Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 942/2024-T
Data da decisão: 2025-02-18  IRS  
Valor do pedido: € 286.390,13
Tema: Seguros financeiros “unit-linked”. Resgate parcial do capital investido. Rendimento tributável nos termos do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS.
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DECISÃO ARBITRAL

 

SUMÁRIO: I - O resgate parcial do capital investido na contratualização de um seguro de vida com capitalização, em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (seguros “unit linked”), não constitui um rendimento sujeito a tributação em sede de categoria E do IRS. Este seguro de capitalização, em princípio sem garantia, está dependente do mercado, podendo gerar uma remuneração ou uma perda relativamente ao capital investido. II - Face ao elemento literal do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS, o resgate parcial apenas releva fiscalmente quando a importância disponibilizada ao sujeito passivo consista num valor positivo de rendimento acima do capital previamente investido.

 

I - Objeto do pedido e tramitação processual

A..., com número de identificação fiscal ..., casado com B ..., com número de identificação fiscal ..., ambos com domicílio na Rua ..., ..., ...-... ..., ..., apresentou pedido de pronúncia arbitral, requerendo:

  1. A anulação da liquidação de IRS n.º 2024... e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., no valor total de € 286.390,13 (inclui os referidos juros compensatórios no valor de € 27.390,13);
  2. Consequente restituição dos referidos valores; e
  3. Indemnização pelos encargos suportados com a prestação de garantia bancária suspensiva do processo executivo.

 

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante identificada por “Requerida” ou por “AT”).

O tribunal arbitral coletivo foi constituído em 15 de Outubro de 2024.

 

Em 7 de Novembro, a Requerida emitiu despacho de revogação parcial, reduzindo o imposto liquidado para € 3.060,633 e € 3.443,562 (referentes aos dois resgates parciais realizados em 2020) e reconhecendo o direito proporcional à indemnização dos encargos decorrentes da apresentação de garantia bancária.

Em 14 de Novembro, a Requerente manteve o pedido de anulação total do acto tributário e respectivos juros indemnizatórios, desistindo da indemnização pelos encargos incorridos com a prestação da garantia bancária (em virtude da aceitação do mesmo pela Requerida.).

Seguiu-se, em 15 de Novembro, a apresentação da resposta da Requerida ao pedido de pronúncia arbitral.

Notificada para o efeito, em 5 de Dezembro a Requerida juntou o processo administrativo.

Por despacho do tribunal arbitral de 10 de Dezembro, foi dispensada tanto a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, como a apresentação de alegações.

 

Posição da Requerente

No pedido de pronúncia arbitral a Requerente alega que:

