SUMÁRIO

 

I – Para efeitos do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redação em vigor em 2021, a tributação recai sobre a utilização do crédito e não sobre a celebração do respetivo negócio jurídico de concessão do crédito.

 

II – A sujeição a Imposto do Selo do crédito utilizado no atual Código do Imposto do Selo, encontra-se subordinada à conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, pelo que, por força do princípio da territorialidade, quando esteja em causa a concessão de crédito no quadro de uma relação de cash pooling, apenas será tributada a utilização de fundos consumada em território nacional.

 

III – A recusa em aplicar a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea h), do Código do Imposto do Selo, conjugada com o n.º 2 do mesmo artigo (na redação em vigor em 2021), nos casos em que o devedor tem sede ou direção efetiva num Estado-Membro da União Europeia, constitui uma restrição injustificada à liberdade de movimento de capital garantida pelo artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

1. RELATÓRIO

1. A..., UNIPESSOAL, LDA., sociedade unipessoal por quotas, com sede no ... (...),..., ..., com o número único de pessoa coletiva e de matrícula no registo comercial ... (doravante “a Requerente”), no dia 11.03.2024, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (doravante “RJAT”), veio requerer a constituição do Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”), com vista (1) à declaração de ilegalidade e anulação dos atos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo (doravante “IS”), n.ºs..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., respeitantes ao período de junho a dezembro de 2021, no valor total de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos), bem como da decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2023..., que teve como objeto os ditos atos, e (2) à condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.
2. Subsidiariamente, a Requerente peticiona o reenvio prejudicial dos presentes autos ao Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante “TJUE”), ao abrigo do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (doravante “TFUE”), caso o Tribunal Arbitral entenda subsistirem dúvidas interpretativas sobre a compatibilidade da norma prevista no artigo 7.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo (doravante “CIS”) e o Direito da União Europeia.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite a 13.03.2024 pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.
4. A Requerente não exerceu o direito à designação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e no artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitro o Senhor Prof. Doutor Paulo Jorge Nogueira da Costa, que aceitou tempestivamente o encargo, não tendo as Partes manifestado vontade de recusar essa designação, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
5. Em conformidade com o preceituado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído a 24.05.2024.
6. Por despacho proferido pelo Tribunal Arbitral a 27.05.2024 foi a Requerida notificada para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo (doravante “PA”) e, querendo, requerer a produção de prova adicional.
7. Por requerimento de 25.06.2024, a Requerente solicitou a junção aos autos de um Acórdão do TJUE prolatado a 20.06.2024, Processo C-420/23, na sequência do pedido de reenvio prejudicial efetuado pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), no âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência interposto de uma decisão arbitral de 03.11.2020.
8. No dia 02.07.2024, a Requerida apresentou a sua resposta (“Resposta”), na qual se defendeu por impugnação, e juntou aos autos o PA.
9. A 19.07.2024, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD informou que o Exmo. Senhor Prof. Doutor Paulo Jorge Nogueira da Costa, árbitro do tribunal arbitral singular constituído neste processo, renunciara às funções arbitrais invocando para tanto razões que foram consideradas como justificativas, tendo determinado, nos termos e para os efeitos do disposto no Regulamento de Seleção e Designação de Árbitros em Matéria Tributária (artigo 6.º, n.º 5) a substituição do Exmo. Senhor Prof. Doutor Paulo Jorge Nogueira da Costa, como árbitro no presente processo, pelo signatário, designação que as Partes não recusaram.
10. Por despacho de 07.10.2024, o Tribunal Arbitral dispensou a reunião a que se refere o art.º 18.º do RJAT e convidou as Partes a, querendo, apresentarem alegações, simultâneas, no prazo de dez dias, o que ambas fizeram.
11. Por despacho de 21.11.2024, o Tribunal Arbitral prorrogou por dois meses o prazo para prolação da decisão arbitral, ao abrigo do disposto no artigo 21.º, n.º 2 do RJAT. 

 

II.  POSIÇÃO DAS PARTES

REQUERENTE

12. A fundamentar o PPA, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos de autoliquidação de IS aqui em crise, invocou a Requerente, de entre o mais, o seguinte:

1. A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à atividade de fabricação de outros componentes e acessórios para veículos automóveis;
2. À data dos factos subjacentes à presente análise, a Requerente era detida pela B... GMBH, sociedade com sede e direção efetiva na Alemanha;
3. As referidas sociedades faziam, à data dos factos, parte do universo do Grupo C...;
4. A 23.02.2000, foi celebrada a “Convention d’Omnium” (cfr. Documento n.º 10, junto com o PPA) entre a sociedade D... e as entidades aderentes do Grupo, a qual se destinava a pôr em prática um acordo de cash pooling, destinado a assegurar a gestão centralizada de tesouraria das entidades do Grupo C... localizadas em diferentes jurisdições;
5. A Requerente aderiu a este acordo de cash pooling do grupo no dia 23.04.2020, através do “Participation form to the Treasury Centralisation Agreement” (cfr. Documento n.º 11 junto com  o PPA);
6. Este contrato foi objeto de alterações através da “Amendment to the Treasury Centralisation Agreement concluded between A..., Unipessoal Lda. and B... GMBH” (cf. Documento n.º 12, junto com o PPA), que entrou em vigor no dia 01.02.2022 e que clarificou que o processamento dos fluxos da Requerente (de débito ou crédito) decorrentes do contrato de cash pooling seria efetuado pela B... GMBH;
7. Assim sendo, e no âmbito da execução dos contratos acima enunciados, os excedentes de tesouraria gerados pela Reclamante foram transferidos para a conta da B... GMBH, a qual recebia e utilizava os mesmos na Alemanha;
8. A Requerente conhecia a posição da AT sobre o enquadramento em sede de IS destas operações, pelo que, de modo a evitar os inconvenientes decorrentes de correções inspetivas, procedeu às autoliquidações de IS ora em apreço, referentes aos períodos de junho a dezembro de 2021, relativas às operações financeiras em causa;
9. A Requerente considera que as autoliquidações de IS ora em apreço padecem de ilegalidade, por violação dos princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, estabelecidos nos artigos 18.º, 63.º e 65.º, n.º 3 do TFUE, aplicáveis por força do disposto no artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa e, ainda, por violação das normas de incidência do CIS, devendo ser, como tal, os atos tributários aqui em causa anulados, com as demais consequências legais;
10. A Requerente apresentou Reclamação Graciosa necessária, nos termos do artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), contra as autoliquidações aqui contestadas, a 18.07.2023;
11. A 17.11.2023 foi a Requerente notificada, através do Ofício n.º ...-DJT/2023, de 09.11.2023 do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa;
12. No projeto de indeferimento, considerou a AT que “No regime de cash pooling, as sociedades que integram o grupo implementaram entre si um sistema de gestão centralizada de tesouraria designado cash pooling, na modalidade de zero balancing, o que significa que os saldos de tesouraria das diferentes contas bancárias das empresas do grupo são consolidados (de forma efetiva e não meramente virtual) numa única conta centralizadora. Estas operações traduzem-se, na prática, numa forma de concessão ou obtenção de créditos entre as várias empresas do grupo”, acrescentando que “a liquidez do Grupo é, assim, utilizada de forma dinâmica e expedita mediante a concessão de crédito a curto prazo (i.e., por prazo inferior a um ano), e exclusivamente destinado a fazer face às carências de tesouraria, com o objetivo estratégico de minorar a dependência desta última de financiamento externos e dos encargos que os mesmos acarretam, recorrendo para a sua cobertura a recursos próprios do Grupo” (pontos 53 e 55).

Do Facto Tributário previsto na Verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo

13. No que concerne à incidência em sede de IS, em particular do facto tributário previsto na verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (doravante, “TGIS”), conforme referem Silvério Mateus e Curvelo de Freitas:[1] “a concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efetiva utilização do crédito concedido e não o contrato que lhe é subjacente. Pode, assim, ser celebrado um contrato de concessão de crédito sem que tal traduza facto tributário deste imposto, o que ocorrerá sempre que a utilização do crédito não seja imediata ou se não houver utilização efetiva desse contrato. É o caso, por exemplo, do contrato de abertura de crédito (…), em que, colocado o crédito à disposição de alguém, a tributação só ocorre no momento em que o creditado o utiliza. No limite, poderá inclusivamente não haver tributação do contrato de abertura de crédito se o creditado nunca utilizar o crédito que lhe foi disponibilizado (…)”.
14. O contrato de concessão de crédito só ganha relevância no campo da fiscalidade, designadamente em sede de IS, quando se traduz numa (imediata) entrega de fundos, e não quando reflete apenas uma assunção de um compromisso de entrega de fundos num momento futuro a determinar, caso em que consubstancia, quando muito, uma mera promessa de mútuo ou uma abertura de crédito.

