo pagamento. Na verdade, o Tribunal apenas deu por provado esse pagamento, por a AT o ter admitido em 50º do seu articulado de resposta, quando afirma que a Requerente “suportou o imposto liquidado no montante de 18.140,73 € - verba 10.3 TGIS - para uma base tributável de 3.023.455,40 €. “
Não foram considerados como não provados nenhum dos outros factos alegados, com efetiva relevância para a boa decisão da causa.
4.1.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, à face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2, do CPPT e 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
Não há controvérsia sobre a matéria de facto, pelo que no tocante à matéria de facto dada como provada, a convicção do Tribunal fundou-se nos factos articulados pelas Partes, cuja aderência à realidade não foi posta em causa e, portanto, admitidos por acordo, bem como na análise crítica da prova documental que consta dos autos, designadamente os documentos juntos pelo Requerente, cuja correspondência à realidade não é contestada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas partes, com natureza meramente conclusiva, ainda que tenham sido apresentadas como factos, por serem insuscetíveis de comprovação, sendo que o seu acerto só pode ser aferido em confronto com a fundamentação da decisão da matéria jurídica, constante do capítulo seguinte.
Finalmente, importa sublinhar que a questão essencial a decidir é de direito e assenta na prova documental junta aos autos pelo Requerente e na documentação constante do processo administrativo pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
4.2. MATÉRIA DE DIREITO
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Objeto do litígio
A questão decidenda consiste em determinar, em síntese, se a Requerente pagou imposto de selo em excesso no montante de € 11.384,82, na medida em que, liquidou e pagou o montante de € 18.140,73, quando no seu entender o valor efetivamente devido ao Estado era apenas de € 6.755,91, sendo que a diferença apurada se deveu a um alegado lapso aritmético designadamente pela aplicação da taxa de 0,6% ao contrato de garantias, quando, de acordo com o disposto na verba 10 da TGIS, tal percentagem apenas seria aplicável às operações em que não se verificasse a acessoriedade material da garantia, bem como a constituição simultânea com a obrigação garantida.
4.2.2 - Posição das partes
A Requerente para sustentar o pedido que deduz, alega em síntese que:
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Que houve um lapso no apuramento do imposto do selo liquidado aquando da autenticação notarial do contrato de garantias que celebrou em 21-09-2022.
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Tal entendimento radica no facto da verba 10 da TGIS prever a tributação para as garantias das obrigações de imposto do selo «salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente».
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No caso concreto, resultou imposto liquidado em excesso, dado terem sido tributados indevidamente em sede imposto do selo i) o contrato de financiamento que celebrou com a CGD, com o valor de €623.878,00, ii) os contratos de financiamento que celebrou com o Banco Santander Totta, com os valores de € 28.910,81 e € 174.062,22, e ii) o contrato de financiamento que celebrou com o Eurobic, com o valor de €744.855,61.
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Em consequência do lapso ocorrido, resulta que pagou imposto do selo em excesso no montante de € 11.384,82, na medida em que, liquidou e pagou imposto do selo no montante de € 18.140, quando na realidade o valor efetivamente devido ao Estado era de € 6.755,91, nos termos do apuramento seguinte:
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Que o lapso aritmético deveu-se, pela aplicação da taxa de 0,6% a todas as operações demonstradas na tabela supra, quando, de acordo com o disposto na verba 10 da TGIS, apenas seria aplicável às operações em que não se verificasse a acessoriedade material da garantia, bem como a constituição simultânea com a obrigação garantida, o que não foi tido em conta pelo sujeito passivo (Notário), ao aplicar a taxa de 0,6% a todas as operações.
A AT, por seu turno, peticiona a improcedência da ação e a sua absolvição dos pedidos, tendo alegado, para sustentar a sua posição que:
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Os elementos de prova juntos aos autos pela Requerente, a quem cabe nos termos do disposto no art.º 74.º da LGT, o ónus de comprovar a verificação dos pressupostos para que seja afastada a tributação, não são suficientes para alterar a liquidação contestada.
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Acresce ainda o facto da inexistência de elementos juntos aos autos se revelar um obstáculo para, inclusive, conferir os cálculos apresentados pela Requerente, quer quanto às garantias alegadamente acessórias, quer quanto ao valor do IS que alegadamente terá sido indevidamente suportado.
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Afirma a Requerente que, por lapso, foi realizado o pagamento de imposto do selo em excesso no montante de 11.263,61€, na medida em que, liquidou e pagou imposto do selo no montante de 18.140,73 €, quando na realidade o valor efetivamente devido ao Estado era de 6.877,12 €.