  1. Na sequência da troca automática de informações fiscais internacionais, prevista na Diretiva 2011/16/EU, transposta para a ordem jurídica nacional pelo Decreto-Lei 61/2013, que abrangeu o IRS de 2020, o Requerente foi notificado da liquidação oficiosa de IRS n.º 2024... da qual resultou um montante total a pagar de € 286.390,13 (inclui juros compensatórios constantes da liquidação n.º 2024...);
  2. A título preliminar, o Requerente salienta que o litígio que subjaz ao presente pedido de pronúncia arbitral vem já muito detrás, de há uns anos a esta parte, desde que o Serviço de Finanças de Seia e a Direção de Finanças da Guarda tiveram conhecimento, através da troca de informação com autoridades fiscais estrangeiras, de que o ora Requerente vinha recebendo montantes a título de resgates de seguros do ramo “Vida” provenientes quer do Luxemburgo, quer da Irlanda, requalificando-os, na sua totalidade, como rendimento sujeito a IRS, e emitindo reiteradamente liquidações oficiosas de imposto, ano após ano, desde 2020 e até ao presente ano de 2024, tendo por referência os resgates ocorridos nos anos de 2016, 2017, 2018, 2019 e, agora, 2020;
  3. Em 08.04.2005, enquanto residia na Suíça, o Requerente venceu o sorteio do Euromilhões, tendo-lhe sido atribuído um montante de EUR 64.040.749,00 (correspondente ao montante bruto de CHF 99.039.018,15);
  4. Nos anos subsequentes, o requerente procedeu à abertura de diversas contas de depósitos junto das mais diversas instituições bancárias, tendo igualmente efetuado vários investimentos financeiros, incluindo os seguintes:
  • Apólice de seguro do ramo vida n.º ... junto da C... S.A. (adiante, “C...”), com sede no Luxemburgo, correspondendo o prémio total investido ao montante de EUR 9.723.071,43; e
  • A apólice de seguro do ramo vida “unit linked” de prémio único n.º GP... junto da D... (adiante, “D...”), com sede na Irlanda, correspondendo o prémio total investido ao montante de EUR 9.087.845,35;
  1. Relativamente à apólice de seguro do ramo vida n.º..., ocorreram, entretanto, os seguintes resgates parciais:
  • Em 30.11.2010 - € 9.942,74;
  • Em 29.03.2011 - € 200.000,00;
  • Em 12.03.2012 - € 300.000,00;
  • Em 31.08.2012 - € 200.000,00;
  • Em 21.01.2013 - € 250.000,00;
  • Em 14.08.2013 - € 300.000,00;
  • Em 21.01.2014 - € 300.000,00;
  • Em 23.05.2014 - € 200.000,00;
  • Em 08.08.2014 - € 200.000,00;
  • Em 18.11.2014 - € 100.000,00;
  • Em 14.08.2015 - € 200.000,00;
  • Em 13.10.2015 - € 200.000,00;
  • Em 18.01.2016 - € 200.000,00;
  • Em 10.08.2016 - € 250.000,00;
  • Em 21.10.2016 - € 175.000,00;
  • Em 31.01.2017 - € 200.000,00;
  • Em 15.09.2017 - € 300.000,00;
  • Em 10.04.2018 - € 150.000,00;
  • Em 08.10.2018 - € 200.000,00;
  • Em 01.04.2019 - € 200.000,00;
  • Em 24.10.2019 - € 250.000,00;
  • Em 16.03.2020 - € 300.000,00;
  • Em 24.09.2020 - € 300.000,00)
  1. Tudo perfazendo um montante total de resgates parciais, repartidos entre os anos de 2010 e 2020, correspondente a € 4.984.942,74. Inferior, portanto, ao montante do prémio total investido correspondente a €.723.071,43;
  2. Quanto à apólice de seguro do ramo vida n.º ..., ocorreram, no que ora releva e de acordo com as próprias informações obtidas pela AT através da troca de informação automática com as autoridades fiscais estrangeiras, os seguintes resgates parciais num montante total inferior ao prémio total subscrito de € 9.087.845,35:
  • Em 05.04.2017 - € 200.000,00;
  • Em 23.11.2017 - € 325.000,00;
  • Em 06.04.2018 - € 100.000,00;
  • Em 21.09.2018 - € 200.000,00;
  • Em 31.07.2019 - € 300.000,00;
  • Em 04.06.2020 - € 325.000,00;
  1. De salientar que a reclamação graciosa apresentada pelo Requerente contra a liquidação de IRS respeitante ao ano de 2016, foi, entretanto, indeferida, por despacho de 12.04.2021 proferido pela Diretora de Finanças da Guarda, com a seguinte fundamentação:

“Em momento algum, nas declarações apresentadas pela C... assurance, pode ler-se que, os valores em questão são referentes ao resgate do valor do prémio pago, estão sempre identificados como resgates.

(…)

Sendo verdade que se conclui que o valor do montante dos prémios investidos ascendeu a 9.723.071,43 €, não se pode concluir por si só, que o valor do resgate é referente aos valores dos prémios investidos, tanto que, após o último resgate realizado no ano de 2016, no dia 26 de Outubro, o valor do contrato ainda se cifrava em 10.309.592,16€, com um rendimento de 586.520,73€, calculado pela diferença positiva entre o valor da apólice e o valor do prémio investido.”.