 

• Ou seja, nas operações de crédito, a obrigação tributária (i.e., o facto tributário) só nasce quando elas são realizadas, quando o crédito é utilizado, e não quando o contrato é celebrado.

 

16. Assim sendo, é a utilização do crédito, e não a sua contratualização, que relevam enquanto facto tributário no CIS, pois é nessa utilização, e não na contratualização da operação que a possibilita, que se encontra uma possível manifestação de capacidade contributiva, sendo indispensável a disponibilização de liquidez para suportar a incidência do IS.

 

17. Em suma, o facto tributário relevante é a utilização de crédito (e não a mera concessão), por ser esta a efetiva manifestação de capacidade contributiva.

 

Do Princípio da Territorialidade nas Operações Financeiras

 

18. A regra geral de incidência territorial, constante do artigo 4.º, n.º 1, do CIS, dispõe o seguinte: “Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional”.

 

19. Estando em causa, no presente caso, operações de crédito, quatro poderiam ser os critérios determinantes da localização da operação em território nacional:

(i) o domicílio do mutuante;

(ii) o domicílio do mutuário;

(iii) o local da celebração do contrato; e

(iv) o local da utilização do crédito.

 

20. Ora, o que se sujeita a IS, ao abrigo da Verba 17.1 da TGIS, é a utilização de crédito, ou seja, o facto tributário considera-se ocorrido/verificado no momento em que o mutuário utiliza os fundos colocados à sua disposição através do contrato de mútuo – momento exato em que se devem verificar os demais requisitos de que depende a incidência tributária (desde logo, no que diz respeito à incidência territorial).

 

21. Será então este facto – a utilização dos fundos – que terá de ocorrer em território nacional.

 

5. A utilização de fundos ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital mutuado, o mesmo é dizer, no local em que a obrigação do mutuante de entregar o capital ao mutuário é cumprida.

 

23. O artigo 774.º do Código Civil, aplicável por força do n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), na falta de disposição em contrário, as obrigações pecuniárias devem ser cumpridas no domicílio do credor.

 

10. Como tal, quando a lei define o facto tributário como a “utilização de crédito” estamos a falar da obrigação do mutuante de entregar ao mutuário – geralmente mediante um pedido de utilização – uma determinada quantia em dinheiro, pelo que o credor dessa prestação é o mutuário e o devedor dela é o mutuante.

 

25. Assim, não se pode considerar que o domicílio do mutuante (a aqui Requerente) é o critério relevante para efeitos de localização territorial do facto tributário (i.e., a utilização de crédito).

 

26. Na verdade, e exceto quando as partes convencionem em sentido contrário, o crédito é utilizado no domicílio do mutuário, pois é ele que é credor do direito a receber os fundos mutuados – e é ele quem beneficia do acréscimo de liquidez relevante que permite “sustentar” o ímpeto tributário do Estado em sede de IS.

 

1. É, pois, necessário que a utilização de fundos se verifique em território nacional, isto é, que a receção do capital se realize numa conta bancária, ou noutro local convencionado pelas partes, em território português, para que se possa considerar que o facto tributário ocorreu em território nacional.

 

28. O legislador veio estender o âmbito de incidência do IS em função do domicílio do mutuário, pretendendo, assim, prevenir as situações em que, sendo os fundos disponibilizados no estrangeiro a entidades residentes em Portugal, se evitasse o pagamento do imposto pela facilidade de manipular a regra de incidência.

 

55. Daí que as regras de incidência do CIS, como de resto se verifica nos impostos sobre o rendimento, sejam completadas por regras de extensão da territorialidade, que, no caso do CIS, constam das várias alíneas do n.º 2 do artigo 4.º.

 

82. É justamente o caso da alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do referido diploma que dispõe que são ainda sujeitos a imposto: “As operações de crédito realizadas e as garantias prestadas por instituições de crédito, por sociedades financeiras ou por quaisquer outras entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito, de sociedades financeiras, ou quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável”. 

 

109. A referida norma vem determinar a incidência do IS sobre todas as operações de crédito em que o mutuário – e não o mutuante – é entidade domiciliada em território nacional, independentemente do local da utilização dos fundos, referindo-se a lei expressamente “a quaisquer entidades (…) domiciliadas neste território” (e não “por quaisquer entidades (…) domiciliadas neste território”).

 

136. O preceito em questão veio garantir a incidência de IS sobre todas as operações de crédito em que, em termos normais, o mutuário utilizaria o crédito em território nacional por ter aqui a sua atividade – i.e., existindo uma conexão com o território nacional por parte da entidade sobre a qual recai o encargo fiscal, justificar-se-ia o poder tributário exercido, ainda quando essa entidade fosse não residente.

 

163. Só isto pode justificar o sentido da alteração da alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIS, efetuada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (que aprovou o Orçamento do Estado para 2002).

 

190. Assim, não se nega que a lei permite a tributação da utilização de crédito por entidades não residentes em território nacional desde que ocorrida em território nacional. Mas já se rejeita que permita a tributação da utilização de crédito por entidades não residentes, quando essa utilização ocorra fora do território nacional.

 

2. Não faria qualquer sentido sujeitar a IS em Portugal operações de crédito realizadas entre um mutuante português e um mutuário estrangeiro, quando é um facto que o respetivo encargo fiscal teria de ser suportado pelo mutuário estrangeiro, que não manifesta em Portugal qualquer capacidade contributiva, condição essencial para a incidência do imposto (exceto claro, se a utilização do crédito ocorrer em Portugal, caso em que se pode presumir que será instrumental de uma atividade exercida em Portugal) – cfr. artigo 3º, nº 1, al. f) do Código do IS.

 

244. E, no caso sub judice, é inequívoco que a utilização dos fundos se consumou no estrangeiro, na Alemanha, e não em Portugal.

 

271. Tal resultou comprovado, em primeiro lugar, pela prova documental junta com o PPA (a qual demonstra o circuito de fundos, i.e., que os mesmos são remetidos da Requerente, residente em território nacional, para a conta, na Alemanha, da B... GMBH.

 

• Na ótica da Requerente, a utilização do crédito consubstancia-se na entrada dos fundos na disponibilidade da B... GMBH (Alemanha), mediante a sua transferência e efetivo recebimento na conta desta (na Alemanha) dos montantes remetidos pela Requerente.

 

325. O que releva é que os valores mutuados pela Requerente à B... GMBH foram recebidos por esta entidade. Se, porventura, estes valores foram novamente remetidos para Portugal, tal configura um novo movimento de concessão de crédito que não se confunde com o primeiro.

 

Do alcance das isenções das alíneas g), h) e i) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 7.º da TGIS e da violação do Direito da União Europeia

 

• Mesmo que indevidamente se considerasse que o simples facto de o concedente do crédito ser domiciliado em território nacional chegaria para localizar o facto tributário em Portugal, ainda assim haveria que concluir que estas operações de crédito estariam isentas de tributação.

 

• Isto porque, nos termos do disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, conjugadas com o n.º 2 do mesmo artigo, há uma restrição injustificada à liberdade de movimentos de capitais garantida pelo artigo 63.º do TFUE.

 

406. Com efeito, nos termos das normas supra citadas, uma entidade residente na União Europeia que contratasse um mútuo com uma entidade portuguesa (como mutuária) seria privada da possibilidade de beneficiar de uma isenção, sendo onerada com o encargo de um imposto que não é exigido a um devedor residente em Portugal que contratasse um mútuo junto de uma entidade residente na União Europeia ou junto de uma entidade residente em Portugal, sendo claro o tratamento diferenciado, com possível violação da liberdade de estabelecimento e restrição aos movimentos de capitais.

 

433. Tal restrição é inadmissível nos termos do artigo 65.º do TFUE na medida em que tem de se concluir pela comparabilidade das situações, não existindo aqui qualquer razão de interesse geral, nem qualquer outra razão de interesse público, que possa justificar a referida discriminação.

