SUMÁRIO

1. O artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de Janeiro, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, quando interpretado no sentido de que o regime aí previsto apenas é aplicável a entidades constituídas à luz da legislação portuguesa, excluindo as que o foram segundo as demais legislações dos Estados-Membros da União Europeia ou de países terceiros.
2. A interpretação do Tribunal de Justiça sobre o direito da União Europeia é vinculativa para os órgãos jurisdicionais nacionais, com a necessária desaplicação do direito interno em caso de desconformidade com aquela.
3. É ilegal o ato de tributação, em sede de IRC, dos dividendos de fonte portuguesa auferidos por organismo de investimento coletivo (OIC) de direito norte-americano e com sede nos Estados Unidos da América, com desaplicação do regime previsto no n.º 1 do artigo 22.º do EBF.

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha (Presidente), Dr. Martins Alfaro (Árbitro-adjunto) e Dr. Pedro Miguel Bastos Rosado (Árbitro-adjunto e relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar Tribunal Arbitral Coletivo no processo em epígrafe, decidem o seguinte:

I. RELATÓRIO

A..., fundo de investimento constituído ao abrigo da lei dos Estados Unidos da América (“EUA”), com sede em   ..., ... ..., EUA, com o número de contribuinte fiscal norte-americano ... e com o número de contribuinte fiscal português ...(“o Requerente”), representado pela sua entidade gestora B..., sociedade de direito norte-americano, com sede em ..., ..., ..., EUA, com o número de contribuinte fiscal norte-americano ..., veio, em 02/06/2024, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos n.ºs 1 e 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral Coletivo e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante designada “Requerida” ou “AT”), com vista à declaração de ilegalidade e anulação (a) dos atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) de 2021, consubstanciados nas guias n.º ... e n.º..., dos períodos de maio e de setembro de 2021, que incidiram sobre os dividendos auferidos em território nacional, no montante total bruto de € 4.005.414,60, sujeitos a retenção na fonte em Portugal, no montante de € 600.812,19, e (b) do indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida pelo Requerente contra os referidos atos de retenção na fonte, autuada com o n.º ...2023... . Mais peticiona o Requerente a restituição do montante indevidamente pago de € 600.812,19, acrescido de juros indemnizatórios.

Em suporte das suas pretensões alega o Requerente, em síntese, que a tributação que incidiu sobre as quantias retidas na fonte foram sujeitas a um tratamento discriminatório em território nacional e que colide com a livre circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”), uma vez que tais dividendos, se auferidos por um Organismo de Investimento Coletivo (OIC) constituído e a operar de acordo com a legislação nacional, estariam excluídos de tributação de acordo com o n.º 3 do artigo 22º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”).

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD em 03/06/2024, e automaticamente notificado à AT em 07/06/2024.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo os aqui signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 23/07/2024 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 12/08/2024.

Em 30/09/2024, a AT apresentou resposta ao PPA, defendendo-se por impugnação, tendo junto o processo administrativo na mesma data.

Alegou a AT, em síntese, o seguinte:

- O Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, veio proceder à reforma do regime de tributação dos OIC, aplicável a rendimentos obtidos a partir de 01-07-2015, alterando a redação do artigo 22.º do EBF. Desta reforma na tributação resultou que ficaram excluídos do artigo 22.º do EBF, os OIC constituídos e que operem ao abrigo de uma legislação estrangeira;

- A sujeição a Imposto do Selo, a par da tributação autónoma prevista no artigo 88.º, n.º 11, do CIRC (ex vi artigo 22.º, n.º 8, do EBF), é então a contrapartida da não sujeição a IRC dos lucros distribuídos, prevista no n.º 3 do artigo 22.º do EBF;

- A situação dos residentes e dos não residentes não é, por regra, comparável. A discriminação só acontece quando estamos perante a aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou de uma mesma regra a situações distintas. Não parece estarmos em presença de situações objetivamente comparáveis, porquanto a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pelo Requerente;

- O imposto retido ao Requerente poderá eventualmente dar lugar a um crédito de imposto por dupla tributação internacional tanto na esfera do Requerente, bem como na esfera dos investidores. E, ainda que o Requerente não conseguisse recuperar o imposto retido na fonte em Portugal no seu estado de residência, não ficou demonstrado que o imposto não recuperado não possa vir a ser recuperado pelos investidores.

