SUMÁRIO:

 

1. A consideração como gastos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, não depende de eventual causalidade entre os gastos incorridos pelo sujeito passivo e a obtenção de rendimentos, bastando que aqueles sejam suportados pelo sujeito passivo no interesse da empresa.

2. São suportados no interesse da empresa os gastos com cartões de oferta associados ao volume de compras quando a empresa que suporta o custo é remunerada em função de uma percentagem do volume de vendas.

 

DECISÃO ARBITRAL

I. Relatório

 

 

 

1. A…, Lda., NIPC n.º …, com sede no … Mortágua, após ter sido notificada da liquidação de IRC, referente ao período de 2019, com o n.º 2023…, liquidação de juros compensatórios com o n.º 2023…, e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2023…3, no valor de 46.390,65 €, apresentou, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 10º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), pedido de pronúncia arbitral, peticionando a anulação das referidas liquidações com fundamento na sua ilegalidade.

 

1.1.  O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 1 de abril de 2024.

1.2. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como o signatário como árbitro, nomeação aceite dentro do prazo legal.

1.3. Notificadas as partes dessa designação, não manifestaram vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

1.4. Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral foi constituído no dia 14 de junho de 2024.

1.5. A Requerida, notificada para o efeito, apresentou a sua Resposta no dia 7 de setembro de 2024 e, na mesma data, juntou o Processo Administrativo.

1.6. A reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT foi realizada no dia 10 de janeiro, com produção de prova documental.

1.7. Ambas as partes apresentaram alegações escritas.

 

   2. O tribunal arbitral foi regularmente constituído, ex vi o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT.

 

3. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas, como determinado pelos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, não enfermando o processo de quaisquer nulidades.

 

II. Fundamentação

 

           

4. Matéria de Facto

4.1. Factos Provados

Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

4.1.1. A Requerente é uma sociedade comercial por quotas que, no âmbito da sua atividade, se dedica a atividades de consultoria, científicas e técnicas, serviços de gestão partilhados, outras atividades e serviços de apoio prestados às empresas, atividades de contabilidade e auditoria, consultoria fiscal, importação, exportação, distribuição e comercialização por grosso e a retalho de equipamentos informáticos, de escritório, software e outros; desenvolvimento e implementação de software e soluções informáticas; prestação de serviços informáticos, consultoria informática e outros serviços; formação, recrutamento e seleção de pessoal, intermediação comercial de medicamentos, sem manipulação física, por negociação, independentemente e por conta de outra pessoa singular ou coletiva, através de aplicações e plataformas de partilha, processamento e comunicação de dados via web, prestação de serviços em tecnologias de informação e software, serviços de dados e conceção e desenvolvimento gráfico (Doc. 1).

4.1.2. No exercício da sua atividade, a Requerente criou, desenvolveu e licenciou o software XX..., uma plataforma de comunicação business-to-business (B2B) entre a indústria farmacêutica e as farmácias, permitindo-lhes encomendar produtos farmacêuticos por aquelas comercializados (P.A.).

4.1.3. No dia 01/04/2015, a Requerente celebrou com a sociedade B... –, S.A., um contrato de fornecimento e implementação de software e prestação de serviços informáticos e de promoção comercial, vinculando-se ao seguinte objeto contratual: “fornecer e prestar a implementação e gestão do Software XX... e os serviços de suporte informático relacionados com o seu adequado funcionamento, incluindo a promoção da plataforma XX... junto de potenciais aderentes, nomeadamente farmácias e locais de venda de medicamentos não sujeitos a receita médica; a prestar serviços de promoção comercial dos produtos comercializados pela B..., em nome e por conta desta, junto das farmácias e locais de venda de medicamentos não sujeitos a receita médica, através da disponibilização de meios técnicos e humanos necessários, nomeadamente, mas sem limitar, através de telemarketing ou de outros meios de promoção de vendas; a promover e dedicar todos os esforços necessários à adequada e diligente prestação dos serviços que constituem objeto deste contrato, incluindo o desenvolvimento de aplicações adicionais para adaptação a requisitos específicos, compreendendo a análise, desenvolvimento, manutenção, testes, acompanhamento e implementação, bem como a disponibilização dos meios técnicos e recrutamento e formação dos meios humanos necessários à prestação dos serviços de promoção”. (P.A.)