 

460. O entendimento de que a exclusão de aplicação da isenção a entidades devedoras residentes na União Europeia constitui uma restrição injustificada à liberdade de circulação de capitais e um tratamento discriminatório dos não residentes, foi expressamente reconhecido pelo próprio legislador que, através da Lei n.º 12/2022, de 27 de janeiro (que aprovou o Orçamento do Estado para 2022), alterou a redação do artigo 7.º, n.º 2, do CIS, a qual passou a fazer referência tanto ao credor como ao devedor, assim estendendo a isenção aos devedores não residentes.

 

Da inexistência de financiamento externo alocado ao Cash pooling

 

487. A exclusão constante do artigo 7.º, n.º 2, do CIS significa que a isenção não se aplica se “o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h), do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrageiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional”. 

 

514. Cumpre ter presente que o cash pooling consiste na transferência automática e diária de fundos entre contas de uma ou várias empresas, sendo os excedentes agregados numa conta centralizada e, posteriormente, remetidos para as entidades do grupo consoante as respetivas necessidades de tesouraria, pelo que, na prática, podem existir entidades que um dia estão numa situação excedentária e noutro deficitária.

 

541. Conforme decorre das demonstrações financeiras, relatório de gestão, certificação legal de contas e balancete da Requerente (juntos aos autos com o PPA), esta não tem registados passivos a instituições de crédito ou a outros financiadores externos.

 

568. Os únicos financiamentos que a Requerente obteve fora do contexto do cash pooling reportam-se a financiamentos concedidos (i) por partes relacionadas, no montante de € 9.769,00 e (ii) um referente a instituições de crédito, que corresponde a um descoberto bancário, no montante de € 559,00, valor irrisório face aos valores que são remetidos numa base diária e/ou que são recebidos pela Requerente, não servindo, de forma alguma, para financiar o cash pooling.

 

595. Resulta provado, através dos documentos juntos aos autos, que os valores mutuados no contexto do cash pooling não foram realizados através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financiadas sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

 

20. A Requerente procedeu ao pagamento do imposto liquidado, sendo sua convicção que a liquidação é, pelas razões expostas, ilegal, pelo que, nos termos do artigo 43.º, da LGT, pretende vir a ser indemnizada pelo pagamento indevido da prestação tributária.

 

649. Subsidiariamente, caso o tribunal venha a entender que a desconformidade da liquidação sub judice com o Direito da União Europeia não é suficientemente clara ou pacífica na jurisprudência do TJUE, sugere a Requerente que o Tribunal faça uso do mecanismo do reenvio prejudicial, previsto no artigo 267.º, do TFUE.

 

676. Nas suas alegações, a Requerente sublinha que o facto tributário que predetermina a incidência do IS da Verba 17.1.4. da Tabela Geral do IS (a efetiva utilização do crédito), só ocorre em território português se a utilização do crédito (e não a sua concessão) ocorrer em território português, sendo inequívoco que a utilização dos fundos se consuma na Alemanha e não em Portugal.

 

1. Sustenta ainda que o facto de existir uma entidade do mesmo grupo que emerge como intermediária das transferências em questão não prejudica a existência de uma centralização na gestão de tesouraria na entidade D..., de acordo com o acordo de Cash Pooling celebrado, não decorrendo da lei a necessidade de os fundos serem transferidos apenas para a entidade centralizadora.

 

REQUERIDA

13. Por sua vez, a AT defendeu-se por impugnação, em síntese, nos seguintes termos:

Da não sujeição ao Imposto do Selo das transferências efetuadas pela Requerente no âmbito da execução do contrato de cash pooling, por alegadamente constituírem operações financeiras localizadas fora de Portugal

1. As operações de gestão centralizada de tesouraria – vulgo cash pooling - , traduzidas em movimentos de cedência e tomada de fundos, representam verdadeiras operações financeiras, pois a relação jurídica estabelecida entre as sociedades credoras e devedoras do capital e juros e a sociedade centralizadora concretiza-se através de financiamentos concedidos/obtidos que representam efetivas operações de crédito, encontrando-se sujeitas a Imposto do Selo nos termos do CIS e respetiva TGIS.

 

2. Atendendo à factualidade assente, não suscita quaisquer dúvidas que os “empréstimos” em causa foram concedidos em Portugal apesar do destinatário dos mesmos ter residência fora deste território, pelo que, competia à Requerente, enquanto entidade concedente do crédito utilizado e sujeito passivo do imposto, liquidar, cobrar e entregar nos cofres do Estado o imposto repercutido à sociedade com sede no estrangeiro, conforme decorre da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º, da alínea g) do artigo 5.º, do n.º 1 do artigo 9.º, do n.º 1 do artigo 22.º, do n.º 1 do artigo 23.º, dos artigos 41.° e 43.°, e do n.º 1 do artigo 44.º, todos do CIS.

 

3. Não é de acolher a argumentação desenvolvida pela Requerente no sentido de que não estão abrangidas pelo campo de incidência do IS as utilizações de crédito concedido que ocorram fora de Portugal por um mutuário que não seja aqui residente, como no caso sob apreço; ou por outras palavras, para a Requerente só há incidência de IS quando a utilização do crédito concedido ocorra em território nacional.

 

4. Não se retira da conjugação das regras de incidência objetiva, previstas na verba 17.1 da TGIS, nem da territorial, prevista no artigo 4.º do CIS, em especial do seu n.º 1, ou até da alínea b) do seu n.º 2, que o legislador tenha alguma vez desejado que os empréstimos concedidos por uma sociedade residente em território nacional em favor da sua sociedade-mãe não residente, constituíssem operações financeiras não sujeitas a IS pelo simples facto de esta ter o seu domicílio fiscal no estrangeiro.

 

5. Se acolhêssemos o entendimento da Requerente distinguindo, para efeitos de sujeição, os fluxos financeiros (concessão/utilização de crédito) realizados exclusivamente entre sociedades com sede ou direção efetiva em território nacional e entre estas e sociedades com sede ou direção efetiva no estrangeiro estaríamos a discriminar fiscalmente umas em favor de outras, ofendendo o princípio da igualdade de tratamento, da capacidade contributiva e a provocar, por essa via, uma distorção da concorrência, desconsiderando o princípio da neutralidade fiscal.

 

6. Perante fluxos financeiros materialmente idênticos aos aqui contestados, as sociedades residentes beneficiárias de crédito estariam sempre sujeitas ao pagamento de IS, ao passo que as beneficiárias de crédito que não fossem residentes, como no presente caso se verifica, não estariam sequer sujeitas, independentemente do local de utilização efetiva desses fundos que poderia até ocorrer em território nacional.

 

7. Com efeito, no que respeita ao modo de determinação da matéria coletável e taxa aplicável às operações financeiras, o CIS equipara-as, não estabelecendo qualquer diferença de tratamento entre elas, garantindo as mesmas condições fiscais entre fluxos financeiros realizados entre sociedade residentes, entre sociedades não residentes e residentes e entre estas e sociedades não residentes, como sucede no presente caso.

 

8. Nesta medida, para efeitos de sujeição, não se discrimina nenhuma entidade, uma vez que estas normas de incidência relativas ao IS são aplicadas indistintamente a todas as operações financeiras legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade, território ou tipo societário das entidades nelas envolvidas.

 

1. Acresce que, em parte alguma do CIS o legislador releva o local da prestação pecuniária. O legislador relevou, expressamente, e apenas, o local onde as operações – neste caso, de concessão de crédito – foram efetuadas (cfr. n.º 1 do artigo 4.º do CIS).

 

10. Na verdade, se seguíssemos o entendimento da Requerente, qualquer emigrante que recorresse a um financiamento junto de um banco português para adquirir um imóvel em Portugal nunca estaria sujeito a IS pelo crédito concedido porque a sua residência é no estrangeiro, independentemente do mútuo obtido ter sido efetivamente cá utilizado. Ou bastaria que uma empresa nacional constituísse uma empresa veículo no estrangeiro para passar a estar fora da incidência do imposto devido pela verba 17.1 da TGIS.

 

11. De onde, somos a concluir que a pretensão da Requerente – a de que não há sujeição a IS quando a sociedade devedora do crédito concedido em Portugal tem residência na Alemanha e esses mesmos créditos são (alegadamente) utilizados fora de território nacional – não pode proceder.