Por despacho de 14/10/2024, dispensou-se a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais previstos nos artigos 16.º, alínea c), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT. Nesse mesmo despacho foi concedido o prazo simultâneo de 10 dias para as partes, querendo, apresentarem as suas alegações.

O Requerente e a Requerida apresentaram alegações em 16/10/2024 e 29/10/2024, respetivamente.

Em 27/12/2024, o Requerente procedeu à junção do comprovativo do pagamento da taxa de arbitragem subsequente (realizado em 23/12/2024).

II. SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente para conhecer do pedido (cf. artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT).

As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e 1.º da Portaria n.º 112- A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades.

III. QUESTÃO DECIDENDA

Face à exposição das partes nos respetivos articulados e aos documentos apresentados, a questão controvertida nos presentes autos é a de saber se a retenção na fonte de IRC, a título definitivo, sobre dividendos pagos a OIC residentes em países terceiros é ilegal por violação da liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE, em resultado da aplicação do regime legal previsto no artigo 22.º do EBF.

IV. MATÉRIA DE FACTO

FACTOS PROVADOS

1. O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano. [Doc. n.º 1 da reclamação graciosa do PA]
2. A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora B..., sociedade de direito americano. [Doc. n.º 1 da reclamação graciosa do PA]
3. Em 2021, o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos EUA. [cf. cópia do certificado de residência junto como Doc n.º 1 ao PPA]
4. O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal, designadamente da C... SGPS, S.A.. [Doc n.º 2 do PPA e PA]
5. Em 2021, o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social dessa sociedade. [Doc n.º 2 do PPA e PA]
6. Os dividendos auferidos pelo Requerente, no montante total bruto de € 4.005.414,60, sofreram uma retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, no montante global de € 600.812,19 (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra: [Doc n.º 2 do PPA e PA]

 

7. Em 19/05/2023, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra os atos de retenção supra referidos. [cf. documentos juntos ao PA]
8. Por carta registada de 28/02/2024, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa proferida, em 27/02/2024, pelo Diretor adjunto de Direção de Finanças da DF de Lisboa. [Doc 6 do PPA]
9. O PPA que deu origem aos presentes autos foi apresentado em 02/06/2024.

FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim o dever de selecionar os factos que importa, para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cf. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental, bem como o processo administrativo junto aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

Na resposta ao PPA, a Requerida refere que o imposto retido ao Requerente poderá eventualmente dar lugar a um crédito de imposto por dupla tributação internacional tanto na esfera do Requerente, bem como na esfera dos investidores, e conclui que o Requerente não fez prova da discriminação proibida pelo TFUE. A este propósito, cumpre notar que, se é verdade que a tributação no Estado de Residência pode, em certas circunstâncias, ser relevante para aferir da compatibilidade de retenções na fonte com o TFUE, também é verdade que esta questão não foi suscitada na decisão de indeferimento da reclamação graciosa impugnada. Assim sendo, não cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar a legalidade ou ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa impugnada (e dos atos de retenção na fonte a ela subjacentes), com este fundamento, à luz do princípio da proibição da fundamentação a posteriori, princípio este reconhecido de forma consistente pelo Doutro Supremo Tribunal Administrativo em vários Acórdãos, entre os quais:

• Acórdão de 28-10-2020, processo n.º 02887/13.8BEPRT: “o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori”.
• Acórdão de 15-05-2013, processo n.º 01429/12: “(...) não é de admitir a fundamentação à posteriori, apenas sendo de atender à fundamentação contextual, ou seja, aquela que se integra no próprio ato, pois que, praticado um ato com determinada fundamentação, a apreciação contenciosa da sua legalidade tem de se fazer em face dessa mesma fundamentação”.

