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SUMÁRIO

 

1. A Contribuição de Serviço Rodoviário, criada pela Lei nº 55/2007, de 31 de agosto é um imposto. Portanto os Tribunais Arbitrais têm competência para apreciar os correspondentes atos de liquidação.

2. Os operadores de ISP registados, são sujeitos passivos de CSR, tendo como tal legitimidade para pedir a apreciação da legalidade de atos de liquidação de CSR;

3. No Processo C-460/21 o TJUE concluiu pela desconformidade da CSR com a Diretiva nº2008/118.

4. Com base na posição do TJUE, este Tribunal Arbitral deve concluir que a criação da CSR é ilegal por violar a Diretiva 2008/118/CE do Conselho, já que não há motivos específicos para a sua criação. A Diretiva estabelece duas condições para a criação de impostos não harmonizados sobre IEC harmonizados: respeitar a estrutura essencial dos IEC e do IVA, e estar fundamentada por um motivo específico.

5. A ilegalidade da lei que criou a CSR, por violação da Diretiva 2008/118, determina a ilegalidade abstrata das liquidações impugnadas, que será declarada ao final, bem como a ilegalidade do ato de rejeição do pedido de revisão oficiosa apresentado. Apesar da ilegalidade das liquidações, a Requerida poderia recusar o reembolso da CSR paga, com base no enriquecimento sem causa do sujeito passivo.

6. Para recusar o reembolso da CSR paga, a Requerida teria de provar, visto que tal prova não pode ser presumida, que a Requerente, embora tenha pagado a CSR, a repercutiu a terceiros, nomeadamente aos adquirentes das mercadorias que vendeu, e que o reembolso da CSR paga resultaria num enriquecimento sem causa para a Requerente.

7. O registo contabilístico do imposto suportado em rubrica de inventários, com a sua subsequente consideração como custo das mercadorias vendidas, ou a demonstração de uma margem de comercialização reduzida, desacompanhados de outros elementos, não consubstancia prova de repercussão, nem do enriquecimento sem causa do sujeito passivo.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Prof.ª Doutora Regina de Almeida Monteiro (Presidente), Prof. Doutor João Pedro Rodrigues e Dr. Pedro Guerra Alves (Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem Tribunal Arbitral, constituído em 31-07-2023, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

A com sede em Avenida … e com o NIPC … (de ora em diante a Requerente), na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, apresentado junto da Alfândega do Jardim do Tabaco em 30-06-2023, vieram apresentar um pedido de pronúncia com vista à declaração de “Liquidações respeitantes a Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”), referentes aos meses de janeiro de 2020 a dezembro de 2022, incidentes sobre a Requerente na sequência da aquisição e subsequente introdução no consumo de 9.573.953 litros de gasóleo, em face da qual suportou 1.062.708,78 EUR a título de CSR determinando-se, nessa medida, a sua anulação, com as demais consequências legais, designadamente, o reembolso e pagamento de juros indemnizatórios.

 

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT”).

 

1.1. A Requerente formula o seguinte pedido:

“MAIS SE REQUER a esse Douto Tribunal Arbitral que julgue procedente, por provado, o presente pedido de pronúncia arbitral e, por conseguinte:

i.) Determine a anulação dos referidos atos tributários, nos termos do artigo 163.º do CPA; e

ii.) Na medida da procedência do pedido anterior, condene a Entidade Requerida no reembolso à Requerente da CSR indevidamente suportada, no montante global de 1.062.708,78 EUR, acrescido de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, nos termos dos artigos 43.º, n.º 3, alínea c), e 100.º da LGT, e, bem assim, no pagamento das custas do processo arbitral, tudo com as demais consequências legais.”

 

1.2. Tramitação processual

O pedido de constituição do tribunal arbitral apresentado a 29-01-2024, foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 31-01-2024.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, os Árbitros designados pelo Conselho Deontológico comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, tendo o Tribunal ficado constituído em 09-04-2024.

A 09-04-2024, foi proferido despacho, e determinada a notificação da Diretora Geral da AT para apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo e, querendo, requerer a produção de prova adicional, o que veio a acontecer a 15-05-2024.

Através de despacho de 16-05-2024, o Tribunal notificou as Partes da dispensa da reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT. bem como do prazo para apresentação de alegações e resposta as exceções.

Com a Resposta a AT juntou documentos, nomeadamente as DUC de cobrança introdução no consumo, cópias das IES Informação Empresarial Simplificada Consulta BO 03_05_2024 e as notas de cobrança relativas à Requerente.

Em 20-05-2024, a Requerida juntou a Informação da Direção de Finanças de Viana do

Castelo) relativo à ação de inspeção DI ... 80 e 9 anexos.

Por requerimento de 06-06-2024 a Requerente veio juntar extratos de conta relativas ao período compreendido entre janeiro de 2020 e dezembro de 2022.

As Partes apresentaram Alegações em 14-06-2024.

Considerando que, nas alegações, ambas as partes poderiam ter-se oposto a essa junção e não o fizeram, e considerando o abrigo do princípio da cooperação processual previsto no artigo 16.º, alínea f), do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”, o Tribunal Arbitral decide pela admissão dos documentos, dado que todos têm uma evidente relação com a matéria em discussão, não se patenteando a sua inutilidade ou impertinência.

Quanto ao requerimento junto pela Requerente de 20-11-2024, dado que se trata da junção de um Acórdão do TCAS sul, disponível no site dgsi.pt, acessível para todos, admite-se por isso a sua admissão.

 

2. Saneamento

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão devidamente representadas

(vd. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de

22 de março).

Em face das questões prévias colocadas, relativas, à competência do Tribunal Arbitral, à ilegitimidade da Requerente e caducidade do direito de ação, impõe-se o conhecimento prioritário das mesmas.