 

• Ao que vem dito acresce que, em sítio algum, a Requerente prova que o crédito obtido pela sociedade estrangeira, é, efetivamente, e em todas as situações, utilizado fora de Portugal.

 

13. De resto, dada a natureza fungível do dinheiro, num contrato de cash pooling, essa situação afigura-se bastante improvável de acontecer, na medida em que os fluxos ascendentes e descendentes, isto é, de e para a Requerente, acorrem numa base diária.

 

• À luz do Acórdão do STA, proferido em 28-11-2018, no âmbito do processo n.º 06/11.4BESNT 0436/16, dever-se-á entender que, embora para efeitos do CIS, o titular do interesse económico, sobre quem recai o encargo do IS, seja o utilizador do crédito, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, o facto tributário é a concessão de crédito, o que decorre do próprio texto daquela alínea ao referir que se considera titular do interesse económico “na concessão do crédito, o utilizador do crédito”, e não “na utilização do crédito, o utilizador do crédito”, como seria adequado se o facto tributário fosse a utilização.

 

• No mesmo sentido de o facto tributário ser a concessão do crédito aponta a globalidade do regime legal, ao considerar sujeito passivo quem concede o crédito, de harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 2.º do CIS, incumbindo-o da liquidação do IS devido por operações de crédito (nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIS) e impondo-lhe a obrigação de efetuar o seu pagamento (cf. artigo 41.º do CIS).

 

16. O facto de apenas haver lugar a tributação quando o crédito concedido for utilizado, que resulta da verba 17.1 da TGIS, não obsta ao entendimento do legislador, e que está também presente no citado acórdão do STA, de que as “operações financeiras” que se pretendem tributar são as de concessão de crédito, mas que apenas se consideram concretizadas quando o crédito concedido é efetivamente utilizado.

 

17. Isto é, o facto tributário a que se referem as verbas que compõem a verba 17.1 da TGIS é constituído pela “utilização de crédito (...) em virtude da concessão de crédito”. Ou seja, imposto incide sobre a utilização do crédito em resultado de uma operação de concessão de crédito, sendo esta operação financeira a que é objeto de incidência no âmbito de todas as situações previstas na verba 17. da TGIS.

 

18. Ou seja, o IS, nas operações financeiras, incide sobre a concessão de crédito, independentemente da forma contratual que lhe está subjacente (“A Concessão de crédito a qualquer título”), como determina a verba 17.1 da TGIS, pese embora a sua tributação só ocorra quando o crédito concedido é efetivamente utilizado.

 

19. Em suma, a conexão relevante para aferir a incidência territorial do IS, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIS, é o local da concessão do crédito, independentemente da residência do seu utilizador, local que determinava à Requerente o dever de liquidar o imposto devido pelas transferências de fundos que realizou para a B... GMBH, sociedade devedora/mutuária com sede na Alemanha, no âmbito da execução do contrato de cash pooling do grupo C... .

 

20. Idêntico entendimento parecem ter Jorge Belchior Aires e Rui Pedro Martins, in «Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia», 1.ª edição, Almedina, Coimbra, págs. 66 e segs..

 

Do alcance e do preenchimento dos pressupostos das isenções de imposto do selo previstas nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS

 

21. Quanto a esta matéria, a Requerida referiu que, em discordância com a Requerente, adere sem reservas à decisão proferida no processo CAAD 279/2020-T para a qual remeteu.

 

5. À data dos factos tributários em apreço, o legislador condicionou o reconhecimento e concessão das isenções das alíneas g), h) e i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS à observância do disposto nos n.ºs 2 e 3 do mesmo artigo.

 

23. Para além destas limitações espaciais, no que concerne especificamente à isenção prevista na alínea h), o legislador esclareceu o que se entende por relação de domínio ou grupo.

 

10. Percorrida toda a PI e, bem assim, a reclamação graciosa sob contestação, em lado algum a Requerente demonstra, como legalmente lhe compete, o seu direito às isenções invocadas, em particular as previstas nas alíneas g) e h), revelando o preenchimento cumulativo dos respetivos pressupostos.

 

25. O mesmo se diga da isenção prevista na alínea i), uma vez que empréstimos com caraterísticas de suprimento não configuram situações de cash pooling, não sendo a Requerente sequer sócia da sociedade beneficiária dos mesmos.  

 

26. O benefício da isenção da alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS depende cumulativamente dos seguintes pressupostos: (i) do prazo da operação financeira, isto é, do prazo de concessão e utilização dos fundos transferidos, que não deve ser superior a um ano; (ii) da finalidade do financiamento, isto é, a operação financeira deve ser exclusivamente destinada à cobertura de carências de tesouraria; e (iii) da relação entre as sociedades intervenientes. A estes acrescem, como já referido, os pressupostos dos n.ºs 2 e 3 do mencionado artigo. Porém, não logra a Requerente provar que os empréstimos por si concedidos tivessem como finalidade e fossem exclusivamente destinados à cobertura de carências de tesouraria da sociedade beneficiária do crédito, isto é, a B... GMBM, sedeada na Alemanha.

 

1. A mera invocação de que as transferências de saldos são efetuadas no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria não constitui prova suficiente para a demonstração de que os créditos concedidos se destinam a suprir carências de tesouraria da beneficiária. Demonstração que à Requerente caberia realizar, o que não logrou fazer. Aliás, resulta inequivocamente claro que a “Convention d’Omnium” não se destina apenas a suprir carências de tesouraria.

 

28. Fazendo uma leitura integrada do disposto nos normativos acima citados, conclui-se que o benefício desta isenção depende do preenchimento e da verificação cumulativa dos seguintes pressupostos:

 

1. Da existência de um contrato de gestão centralizada de tesouraria celebrado entre a sociedade centralizadora e a(s) participante(s) que regule o seu modo e condições de funcionamento;
2. Do prazo da operação financeira, isto é, o prazo que medeia a transferência dos fundos e o seu reembolso que não deve ultrapassar um ano;
3. Da relação societária existente entre as sociedades centralizadora e participante(s) no sistema de gestão centralizada de tesouraria; e
4. Das limitações espaciais impostas pelos n.ºs 2 e 3 do mesmo artigo.

 

Do prazo da operação financeira

 

55. Também quanto ao prazo da operação financeira, nada se encontra provado.

 

82. O que se exige é que os capitais sejam emprestados em prazo não superior a 1 ano, independentemente do que figure no contrato. Ou seja, relativamente a este pressuposto do prazo, há que apurar relativamente a cada operação financeira, quer a data de utilização do crédito em virtude da sua concessão, quer a data do respetivo reembolso.

 

109. Da análise dos documentos juntos aos autos não é possível extrair qualquer conclusão clara quanto ao prazo de permanência dos valores que integram o saldo inicial da conta nem dos valores entrados/saídos durante cada ano naquele período, cabendo essa demonstração à Requerente.

 

 

Da relação societária entre as sociedades centralizadora e participante no sistema de gestão centralizada de Tesouraria

 

136. Ainda em relação ao alegado reconhecimento à isenção estabelecida na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, é pressuposto que para isenção opere os fluxos efetuados ao abrigo de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, vulgo cash pooling, tenham como contraparte das sociedades participantes uma sociedade gestora e centralizadora do mesmo.

 

163. Acontece que, durante o período compreendido entre junho e dezembro de 2021, os fluxos financeiros em apreço foram transferidos da conta bancária da Requerente para a conta bancária da B... GMBM, com sede na Alemanha, sociedade que não era à data dos factos tributários em discussão a entidade gestora e centralizadora do acordo de cash pooling do grupo C..., sendo forçoso concluir-se que a isenção estabelecida na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS às operações que derivam da execução do cash pooling do grupo C..., não se lhes aplica.

 

190. Sendo os pressupostos da isenção cumulativos, pois assim foram configurados pelo legislador, fica prejudicada a análise da alegada desconformidade do n.º 2 do artigo 7.º do CIS com o direito europeu.

 

Da alegada violação do Direito da União Europeia

 

2. No presente caso estamos perante o IS, cuja competência é exclusiva dos Estados-Membros no âmbito da sua soberania fiscal e para o qual não existem regras harmonizadas ao nível da União Europeia, podendo haver exclusões e limitações.