Quanto a uma eventual divergência entre os valores ora impugnados em sede arbitral, os valores retidos na fonte, e os valores declarados pelo substituto tributário, interessa salientar o contido na decisão de indeferimento da reclamação graciosa em apreço:

“IV . Descrição Sucinta dos factos: Relativamente à entrega de imposto retido nos cofres do estado português pelo substituto tributário (D... S A, com o NIF...), consultada a declaração modelo 30 (declaração de rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes), verifica-se que as guias identificadas pelos n.ºs ... e ..., apresentam valores superiores ao reclamado. Ademais, verifica-se que foi declarada pelo substituto tributário a distribuição de rendimentos ao Reclamante tendo sido retido imposto à taxa legal.”

A este propósito, interessa relembrar que o Requerente, sendo não residente fiscal em Portugal e não dispondo de estabelecimento estável em território português, é sujeito passivo de IRC nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 2.º do CIRC, incidindo o imposto apenas sobre os rendimentos obtidos em território nacional (país da fonte), nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 3.º, e n.º 2 do artigo 4.º, ambos do CIRC, à taxa definitiva de 25%, nos termos do n.º 4 do artigo 87.º do CIRC, na data da verificação do facto tributário (pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos). As importâncias retidas nestes termos devem ser entregues pelo substituto tributário nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que forem deduzidas, nos termos da alínea c) do n.º 1, alínea b) do n.º 3, n.º 5 e n.º 6, todos do artigo 94.º do CIRC.

Todavia, se no momento da retenção na fonte for feita prova, junto do substituto tributário, da verificação dos pressupostos da aplicação da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 98.º do CIRC, pode ser aplicada a taxa reduzida de 15% (cfr. artigo 10.º, n.º 2, da referida CDT). Pode igualmente suceder que a retenção na fonte seja efetuada pelo substituto tributário à taxa de 25% e, posteriormente, o sujeito passivo não residente efetue um pedido de reembolso parcial (10% do montante retido), mediante apresentação dos modelos RFI aplicáveis à situação. Em tal caso, o sujeito passivo não residente apenas peticionaria, em sede arbitral, o reembolso do valor remanescente, o qual corresponde à taxa de imposto efetivamente suportada de 15%.

Parece ser esta a situação dos autos, uma vez que (i) o substituto tributário terá inicialmente procedido à retenção na fonte do montante de € 1.001.353,65, correspondente a 25% do montante total bruto dos dividendos pagos ao Requerente (€ 4.005.414,60), e que (ii) em sede arbitral, o Requerente apenas peticiona a restituição do montante de € 600.812,19, correspondente a 15% do montante total bruto dos dividendos pagos ao Requerente (€ 4.005.414,60).

Nada sendo referido a este respeito nos articulados, o Tribunal Arbitral cinge-se ao alegado e ao pedido do Requerente, nessa parte não impugnado pela AT, que refere, como se referiu acima, que “as guias identificadas pelos n.ºs ... e..., apresentam valores superiores ao reclamado”. Pelo exposto, considerou-se provado o facto constante do ponto F acima referido.   

Por último, note-se que os factos indicados pelo Requerente relativamente aos dividendos auferidos e retenções na fonte sofridas encontram-se devidamente suportados pelos documentos juntos pelo Requerente e no PA. Não é exigível ao Requerente que reporte estes rendimentos e retenções na Declaração Modelo 30, porquanto se tratam de obrigações fiscais imputáveis unicamente aos substitutos tributários. Dessa forma, as alegadas divergências apontadas pela AT, ainda que se verificassem, não são imputáveis ao Requerente, sem prejuízo de a AT poder, e dever, confirmar os montantes declarados como retidos pelo substituto tributário com a sua efetiva entrega nos cofres do Estado.