 

3. Matéria de facto

3.1. Factos provados

Com relevância para a presente decisão, consideram-se assentes e provados os seguintes factos:

 

1. A Requerente é uma sociedade comercial por quotas com sede declarada na Av. …, …; (cfr. Informação dos SIT junta pela Requerida por requerimento de 20-05-2024).
2. A Requerente à data dos factos tinha como atividade principal o comércio por grosso de produtos petrolíferos (CAE 46711) e, como atividade secundária, o comércio a retalho de combustível para veículos a motor, estabelecimento específico (CAE 047300), passando estas, a partir de outubro de 2023, a serem exercidas como atividades secundárias, sendo exercida como atividade principal a compra e venda de bens imobiliários, CAE 68100; (cfr. Informação dos SIT junta pela Requerida por requerimento de 20-05-2024)
3. A Requerente tem o Número IEC, operador PT... , com a designação de A., …, …; (facto não controvertido).
4. Entre janeiro de 2020 e dezembro de 2022, a Requerente adquiriu, e subsequentemente introduziu no consumo 9.573.953 litros de gasóleo à B. (ESPAÑA) S.L . – cfr. documentos n.os 1 e 2 do PPA:

 

 

5. A Requerente não juntou as DUC e o comprovativo do pagamento da CSR.
6. A Requerida com referência às DIC em causa, nos serviços da AT procedeu à consulta dos DUC referentes às declarações de introdução no consumo (e-DIC) apresentadas junto da Alfândega de Viana do Castelo e dos DUC atinentes às e-DIC n.ºs 21DIC00...85, de 20/05/2021, e 20DIC0...98, de 24/09/2024, apresentadas junto da Delegação Aduaneiro do Aeroporto Gago Coutinho (Alfândega de Faro); ( cfr. docs. 1, 2 e 3 juntos com a Resposta).
7. E, de acordo com a informação disponibilizada pela estância aduaneira, a alfândega de Viana do Castelo, onde foi apresentada a quase totalidade das declarações relativas à introdução no consumo dos produtos petrolíferos, foi possível aceder à informação relativa à Gestão de Fluxos Financeiros, da qual se retirou a “Lista de Notas de Cobrança”; (cfr. doc. 4. Junto com a Resposta:

 

… - A.

 

 

8. Os SIT realizaram uma ação de inspeção à Requerente, no âmbito do Despacho Externo DI... 80, em que extraíram para consulta, recolha e cruzamento de elementos, com o objetivo de apoiar a justiça e contencioso tributário, para a realização das diligências necessárias à obtenção de prova da repercussão da CSR - Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) a jusante, para o consumidor final, dos montantes de CSR liquidados e cobrados pelo sujeito passivo, nos anos de 2020, 2021 e 2022.
9. Dessa informação consta, nomeadamente o seguinte:

 

 

 

 

 

A..

A..

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

A..

 

10. A Requerente pagou os valores da CSR liquidados com a submissão das E-DICs e das DUCs; (cfr.  docs. juntos pela Requerida junto com a Resposta e com o requerimento de 20-05-2024).
11. A Requerente afirma que “Por não ter repercutido a CSR nos seus clientes, a Requerente foi definitivamente onerada com um encargo tributário no montante global de 1.062.708,78 EUR”; (cfr. docs. 1 e 2 juntos com o PPA).
12. A 30 de junho de 2023, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa.
13. Até ao momento a Autoridade Tributária e Aduaneira ainda não se pronunciou sobre o pedido de revisão oficiosa.

 

1. Factos não provados

Não se provou que a Requerente tenha efetivamente repercutido nos adquirentes das mercadorias vendidas a CSR paga.

 

1. Fundamentação da decisão quanto à matéria de facto

A convicção acerca dos factos tidos como provados formou-se tendo por base a prova documental, incluindo o processo administrativo, junta pelas partes, indicada relativamente a cada um dos pontos, e cuja adesão à realidade não foi questionada, bem como a matéria alegada e não impugnada.

Quanto à matéria de facto não provada, o tribunal formou a sua convicção com base na total ausência de provas apresentadas.

A Requerida alegou, sem, contudo, o demonstrar, que a Requerente repercutiu a CSR paga no custo das mercadorias vendidas, como se pode comprovar pela Resposta e da informação junta em 20-05-2024.

Para a prova de tal facto não basta, como parece defender a AT, ser presumível que o vendedor de produtos petrolíferos não tenha razões para absorver o custo do imposto e não aumentar o preço quando confrontado com um aumento da taxa do imposto, atenta a invocada inelasticidade da procura do gasóleo e da gasolina.

Não resulta demonstrada na informação com a data de 17-05-2024, supramencionada. Nessa informação a Inspetora Tributária, faz uma análise da qual não é possível dar como provado que a Requerente tenha repercutido o valor da CSR liquidada e paga por si, nos seus clientes.

Com base nos factos recolhidos a AT não apresenta quaisquer fundamentos para que possa afirmar que a Requerente repercutiu nos seus clientes o valor da CSR relativo aos combustíveis introduziu no consumo, sendo que o registo contabilístico do imposto suportado em rubrica de inventários, com a sua subsequente consideração como custo das mercadorias vendidas, ou a demonstração de uma margem de comercialização reduzida, desacompanhados de outros elementos, não consubstancia prova de repercussão, nem do enriquecimento sem causa do sujeito passivo, não podendo este Tribunal presumir a existência deste enriquecimento.

Era exigido à Autoridade Tributária apresentar uma prova cabal da referida repercussão, como facto constitutivo do seu direito. Contudo, a AT não cumpriu esta exigência, o que resultou na inclusão deste ponto na matéria de facto não provada.

 

4. Matéria de direito

4.1. Das exceções

A Requerida na Resposta invoca várias exceções e, a proceder alguma, obstará ao conhecimento do pedido e que, por isso, são de decisão prévia.

Considerando o disposto no artigo 13.º do CPTA, subsidiariamente aplicável, por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT há que iniciar por determinar a competência do presente Tribunal Arbitral, sendo que o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria. Porém, e dada a sua importância para determinar a competência do presente Tribunal Arbitral, analisamos a começar, a questão da natureza jurídica da CSR.

 

1. Da natureza jurídica da CSR

A Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) foi criada pela Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, e entrou em vigor em 01-01-2008. Teve alterações introduzidas pelas Lei n.ºs 67-A/2007, de 31 de dezembro, 64-A/2008, de 31 de dezembro, 64-B/2011, de 30 de dezembro, 66-B/2012, de 31 de dezembro, 83-C/2013, de 31 de dezembro, 82-B/2014, de 31 de dezembro, 7-A/2016, de 30 de março, sendo substituída pela “Consignação de serviço rodoviário”, pela Lei n.º 24-E/2022, de 30 de dezembro.

Considerando o disposto no artigo 1.º e no artigo 3.º, n.º 1 da Lei n.º 55/2007, a CSR visava financiar a rede rodoviária nacional a cargo da …, IP, S.A., constituindo a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis.

Como determina o artigo 5.º, n.º 1 da Lei n.º 55/2007, em vigor à data dos factos, a CSR é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP), estando estes identificados no artigo 4.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).

O Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação aplicável ao caso em concreto, define como sujeito passivo:

“Artigo 4.º - Incidência subjetiva

1 - São sujeitos passivos de impostos especiais de consumo:

a) O depositário autorizado e o destinatário registado;

(...).