 

244. Tendo isto presente importa perceber em que medida a invocada diferença de tratamento no acesso à isenção, estabelecida no n.º 2 do artigo 7.º do CIS, atinge a beneficiária alemã do crédito concedido pela Requerente, constituindo assim uma restrição da liberdade de circulação de capitais e uma discriminação arbitrária entre residentes e não residentes.

 

271. Essa diferença não constitui uma restrição nem uma discriminação no acesso à isenção, porquanto a limitação estabelecida n.º 2 do artigo 7.º do CIS só se aplica ao IS incidente sobre empréstimos realizados entre sociedades. É o que decorre da sua conjugação com as alíneas g) e h) do n.º 1 e com o n.º 8 do mesmo preceito legal.

 

• Significa isto que uma liquidação de IS efetuada sobre um crédito concedido, como o do caso sub judice, pode ser neutralizada pela devedora/mutuária ao abrigo de uma norma equivalente ao n.º 1 do artigo 23.º do nosso CIRC.

 

325. Embora não conhecendo em concreto o sistema fiscal alemão, nomeadamente o método de dedução dos gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos ao imposto sobre as sociedades, o mesmo não andará longe do que vigora em Portugal, na medida que estamos perante um país que, para além de fazer parte da União-Europeia, pertence também à OCDE.

 

• Assim sendo, consideramos que só se estaria perante uma situação suscetível de constituir uma violação da livre circulação de capitais se o IS devido em Portugal pela obtenção do crédito junto da Requerente não pudesse ser neutralizado pela devedora/mutuária com sede na Alemanha, ao abrigo das leis alemãs.

 

•  No caso concreto, impendia sobre a Requerente, de acordo com as regras do ónus da prova previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrar que o IS repercutido à B... GMBH pela utilização de crédito concedido em Portugal, não era dedutível ao abrigo das leis fiscais francesas, nomeadamente as que regulam o imposto sobre as sociedades, imposto equivalente ao nosso IRC.

 

406. Ora, a Requerente não fez prova de que o IS em causa não se qualifica para efeitos de dedutibilidade, não permitindo por isso a sua eliminação ou atenuação.

 

433. Pelo contrário, no PPA, não se concretiza em momento algum de que forma essa restrição se reflete na sociedade alemã, isto é, se demonstra a impossibilidade da B... GMBM poder neutralizar o imposto pago em Portugal, devido nos termos do CIS pela obtenção de crédito neste território.

 

460. Para que se possa concluir no sentido da existência de uma eventual restrição à livre circulação de capitais e do carácter potencialmente discriminatório do n.º 2 do artigo 7.º do CIS, que sujeita a tributação as transferências financeiras realizadas entre sociedades residentes e não residentes, afastando estas últimas da isenção, teria de ficar demonstrado que o IS suportado em Portugal pelas operações de financiamento em causa, tributadas ao abrigo da verba 17.1.4 da TGIS, originou uma tributação cuja dedução ao lucro tributável é impossível de concretizar pelas sociedades não residentes beneficiárias dos empréstimos concedidos por sociedades residentes.

 

487. O n.º 2 do artigo 7.º do CIS, ao impor uma limitação ao benefício das isenções previstas nas alíneas g) e h) do n.º 1 do mesmo preceito legal para sociedades não residentes, não constitui uma restrição da liberdade de circulação de capitais e uma discriminação arbitrária entre residentes e não residentes, porquanto, tratando-se de uma isenção exclusivamente aplicada a empresas, os gastos e custos suportados a título de IS devido pela concessão de crédito poderiam, em condições normais e análogas ao nosso IRC, ser dedutíveis pela B... GMBM ao imposto sobre as sociedades vigente na Alemanha.

 

514. O contribuinte que reivindica o direito à isenção tem de provar, como legalmente lhe incumbe, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, que há violação do princípio da livre circulação de capitais e discriminação em razão da residência, por não lhe ser possível deduzir ao seu lucro tributável o IS suportado em Portugal pelas operações financeiras realizadas.

 

Do direito a juros indemnizatórios

 

541. Não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido à Requerente qualquer direito a juros indemnizatórios.

 

3. SANEAMENTO

14. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.
15. As partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade processual e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
16. A cumulação de pedidos efetuada no presente pedido de pronúncia arbitral, em homenagem ao princípio da economia processual, justifica-se uma vez que o art.º 3.º do RJAT, ao admitir expressamente a possibilidade de “cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos”, “quando a procedência dos pedidos dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito”, como é manifestamente o caso, acomoda ainda, sem abuso hermenêutico, a apreciação de um pedido que decorre, em termos necessários, do juízo que o tribunal arbitral sufrague quanto à validade das liquidações mediatamente postas em crise.
17. Não foram suscitadas exceções de que deva conhecer-se. O processo não enferma de nulidades. Passar-se-á então à apreciação do mérito da causa.

 

4. MATÉRIA DE FACTO

FACTOS PROVADOS

18. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à atividade de fabricação de outros componentes e acessórios para veículos automóveis (Cfr. PPA e Resposta).

 

2. À data dos factos, a Requerente era detida pela B... GMBH, sociedade com sede e direção efetiva na Alemanha (Cfr. PPA e Resposta).

 

3. A 23.02.2000, foi celebrada a “Convention d’Omnium”, entre a sociedade D... e as entidades aderentes do grupo, a qual se destinava a pôr em prática um acordo de cash pooling destinado a assegurar a gestão de tesouraria das diferentes entidades do Grupo C... localizadas em diferentes jurisdições (Cfr. Documento n.º 10, junto aos autos com o PPA).

 

4. A Requerente aderiu ao dito acordo de cash pooling do grupo C... a 23.04.2020 através do “Participation form to the Treasury Centralisation Agreement” (Cfr. Documento n.º 11, junto aos autos com o PPA).

 

5. O sobredito contrato de cash pooling do grupo C... foi objeto de alterações através da “Amendment to the Treasury Centralisation Agreement conclued between A..., Unipessoal Lda, and B... GMBM”, que entrou em vigor a 01.02.2022 e que clarificou que o processamento dos fluxos da Requerente (de débito ou crédito) decorrentes do dito contrato seria efetuado pela B... GMBM (Cfr. Documento n.º 12, junto aos autos com o PPA).

 

6. Os excedentes de tesouraria gerados pela Requerente foram transferidos para a conta da B... GMBH (Cfr. Documentos n.º 14 e n.º 15, juntos aos autos com o PPA).

 

7. A Requerente adotou, durante o período em análise, uma posição credora no âmbito do contrato de cash pooling (Cfr. PPA e Resposta).

 

8. A Requerente, à data a que se reportam os factos, não tinha, para além de um inexpressivo e irrelevante descoberto bancário, registados passivos a instituições de crédito e outros financiadores externos (Cfr. Documento n.º 18, junto aos autos com o PPA).

 

1. O Grupo C... foi alvo de ações inspetivas de âmbito geral, incidentes sobre os exercícios de 2014 a 2017, as quais originaram correções em sede de IS, pelo que, de modo a evitar futuras ações inspetivas, procedeu às autoliquidações de IS n.ºs ..., ..., ..., ..., ..., ... e..., respeitantes ao período de junho a dezembro de 2021, no valor total de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos) (Cfr. Documentos n.º 1 a n.º 7, juntos aos autos com o PPA, e PA).

 

10. Por não concordar com os atos tributários de autoliquidação de IS acima mencionados, e, não obstante terem sido pagos, contestou-os, com fundamento na sua ilegalidade, apresentando reclamação graciosa (Cfr. Documento n.º 8, junto aos autos com o PPA).

 

 

11. A Requerente foi notificada, através do ofício n.º ...-DJT/2023, de 09.11.2023, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa, que foi autuada com o n.º ...2023..., tendo exercido o seu direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT (Cfr. Páginas n.ºs 100 a 121 do PA).

 

12. Foi a Requerente notificada, através do Ofício n.º ...-DJT/2023, de 05.12.2023, da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, assente nos fundamentos respigados na Resposta (Cfr. Documento n.º 8, junto aos autos com o PPA).

 

13. A Requerente apresentou o PPA que deu origem ao presente processo arbitral no dia 11.03.2024 (Cfr. Sistema informático do CAAD).