  1. Embora a argumentação da Direção de Finanças da Guarda supra citada não respeite às correções aplicadas quanto ao ano de 2020 aqui em causa, o Requerente considera relevante que seja conhecida a fundamentação suscitada por aqueles serviços na única decisão de indeferimento até agora proferida quanto às reclamações graciosas apresentadas pelo Requerente (na medida em que as reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações oficiosas de IRS respeitantes aos anos de 2017 e 2018 aguardam ainda decisão);
  2. No que respeita ao ano aqui em causa de 2020, o Requerente qualificava, à luz do disposto no Código do IRS, como residente fiscal em território português, encontrando-se registado como tal, não tendo, contudo, procedido à entrega de declaração anual de rendimentos “Modelo 3” de IRS, por entender que, no ano em causa, não auferiu quaisquer rendimentos passíveis de reporte;
  3. Em Setembro de 2023, o Requerente foi notificado para apresentar uma declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2020, incluindo no Anexo J, como rendimento da categoria E proveniente do estrangeiro, os montantes dos resgates realizados naquele ano das apólices de seguro do ramo vida provenientes da Irlanda e do Luxemburgo

 

  1. Não obstante o Requerente entender não ter auferido quaisquer rendimentos passíveis de reporte no ano em causa de 2020, apresentou uma nota justificativa da sua posição em 5 de Outubro de 2023;
  2. Após análise dessa exposição, foi o Requerente notificado por parte da AT, indicando que “Os montantes a título de resgate comunicados pelas Administrações Fiscais do Luxemburgo e da Irlanda, enquadram-se no n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS, pelo que deverão ser declarados no quadro 8 do anexo J da sua declaração de rendimentos”;
  3. O Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º 2024... e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., respeitantes ao ano de 2020, as quais originaram um montante total a pagar de € 286.390,13, incluindo € 27.390,13 a título de juros compensatórios;
  4. A matéria de direito que ora se discute e que subjaz ao presente pedido de pronúncia arbitral não constitui novidade, já tendo sido, inclusivamente, objeto de decisões arbitrais decididas a favor do contribuinte (174/2022-T, 199/2023-T e 655/2023-T);
  5. Estamos perante contratos de seguros do ramo vida celebrados pelo Requerente com entidades com sede no Luxemburgo e na Irlanda, abrangidos pelo disposto no n.º 3, do artigo 5.º do Código do IRS. O litígio respeita simplesmente à determinação do rendimento tributável, ao abrigo da referida norma, em caso de resgate parcial;
  6. Nos termos do n.º 1 da citada norma: “consideram-se rendimentos de capitais (Categoria E de IRS) os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”;
  7. Dispõe o n.º 3 do mesmo artigo 5.º que “consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, bem como a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade por fundos de pensões ou no âmbito de outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, e as respetivas contribuições pagas, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes, quando o montante dos prémios, importâncias ou contribuições pagos na primeira metade da vigência dos contratos representar pelo menos 35 % da totalidade daqueles”;
  8. Acrescenta ainda a alínea b) do n.º 3, do artigo 7.º do Código do IRS, que os referidos rendimentos se encontram sujeitos a IRS aquando da “colocação dos rendimentos à disposição dos seus titulares ou ao apuramento do respetivo quantitativo quando o titular do direito aos rendimentos opte por recebê-los sob a forma de renda”;
  9. Entende o Requerente decorrer da lei que apenas haverá lugar ao apuramento de rendimento na esfera do sujeito passivo, quando o valor total resgatado desde o início do contrato de seguro celebrado entre a seguradora e os seus clientes (pessoas singulares residentes fiscais em Portugal, tal como o Requerente) exceda o valor do capital investido. Com efeito, só quando do apuramento assim efetuado resulte uma “diferença positiva” será possível apurar na esfera do sujeito passivo um verdadeiro “fruto" ou "vantagem económica";
  10. Dever-se-á ter em consideração a totalidade dos valores investidos e resgatados desde o início do contrato e não apenas a totalidade do valor investido e resgatado em cada ano fiscal, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva. Isto, porque apenas quando a tributação tenha por base o rendimento real efetivamente obtido na esfera dos sujeitos passivos, pessoas singulares, fica assegurado o integral respeito pelo referido princípio constitucional;
  11. Não havendo lugar ao apuramento da “diferença positiva” exigida pela norma de incidência invocada no relatório de inspeção (n.º 3, do artigo 5.º, do Código do IRS), como ficou demonstrado supra, impõe-se a única conclusão possível, no sentido de que não existe, no caso concreto, facto tributário relevante para efeitos de IRS;
  12. Na sequência da instauração do processo de execução fiscal, apresentou o Requerente garantia bancária, nos termos do n.º 6 do artigo 199.º do CPPT, por forma a suspender o mesmo. Pelo que, nos termos do artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT, declarada a ilegalidade das liquidações de IRS e juros compensatórios aqui em causa, o Requerente sempre terá direito à respetiva indemnização pelos encargos bancários incorridos com a constituição e manutenção da referida garantia.