4.1.4. Os serviços de promoção comercial desenvolvidos pela Requerente eram prestados em nome e por conta da sociedade B... –, S.A., tendo-se igualmente previsto serem “da exclusiva responsabilidade da B... todos os aspetos relacionados com a comercialização dos produtos, sendo igualmente da sua responsabilidade a definição dos métodos de ação direta ou indireta de venda dos produtos, sua promoção, divulgação e desenvolvimento mercadológico”. (P.A.)

4.1.5. Como contrapartida da prestação de tais serviços, a B... pagava à Requerente um “valor correspondente a 2,5% do total das vendas líquidas realizadas através da plataforma XX..., em resultado dos serviços de promoção desenvolvidos pela C...”, em nome e por conta da B..., encontrando-se também contratualmente previsto que “[n]o final de cada ano fiscal as partes deverão efetuar análise de todos os custos associados à operação, relativos ao ano em causa e avaliar eventual revisão dos valores previstos” (P.A.).

4.1.6. Os custos incorridos com a gestão da plataforma e com a atividade de promoção comercial da mesma eram da responsabilidade da Requerente (P.A. e prova testemunhal).

4.1.7. No dia 01/11/2016, a Requerente celebrou com a B... um contrato de prestação de serviços de call center, mediante o qual a Requerente se obrigou a prestar serviços de call center para promoção dos produtos comercializados pela B..., junto das farmácias e locais de venda de medicamentos não sujeitos a receita médica (P.A.).

4.1.8. A Requerente desenvolveu uma campanha “ZZ...” exclusivamente para aquisições de produtos da B... através da plataforma XX..., com as seguintes condições: a) por cada 1€ de compras de produtos incluídos nesta campanha, acumula 1 ponto; b) cada 100 pontos acumulados valem 1€; c) o valor dos pontos pode ser convertido em nota de crédito ou em cartões oferta; d) pontos acumulados têm validade de 90 dias (P.A.).

4.1.9. Cabia à Requerente realizar a gestão, tratamento e encaminhamento das encomendas/vendas dos produtos da B... através da plataforma XX..., sendo também responsável pela gestão da campanha ZZ..., quanto à aquisição dos cartões de oferta, contabilização dos pontos de cada utilizador, autorização da conversão dos pontos e atribuição dos cartões de oferta (P.A. e prova testemunhal).

4.1.10. Em 2019, a Requerente adquiriu cartões de oferta às sociedades D..., S.A., pessoa coletiva n.º … (denominados “…”) e E... Sociedade Unipessoal Lda., pessoa coletiva n.º …, no valor global de 185.780,00 € (P.A.).

4.1.11. Em 2019, a Requerente atribuiu 2687 cartões de oferta, num valor global de 176.680,00 €, a farmácias e pontos de venda de medicamentos não sujeitos a receita médica que, no âmbito da campanha ZZ..., trocaram os seus pontos por cartões de oferta (P.A.).

4.1.12. Em 2019, a Requerente vendeu 340 cartões de oferta à B..., no valor de 4.320,00 € (quatro mil trezentos e vinte euros), tendo emitido a fatura n.º FA 2019/190000162, datada de 11/03/2019 (P.A.).

4.1.13. A atribuição de cartões de oferta a farmácias e outros pontos de venda de medicamentos não sujeitos a receita médica no âmbito da campanha ZZ..., constituiu uma estratégia comercial que visava potenciar as vendas dos produtos da B... através da plataforma XX... (P.A. e prova testemunhal).

4.1.14. Paralelamente à venda e promoção através da plataforma XX..., a B... promovia as vendas dos seus produtos de forma independente, através de delegados comerciais (P.A. e prova testemunhal)

4.1.15. A Requerente registou contabilisticamente a aquisição dos cartões na conta 6234 do SNC “Ofertas a Clientes”, tendo reconhecido a FA 2019/190000162 a crédito na referida conta (P.A.)

4.1.16. Os cartões faturados pela Requerente à B... foram vendidos por aquela a solicitação desta e fora do âmbito da campanha “ZZ...” (Prova testemunhal).