Na tributação dos produtos petrolíferos e energéticos era aplicada uma taxa de ISP, a que acrescia o montante legalmente estabelecido a título de Fator de Adicionamento de CO2 e de CSR.

O artigo 7.º da Lei 55/2007 determina que “As taxas do ISP são estabelecidas por portaria conjunta nos termos do Código dos Impostos Especiais de Consumo, por forma a garantir a neutralidade fiscal e o não agravamento do preço de venda dos combustíveis em consequência da criação da contribuição de serviço rodoviário.”.

Nos termos do artigo 7.º, n.º 1 do CIEC o facto gerador do ISP consiste: “A produção em território nacional dos produtos a que se refere o artigo 5.º”; “A entrada em território nacional, quando provenientes de outro Estado -Membro, dos produtos a que se refere o artigo 5.º, ainda que irregular”; e a “A importação dos produtos a que se refere o artigo 5.º, ainda que irregular”.

Os IEC, como o ISP, são exigíveis, conforme decorre do artigo 8.º do CIEC no momento da introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o referido Código.

São considerados como introdução no consumo os factos que se enquadrem no descrito no n.º 1 do artigo 9.º, designadamente a saída dos produtos do regime de suspensão, a detenção e armazenagem fora do regime de suspensão sem pagamento do imposto, a produção fora do regime de suspensão, a importação, a entrada dos produtos no território nacional, ainda que em situação irregular, a cessação ou violação dos pressupostos de um benefício fiscal.

A introdução no consumo é formalizada através da Declaração de Introdução no Consumo (DIC), processada por transmissão eletrónica de dados (e-DIC), conforme o artigo 10.º do CIEC.

De acordo artigo 10.º-A do CIEC, com as introduções no consumo efetuadas num determinado mês pelos sujeitos passivos que detenham um dos estatutos previstos CIEC são globalizadas no mês seguinte, numa única liquidação, processada de forma automática.

Nos termos dos artigos 11.º, e 12.º do CIEC os sujeitos passivos são notificados da liquidação do imposto, até ao dia 15 do mês da globalização, devendo aquele ser pago até ao último dia útil do mês em que foi notificada a liquidação.

Como é afirmado no preâmbulo, a CSR é atribuída pelo legislador a finalidade de financiar a Empresa Infraestruturas de Portugal, I.P.

Uma vez descrito o regime jurídico da CSR, importa analisar se é um imposto, uma taxa ou uma contribuição especial.

Por concordamos com o que se afirma no Acórdão do STA, 2.ª Sec. de 04-07-2018, proferido no Processo n.º 01102/17, transcrevemos:

“(...) Dando por adquiridas as inúmeras reflexões doutrinárias e jurisprudenciais produzidas sobre a matéria atinente à distinção entre imposto e taxa [ou seja, que ambos constituem receitas públicas coactivamente impostas, mas enquanto o imposto «... é uma prestação pecuniária, coactiva e unilateral, sem carácter de sanção, exigida pelo Estado com vista à realização de fins públicos» (Cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, Coimbra, 1977, p. 262.) a taxa tem «carácter sinalagmático, não unilateral, o qual por seu turno deriva funcionalmente da natureza do facto constitutivo das obrigações em que se traduzem e que consiste ou na prestação de uma actividade pública ou na utilização de bens do domínio público ou na remoção de um limite jurídico à actividade dos particulares» (Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Lisboa, 1981, p. 42.) pressupondo, pois, uma contraprestação por parte do ente público que a exige, a verificar-se na respectiva génese, e que deve concretizar-se naquela prestação de serviço público, naquele acesso à utilização de bens do domínio público ou na remoção do obstáculo jurídico à actividade do particular] (Cfr. Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra 1994, 236.) ressalta na definição legal e doutrinal da taxa a individualização de um aspecto estrutural da mesma (a supra apontada sinalagmaticidade ou bilateralidade) e, em consequência, os respectivos pressupostos da sua cobrança. (...)”

Mencionamos também, o decidido no Acórdão do TC n.º 232/2022 de 31-03-2022, Proc. 105/22, relator J. E. Figueiredo Dias:

“Esta linha divisória estabelece-se entre a existência ou não de um nexo de bilateralidade/causalidade entre o Estado e o sujeito passivo do tributo, ou seja, apenas se podem qualificar como contribuições financeiras a favor de entidades públicas os tributos que se possam reconduzir a uma prestação pecuniária coativa destinada a compensar prestações administrativas aproveitadas (bilateralidade) ou provocadas (causalidade) pelos respetivos sujeitos passivos (...)”

De mencionar ainda a posição do Tribunal de Contas, na Conta Geral do Estado de 2008, que afirma:

“Face ao conteúdo normativo das disposições legais aplicáveis aos vários aspectos de que se reveste a problemática da contribuição de serviço rodoviário e tendo em conta os artigos 103.º, 105.º e 106.º da Constituição, a Lei de enquadramento orçamental e a legislação fiscal aplicável, o Tribunal de Contas considera que a contribuição de serviço rodoviário tem as características de um verdadeiro imposto ou, pelo menos, que dada a sua natureza não pode deixar de ser tratada como imposto pelo que, sendo considerada como receita do Estado, não pode deixar de estar inscrita no Orçamento do Estado, única forma de o Governo obter autorização anual para a sua cobrança.

Com efeito, a contribuição de serviço rodoviário é devida ao Estado, na medida em que é este o sujeito activo da respectiva relação jurídica tributária, pelo que os princípios constitucionais e legais da universalidade e da plenitude impõem a inscrição da previsão da cobrança da sua receita na Lei do Orçamento do Estado de cada ano.”

 

Conclui este Tribunal Arbitral que a Contribuição de Serviço Rodoviário é um imposto indireto, um imposto monofásico, em que não estão legalmente previstos quaisquer atos de repercussão. O facto tributário ocorre apenas na fase da declaração para consumo, o que, regra geral, ocorre uma única vez, com a apresentação da e-DIC, nos termos do CIEC.

 

b) Da competência material do Tribunal Arbitral

Nestes autos, a AT suscita a questão da incompetência relativa do tribunal arbitral em razão da matéria por considerar, que a CSR é uma contribuição e não um imposto, pelo que as matérias sobre a CSR na sua perspetiva encontram-se, assim, excluídas da arbitragem tributaria, por ausência de enquadramento legal.

A AT defende que: “A Autoridade Tributária está vinculada à jurisdição dos Tribunais arbitrais nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, sendo o objeto desta vinculação definido pelo artigo 2º que dispõe que “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.