 

Posição da Requerida

A Requerida apresentou contestação por impugnação:

  1. A AT juntou aos autos o despacho de revogação parcial de 07/11/2024;
  2. Ainda assim, o Requerente veio informar os autos de que pretende prosseguir com o pedido, alegando a inexistência de qualquer rendimento tributável, pugnando pela ilegalidade da liquidação de IRS nº 2024... visada nestes autos;
  3.  Consta do fundamento da decisão de revogação parcial o seguinte:

No caso da apólice da seguradora D..., sita na Irlanda, foi concretizado o resgate parcial de 325.000€ em 04.06.2020, tendo sido de 9.087.845€ o investimento inicial, pelo que atendendo aos factos constantes, em particular, do doc 4 carreado para os autos bem como ao enquadramento jurídico-tributário da presente matéria que acima foi referenciado, nomeadamente o disposto no art.º 5, nº 3 CIRS, parece poder concluir-se que perante o valor do resgate parcial realizado em 2020 a parcela de rendimento que lhe é proporcionalmente imputado foi de zero.

(…)

No que respeita à apólice nº ... da entidade financeira sita no Luxemburgo..., contratualizada em NOV2010 pelo contribuinte na “aquisição” do seguro do ramo vida com o montante inicial de investimento de 9.723.071€, igualmente importa considerar a informação plasmada no elemento documental carreado para os autos e identificado sob nº 3, do qual resulta terem sido realizados no ano controvertido de 2020 o pagamento total de resgate parcial de 600.000€, concretizada em dois momentos distintos - em 16.03.2020 e 24.09.2020 e, a AT veio considerar a titulo oficioso ter existido rendimento correspondente à soma dos dois resgates verificados.

Ora, dos elementos carreados para os autos decorre desde logo a informação, neste caso de forma explicita por parte da entidade financeira que “ …não se verificando por isso a existência de qualquer diferença positiva entre os montantes pagos a titulo de resgate de seguros e os respetivos prémios pagos”, sendo de sublinhar que o total de resgate realizado na presente apólice não excede o total do premio pago pelo contribuinte, tomador do referido seguro vida.

No entanto, quanto ao eventual rendimento imputável proporcionalmente ao valor dos resgates, não é apresentada tal explicitação pela C..., importando assim concretizar a eventual valorização das unidades de participação que possa ter-se verificado desde a sua constituição, sendo esta aferição admitida por meio da fórmula: Valorização da apólice à data do resgate X valor do resgate / valor total do prémio investido no seguro contratualizado; refira-se que dos documentos constantes dos autos é expresso o número de unidade correspondentes a cada um dos resgates parciais, bem como o valor por unidade à data de resgate, quendo à data da constituição do seguro vida, este correspondia a 100,00€ por unidade.

Assim, a partir da informação discriminada nos elementos carreados para os autos no que a esta apólice se refere, apura-se que à data do primeiro resgate parcial realizado, em 16.03.2020, a valorização assumiu o valor de 99.195,87, pelo que da aplicação da formula acima identificada resulta o montante de 3.060,633€ correspondente ao rendimento proporcionalmente inerente ao 1º resgate parcial (99.195,87x300.000 € / 9.723.071,43) e, o montante de 3.443,562€ como o rendimento proporcional a esse 2º resgate parcial realizado em 24.09.2020, sendo que o nº de unidades resgatadas foi de 1.883,9751, com o valor da unidade nessa data de 159,24€ (111.606,68x300.000 € / 9.723.071,43);

  1. Face ao exposto, e de acordo com os elementos probatórios juntos pelo Requerente, afere-se, para efeitos do nº 3 do art.5 do CIRS, um rendimento proporcionalmente imputável atento à valorização das unidades de participação, de € 3.060,63 e € 3.443,56, rendimentos estes sujeitos a tributação.