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No caso em apreço as garantias prestadas ao garantirem créditos a conceder deixam de ser acessórias dos créditos pré-existentes e por virem acrescer a outras garantias anteriormente prestadas, também não se poderão qualificar de simultâneas daqueles mesmos créditos, pelo que devem ser tributadas.
4.2.3. Apreciação da questão
O litígio que o tribunal arbitral é chamado a dirimir prende-se com a questão de saber se, face à redação da segunda parte da verba 10, da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), o penhor de quotas constituído pelos sócios da Requerente, beneficia da exclusão da incidência ali prevista, por dever considerar-se acessório de contratos especialmente tributados na mesma TGIS e ter sido constituído simultaneamente com a obrigação garantida, como vem defendido pela Requerente ou se, pelo contrário, o mencionado penhor não é acessório por se encontrar a garantir créditos ainda a conceder e vir a acrescer a outras garantias anteriormente prestadas, não podendo nessa medida entender-se que foi constituído em simultâneo com a obrigação garantida, como sustenta a Requerida.
Os argumentos e as posições das partes quanto ao tema a decidir já constam no antecedente ponto 4.2.2), pelo que importa fazer o enquadramento jurídico da questão.
A norma do artigo 1º do Código do Imposto do Selo (“CIS”), define o âmbito de incidência objectiva do imposto, estatuindo que o Imposto do Selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens (cf. artigo 1.º, n.º 1, do CIS).
Por seu turno, a verba 10 da TGIS estabelece o seguinte:
10 Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:
10.1 Garantias de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção _______ 0,04%
10.2 Garantias de prazo igual ou superior a um ano _____________ 0,5%
10.3 Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos ____ 0,6%
A garantia prestada pelos sócios da Requerente através do contrato de prestação de garantias outorgado em 21-09-2022, tem a natureza de penhor.
Nos termos do disposto no artigo 666º do Código Civil, o penhor é uma das garantias especiais das obrigações, que confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito, bem como dos juros, se os houver, com preferência sobre os demais credores, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não susceptíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro, ainda que a obrigação garantida possa ser futura ou condicional.
Sendo uma garantia das obrigações, o penhor é especialmente tributado em sede de Imposto do Selo (verba 10, da TGIS) e, enquanto direito real de garantia, é um direito acessório da obrigação garantida.
Aqui chegados importa concluir que existe uma verdadeira acessoriedade material entre o penhor constituído pelos sócios da Requerente e as obrigações que o mesmo visou garantir, decorrentes dos contratos de financiamento que celebrou com as várias instituições financeiras.
Assente este ponto, está em causa nos presentes autos a segunda parte da citada Verba n.º 10 da TGIS, que estabelece uma importante exceção ao estabelecer que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” não são tributadas em sede de imposto do selo caso se verifique que são “materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela” e “sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou titulo diferente”.
Esta segunda parte da Verba n.º 10 da TGIS estabelece, assim, três requisitos cumulativos, para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo. São eles:
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a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;
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a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; e
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a simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respectiva garantia.
O requisito da simultaneidade não nos levanta dúvidas interpretativas, uma vez que é pacificamente entendido que ele se verifica quando a garantia e a obrigação garantida nascem no mesmo dia, ainda que sejam constituídas ou formalizadas em documentos distintos (cf. neste sentido o Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições, que refere no seu ponto 4 “A constituição simultânea opera quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia.”)
Quanto ao requisito da obrigação garantida estar especialmente tributado pela TGIS também não nos levanta problemas quanto ao seu sentido, pois dele resulta que só são relevantes as garantias de obrigações emergentes de um ato especialmente tributado pela TGIS.
Resta-nos, então, aferir qual o significado do requisito da “acessoriedade material” entre a garantia e a obrigação.
Ora, acerca do sentido do requisito da “acessoriedade material”, entendem ANTÓNIO CAMPOS LAIRES e JORGE BELCHIOR LAIRES, que “(…) como se retira da expressão «materialmente acessórias», constitui um requisito essencial para o funcionamento desta exclusão tributaria a verificação de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a existência de uma efectiva ligação entre obrigação garantida e garantia prestada, quer exista quer não uma acessoriedade em sentido formal, entendendo-se esta como a inserção daqueles actos no mesmo instrumento ou título. Assim, segundo pensamos, não deverão beneficiar desta exclusão as garantias que, ainda que constituídas no mesmo documento ou título de um contrato especialmente tributado pela Tabela, garantam as obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes.” (cf. In “Código do Imposto de selo Anotado e Comentado”, Alda Editores, 2000, p. 131).