Daqui decorre que foi intenção do legislador restringir a vinculação dos serviços e organismos ao CAAD no âmbito de pretensões que dizem respeito, especificamente, a impostos, aqui não se incluindo tributos de outra natureza, tais como as contribuições.

Sendo que, no caso em apreço está em causa a apreciação da legalidade da Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) e respetivas liquidações.

Ora, tratando-se de uma contribuição e não um imposto, as matérias sobre a CSR encontram-se, assim, excluídas da arbitragem tributária, por ausência de enquadramento.

Pois bem, encontrando-se a CSR excluída da arbitragem tributária por força do disposto nos artigos 2.º e 3.º do RJAT e artigo 2.º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de março, pelas quais a vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais se reporta apenas à apreciação de pretensões relativas a impostos, não abrangendo os tributos que devam ser qualificados como contribuição, não se encontra verificada a arbitrabilidade do thema decidendum.”

 

Vejamos,

 

A competência dos Tribunais Arbitrais a constituir no âmbito do CAAD está estabelecida no artigo 2.º do RJAT, Portaria n.º 112-A/2011, e abrange nos temos do n.º 1 a) a “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;” porém o n.º 2 circunscreveu – ao menos literalmente – tal vinculação às “pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida”.

A Portaria de Vinculação limita deste modo a competência dos Tribunais Arbitrais usando o termo impostos e não tributos.

O Acórdão do TCAS de 24-10-2024 proferido no Processo n.º 128/23.9BCLSB, decidiu que:

“Os tribunais tributários arbitrais são competentes, em razão da matéria, para conhecer de pedidos de anulação de liquidações de Contribuição de Serviço Rodoviário, bem como dos pedidos restitutórios e indemnizatórios que lhes são acessórios.”

 

Como acima concluído, sendo a CSR um imposto não procede a exceção alegada da Requerida que parte do pressuposto que a contribuição de serviço rodoviário deve ser qualificada como contribuição especial, e não como imposto, encontrando-se excluída da arbitragem tributária, por força do disposto nos artigos 2.º e 3.º do RJAT e do artigo 2.º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de março.

 

2. Da falta de legitimidade da Requerente quanto ao valor total peticionado a título de CSR

Na Resposta alega a Requerida nomeadamente o seguinte:

“O pedido da Requerente, de acordo com o vertido no pedido de pronúncia arbitral, consubstancia-se na apreciação da legalidade de liquidações respeitantes a Contribuição de Serviço Rodoviário, efetuadas de janeiro de 2020 a dezembro de 2022, após a introdução no consumo de 9.573.953 litros de gasóleo, em face da qual suportou 1.062.708,78 € a título de CSR.

Afirmando, assim, a Requerente, ter suportado 1.062.708,78 € a título de CSR.

Ora, a Requerente não juntou quaisquer elementos relativos ao pagamento do ISP e, concomitantemente, da CSR, não tendo sido apresentados os Documentos Únicos de Cobrança (DUC) relativos às Declarações de introdução no Consumo (DIC) constantes dos autos.

Sucedendo que, com referência às DIC em causa, foi possível aos serviços da Requerida proceder à consulta dos DUC referentes às declarações de introdução no consumo (e-DIC) apresentadas junto da Alfândega de Viana do Castelo e dos DUC atinentes às e-DIC n.ºs 21DIC00...85, de 20/05/2021, e 20DIC0...98, de 24/09/2024, apresentadas junto da Delegação Aduaneiro do Aeroporto Gago Coutinho (Alfândega de Faro), que se juntam sob o Docs. 1, 2 e 3.

(...)

Assim, não sendo titular do direito, a Requerente não tem legitimidade ativa, nesta parte, para deduzir o pedido formulado contra a Requerida, o qual, de acordo com o quadro acima, confirmado por toda a informação que ora se junta e pelos documentos juntos com o pedido arbitral, corresponde a 950.259,45 €, valor que, deve ser deduzido ao montante do reembolso peticionado.

Assim, constituindo a ilegitimidade, nos termos do artigo 577.º, alínea e), do Código de Processo Civil, uma exceção dilatória, o que se invoca, deve esta ser declarada, e, consequentemente, ser a Requerida absolvida da instância (cf. 576.º, n.º 2 do mesmo código).

 

A Requerente na respostas às exceções afirma:

“Ao contrário do que alega a Entidade Requerida, está cabalmente demonstrado ter a Requerente suportado, enquanto sujeito passivo, na sequência da aquisição e subsequente introdução no consumo de 9.573.953 litros de gasóleo, o montante de 1.062.708,78 EUR a título de CSR, nomeadamente através das declarações de introdução no consumo e, bem assim, das faturas que titulam a aquisição do combustível à B. (ESPAÑA) S.L. (cfr. documentos n.os 1 e 2 junto pedido de pronúncia arbitral e documento n.º 1 junto ao requerimento apresentado a 6 de junho de 2024).

Carece, pois, de fundamento a invocação da Entidade Requerida de que apenas está comprovado o pagamento do valor de 950.259,45 EUR (ao invés do montante de 1.062.708,78 EUR), motivo pelo qual não se verificam as exceções invocadas pela Entidade Requerida, o que se invoca para os devidos efeitos legais e não poderá deixar de ser sindicado por esse Douto Tribunal Arbitral.”

 

Vejamos

 

Dos documentos juntos aos autos e considerando os factos dados como provados, resulta que a Requerente apresentou as E-DICs, e pagou o valor da CSR liquidada no montante que consta do pedido arbitral.

 

De acordo com o artigo 9.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que comprovem interesse legalmente protegido. O n.º 4 do mesmo artigo prescreve que, no processo judicial tributário, têm legitimidade, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.

O termo “contribuintes” usado na norma significa “sujeitos passivos”, conforme o artigo 18.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT): “O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”.

Os contribuintes diretos da Contribuição sobre o Setor Rodoviário (CSR) são os sujeitos passivos do imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos, incluindo depositários autorizados, destinatários registados e destinatários certificados. Este enquadramento está em conformidade com o artigo 5.º, n.º 1 do regime jurídico da CSR e com o artigo 4.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC). No caso em questão, a Requerente está incluída entre os contribuintes diretos.

Assim, é claro que a Requerente é o sujeito passivo da CSR nos presentes autos e, como tal, é parte legítima. O interesse em agir da Requerente é evidente: sendo esta o sujeito passivo da CSR, é ela quem retira utilidade da demanda.

Assim, a invocada exceção de ilegitimidade passiva e de falta de interesse em agir da Requerente é improcedente.

 

3. Da caducidade do direito de ação

A Requerida na Resposta defende:

“A Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa em 04/07/2023 de atos de liquidação efetuados nos anos de 2020 a 2022, a título de ISP, CSR, na parte relativa aos montantes liquidados a título de CSR.