4.1.16. Na sequência da ordem de serviço com o n.º OI2022..., a Requerente foi alvo de um Procedimento de Inspeção Externa no qual foram realizadas correções à matéria tributável de IRC no montante de € 186.815,91, do qual €185.780,00, se refere a “rendimentos não reconhecidos relativo a gastos suportados por conta da B...” e €1.035,91 a “gasto não aceite fiscalmente inerente ao IVA dedutível” (P.A.).

4.1.17. No decurso do procedimento inspetivo, a Requerente apresentou uma listagem dos beneficiários dos cartões oferta em 2019, obtida enquanto entidade gestora da plataforma XX... (P.A.)

4.1.18. Da lista apresentada, com 47 páginas, constam os nomes de entidades, o número dos cartões oferecidos e o valor atribuído em euros, num total de 3687 cartões com um valor de € 176.680,00, resultando a diferença para o valor reconhecido como gasto pela Requerente do diferimento temporal entre a data de aquisição dos cartões e a data da oferta aos beneficiários (P.A.).

4.1.19. A Requerente enviava os cartões aos beneficiários através de um documento contendo o n.º de série do cartão e respetivo valor, documentando internamente a sua atribuição (Prova testemunhal).

4.1.20. Em 2019, o volume de negócios da Requerente aumentou 14% (P.A.).

4.1.21. No Relatório de Inspeção, cujo teor textual se dá por reproduzido, fez-se constar, entre o mais, o seguinte: “[a] C... contabilisticamente reconheceu indevidamente o gasto relativo à aquisição de vales de compras na conta 6234 – Ofertas, quando os mesmos não se tratam de ofertas, mas sim de gastos suportados em nome e por conta da B..., no âmbito das suas transações comerciais na plataforma WW…. [§] Pelo que estamos perante o reconhecimento de um gasto na C... no montante de €185.780,00 (corresponde ao somatório das faturas constantes do extrato de conta 6234 com o descritivo de pontos ‘v/fatura pontos n.º’) relativo à aquisição dos cartões oferta, sendo os mesmos da responsabilidade da B..., atendendo à natureza da operação (desconto comercial) e às relações contratuais existentes. [§] Contudo, e apesar da C... ter atuado em nome e por conta de outra, os custos com a aquisição de cartões encontram-se suportados por faturas em seu nome que foram indevidamente reconhecidas como gasto e não foram autonomamente faturados à B... nem constam da remuneração contratualmente definida e que deu origem à faturação emitida. [§] Resulta de todo o exposto que os gastos suportados com a aquisição de cartões oferta não foram incorridos para obter ou garantir os rendimentos, pelo que não se mostra cumprida a condição da dedutibilidade fiscal do artigo 23.º do CIRC. [§] Estando, sim, na presença de gastos suportados em nome e por conta da B... – procedimento este praticado através da fatura FA2019/190000162, em que procedeu ao redébito de 200 cartões oferta” (P.A.).

4.1.21. Na sequência, a Requerente foi notificada da liquidação de IRC, referente ao período de 2019, com o n.º 2023…, liquidação de juros compensatórios com o n.º 2023…, e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2023…, no valor de 46.390,65 €, com data-limite para pagamento de 04 de janeiro de 2024.

4.1.22. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado no dia 31 de março de 2024.

 

4.2. Factos não provados

Não há factos relevantes para decisão da causa que não se tenham provado.

 

4.3. Motivação da matéria de facto

Considerando o disposto nos artigos 596.º, n.º 1 e 607.º, n.^os 2 a 4, ambos do Código de Processo Civil (por remissão do disposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT), incumbe ao Tribunal o dever de selecionar a matéria de facto pertinente para a decisão judicativa.