 

FACTOS NÃO PROVADOS

19. Não há factos relevantes para a prolação da decisão que tenham sido dados como não provados.

 

FUNDAMENTAÇÃO DA FIXAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

20. Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão, discriminar a matéria que julga provada e declarar, se for o caso, a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

21. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

22. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

23. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável subsidiariamente por força do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

24. O Tribunal arbitral considera provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados e dados como assentes, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e a adequada ponderação dos mesmos à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum, e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.

 

25. Não se deram como provadas nem como não provadas meras alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

V. MATÉRIA DE DIREITO

§1. Questões a decidir

26. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa autuada com o n.º ...2023... deduzida contra as autoliquidações de IS (Verba 17.1.4 da TGIS – operações financeiras), n.ºs..., ..., ..., ..., ..., ... e..., respeitantes ao período de junho a dezembro de 2021, no valor total de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos).

 

27. Considerando a factualidade exposta, bem como os fundamentos aduzidos na decisão final de indeferimento da reclamação graciosa e, ainda, as pretensões e posições assumidas quer pela Requerente quer pela Requerida nas suas peças processuais, cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar as seguintes questões:

 

1. Se a utilização de crédito, no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria (contrato de cash pooling), concedido pela Requerente (entidade residente em território Português) à B... GMBH (entidade residente na Alemanha) se encontra sujeito a IS em Portugal, ao abrigo do disposto na Verba 17.1.4 da TGIS;
2. Se, em caso de sujeição a IS da aludida utilização de crédito, o empréstimo concedido pela Requerente à B... GMBH beneficia de isenção (Cfr. alíneas g), h) e i) do n.º 1 e no n.º 2, do artigo 7.º do CIS), em conformidade com o Direito da União Europeia e saber se a Requerente tinha o ónus de provar a verificação dos pressupostos das isenções a que se referem as alíneas g), h) e i) do n.º 1 e do n.º 2 do referido artigo 7.º do CIS;
3. Se a Requerente, a serem ilegais as autoliquidações ora postas em crise, tem direito aos peticionados juros indemnizatórios.

 

§2. Do Princípio da Territorialidade (artigo 4.º do CIS)

28. As operações financeiras realizadas entre a Requerente (sediada em Portugal), na qualidade de concedente do crédito, e a B... GMBH (sediada na Alemanha), na qualidade de devedora, assentam num contrato de gestão centralizada de tesouraria entre um grupo de empresas (Grupo C...), vulgarmente designado por cash pooling.   

 

29. O sistema de cash pooling traduz-se “num serviço financeiro que poderá ser utilizado entre contas bancárias de uma só empresa, ou entre contas bancárias de várias empresas do mesmo grupo, tratando-se da gestão conjunta desses capitais na vertente da rendibilidade do capital. Ou seja, mediante excedentes de tesouraria que existam de forma dispersa em várias contas, e/ou carências de tesouraria noutras contas, ou outras necessidades de financiamento, poderá proceder-se à sua gestão conjunta e possibilitar a concessão de créditos entre empresas do grupo” (cfr. Decisão Arbitral datada em 04.11.2021, proferida no processo n.º 280/2020).

 

30. Como esclarece o Acórdão do STA, datado de 03.12.2015, proferido no processo 06974/13: “Uma convenção de gestão de tesouraria é normalmente firmada entre empresas do mesmo grupo económico, locais (residentes) e no estrangeiro (não residentes), e a partir do qual a gestão da tesouraria é efetuada de maneira lógica centralizada. Assim, tal convenção é caracterizada, entre outros, pelos seguintes aspetos:

 

1. Definição de uma entidade centralizadora e dos participantes (aderentes);
2. Definição de regras e procedimentos de gestão de tesouraria a acordar com as instituições financeiras, segundo os quais os excedentes de tesouraria (a) são mantidos nas contas de cada empresa, ainda que com fusão para cálculos dos juros (notional cash pooling) ou (b) transferidos para a entidade centralizadora (zero balancing);
3. Pelo mecanismo inverso, e em contrapartida, as necessidades financeiras de cada participante serão cobertas pela transferência de fundos da entidade centralizadora;
4. Por princípio, será da responsabilidade da entidade centralizadora, a negociação de recursos globais e das aplicações dos excedentes globais;
5. Os saldos dos fluxos são suscetíveis de gerar juros (a favor ou contra) para cada participante.

(...)

Na modalidade de Cash concentration, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do Banco, sendo titular uma das sociedades do grupo (a entidade centralizadora). Tendo por base o enquadramento do contrato de centralização de tesouraria, realizam-se efetivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direcionados para uma única conta bancária agregada. Nesta modalidade a denominada opção “zero balancing” é a mais comum, pois todas as contas bancárias são colocadas a zero no movimento de transferência para a conta global, consequentemente os saldos devedores são cobertos por um movimento de transferência inverso da conta global a favor da conta bancária devedora (cfr. José Fernando Abreu Rebouta, Contextualização fiscal da gestão centralizada de tesouraria – cash pooling – em ambiente internacional, Pós-Graduação em Direito Fiscal, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Outubro de 2005, pág. 3 e seg.).”

31. Não existindo dúvidas de que se realizaram várias operações de transferência de saldos da conta da Requerente (com residência em Portugal) para a conta da B... GMBH (residente na Alemanha), no âmbito de um sistema de cash pooling, e de que ambas se encontram numa relação de domínio ou de grupo, importa saber se estas transações se encontram sujeitas a IS em Portugal.

 

32. Na verdade, o thema decidendum já foi objeto de algumas decisões de tribunais arbitrais, constituídos sobre a égide do CAAD, inclusive respeitantes às mesmas partes do presente processo arbitral, e em sentido divergente.

 

33. Enquanto nos processos n.ºs 61/2019-T, 280/2020-T, 277/2020-T, 57/2021-T e, muito recentemente, 780/2024-T se conclui pela procedência, nalguns casos total, do pedido (embora, com fundamentação distinta),[2] no processo n.º 279/2020-T, a que a Requerida compreensivelmente dá relevo, decidiu-se em sentido oposto. Essa decisão, porém, foi reformada na sequência do Acórdão do STA de 17.10.2024 (02/21.3BALSB).

 

Apreciemos.

 

34. Dispõe o artigo 1.º, n.º 1, do CIS (“Incidência Objetiva”), que “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”

 

35. De harmonia com as Verbas 17.1 e 17.1.4, da TGIS, o imposto incide sobre a utilização do crédito, incluindo as operações de tesouraria que envolvam qualquer tipo de financiamento, sendo aplicável a taxa de 0,04% ao “Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.

 

36. Assim, as operações financeiras, nas quais se integram a concessão e utilização de crédito, a qualquer título, estão, por princípio, sujeitas a IS.

 

37. Contudo, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIS (“Territorialidade”), pode ler-se que “Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional.” Acrescenta a alínea b) do n.º 2 do mesmo artigo que são ainda sujeitas a imposto as “operações de crédito realizadas (...) por quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, ou quaisquer (...) entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável.”

 

38. Neste sentido, sustenta a Requerente que o facto tributário que predetermina a incidência do IS, mais exatamente da Verba 17.1.4 da TGIS (a efetiva utilização do crédito), só ocorre em território português se a utilização do crédito ocorrer em território português.

 

39. O entendimento defendido pela Requerente vai no sentido de que a sujeição a IS do crédito utilizado, no atual CIS, encontra-se subordinada à conexão que a situação apresente com o território nacional, sendo tal conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força do princípio da territorialidade[3].

 

40. Logo, quando esteja em causa a concessão de crédito no quadro de uma relação de cash pooling, apenas será tributada a utilização de fundos consumada em território nacional.

 

41. É este, aliás, o entendimento preconizado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25.03.2021, proferido no processo n.º 675/03.9BTLRS, onde pode ler-se:

 

“Nos termos do artigo 1.º do CIS, para determinar a relevância da tributação, em sede de imposto do selo, em sede das operações financeiras é relevante a “utilização de crédito”, ou seja, o momento em que se utilizam os fundos colocados à disposição de acordo com o contratado, o qual ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital.

(...)

No caso em análise, as utilizadoras dos créditos (sociedades brasileiras) são residentes fora do território de Portugal, pelo que, entendemos que nas operações em apreço, em que a utilização do crédito foi efetuada fora do território nacional, por entidades não residentes, não é devido imposto de selo, ao abrigo da regra da territorialidade.” 