Sucede, aliás, que o pedido de revisão oficiosa e, consequentemente, o pedido arbitral não serão tempestivos quanto às liquidações efetuadas até à data do pedido de revisão oficiosa.

É que, tomando por referência os atos de liquidação efetuados no ano de 2020, em 04/07/2023 data em que foi apresentado do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, há muito que se encontrava ultrapassado o prazo da reclamação graciosa (de 120 dias a contar do termo do prazo do pagamento do ISP/ CSR), previsto na 1ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

Razão pela qual a Requerente fundamenta o pedido de revisão oficiosa em erro dos serviços, a estes imputável, o que permitiria utilizar o prazo de 4 anos previsto na 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

No entanto, estando a AT vinculada ao princípio da legalidade e tendo a AT efetuado a liquidação em estrita observância da norma legal aplicável não poderia a AT proceder por forma diversa daquela por que atuou, não podendo deixar de efetuar as liquidações impugnadas, não existindo, pois, qualquer erro de direito imputável aos serviços.

Sucedendo, no entanto, que os pedidos de reembolso apresentados nas alfândegas devem ser apreciados à luz do disposto no Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), que é lei especial, mais especificamente no seu artigo 15.º, que estabelece as regras gerais em matéria de reembolso dos IEC, e no artigo 16.º, relativo ao reembolso por erro na liquidação.

Ora, de acordo com estas normas do CIEC (artigos 15.º e 16.º) os sujeitos passivos que tenham procedido à introdução no consumo dos produtos em território nacional e provem o pagamento do respetivo imposto podem solicitar o reembolso do imposto pago, devendo o pedido ser apresentado no prazo de três anos a contar da data da liquidação do imposto, cf. artigo 15.º, n.ºs 2 e 3 do CIEC.

De facto, quanto à revisão e consequente reembolso por erro na liquidação (e outros fundamentos), no âmbito dos impostos especiais sobre o consumo, encontra-se previsto no CIEC um regime específico, conforme resulta das normas especiais acima referidas.

A Administração Tributária limitou-se a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espectro do princípio da legalidade e, não tendo, a prerrogativa de poder desaplicar normas com base num “julgamento” de pretensa desconformidade com o direito comunitário (atribuição reservada aos Tribunais), será forçoso concluir pela inexistência de imputabilidade aos serviços de “erro”, que fundamente um procedimento de revisão dos atos tributários.

Nestes termos, verifica-se a intempestividade do pedido de revisão das liquidações efetuadas até 04/07/2020, pelo que o pedido de constituição do tribunal arbitral, apresentado pela Requerente, com fundamento no indeferimento do pedido de revisão apresentado fora do prazo legal para o efeito, tem de ser considerado extemporâneo e, consequentemente, ser a Requerida absolvida do pedido.

Por força do disposto no n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 55/2007, à CSR aplicam-se as normas de liquidação, cobrança e pagamento previstas no Código dos Impostos Especiais de Consumo.

Sendo que, nos termos dos artigos 15.º e 16.º do CIEC, relativos às “regras gerais do reembolso” e ao “reembolso por erro na liquidação” deve o pedido ser apresentado no prazo de três anos a contar da data da liquidação do imposto (cf. artigo 15.º, n.ºs 2 e 3).

Resultando daqui que o prazo de três anos previsto no n.º 3 do artigo 15.º do CIEC, para a apresentação do pedido de revisão/reembolso com fundamento no erro da liquidação, contados os três anos a partir da data da liquidação do imposto, já se encontrava esgotado quanto às liquidações impugnadas, que foram efetuadas até 04/07/2020.”

(...)

De acordo com a informação constante do Processo administrativo (PA), com referência ao período de janeiro de 2020 a dezembro de 2022, a A., ora Requerente efetuou introduções no consumo de produtos petrolíferos, tendo sido processadas as respetivas Declarações de Introdução no Consumo (e-DIC) e emitido os Documentos Únicos de Cobrança em conformidade.

Em 04/07/2023, a Requerente apresentou junto da Alfândega de Viana do Castelo um pedido de revisão oficiosa de atos de liquidação de ISP/CSR efetuados no período acima referido, que abrange os anos de 2020 a 2022, quanto à parte em que foi objeto de liquidação da CSR.

Até à presente data o pedido de revisão oficiosa não foi objeto de decisão pela alfândega, tendo a Requerente presumido o seu indeferimento.

Em 19/01/2024, na sequência da presunção do indeferimento tácito, a Requerente apresentou, junto da Instância Arbitral, o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, formulando o pedido de anulação dos atos de liquidação de CSR, efetuados na sequência de introduções no consumo realizadas nos meses de janeiro de 2020 a dezembro de 2022, bem como a condenação da AT no reembolso do montante de 1.062.708,78 € e o pagamento de juros indemnizatórios.

Nos termos do artigo 5.º da Lei n.º 55/2007, a CSR era devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos, sendo aplicável à sua liquidação cobrança e pagamento o disposto no Código dos Impostos Especiais de Consumo, na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e Processo Tributário, com as devidas adaptações.

O regime dos impostos especiais de consumo, bem como o regime do imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) constante das Diretivas comunitárias4 relativas a estes impostos, foi transposto, para o direito interno, através do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho

Verificando-se a introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC, decorrente dos factos previstos no artigo 9.º (Introdução no consumo), há lugar à sua formalização de acordo com o artigo 10.º e seguintes do CIEC, designadamente à apresentação/processamento da Declaração de Introdução no Consumo (e-DIC) ou, no caso de importação, da declaração aduaneira (DAU/Documento Administrativo Único).

Devendo, os sujeitos passivos, enquanto responsáveis pelo cumprimento das obrigações de declaração, após a liquidação, proceder, igualmente, ao pagamento do imposto correspondente, conforme resulta do artigo 11.º e seguintes do mesmo código.

Quanto ao reembolso, o artigo 15.º do CIEC estabelece as regras gerais de reembolso, referindo-se o artigo 16.º ao reembolso por erro na liquidação, e os artigos seguintes (17.º, 18.º, 19.º e 20.º) a outros tipos de reembolso, que podem ocorrer em diferentes situações (expedição, exportação, retirada do mercado, inutilização e perda).

A CSR é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e, não obstante constitua receita da Infraestruturas de Portugal, IP, SA (artigo 6.º), a sua liquidação e cobrança incumbe à AT, aplicando-se “à sua liquidação, cobrança e pagamento o disposto no Código dos Impostos Especiais de Consumo, na lei geral tributária e no Código de

Procedimento e Processo Tributário, com as devidas adaptações”.