Feito o enquadramento legal, analisemos então a situação em concreto.
A Requerente apenas questiona a tributação em sede de Imposto de Selo da garantia prestada (penhor de quotas), relativamente às seguintes operações:
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Contrato de financiamento que celebrou com a CGD, com o valor de €623.878,00 (cf. 49º e 50º do ppa);
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Contratos de financiamento que celebrou com o Banco Santander Totta, com os valores de € 28.910,81 e € 174.062,22 (cf.51º e 52º do ppa);
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Contrato de financiamento que celebrou com o Eurobic, com o valor de €744.855,61 (cf. 53º e 54º do ppa).
Analisemos cada um dos referidos contratos de modo a determinar se estão ou não sujeitos a tributação em sede de imposto do selo, nos termos da verba 10.3 da TGIS.
4.2.3.1. Contrato celebrado com a Caixa Geral de Depósitos, S.A. (“CGD”)
Relativamente ao contrato que a Requerente celebrou com a CGD, resultou provado que:
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Se trata de contrato de reestruturação de dívida, consubstanciando a alteração de contratos pré-existentes, sem que haja novação (cf. alíneas J), K), M) dos factos provados).
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Prevê a constituição de penhor como reforço das garantias já anteriormente prestadas no âmbito daqueles contratos (cf. alínea K) dos factos provados).
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Pese embora conste como data de elaboração do contrato, a data de 21-09-2022, o contrato apenas se considera celebrado (“perfeito”, usando a terminologia prevista na clausula 26º do contrato) no dia 30-09-2022, data em que foi assinado pelos representantes da CGD (cf. alíneas M) e N) dos factos provados).
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O contrato foi tributado em sede de IS, nos termos da verba 17.1.3 da TGIS, tendo sido feita a liquidação do respetivo imposto de selo, no montante de €3.743,27 (cf. alínea N) dos factos provados).
Face à matéria que resultou provada importa assim concluir que a garantia prestada (penhor) através do contrato de garantias celebrado em 21-09-2022, não é materialmente acessória do contrato que a Requerente celebrou com a CGD, pois garante obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes, nem foi constituída simultaneamente com obrigação garantida, pelo que está sujeita a tributação de IS, nos termos da verba 10.3, da TGIS, à taxa de 0,6 %, o que implica que é devido pela Requerente o pagamento de imposto de selo, no valor de €3.743,27.
4.2.3.2. Contratos celebrados com o Banco Santander Totta, S.A.
Relativamente aos contratos que a Requerente celebrou com o Banco Santander Totta, resultou provado que:
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Se tratam de contratos de empréstimo, ambos celebrados em 21-09-2022, i.e. na mesma data da outorga do contrato de constituição de garantias (cf. alíneas O) e R) dos factos provados).
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Ambos prevêem a constituição, nessa mesma data, de penhor para garantia das responsabilidades emergentes desse contrato (cf. alíneas Q) e T) dos factos provados).
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Ambos os contratos são tributados em sede de IS, nos termos da verba 17.1.3 da TGIS, tendo sido feita a liquidação do respetivo imposto de selo no montante de €1.044,37, quanto ao empréstimo do valor de € 174.062,22, e de € 173,46, quanto ao empréstimo do valor de € 28.910,81, num total de € 1.217,83 (cf. alíneas P) e S) dos factos provados).
Face à matéria que resultou provada importa assim concluir que (i) a garantia prestada (penhor) através do contrato de garantias celebrado pela Requerente em 21-09-2022, é materialmente acessória dos contratos que a Requerente celebrou com Banco Santander Totta, (ii) tais contratos são especialmente tributados na TGIS, e (iii) a garantia prestada foi constituída simultaneamente com obrigação garantida, pelo que não está sujeita a tributação de IS, nos termos da verba 10.3, da TGIS, beneficiando da exclusão da incidência deste imposto, nos termos da verba 10 da TGIS.
Assim sendo, e considerando que estes contratos foram ilegalmente tributados, nos termos da verba 10.3 da TGIS, à taxa de 0,6 %, aplicando esta taxa ao valor dos financiamento em questão (€ 174.062,22 + € 28.910,81 = € 202. 973,03), resulta que a Requerente pagou imposto do selo em excesso, no montante de €1.217,83 (€ 202. 973,03 X 0,6% = €1.217,83), assistindo-lhe consequentemente o direito ao reembolso do valor que indevidamente pagou a mais.