No caso sub iudicio, a decisão sobre os factos provados e não provados radicou, segundo o princípio da livre apreciação da prova, no acervo documental presente nos autos, valorado de acordo com as regras de experiência comum, tendo sido determinante para o efeito a ponderação dos elementos aportados com o Processo Administrativo junto pela Requerida e, bem assim, o depoimento prestado pela testemunha …. Relativamente a este meio de prova, cumpre assinalar que não obstante a testemunha ser trabalhador da Requerente e, na data dos factos, seu contabilista certificado, o seu depoimento foi assertivo, coerente, revelou conhecimento dos factos e contribuiu para a explicitação dos termos em que os contratos foram executados e dos procedimentos relativos à documentação da aquisição e atribuição dos cartões oferta. Explicitou, ainda, a forma em que a Requerente documentava a atribuição dos cartões, não integralmente refletida no Processo Administrativo e o contexto em que foram faturados os cartões vendidos pela Requerente à B....

 

5. Matéria de direito

5.1. Questão decidenda

Na essência, questão a decidir no presente processo arbitral reside em saber se são fiscalmente dedutíveis os gastos incorridos pela Requerente com a aquisição de cartões oferta atribuídos a clientes de entidade com a qual estabelecera uma relação contratual que visava a promoção comercial de produtos através de plataforma digital por si gerida e em que a remuneração era constituída por uma percentagem das vendas líquidas geradas nesse canal, como defende a Requerente; ou se o valor em causa deve ser considerado como rendimento não reconhecido relativo a gastos suportados por conta de outrem, como é defendido pela Requerida.

            Vejamos, então.

 

            5.2. Fundamentos jurídicos

            Tal como decorre do que supra se adiantou, o presente caso concreto implica a consideração do regime jurídico-fiscal relativo à dedutibilidade de gastos em sede de IRC vertido na previsão do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC).

De acordo com o n.º 1 desse preceito, “para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”. Ao que acresce, nos termos dos n.^os 3 e 4 da referida norma que “[o]s gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito” (n.º 3) e que “[n]o caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos: a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; d) Valor da contraprestação, designadamente o preço; e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados”.

Recorde-se que a atual redação do artigo 23.º, particularmente no que concerne aos criteria vertidos no seu n.º 1, deixou cair da sua letra a menção antiga a gastos que “comprovadamente sejam indispensáveis”, fonte de inúmeros litígios entre particulares e AT, passando agora a dispor que os gastos serão fiscalmente dedutíveis se realizados para “obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

Ainda na vigência da redação anterior, o STA, apoiado em critérios doutrinalmente sedimentados (cf. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, “Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas”, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396), teve oportunidade de esclarecer que “o conceito a que se reporta o artº 23º do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário” (Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-02-2018, proferido no processo n.º 01402/17), não podendo a AT “sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-06-2017, proferido no recurso 627/16). Em certa medida, pode afirmar-se que a interpretação que se divisava já antes da alteração legislativa, mais centrada na atividade e nos interesses da empresa e não tanto numa relação de causa-efeito, ao modo de uma condição objetiva do género de uma inferência sine qua non entre custos e proveitos, acaba hodiernamente por constituir o cerne do critério legal vertido na atual redação do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.

Ora, o punctum crucis do caso decidendo consiste precisamente em apurar se no presente caso concreto pode ser afirmada a relação entre o gasto traduzido na aquisição dos cartões-oferta e a obtenção pela Requerente de rendimentos sujeitos a IRC.

No entendimento da Requerida, os gastos não são dedutíveis por ausência de ligação à atividade da empresa, tendo sido outra sociedade a beneficiária direta da campanha “ZZ...”, no âmbito da qual os gastos em causa foram suportados, não tendo a Requerente, segundo o juízo administrativo, demonstrado ou comprovado o porquê de ter assumido a “quase totalidade dos gastos com cartões”. Trata-se, porém, de um pressuposto equívoco e de um juízo errado.

Com efeito, no que se refere à configuração do gasto como sendo incorrido no interesse de um terceiro e não no interesse da Requerente, importa reter que a Requerente ao promover, nos termos contratuais, as vendas de produtos de outrem através da plataforma por si gerida, beneficiava também diretamente do aumento das vendas resultante da ação promocional desenvolvida, porquanto a remuneração contratual definida para a sua atividade era constituída por um fee que incidia sobre o valor das vendas líquidas dos produtos que promovia através do canal de vendas, tendo assim, um interesse direto, imediato e causal no aumento das vendas possibilitado pela sua ação comercial.