V. MATÉRIA DE DIREITO

1. Da ilegalidade das liquidações de IRC

Tal como resulta da matéria de facto assente, o Requerente é uma pessoa coletiva constituída como um fundo de investimento mobiliário ao abrigo da lei dos EUA, e residente nos EUA, sendo, para efeitos de IRC, um sujeito passivo não residente e sem estabelecimento estável em território português. Em 2021, o Requerente auferiu dividendos com fonte em território português, no valor total bruto de € 4.005.414,60, tendo estes dividendos sofrido uma retenção na fonte no montante total de € 600.812,19.

Os OIC são atualmente regulados pelo Regime Jurídico dos Organismos de Investimento Coletivo (“RJOIC”), aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, que transpôs parcialmente para a ordem jurídica portuguesa a Diretiva n.º 2011/61/UE, do Parlamento e do Conselho de 8 de junho de 2011, relativa aos gestores de fundo de investimento alternativo e a Diretiva n.º 2013/14/UE, do Parlamento e do Conselho de 21 de maio de 2013, relativa aos gestores de fundos de investimento alternativo no que diz respeito à dependência excessiva relativamente às notações de risco. E na sequência da entrada em vigor do RJOIC, foi igualmente alterado o regime fiscal dos OIC pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 janeiro.

Nessa medida, nos termos do n.º 3 do artigo 22.º do EBF, “Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1”.

Tendo a AT através da Circular 6/2015, de 17 de Junho esclarecido quanto ao artigo 22.º do EBF que: “Esta exclusão abrange todos os rendimentos, realizados ou potenciais, que tenham a natureza de rendimentos de capitais, prediais ou mais-valias, incluindo, nomeadamente, as menos-valias realizadas ou potenciais, os rendimentos vencidos e ainda não recebidos, os rendimentos e gastos decorrentes da aplicação do justo valor a instrumentos financeiros e imóveis que integram o património do fundo, bem como os gastos ou perdas associados a variações cambiais, os quais consubstanciam, por natureza, rendimentos daquelas categorias e, de acordo com o normativo contabilístico aplicável aos OIC, devem ser contabilizados conjuntamente com os ativos que lhes deram origem.”

Cumpre, assim, analisar se o artigo 22.º do EBF, ao excluir de tributação os dividendos auferidos por OIC residentes em território nacional, e sujeitar a retenção na fonte os dividendos auferidos por entidades equivalentes não residentes, configura uma restrição à livre circulação de capitais, nos termos do artigo 63.º do TFUE.

Sem mais delongas, adiante-se desde já que entende este Tribunal Arbitral que assiste razão ao Requerente quando defende que o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a OIC constituídos segundo a legislação nacional, excluindo OIC constituídos segundo a legislação de países terceiros (como sejam os EUA), viola o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, em linha com jurisprudência arbitral recente nesta matéria: Decisão Arbitral de 20-09-2023, processo n.º 12/2023-T; Decisão Arbitral de 23-02-2024, processo n.º 777/2023-T; Decisão Arbitral de 28-03-2024, processo n.º 840/2023-T; Decisão Arbitral de 12-04-2024, processo n.º 577/2023-T; Decisão Arbitral de 12-04-2024, processo n.º 842/2023-T; Decisão Arbitral de 15-04-2024, processo n.º 849/2023-T; Decisão Arbitral de 21-05-2024, processo n.º 839/2023-T; Decisão Arbitral de 11-06-2024, processo n.º 60/2024-T; Decisão Arbitral de 24-06-2024, processo n.º 850/2023-T.

Relembre-se a jurisprudência do STA vertida no Acórdão de 13/09/2023, processo n.º 715/18.7BELRS (subscrita por vários Acórdãos subsequentes do mesmo Tribunal, designadamente nos processos: 0802/21.4BELRS, de 08/05/2024; 0806/21.7BELRS e 0755/19.9BELRS, ambos de 29/05/2024; e 0757/19.5BELRS de 05/06/2024). E mais recentemente também pelo STA no processo n.º 01676/20.8BELRS, de 11/07/2024. E na mesma senda deste último Acórdão, por se aderir aos fundamentos expressos no citado no Acórdão do STA de 13/09/2023, remete-se para o mesmo, destacando-se o excerto que de seguida se transcreve:

“Como referimos, o Tribunal recorrido assentou a sua decisão no acórdão do TJUE, de 17 de março de 2022, proferido no processo C-545/19. Sobre este acórdão a AT não se pronuncia nas suas conclusões de recurso, designadamente não afasta a doutrina que dele emana ao caso em apreço.