O mecanismo de liquidação da CSR representa uma espécie de substituição tributária, na medida em que a CSR é devida pelos sujeitos passivos de ISP, que se substituem à Infraestruturas de Portugal, IP, S.A. (IP), a quem é destinada a CSR liquidada e cobrada pela AT, como contrapartida pela utilização dos serviços prestados pela IP aos utentes das vias rodoviárias.

Por outro lado, o valor da CSR é determinado em função dos consumos de gasolina, de gasóleo rodoviário e GPL auto e não com base no preço efetivo dos serviços prestados pela IP aos utilizadores das vias rodoviárias nacionais.

A CSR constitui, pois, a contrapartida pela utilização dos serviços prestados pela IP aos utentes das vias rodoviárias, em nome do Estado, por força das bases da referida concessão, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 380/2007, suportada pelos seus utilizadores (princípio do utilizador-pagador), e apenas subsidiariamente pelo Estado.

Da receita do ISP, uma parcela equivalente à que corresponde à contribuição, será utilizada para financiar a Infraestruturas de Portugal, conforme a nova redação dos artigos 1.º, 3.º e 4.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, introduzida pela Lei n.º 24-E/2022.

Por outro lado, se dúvidas houvesse quanto à repercussão da CSR nos preços de venda e sobre quem é que efetivamente suporta o custo do pagamento desse montante ao Estado, o legislador veio esclarecer que o ISP/CSR é sempre repercutido nos consumidores, conforme resulta da nova redação do artigo 2.º do CIEC, introduzida pela Lei n.º 24-E/2022, tendo o legislador esclarecido, igualmente, no artigo 6.º da Lei n.º 24-E/2022, que aquele preceito legal tem a natureza de norma interpretativa.

A partir da sua entrada em vigor, em 2020, as faturas de venda de produtos combustíveis passaram a refletir o tipo de produto em causa, de forma detalhada e discriminada por tributo/imposto, o que permite concluir que os impostos em causa são repercutidos no consumidor, incluindo a CSR.

Alega a Requerente que a CSR, ao ter a sua receita destinada ao financiamento da rede rodoviária nacional, está a financiar despesas gerais que poderiam ser financiadas por qualquer imposto, pelo que teria uma finalidade puramente orçamental, havendo, assim, uma desconformidade entre os artigos 3.º e seguintes da Lei n.º 55/2007, de 31/8, que criou a CSR, enquanto imposto especial de consumo não harmonizado, e o estatuído no n.º 2 do artigo 1.º da diretiva 2008/118/CE, tendo em consideração o conteúdo que a jurisprudência do TJUE atribui ao conceito de “motivo específico”, o qual constitui um requisito para a criação de tributos nacionais sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.

 

Posição da Requerente

Na resposta às exceções a Requerente defende:

“No que concerne à alegada caducidade do direito de ação, cumpre sublinhar ser totalmente contraditório o argumentário utilizado pela Entidade Requerida quando afirma dever ser aplicável à Requerente o regime e prazo constantes dos artigos 15.º e 16.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (“CIEC”) para reagir das liquidações de CSR.

Com efeito, não se compreende como pode a Entidade Requerida considerar, por um lado, que o tributo em causa não é um imposto (mas sim uma contribuição financeira) – «quanto à natureza jurídica da CSR, não se suscitam dúvidas que a mesma constitui uma contribuição financeira, distinguindo-se, assim, do imposto» (cfr. p. 4 da resposta apresentada) – mas, por outro, pretender que seja aplicado à Requerente um regime que expressamente se refere a impostos (i.e., a impostos especiais sobre o consumo – “IEC”).

Ao contrário do que afirma a Entidade Requerida, o pedido de revisão oficiosa é um meio procedimental idóneo para reagir contra liquidações de CSR ilegais, sendo um meio de garantia ao dispor na situação sub judice.

Não se perceciona como poderia o regime previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (“LGT”) ser inaplicável à CSR, uma vez que este diploma legal é aplicável a todo e qualquer tributo, incluindo a contribuições financeiras (cfr. artigo 3.º, n.º 2, da LGT).

Ademais, tal coartaria inelutável e inadmissivelmente as garantias dos contribuintes, uma vez que a Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, não tem um capítulo regulador desta matéria.

Perante o exposto, entende a Requerente estar a Autoridade Tributária obrigada a desaplicar normas de Direito interno ordinário em prol da salvaguarda do disposto na Diretiva IEC, assim inexoravelmente o impondo o princípio do primado do Direito europeu previsto nos artigos 8.º, n.º 4, da CRP e 1.º, n.º 1, da LGT, o princípio da colaboração leal e, bem assim, a cláusula geral de empenhamento na construção da União Europeia prevista no artigo 7.º, n.os 5 e 6, da CRP.

Ora, impendendo sobre a Autoridade Tributária tal obrigação legal de desaplicação das normas internas conflituantes com o Direito europeu, necessariamente se conclui que a omissão deste dever constitui erro imputável aos serviços, suscetível de justificar a aplicação do prazo alargado de quatro anos estabelecido no artigo 78.º, n.º 1, da LGT.

Em consequência, não se verifica a exceção de caducidade do direito de ação, o que se reitera para os devidos efeitos legais.”

 

Vejamos

 

De acordo com o estabelecido na parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o prazo para a apresentação de um pedido de revisão oficiosa é de quatro anos, desde que baseado em erro atribuível aos serviços. Conforme a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, um erro atribuível aos serviços é qualquer ilegalidade que não possa ser imputada ao contribuinte.

Ou seja, se a ilegalidade não decorrer de qualquer ação ou omissão do contribuinte que tenha influenciado a liquidação, esta é considerada um erro dos serviços.

No contexto desta questão, destaca-se o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09-11-2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR, que no seu sumário refere:

“I - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T.

II - O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face da lei.

III - A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer.

E, da fundamentação citamos o seguinte fragmento: “Pontifica a respeito a jurisprudência firme deste tribunal segundo a qual, desde que o erro não seja imputável a conduta negligente do sujeito passivo, será imputável à Administração Tributária. De resto, tal intelecção encontrava guarida no disposto no nº2 do artigo 78º da LGT, entrementes revogado pela alínea h) do nº1 do artigo 215º da lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, que conciliava: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação». Jurisprudencialmente, esse ponto de vista foi adoptado no acórdão de 12/12/2001, proferido no recurso nº 26.233 em cujo discurso jurídico se verteu que «havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro» já que «a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços». Havendo ainda que atentar, como salienta o EPGA no seu douto parecer que, com a devida vénia, vimos e iremos acompanhar, no Acórdão de 28/11/2007, proferido no processo nº 0532/07, em que se plasmou jurídico se que «O alcance do nº 2 do artº 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes”.