 

  1. Saneamento

O tribunal arbitral é competente e foi regularmente constituído.

Não foram alegadas exceções. O processo não enferma de nulidades e as Partes dispõem de personalidade e capacidade judiciárias.

 

  1. Matéria de facto

Com base nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

  1. O Requerente, em 08.04.2005, enquanto residia na Suíça, venceu o sorteio do Euromilhões, tendo-lhe sido atribuído um montante de € 64.040.749,00 (correspondente ao montante de CHF 99.039.018,15); 
  2. Nos anos subsequentes, o Requerente procedeu à abertura de diversas contas junto das mais diversas instituições bancárias, tendo igualmente efectuado vários investimentos financeiros, incluindo os seguintes: (i) apólice de seguro do ramo vida n.º ... junto da C... S.A. (adiante, “C...”), com sede no Luxemburgo, correspondendo o prémio total investido ao montante de € 9.723.071,43 e (ii) a apólice de seguro do ramo vida “unit linked” de prémio único n.º GP... junto da D... (adiante, “D...”), com sede na Irlanda, correspondendo o prémio total investido ao montante de € 9.087.845,35;
  3. Relativamente à apólice de seguro do ramo vida n.º..., ocorreram, entre 2010 e 2020, os seguintes resgates parciais no total de € 4.984.942,74 (inferior ao montante do prémio total investido de € 9.723.071,43):

Data

Valor (€)

30.11.2010

9.942,74

29.03.2011

200.000,00

12.03.2012

300.000,00

31.08.2012

200.000,00

21.01.2013

250.000,00

14.08.2013

300.000,00

21.01.2014

300.000,00

23.05.2014

200.000,00

08.08.2014

200.000,00

18.11.2014

100.000,00

14.08.2015

200.000,00

13.10.2015

200.000,00

18.01.2016

200.000,00

10.08.2016

250.000,00

21.10.2016

175.000,00

31.01.2017

200.000,00

15.09.2017

300.000,00

10.04.2018

150.000,00

08.10.2018

200.000,00

01.04.2019

200.000,00

24.10.2019

250.000,00

16.03.2020

300.000,00

24.09.2020

300.000,00

 

  1. Quanto à apólice de seguro do ramo vida n.º GP..., ocorreram, de acordo com as próprias informações obtidas pela AT através da troca de informação automática com as autoridades fiscais estrangeiras, os seguintes resgates parciais num montante total inferior ao prémio total subscrito de € 9.087.845,35:

Data

Valor (€)

05.04.2017

200.000,00

23.11.2017

325.000,00

06.04.2018

100.000,00

21.09.2018

200.000,00

31.07.2019

300.000,00

04.06.2020

325.000,00

 

  1. A liquidação controvertida de IRS e juros compensatórios teve origem na divergência R10, que conduziu ao procedimento de controlo de faltosos de IRS, realizado na Direcção de Finanças da Guarda, no âmbito do qual o Requerente, através do ofício n.º ... de 12.09.2023, foi notificado nos termos do n.º 3 do artigo 76.º do Código do IRS, para a necessidade de regularização de rendimentos auferidos, conforme informação obtida pela AT através de troca automática de informações fiscais internacionais;
  2. Foram emitidas as liquidações de IRS n.º 2024... e de juros compensatórios n.º 2024..., no valor total de € 286.390,13;
  3. Não tendo esse valor sido pago pelo Requerente no prazo de pagamento voluntário, foi instaurado o processo de execução n.º ...2024... . De forma a suspender o processo executivo, o Requerente apresentou garantia bancária n.º GAR/..., emitida em 19.06.2024 pelo banco «BPI» no valor de € 363.313,24;
  4. Em 05.08.2024 foi apresentado o pedido de pronúncia arbitral;
  5. Em 11.11.2024 a AT juntou aos autos o despacho de revogação parcial de 07.11.2024. Concretamente, foi reduzido o valor do rendimento tributável em sede de IRS para os montantes de € 3.060,633 e € 3.443,562, correspondentes ao rendimento proporcional inerentes aos primeiro e segundo resgates. Adicionalmente foi reconhecido o direito a uma indemnização pelos encargos inerentes à emissão da garantia bancária;
  6. Em 14.11.2024 o Requerente juntou aos autos a sua manifestação de interesse na prossecução do pedido de pronúncia arbitral, tendo desistido do pedido de indemnização dos encargos com a garantia bancária;
  7. Relativamente ao ano de 2019, o Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral, cujo mérito foi apreciado no âmbito do processo n.º 421/2024-T que transitou em julgado. Excepcionado o ano económico (2019 e 2020), verifica-se uma identidade plena entre esse e o presente pedido arbitral, no que respeita às partes, ao pedido e causa de pedir.