42. E, mesmo que se chame à colação as regras de extensão da territorialidade, nomeadamente, a vertida na alínea b), do n.º 2, do artigo 4.º, do CIS, sempre se dirá que tal norma vem determinar a incidência do IS (sobre todas as operações de crédito), mas apenas nas situações em que o mutuário – e não o mutuante – é entidade domiciliada em território nacional.

 

43. Neste sentido, veja-se a Decisão Arbitral datada de 17.01.2022, proferida no processo n.º 530/2020-T, em que se lê:

 

“(...) atentas as regras de territorialidade previstas nas alíneas b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do Imposto, será tributada a utilização de crédito de empresa portuguesa proveniente de cedente/entidade não residente, por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS. Esta verba tem por finalidade tributar operações de financiamento, cujo crédito seja utilizado sob a forma de conta corrente.

48. In casu, a entidade financiadora (mutante) é a Requerente e a entidade financiada é uma entidade com sede em França e utilizadora dos excedentes de tesouraria disponibilizados pela Requerente, que, sendo estrangeira, não está obrigada a imposto do selo à luz do direito português. Nesta medida, não se verificam os pressupostos de incidência subjetiva e geográfica do imposto do selo, em ordem a justificar a manutenção na ordem jurídica dos atos de autoliquidação impugnados.

49. Deste modo, ainda que a tributação em sede de imposto do selo se faça em função do contrato de concessão do crédito, o facto tributário não se formará se não se verificar a efetiva utilização do crédito atenta a regra da territorialidade previsto no artigo 4.º do CIS, a utilização do crédito ter-se-á que verificar em território nacional, independentemente da entidade cedente do crédito (credora) ser residente ou não residente em território nacional. Ora, in casu, a entidade utilizadora do crédito (devedora) não é residente em território nacional, pelo que não se encontram preenchidos os pressupostos da incidência do imposto do selo (...).” 

 

44. Em face do exposto, conclui-se que a concessão de crédito (pela Requerente à B... GMBH), no âmbito do mecanismo de cash pooling, não será tributada em sede de IS, se a utilização de fundos tiver sido consumada fora do território português, o que, a nosso ver, resulta provado.

 

45. Na verdade, decorre dos elementos probatórios disponíveis que os fluxos financeiros no âmbito do contrato de cash pooling foram transferidos pela Requerente para uma conta bancária da B... GMBH na Alemanha, não tendo sido utilizados no território português, pelo que tal operação financeira não está sujeita a IS em Portugal, por não cair no âmbito territorial do imposto em causa (Cfr. artigo 4.º do CIS).

 

46. Nestes termos, e com os fundamentos supra expostos, o Tribunal Arbitral julga ilegais e anula os atos de autoliquidação de IS impugnados, respeitantes ao período de junho a dezembro de 2021, no valor total de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos), bem como da decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2023..., por vício de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito.  

 

47. Como se disse, a questão, mesmo na justiça arbitral não se mostra pacífica, havendo arestos que, com argumentos que merecem ser ponderados, se pronunciam pela sujeição a IS de operações como as que constituem o âmago do presente processo arbitral.

 

48. No entanto, e mesmo que se considerasse que a conexão relevante para apurar a incidência territorial do IS é o local da concessão do crédito, ainda que dependente da sua efetiva utilização, sempre os atos de autoliquidação aqui sindicados seriam, no juízo deste tribunal, ilegais.

 

§3. Das isenções constantes das alíneas g) e h) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 7.º do CIS e da violação do Direito da União Europeia

49. Nas alíneas g) e h) do artigo 7.º do CIS, nas redações em vigor à data dos factos (ano de 2021), estabelecem-se isenções de IS:

 

7. Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinados à cobertura de carência de tesouraria, e efetuados por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como os efetuados por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10 % do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a 5 000 000 €, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, os efetuados em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo; 
8. Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo;

50. O n.º 2 do artigo 7.º do CIS (na redação vigente em 2021) restringe o âmbito de aplicação daquelas isenções – alíneas g) e h) –, estipulando a regra de que o disposto em tais alíneas “não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional”.

 

51. Esta regra de afastamento da isenção tem, contudo, uma exceção para as “situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção (...)”, e não tiver previamente realizado os financiamentos através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

 

52. Ora, no caso dos autos, um dos intervenientes na operação de cash pooling não tem sede ou direção efetiva no território português, pelo que, nos termos do n.º 2 do artigo 7.º estaria, em princípio, afastada a aplicação da isenção.

 

53. Sucede que não se verifica a exceção a este afastamento da isenção, porquanto, tal norma só prevê que o direito à isenção subsista quando o credor (que, neste caso, é a Requerente, com sede em Portugal), tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal.

 

54. Ou seja, da aplicação textual da alínea h) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 7.º do CIS, ao caso sub judice, apenas os empréstimos concedidos, no quadro de um contrato de gestão de tesouraria, à Requerente (residente em Portugal) estariam isentos de IS.

 

55. Contra este regime legal, insurge-se a Requerente, por considerá-lo uma restrição injustificada à liberdade de movimentos de capitais garantida pelo artigo 63.º do TFUE, a qual não é admitida, nos termos do artigo 65.º, do mesmo Tratado.

 

56. Em suma, defende a Requerente que o afastamento da aplicação das ditas isenções nas situações em que o devedor tem sede ou direção efetiva num Estado-Membro da União Europeia não pode ser aplicado, por ser incompatível com os artigos 63.º e 65.º, do TFUE e por ser discriminatório.

 

57. No Acórdão Arbitral, datado de 06.10.2021, processo n.º 57/2021-T, em que figuravam como partes as mesmas que na presente ação arbitral e, que será aqui aplicável, pode ler-se o seguinte:

 

“No caso em apreço, está-se perante um imposto de obrigação única, devido relativamente a cada ato de concessão de crédito, e os intervenientes num contrato de cash pooling encontram-se em situações idênticas, independentemente do local da sua residência ou do local onde o capital é investido, havendo mesmo possibilidade de frequentes inversões das posições de credor e devedor no âmbito do mesmo contrato, em função das disponibilidades e necessidades de tesouraria de cada um dos intervenientes.

Assim, tem de se concluir pela comparabilidade das situações entre residentes e não residentes, para efeitos da isenção em causa, em contratos do tipo do dos autos.

Neste contexto, a atribuição de uma vantagem fiscal aos devedores residentes em Portugal que é recusada aos devedores não residentes constitui, como defende a Requerente, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes, que é de qualificar como discriminação, na aceção do Tratado, por não existir qualquer diferença objetiva de situação suscetível de justificar tratamento diferenciado.

Assim, a alínea a) do n.º 1 e o n.º 3 do artigo 65.º do TFUE não permitem o regime consubstanciado nas referidas normas do CIS, pois a diferença de tratamento não é justificada por uma diferença de situação objetiva.

(...)

Como se vê pelo artigo 46.º do citado acórdão proferido no processo n.º C-575/17, o TJUE entende que, relativamente a situações comparáveis, a diferença de tratamento só pode ser justificada “por uma razão imperativa de interesse geral”.

No caso em apreço, afigura-se ser manifesto que não existe qualquer razão de interesse geral que possa justificar a referida discriminação, (...).

Na verdade, está-se perante uma situação que não há dificuldades de eficaz controlo fiscal, pois há possibilidade de a Administração Tributária fazer uso das trocas de informação previstas na generalidade das Convenções para evitar Dupla Tributação.

Por outro lado, não se vislumbra qualquer outra razão de interesse público que possa justificar o tratamento discriminatório referido, designadamente uma hipotética intenção legislativa de evitar fraudes e abusos no âmbito das operações de tesouraria de curto prazo entre empresas do mesmo grupo, pois a intenção geral que está ínsita na atribuição dos benefícios fiscais previstos nas alíneas g) a i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, não pode ser a de “impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificias, desprovidos de realidade económica, cujo objetivo é beneficiar indevidamente de uma vantagem fiscal ”, que podem justificar restrições à livre circulação de capitais (Acórdãos do TJUE de 05-07-2012, SIAT, processo C-318/16, EU:C:2017:415, n.º 40; de 07-09-2017, Eqiom e Enka, processo C-6/16, EU:C:2017:641, n.º 30; e de 20-09-2018, EV, processo C-685/16, n.º 95), mas, será, pelo contrário, de admitir ou mesmo incentivar esses comportamentos, concedendo benefícios fiscais.”