 

Nos presentes autos, é evidente que os erros nos atos de liquidação de CSR impugnados, resultantes da ilegalidade das normas aplicadas, não podem ser atribuídos à Requerente, uma vez que esta não participou no procedimento de liquidação. Tais erros são, portanto, atribuíveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, que os emitiu.

A Requerente pediu a revisão oficiosa de atos de liquidação de CSR emitidos entre janeiro de 2020 e dezembro de 2022.

Sobre esta questão do prazo da revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte se pronunciaram, Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 3.ª Edição, 2003 pág. 407, afirmando que: “Mesmo nos casos em que neste art.º 78.º, em que se refere que a revisão é da iniciativa dos serviços, nada impede que os interessados requeiram à administração tributária a revisão dos actos tributários, uma vez que tudo o que pode ser feito oficiosamente pode ser feito a pedido dos interessados. Aliás, os termos utilizados no n.º 6 deste art.º 78.º, em que se refere que “Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização” atual n.º 7), na redação da Lei 55-B/2004 de 30 de dezembro.

E continuam afirmando, pág. 408 que: “Na sequência de um pedido de revisão formulada por um interessado, num caso de revisão oficiosa, a administração tributária terá de se pronunciar sobre o pedido, por força do preceituado no art.º 55, n.º 1 da LGT. No caso de se verificarem os pressupostos da revisão, a administração tributária terá de proceder à mesma, por imposição dos princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos cidadãos, que devem nortear a sua actividade (arts. 266.º, n.º 2, e 55.º da L.G.T.). Na verdade, mesmo que se entenda que, em geral, aadministração não tem o dever de revogar actos anteriores ilegais, depois do decurso do prazo para a sua impugnação contenciosa com fundamento em vícios geradores de anulabilidade, essa revogação não pode deixar de ser obrigatória quando for imposta por um específico dever de eliminação de uma situação criada pelo acto ilegal. É isso sucede no caso de ter havido a cobrança de um tributo ilegal, pois a devolução da quantia indevidamente paga corresponde a um dever de justiça e a administração tem um genérico dever de actuar em conformidade com os princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos cidadãos (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.)”.

Acrescentam ainda que: “Por outro lado, as decisões da administração tributária proferidas na sequência de um pedido de revisão formulado por um interessado são contenciosamente controláveis [arts. 95.º, n.º 1, alínea d), da L.G.T. e 97.º, n.º 1, alínea d), do C.P.P.T.]. (229) 12 — No n.º 6 prevê-se que o pedido do contribuinte para revisão do acto tributário ou da matéria tributável interrompe o prazo para efectivação da revisão. Esta interrupção tem como efeito que se começa a contar um novo prazo, idêntico ao inicial, a partir do momento da efectivação do pedido”.

E afirmam ainda, na pág. 410, que:“(...) o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a administração tributária o pode efectuar, previstos no art. 78 da L.G.T. Porém nestes casos, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa, mas apenas por erro imputável aos serviços (parte final do n.º 1 deste art.º 78), por injustiça grave ou notória (n.º 3) ou duplicação de colecta (n.º 5)”.

Estes autores, na mesma obra, na 4.ª edição de 2012, mencionam na página 704 que: “A revisão do acto tributário (…) constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de administração administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração”.

Daí que entendemos que o artigo 78.º da LGT, ao ser interpretado, de modo objetivo, contém todas as garantias concedidas aos sujeitos das relações jurídico-tributárias de defesa e reposição da legalidade. Assim, num Estado de Direito, só esta interpretação permite o equilíbrio entre os poderes tributários do Estado e a defesa dos interesses dos contribuintes, porque o princípio da legalidade da ação administrativa significa agir de harmonia com o Direito.

O princípio da não arbitrariedade dá-lhe uma maior força, impondo que a Administração atue de acordo com todos os princípios jurídico-normativos. Como consequência, a Administração deve expurgar do sistema jurídico os atos tributários ilegais que lesem os direitos dos contribuintes, independentemente de o impulso processual ser da autoria da Administração Tributária ou do sujeito passivo.

O procedimento tributário deve ser estruturado servindo objetivamente o princípio de uma distribuição dos encargos tributários feita nos moldes legalmente previstos, assegurando a realização das necessidades financeiras do Estado e com respeito pelos interesses legítimos e pelos direitos dos contribuintes.

O princípio da igualdade é um dos princípios integrante do princípio mais amplo da justiça tributária, com ténues fronteiras com o princípio da capacidade económica, com positivação no texto constitucional.

O princípio da igualdade, na definição tradicional, comporta uma dupla vertente: a vertente material, como igualdade na lei e a vertente formal como, igualdade perante a lei. A igualdade na lei, significa que o direito de todos os cidadãos tem a que os órgãos competentes para aplicar o Direito, utilizem os mesmos critérios hermenêuticos e valorativos na aplicação da lei. Na segunda dimensão, o princípio da igualdade significa que todos os cidadãos têm o direito a submeter-se a normas idênticas, estando dirigido aos órgãos com competências legislativas. 

A igualdade na tributação, significa que todos os cidadãos devem igualmente ser tributados de acordo com a sua capacidade económica e deve ser entendida como generalidade ou universalidade da tributação.

Em resumo, podemos concluir que:

1. o pedido de revisão oficiosa pode ser feito por iniciativa do sujeito passivo, seja dentro do prazo de reclamação administrativa, com qualquer fundamento, ou dentro do prazo de quatro anos, com base em erro atribuível aos serviços;
2. o erro atribuível aos serviços inclui tanto erros de facto quanto erros de direito; e
3. o erro de direito compreende violações de qualquer norma de direito comunitário, independentemente de estas obrigarem diretamente os poderes públicos ou os particulares.

 

Considerando que o prazo de revisão oficiosa é de quatro anos, a contar da data da liquidação, conforme previsto na parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, e que o pedido de revisão foi apresentado em 30-06-2023, este deve ser considerado tempestivo.

Consequentemente, a exceção invocada é improcedente.

 

5. Questões decidendas

Considerando as posições das partes, as questões de direito a decidir são as seguintes:

Determinar se a CSR viola a Diretiva 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de dezembro de 2008 e se assiste à Requerente o direito ao reembolso.

 

A Diretiva n.º 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro, estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem, direta ou indiretamente, sobre o consumo de produtos energéticos, entre outros. No n.º 2 do seu artigo 1.º, está definido que: “os Estados-Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da Comunidade aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções”. 