 

Factos não provados

Com relevo para a apreciação do mérito, inexistem factos não provados.

 

  1. Do Direito

Extinção da instância por inutilidade superveniente da lide

Relativamente à parte das liquidações de IRS e juros compensatórios revogadas parcialmente pelo despacho da AT de 07.11.2024 e ao pedido de indemnização pela prestação indevida de garantia bancária prescindido pela Requerente em 13.11.2024 (juntos aos autos, respectivamente, em 11.11.2024 e 14.11.2024), o Tribunal Arbitral Colectivo dá por verificada a extinção parcial da instância por inutilidade superveniente da lide nos termos da alínea e) do artigo 277º do Código de Processo Civil, aplicável por força da alínea c) do n.º do artigo 29.º do RJAT.

 

Liquidação de imposto e juros compensatórios na parte mantida no despacho de revogação

No despacho de revogação, a AT defende que os valores das unidades de participação relevam para o apuramento de um rendimento positivo pela diferença entre os valores de aquisição ou subscrição e a importância recebida como consequência do resgate. E tratando-se de um resgate parcial, esse apuramento deverá obedecer a uma regra de proporcionalidade assente na seguinte fórmula: valorização da apólice à data do resgate X valor do resgate / valor total do prémio investido no seguro contratualizado.

Da aplicação dessa fórmula foi apurado um rendimento tributável de € 3.060,633 e € 3.433,562 no que respeita aos dois resgates parciais realizados em 16.03.2020 e 24.09.2020 no seguro do ramo Vida da C... .

 

Diferente é o entendimento da Requerente, para quem inexiste qualquer rendimento tributável até ao limite do capital investido. Isto é, o facto tributário surge apenas e tão só quando o valor resgatado supera a totalidade do capital subscrito, não sendo aplicável qualquer regra de proporcionalidade pelo confronto entre os valores unitários de resgate e de subscrição.

 

No processo arbitral n.º 421/2024-T foram anuladas as liquidações de IRS e juros compensatórios referentes ao ano de 2019.

O thema decidendum consistia em apreciar se o resgate parcial das referidas apólices de seguros, realizadas em 2019, configuravam um rendimento de capitais em face da redacção do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS.

Atenta a identidade das Partes, do pedido e da causa de pedir, a apreciação do mérito relativamente ao ano de 2020 não poderá deixar de seguir, de muito perto, a decisão tomada no referido processo n.º 421/2024-T (que abrangeu o ano de 2019).

 

Desde logo, resulta da mesma o seguinte teor:

“Está em causa a aplicação do normativo contido no nº 3 do artigo 5º do CIRS que tem a seguinte redacção:

3 - Consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, bem como a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade por fundos de pensões ou no âmbito de outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, e as respetivas contribuições pagas, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes, quando o montante dos prémios, importâncias ou contribuições pagos na primeira metade da vigência dos contratos representar pelo menos 35 % da totalidade daqueles:

a) São excluídos da tributação um quinto do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade, bem como o vencimento, ocorrerem após cinco e antes de oito anos de vigência do contrato;

b) São excluídos da tributação três quintos do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade, bem como o vencimento, ocorrerem depois dos primeiros oito anos de vigência do contrato.”

(…)

Configura-se ser notório que da prova obtida pela AT resulta com mediana clareza que os valores “resgatados” pelo Requerente no âmbito do contrato de seguro ... junto v.g. da C... são relativos ao capital (ao prémio) entregue à seguradora (e não aos rendimentos gerados) pois que se comprovou que “da troca automática de informações fiscais internacionais atrás referida consta o saldo da conta, após os resgates, de 9.806.820,96€, valor este superior ao valor inicial investido de 9.723.071,43€,”  pois que, se após o resgate o montante capitalizado aumentou foi necessariamente  porque, no ínterim, algum rendimento foi capitalizado (somado) à conta do Requerente. Trata-se de um produto de capitalização como se referiu.