Ora, no acórdão em referência estava em causa um reenvio prejudicial apresentado no âmbito de um litígio que opunha a AllianzGI-Fonds AEVN à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal), a respeito da retenção na fonte do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativo aos anos de 2015 e 2016. E discutia-se a compatibilidade do artigo 22.º do EBF com o artigo 63.º (livre circulação de capitais) do TFUE, tendo o TJUE concluído que:

O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado - Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

Esta jurisprudência, proferida relativamente a uma OIC de um país Membro da União Europeia, aplica-se manifestamente a uma OIC de um País Terceiro, uma vez que por força do artigo 63.°, n.° 1, do TFUE, a livre circulação de capitais aplica-se tanto aos fluxos de capitais entre Estados-Membros como entre Estados-Membros e países terceiros, sem nenhuma condição de reciprocidade (Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08). Esta característica distingue a livre circulação de capitais de todas as outras liberdades do mercado interno, uma vez que estas se aplicam exclusivamente no território dos Estados-Membros.” (negrito nosso)

Daqui se retira, de forma clara, que o artigo 22.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE, quando torna aplicável o regime aí previsto apenas a OIC constituídos à luz da legislação portuguesa, excluindo os que o foram segundo as demais legislações dos Estados Membros da EU ou de países terceiros. In casu, os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a um OIC residente num Estado terceiro, são objeto de retenção na fonte, quando, ao invés, os dividendos distribuídos a um OIC que se constitua e opere de acordo com a legislação nacional não estaria sujeito a essa mesma retenção.

Ainda quanto à questão da comparabilidade, recorde-se que a AT veio alegar, na sua resposta, que tais situações não são comparáveis, defendendo que o tratamento fiscal é diferenciado entre um OIC que se constitua e operem de acordo com a legislação nacional e um OIC não residente, porquanto o primeiro é tributado em sede de imposto do selo (verba 29 TGIS) e o último não. Porém, no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) proferido no processo C-545/19, AllianzGI-Fonds AEVN, foi decidido que tal circunstância é irrelevante, na medida em que não colocam os fundos de investimentos residentes numa situação objetivamente diferente dos fundos de investimento não residentes, tal como resulta dos parágrafos 53 a 58 do referido Acórdão, que se passam a transcrever:

“53 - A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

54 Além disso, como salientou a advogada-geral no n.o 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402).

55 Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente. 56 Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.o , n.o 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes.

57 Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.o , n.o 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.

58 Em seguida, quanto ao argumento do Governo português que figura no n.o 48 do presente acórdão, há que salientar que, como alegou a Comissão em resposta às perguntas escritas do Tribunal de Justiça, no domínio da livre prestação de serviços, ao abrigo do artigo 56.o TFUE, os operadores económicos devem ser livres de escolher os meios adequados para exercer as suas atividades num Estado-Membro diferente do da sua residência, independentemente de se estabelecerem ou não de modo permanente nesse outro Estado-Membro, não devendo esta liberdade ser limitada por disposições fiscais discriminatórias.”

Conclui-se, assim, que também aqui não assiste razão à Requerida.

Importa também recordar o Princípio do Primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional, bem como o relevo que assume a jurisprudência do TJUE na garantia de uma aplicação uniforme do Direito da União Europeia nos diversos Estados-Membros, por via do mecanismo de reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE. Não há dúvida de que, estando em causa questões de Direito da União Europeia, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais (neste sentido, por todos, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 26-03-2003, proferido no âmbito do processo n.º 01716/02, e de 27-11-2018, proferido no âmbito do processo n.º 46/13.9TBGLG.E1.S1).