58. O entendimento supra referido foi expressamente acolhido pelo legislador português, que, através da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho (que aprovou o Orçamento de Estado para 2022), ajustou a redação da norma, em vigor à data dos factos, mais precisamente, a vertida no n.º 2, do artigo 7.º, do CIS, de modo a “harmonizá-la”, por assim dizer, com o Direito da União Europeia, a qual passou a ter a seguinte redação:

 

“O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor ou o devedor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.” 

 

59. Desta feita, sufragando o entendimento proferido pela esmagadora maioria da jurisprudência arbitral, é de concluir que a restrição do âmbito de aplicação das isenções consignadas nas alíneas g) e h) do n.º 1, do artigo 7.º, do CIS, que se previa no n.º 2 do citado artigo, na redação em vigor no ano de 2021, nas situações em que o devedor do crédito é residente no estrangeiro e o credor residente em território nacional, constitui uma restrição injustificada à livre circulação de capitais e estabelecimento, assegurada pelo artigo 63.º do TFUE, pelo que tal restrição não pode ser admitida no ordenamento jurídico português.

 

60. Foi sem surpresa, portanto, que o STA, por acórdão de 17.10.2024, no âmbito do processo n.º 02/21.3BALSB, fixou a seguinte jurisprudência: “O n.º 2 do artigo 7.º do CIS (nas redações anteriores à da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho – OE 2022), ao limitar a subsistência das isenções previstas nas alíneas h) e g) desse artigo aos casos em que o credor (e não o devedor) tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, traduz-se numa violação da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE”.

 

61. Claro que o que vem de ser dito não dispensa a demonstração da verificação dos pressupostos de uma das isenções que acabam de ser mencionadas, nomeadamente a que se refere na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

 

62. Essa disposição estabelece uma isenção para os empréstimos que, cumulativamente, (i) tenham um prazo não superior a um ano; (ii) sejam concedidos a favor de sociedades com a qual a mutuante esteja em relação de domínio ou de grupo e (iii) se realizem no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria.

 

63. Do acervo probatório resulta estarem preenchidos estes pressupostos.

 

64. Não há dúvida de que no grupo C... existe uma gestão centralizada de tesouraria, não resultando da lei a necessidade de as transferências dos fluxos financeiros serem feitas diretamente para a conta bancária da entidade centralizadora. O que tem de ser demonstrado é a existência, no grupo económico, dessa gestão centralizada e de que a entidade residente em território português é parte dela, explicando-se a essa luz a remessa sistemática para outra entidade do mesmo grupo – diretamente para a entidade centralizadora ou indiretamente, através de uma entidade do grupo que assuma uma intermediação para este efeito – dos excedentes de tesouraria, que naturalmente serão usados para fazer face às necessidades de tesouraria de outras sociedades do grupo. E essa demonstração parece estar feita. 

 

65. Não há também dúvidas de que, à data a que se reportam os factos, a Requerente era detida pela B... GMBH, sociedade com sede e direção efetiva na Alemanha, pertencendo ambas ao grupo C... .

 

66. Por fim, é certo que o cash pooling é mecanismo de gestão centralizada de tesourarias que pressupõe a existência de fluxos financeiros regulares entre as entidades que integram o grupo. Para além do exemplo constante do PPA, os extratos bancários juntos aos autos, nomeadamente o Documento n.º 14, correspondente ao extrato de controlo dos movimentos do cash pooling entre a Requerente e a B... GMBH demonstram a remessa para a conta da Requerente desses fundos, antes de decorrido um ano.

 

67. Face ao exposto, não podem os atos de autoliquidação de IS contestadas, nem a decisão de indeferimento da mencionada reclamação graciosa, persistir na ordem jurídica, por serem incompatíveis com o Direito da União Europeia, justificando-se, assim, a sua anulação.

 

68. Diga-se, ainda, que a Requerente, sendo credora do empréstimo e tendo residência em Portugal, nunca teria o ónus de provar que os fundos objeto do contrato de cash pooling não foram obtidos com recurso a financiamento junto de instituições de crédito ou sociedades financeiras.

 

69. Porém, sempre se dirá que a Requerente fez prova nos autos de que os valores mutuados no contexto do sistema cash pooling não foram realizados através de operações concretizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

 

70. Desta feita, o Tribunal Arbitral declara ilegais e anula os atos tributários de autoliquidação de IS n.ºs ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., respeitantes ao período de junho a dezembro de 2021, no valor total de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos), bem como a decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2023..., que teve como objeto os ditos atos, condenando a AT na restituição do referido montante.

 

§4. Dos Juros indemnizatórios

71. Peticiona, ainda, a Requerente que lhe seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43.º, da LGT.

 

72. Estatui o citado artigo que serão devidos juros indemnizatórios “quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.  Saliente-se que tais juros são também reconhecidos no processo arbitral à luz do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT.

 

73. A ilegalidade da decisão da reclamação graciosa é imputável à Administração Tributária, que a indeferiu por sua iniciativa. No entanto, os erros que afetam as autoliquidações são imputáveis à Requerente, pois foi ela que procedeu às autoliquidações, sem que houvesse uma orientação genérica da Autoridade Tributária sobre a interpretação do artigo 4.º ou do artigo 7.º, n.º 2, ambos do CIS. Por isso, os atos de autoliquidação não decorrem de erro imputável aos serviços, não havendo, consequentemente, direito a juros indemnizatórios derivado da sua prática.

 

74. No entanto, o mesmo não sucede com a decisão da reclamação graciosa, pois deveria ter sido deferida a pretensão da Requerente. Esta situação de a Autoridade Tributária manter uma situação de ilegalidade, quando devia repô-la, deverá ser enquadrada, por mera interpretação declarativa, no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, pois trata-se de uma situação em que há nexo de causalidade adequada entre um erro imputável aos serviços e a manutenção de um pagamento indevido e a omissão de reposição da legalidade quando se deveria praticar a ação que a reporia deve ser equiparada à ação.

 

75. Nesta linha , o STA, nos acórdãos do Pleno de 29.06.02022 e de 22.11.2023, processo n.º 125/23.4BALSB, uniformizou jurisprudência sobre juros indemnizatórios nos casos de retenção na fonte impugnados através de reclamação graciosa, nestes termos: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a reclamação graciosa do acto tributário em causa, o erro passa a ser imputável à AT depois do indeferimento tácito ou, se anterior, do indeferimento expresso do mesmo procedimento gracioso, sendo a partir da data desse indeferimento que se contam os juros indemnizatórios que sejam devidos, nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 3, da LGT”.

 

76. Esta jurisprudência é transponível para os casos de reclamação graciosa de autoliquidações, quando estas não seguiram orientações genéricas da Autoridade Tributária.

 

77. No caso em apreço, a reclamação graciosa foi expressamente indeferida a 05.12.2023, dentro do prazo legal previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, pelo que a partir de 06.12.2024, são devidos juros indemnizatórios sobre a quantia a reembolsar. Os juros indemnizatórios são devidos, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.º 5, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, à taxa legal supletiva, contados desde a referida data de 06.12.2024 até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

VI. DECISÃO

Termos em que, de harmonia com o exposto, decide este Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente:

1. Declarar ilegais e anular os atos de autoliquidação de Imposto do Selo n.ºs..., ..., ..., ..., ..., ...e ..., respeitantes ao período de junho a dezembro de 2021, no valor total de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos);
2. Declarar ilegal e anular a decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa autuada com o n.º ...2023...;
3. Condenar a AT a reembolsar à Requerente o montante de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos) e no pagamento de juros indemnizatórios sobre esse valor, contados desde o dia 06.12.2024 até à data do processamento da respetiva nota de crédito (nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT). 

 

VII. VALOR DA CAUSA

Fixa-se ao processo o valor de € 37.059,88 (trinta e sete mil, cinquenta e nove euros e oitenta e oito cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VIII. CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 1.836,00 (mil oitocentos e trinta e seis euros), nos termos da tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida em razão do decaimento.

[Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT.]

Notifique-se.

Lisboa, 23 de janeiro de 2025

O Árbitro

 

 

 

 

 

 

Nuno Pombo