(…)

Situação idêntica ocorre com a informação recolhida no RIT quanto ao contrato de seguro GP...: “dos dados disponibilizados pelo sujeito passivo, consta o valor inicial da apólice em 21/12/2015 de 9 087 845,35€, o resgate de 300 000,00€ em 31/07/2019, o rendimento correspondente de 1 263,41€ e a posição após o resgate de 7 703 953,00€.

Consta ainda que o valor da apólice em 01/01/2019 era de 7 512 075,24€ e em 31/12/2019 (após o resgate de 31/7/2019) era de 7 805 449,59€.»

 

No caso em apreço, idêntica factualidade ressalta da matéria provada, suportada no pedido de pronúncia arbitral e no despacho de revogação parcial. Refere-se neste último que:

“Neste caso de 2020 parece não se configurar, por referência ao resgate do ramo vida da entidade sita na Irlanda, um qualquer apuramento positivo resultante da diferença entre o resgate parcial e o correspondente prémio pago ou importância investida, não se podendo qualificar este rendimento em concreto auferido pelo requerente como integrando o conceito de rendimento de capitais/Cat E nos termos em que se encontra delimitado pelo já referido art.º 5/3 CIRS.

No que respeita à apólice nº ... da entidade financeira sita no Luxemburgo – C... (…) dos elementos carreados para os autos decorre desde logo a informação, neste caso de forma explicita por parte da entidade financeira que “ …não se verificando por isso a existência de qualquer diferença positiva entre os montantes pagos a titulo de resgate de seguros e os respetivos prémios pagos”, sendo de sublinhar que o total de resgate realizado na presente apólice não excede o total do premio pago pelo contribuinte, tomador do referido seguro vida.

 

Retomando a decisão arbitral no processo n.º 421/2024-T:

Estamos do domínio dos regimes complementares de segurança social (RCSS) que como é consabido, face à alínea b) do artigo 80º da CRP é composto pela coexistência do:

  • Sector público (não lucrativo) - que oferece o regime público de capitalização;
  • Sector social (não lucrativo) - que oferece várias modalidades mutualistas;
  • Sector privado (lucrativo) - que oferece os seguros de vida e outros produtos, tais como os PPR.

A distinção do que é rendimento tributável nos diversos tipos de “produtos” oferecidos aos portugueses, enquanto RCSS (normalmente com benefícios fiscais) visando incentivar complementos de reforma, não é novidade no sistema fiscal português, citando-se a título de exemplo as rendas vitalícias em que existe uma clara distinção entre o que é capital (reembolso do capital que foi entregue que nunca poderá ser tributado) e o que é renda ou rendimento, que é tributado, conforme artigo 54º do CIRS.

 O termo “resgate” que consta do nº 3 do artigo 5º do CIRS tem que ser lido no sentido económico de “retirada total ou parcial do capital investido numa dada aplicação”. Trata-se de expressão, no contexto em que é usada, com significado inequívoco.

(…)

Acrescente-se que face à norma ínsita no n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, tendo em conta a prova produzida pela AT, terá que se concluir que existe incerteza sobre a realidade dos factos tributários, ou seja, a fundamentação do acto tributário, no fundo, parte da incerteza dos valores “resgatados”, que não sejam reembolso de capital, para concluir, que têm que ser juros. Incerteza, que segundo a AT, deveria ser dissipada pelo Requerente.

Ora isso conduz, por si só, à necessária anulação das liquidações aqui impugnadas.

(…)

No caso, competia à AT apurar, em concreto, que os valores reembolsados ao Requerente (resgatados) integravam o conceito de rendimento (pois estamos perante um regime complementar de segurança social) ou seja, de que os valores reembolsados constituíam “diferença positiva” nos termos do nº 3 do artigo 5º do CIRS, o que não ocorreu.