O Princípio do Primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional tem suporte no n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, em que se estabelece que “as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. Daqui se retira que os tribunais nacionais (incluindo os tribunais arbitrais) têm o poder-dever de desaplicar as normas de direito interno que se revelem contrárias a normas de Direito da União Europeia, desde que estas respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático (neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03-02-2016, proferido no processo n.º 01172/14).

Pelo exposto, e considerando a incompatibilidade do artigo 22.º do EBF, ao excluir do seu âmbito de aplicação os OIC constituídos segundo a legislação de países terceiros, com o artigo 63.º do TFUE, o Tribunal Arbitral declara ilegais e anula as liquidações de IRC por retenção na fonte contestadas, e o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, em conformidade com o artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

2. Dos juros indemnizatórios

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”.

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária” (cf. Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 277/2020-T e 220/2020-T).

Na sequência da anulação dos atos impugnados, o Requerente terá direito a ser reembolsado do imposto indevidamente pago, o que é efeito da própria anulação, por força dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT.

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT, que dispõe que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”. Já o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT vem dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Quanto ao momento a partir do qual devem ser contados os juros, o Requerente, nos artigos 157.º e 158.º do PPA, veio alegar que, tendo a reclamação graciosa sido apresentada em  15/06/2022, a AT deveria ter-se pronunciado até 15/10/2022, ou seja, no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), pelo que seriam devidos juros indemnizatórios desde 15/10/2022. Aqui o Requerente incorre num manifesto lapso, possivelmente de escrita ou informático, uma vez que, como alegou no artigo 14.º do PPA, e resulta da matéria dada como provada (ponto G), o Requerente deduziu reclamação graciosa em 19/05/2023. Por seu turno, a Requerida entende que os atos recorridos não merecem qualquer censura, dado que resultam do “escrupuloso cumprimento do quadro legal aplicável”, não sendo de reconhecer ao Requerente o direito a quaisquer juros indemnizatórios.

Relativamente ao momento a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios, pronunciou-se o STA no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0360/11.8BELRS, de 07/04/2021:

“(…) afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando‑se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária.

Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte.

(…) julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (...), isto é, o período, atualmente, de 4 meses”. (negrito nosso)

Entendimento ao qual se adere.

No caso dos autos, o Requerente apresentou reclamação graciosa para apreciação da legalidade das retenções na fonte contestadas em 19/05/2023. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. n.º 1 do artigo 57.º LGT), ou seja, até 19/09/2023.

Assim, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 600.812,19 deverão contar-se desde o dia 20/09/2023 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente, nos termos do n.º 4 do artigo 43.º, e n.º 10 do artigo 35.º, ambos da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil, e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril.

 

 

VI. DECISÃO

De harmonia com o exposto acordam neste Tribunal Arbitral em julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e consequentemente:

1. Declarar ilegais e anular as retenções na fonte contestadas, no montante de € 600.812,19, incluído nas guias de retenção na fonte n.º ... e n.º ..., dos períodos de maio e de setembro de 2021;
2. Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente com referência às retenções na fonte em apreço;
3. Condenar a AT no reembolso ao Requerente do montante de € 600.812,19;
4. Condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de € 600.812,19, contados desde 20/09/2023 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente;
5. Condenar a Requerida no pagamento das custas processuais, em razão do decaimento.

 

VALOR DO PROCESSO

Fixa-se ao processo o valor de € 600.812,19, correspondente ao montante das retenções na fonte que o Requerente impugnou - v. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por remissão do artigo 3.º do RCPAT.

CUSTAS

Custas no montante de € 9.180,00, a cargo da Requerida, em razão do decaimento, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com os artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º, n.º 5, do RCPAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Notifique-se.

 

CAAD, 6 de fevereiro de 2025

 

Presidente do Tribunal Arbitral,

 

 

Rita Correia da Cunha

 

Árbitro-adjunto,

 

Martins Alfaro

 

Árbitro-adjunto e relator,

 

Pedro Miguel Bastos Rosado