4.2.3.3. Contrato celebrado com o Banco BIC Português, S.A.
Relativamente ao contrato que a Requerente celebrou com o Banco BIC, resultou provado que:
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Se trata de contrato de mútuo, celebrado em 21-09-2022, i.e. na mesma data da outorga do contrato de constituição de garantias (cf. alínea U) dos factos provados).
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O contrato prevê a constituição, nessa mesma data, de penhor para garantia das responsabilidades emergentes desse contrato (cf. alínea V) dos factos provados).
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O contrato é tributável em sede de IS, pese embora tenha ficado isento do pagamento de imposto do selo da verba 17.1 ao abrigo da Lei nº 70/2021, de 4 de novembro de 2021, que estabelece a isenção de imposto do selo sobre as operações de reestruturação ou refinanciamento dos créditos em moratória (cf. alínea W) dos factos provados).
Face à matéria que resultou provada importa assim concluir que (i) a garantia prestada (penhor) através do contrato de garantias celebrado pela Requerente em 21-09-2022, é materialmente acessória do contrato que a Requerente celebrou com o Banco BIC Português, S.A., (ii) que tal contrato é especialmente tributado na TGIS (apesar de ter beneficiado de isenção) e (iii) que a garantia prestada foi constituída simultaneamente com obrigação garantida, pelo que não está sujeita a tributação de IS, nos termos da verba 10.3, da TGIS, beneficiando também da exclusão da incidência deste imposto, nos termos da verba 10 da TGIS.
Assim sendo, e considerando que este contrato foi ilegalmente tributado, nos termos da verba 10.3 da TGIS, à taxa de 0,6 %, aplicando esta taxa ao valor do contrato de financiamento em questão (€744.855,61), resulta que a Requerente pagou imposto do selo em excesso, no montante de €4.469,13 (€744.855,61 X 0,6% = €4.469,13), assistindo-lhe consequentemente o direito ao reembolso deste montante.
4.2.3.4. Síntese conclusiva
Considerando todo o antes enunciado, e em síntese, entende o Tribunal que:
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Quanto ao contrato que a Requerente celebrou com a Caixa Geral de Depósitos, S.A., melhor identificado em J) dos factos provados, não se verificam os requisitos cumulativos, para que a garantia (penhor) não seja tributada em sede de imposto do selo, pelo que a mesma está sujeita a tributação de IS, nos termos da verba 10.3, da TGIS, à taxa de 0,6 %, improcedendo em consequência a pretensão da Requerente.
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Quanto aos contratos de financiamento que a Requerente celebrou com Banco Santander Totta, S.A. e com o Banco BIC Português, S.A., melhor identificados em O), R) e U) dos factos provados, verificam-se os requisitos cumulativos, para que a garantia (penhor) não seja tributada em sede de imposto do selo, pelo que a mesma não está sujeita a tributação de IS, nos termos da verba 10.3, da TGIS. Assim sendo, e considerando que estes contratos foram ilegalmente tributados, nos termos da verba 10.3 da TGIS, à taxa de 0,6 %, aplicando esta taxa ao valor dos três contratos de financiamento em questão, resulta que a Requerente pagou imposto do selo em excesso, no montante de €5.686,96 (€1.217,83 + €4.469,13), assistindo-lhe consequentemente o direito ao reembolso desse valor que pagou indevidamente, procedendo, nesta parte, o pedido.
5. DECISÃO
Nos termos expostos, o Tribunal Arbitral decide julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, e consequentemente:
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Anular parcialmente o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente;
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Anular parcialmente o ato de autoliquidação de imposto do selo referente ao contrato de garantias celebrado no dia 21 de setembro de 2022, quanto ao valor de €5.686,96.
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Julgar parcialmente procedente o pedido de restituição à Requerente do imposto de selo pago, quanto ao valor de €5.686,96.
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Condenar a Requerida no reembolso à Requerente do imposto de selo que esta pagou em excesso, no montante de €5.686,96.
6. VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 11.384,82 (onze mil trezentos e oitenta e quatro euros e oitenta e dois cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e do artigo 306.º, n.º 2, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
7. CUSTAS
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 918,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento, a pagar em partes iguais pela Requerente e pela Requerida.
Notifique-se.
Lisboa, 3 de março de 2025.
O Árbitro,
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(Carla Almeida Cruz)
Jurisprudência Arbitral Tributária