Sendo que, ao caso aqui em dissídio, configura-se aplicável o sentido da decisão proferida pela AT na informação vinculativa cujo teor foi junto pelo Requerente como Documento nº 28 em anexo ao PPA.

No mesmo sentido desta decisão já se pronunciou o CAAD através de dois tribunais singulares constituídos no âmbito dos Processos CAAD 174/2022-T e 199/2023-T, orientações que aqui se acolhem e reiteram.

Perante o exposto o PPA terá que proceder parcialmente na parte que não foi objecto de revogação parcial das liquidações e ao reconhecimento do direito a indemnização por prestação indevida de garantia.

 

Tendo a referida decisão arbitral transitado em julgado, ficou assente que o rendimento tributável em IRS apenas ocorre quando o valor acumulado dos resgates supere o valor do capital investido. Isto é, quando se manifeste uma diferença positiva entre o capital entregue e o valor resgatado. Não havendo justificação, conforme considerado pela Requerida no despacho de revogação, para o recurso a uma regra de proporcionalização de rendimentos entre os capitais investido e resgatado.

Embora se trate de diferentes períodos económicos, os mesmos estão unidos pela mesma realidade fáctica e jurídica.

 

Não se verificando, assim, quaisquer motivos ou fundamentos para que a presente decisão se desvie do conteúdo e sentido vertidos na decisão arbitral tomada no processo n.º 421/2024-T.

No mesmo sentido também já se pronunciou o CAAD através de dois tribunais singulares constituídos no âmbito dos processos n.º 174/2022-T e n.º 199/2023-T.

 

Tudo consentâneo com a obrigação do julgador, a quem compete ter “(…) em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito” (conforme o n.º 3 do artigo do Código Civil).

 

Por último, haveria ainda que acompanhar a decisão tomada no processo n.º 421/2024-T, no capítulo da incerteza quanto à (in)existência facto tributário. Com efeito, o despacho de revogação considera que:

“No entanto, quanto ao eventual rendimento imputável proporcionalmente ao valor dos resgates, não é apresentada tal explicitação pela C..., importando assim concretizar a eventual valorização das unidades de participação que possa ter-se verificado desde a sua constituição, sendo esta aferição admitida por meio da fórmula: Valorização da apólice à data do resgate X valor do resgate / valor total do prémio investido no seguro contratualizado”.

 

Como facilmente se comprova, o despacho de revogação pronuncia-se sobre um “eventual rendimento” que “não é explicitado pela C...”. Concluindo a AT que faltaria “concretizar a eventual valorização das unidades de participação que possa ter-se verificado desde a sua constituição”.

O que, em vista do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT conduziria, por si só, como bem salienta a decisão arbitral no processo n.º 421/2024-T, à anulação dos actos tributários controvertidos, com fundamento na incerteza quanto à existência dos factos tributários que lhe subjazem. Concretamente, a incerteza de os valores parcialmente resgatados constituírem rendimento ou reembolso do capital investido.

 

 

  1. Decisão

Termos em que, o Tribunal Arbitral Coletivo decide:

  1. Relativamente à parte da liquidação de IRS e juros compensatórios revogados parcialmente pela AT, bem como ao pedido de indemnização dos custos suportados com a prestação de garantia bancária reconhecido pela AT, em ambos os casos por despacho de 07.11.2024, julgar verificada a causa de extinção parcial da instância por inutilidade superveniente da lide; e
  2. No que respeita à parte das liquidações não abrangidas pelo referido despacho de revogação, julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando-se, nessa parte, as liquidações de IRS n.º 2024... e de juros compensatórios n.º 2024... .

 

  1. Valor do Processo

Fixa-se ao processo o valor de € 286.390,13 indicado pelo Requerente como respeitante ao montante das liquidações cuja anulação pretende (valor da utilidade económica do pedido) e não impugnado pela Requerida, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).

 

 

 

  1. Custas

Custas no montante de € 5.202,00 (cinco mil duzentos e dois euros), a suportar integralmente pela Requerida, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e 4.º do RCPAT.

 

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2025

 

 

Carlos Alberto Fernandes Cadilha

(Árbitro presidente)

 

 

 

Tomás Castro Tavares

(Árbitro-adjunto)

 

José Luís Ferreira

(Árbitro-adjunto e relator)