Ora, apesar de a consideração de uma despesa como gasto fiscal, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, não depender de uma relação de causalidade entre gastos incorridos pelo sujeito passivo e a obtenção de rendimentos, bastando que aqueles sejam suportados pelo sujeito passivo no interesse da empresa, é até factual, no caso concreto a existência de um aumento do volume de negócios da Requerente, pelo que não deixa de ser contraditória a alegação de que os gastos foram incorridos no interesse de um terceiro beneficiário e não da Requerente quando a remuneração desta dependia do valor dos produtos vendidos pela plataforma que geria e que lhe competia promover. Não pode, assim, afirmar-se que um terceiro beneficiou da ação promocional desenvolvida pela Requerente sem, por outro lado, se concluir que tal benefício também se projeta inelutavelmente na esfera jurídico-patrimonial desta porquanto a sua remuneração contratual estava causalmente dependente das vendas realizadas. Trata-se, aliás, de um mero reflexo associado à atividade de promoção comercial: se um sujeito é contratado para promover vendas e lhe é atribuída uma remuneração variável em função das vendas que obtém, encontramo-nos perante uma situação “win-win” em que o benefício de um é também diretamente o proveito do outro.

Não obsta a tal entendimento que, nos termos contratuais, se tenha estipulado que “os serviços de promoção comercial dos produtos comercializados pela B... (...) junto das farmácias e locais de venda de medicamentos não sujeitos a receita médica, através da disponibilização de meios técnicos e humanos necessários, nomeadamente, mas sem limitar, através de telemarketing ou de outros meios de promoção de vendas” fosse realizado pela Requerente, “em nome e por conta” daquela entidade. Por um lado, tal exigência consubstancia inclusivamente o cumprimento de uma norma legal, posto que, tal como alegado pela Requerente, o artigo 150.º, n.º 2, do Regime Jurídico dos Medicamentos em Uso Humano, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 176/2006, de 30 de agosto, determina que “a publicidade de medicamentos pode ser realizada diretamente pelo titular de autorização ou registo de um medicamento ou, em nome deste, por terceiro, sem prejuízo do disposto no presente decreto-lei”. Por outro lado, não decorre do contrato que os custos das campanhas promocionais dirigidas à venda de produtos através da plataforma digital fossem ou tivessem de ser suportados pela B.... Pelo contrário, nos termos contratuais, esta sociedade assumiu unicamente o custo de remunerar a Requerente pelo “valor correspondente a 2,5% do total de vendas líquidas realizadas através da plataforma XX..., em resultado dos serviços de promoção desenvolvidos pela C..., em nome e por conta da B...”, cabendo assim à Requerente suportar os encargos com as ações promocionais relativas às vendas através da mencionada plataforma, nomeadamente com os cartões de oferta associados a tal canal de vendas.

Acresce que o gasto suportado pela Requerente é compreensível numa lógica de investimento, não havendo dúvidas de que o mesmo fora suportado no interesse da empresa e para o aumento do seu volume de negócios. A este propósito, importa mencionar que a B... concorria com a Requerente, vendendo os seus produtos através de canais tradicionais, designadamente através de delegados comerciais, pelo que lhe interessava fazer derivar as farmácias para a aquisição dos produtos através da plataforma digital e de as fidelizar à utilização da plataforma para os fins comerciais, pelo que, também por aqui se justifica que a Requerente tivesse suportado encargos no sentido de maximizar as vendas através do canal que lhe aportava rendimentos.

Tendo ficado demonstrado que os gastos objeto da correção administrativa constituem gastos fiscalmente dedutíveis na esfera da requerente por terem sido incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, o pedido arbitral deverá, assim, proceder.

           

III. Decisão

 

 

6. Decisão

 

Destarte, atento o exposto, este Tribunal Arbitral decide:

1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
2. Anular a liquidação de IRC, referente ao período de 2019, com o n.º 2023… e a consequente liquidação de juros compensatórios com o n.º 2023…; e
3. Condenar a Requerida no pagamento das custas processuais.

 

 

7. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de 46.390,65 €.

 

8. Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em 2 142,00 €, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

 

 

 

Coimbra, 14 de fevereiro de 2025,

 

 

 

 

João Pedro Rodrigues