No âmbito do processo arbitral 564/2020-T caso C, o Tribunal Arbitral desencadeou o mecanismo de reenvio prejudicial.

A supremacia do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional é afirmada pelo n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Este artigo estabelece que “as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo Direito da União, em respeito pelos princípios fundamentais do Estado de Direito democrático”.

Conforme tem sido consistentemente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anteriormente artigo 177.º), a jurisprudência do TJUE tem caráter vinculativo para os Tribunais Nacionais quando trata de questões de Direito da União Europeia. Neste sentido, podem ver-se, entre muitos, os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 25-10-2000, processo n.º 25128, publicado em Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, p. 3757; de 7-11-2001, processo n.º 26432, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, p. 2602; de 7-11-2001, processo n.º 26404, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, p. 2593.

Assim, deve-se acatar a decisão proferida pelo TJUE em 07-02-2022, no caso C (Processo C-460/21), que representa a mais recente interpretação dos requisitos do “motivo específico” mencionado no artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro.

 

O órgão jurisdicional de reenvio formulou as seguintes questões ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE):

“1. O artigo 1.º, n.º 2, da Directiva n.º 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008, e designadamente a exigência de “motivos específicos”, deve ser interpretado no sentido de que a finalidade de um imposto é meramente orçamental quando a sua criação é feita com o objectivo de financiar empresa pública concessionária da rede nacional de estradas, por ocasião da renovação da sua concessão, e à qual a receita do imposto fica genericamente afectada, e a sua estrutura não atesta a intenção de desmotivar um qualquer consumo?

2. O Direito da União e os princípios da legalidade e segurança jurídica permitem que o reembolso de impostos indirectos contrários à Directiva n.º 2008/118/CE, de 16 de Dezembro de 2008, seja recusado pelas autoridades nacionais com fundamento no enriquecimento sem causa do sujeito passivo quando não haja disposições legais específicas de Direito interno que o prevejam?

3. O Direito da União permite que, ao fundamentar a recusa do reembolso de impostos indirectos contrários à Directiva n.º 2008/118/CE, de 16 de Dezembro de 2008, as autoridades nacionais presumam a repercussão do imposto e o enriquecimento sem causa do sujeito passivo, obrigando-o a demonstrar que estes não se verificam?”

 

O TJUE pronunciou-se por decisão de 07 de fevereiro de 2022 (processo nº C-460/21).

 

Relativamente à primeira questão, a decisão do TJUE menciona nos pontos 29 a 34:

 

“29. No caso em apreço, importa salientar, em primeiro lugar, como resulta da jurisprudência referida no n.º 26 do presente despacho, que, embora a afetação predeterminada do produto da CSR ao financiamento, pela concessionária da rede rodoviária nacional, das competências gerais que lhe são atribuídas possa constituir um elemento a tomar em consideração para identificar a existência de um motivo específico, na aceção do artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva 2008/118, essa afetação não pode, enquanto tal, constituir um requisito suficiente.

 

30. Em segundo lugar, para se considerar que prossegue um motivo específico, na aceção desta disposição, a CSR deveria destinar‑se, por si só, a assegurar os objetivos de redução da sinistralidade e de sustentabilidade ambiental que foram atribuídos à concessionária da rede rodoviária nacional. Seria esse o caso, nomeadamente, se o produto deste imposto devesse ser obrigatoriamente utilizado para reduzir os custos sociais e ambientais especificamente associados à utilização dessa rede que é onerada pelo referido imposto. Seria então estabelecida uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da imposição em causa.

 

31. Em terceiro lugar, como resulta do n.º 14 do presente despacho, é certo que a Autoridade Tributária sustenta que existe uma relação entre a afetação das receitas geradas pela CSR e o motivo específico que levou à instituição deste imposto, uma vez que o decreto‑lei que atribuiu a concessão da rede rodoviária nacional à IP impõe a esta última que trabalhe em prol, por um lado, da redução da sinistralidade nessa rede e, por outro, da sustentabilidade ambiental.

 

32. No entanto, como foi salientado no n.º 15 do presente despacho, resulta da decisão de reenvio que o produto do imposto em causa no processo principal não se destina exclusivamente ao financiamento de operações que supostamente concorrem para a realização dos dois objetivos mencionados no número anterior do mesmo despacho. Com efeito, as receitas provenientes da CSR destinam‑se, mais amplamente, a assegurar o financiamento da atividade de conceção, projeto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional.

 

33. Em quarto lugar, os dois objetivos atribuídos à concessionária da rede rodoviária nacional portuguesa estão enunciados em termos muito gerais e não deixam transparecer, à primeira vista, uma real vontade de desencorajar a utilização quer dessa rede quer dos principais combustíveis rodoviários, como a gasolina, o gasóleo rodoviário ou o gás de petróleo liquefeito (GPL) automóvel.

 

34. Em quinto lugar, o pedido de decisão prejudicial não contém nenhum elemento que permita considerar que a CSR, na medida em que incide sobre os utilizadores da rede rodoviária nacional, foi concebida, no que respeita à sua estrutura, de tal modo que dissuade os sujeitos passivos de utilizarem essa rede ou que os incentiva a adotar um tipo de comportamento cujos efeitos seriam menos nocivos para o ambiente e que seria suscetível de reduzir os acidentes.

 

35 Por conseguinte, sem prejuízo das verificações que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar atendendo às indicações que figuram nos n.ºs 29 a 34 do presente despacho, as duas finalidades específicas invocadas pela Autoridade Tributária para demonstrar que a CSR prossegue um motivo específico, na aceção do artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva 2008/118, não se distinguem de uma finalidade puramente orçamental (v., por analogia, Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Transportes Jordi Besora, C-82/12, EU:C:2014:108, n.ºs 31 a 35).

 

Em relação à primeira questão formulada, o TJUE declarou o seguinte:

“O artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, deve ser interpretado no sentido de que não prossegue «motivos específicos», na aceção desta disposição, um imposto cujas receitas ficam genericamente afetadas a uma empresa pública concessionária da rede rodoviária nacional e cuja estrutura não atesta a intenção de desmotivar o consumo dos principais combustíveis rodoviários.”

 

No que diz respeito à segunda e terceira questões formuladas, a decisão do TJUE refere nos pontos 38, 39 e 42 a 47:

 

“38. Como resulta de jurisprudência constante, o direito de obter o reembolso dos impostos cobrados num Estado‑Membro em violação das disposições do direito da União é a consequência e o complemento dos direitos conferidos aos particulares por estas disposições, conforme foram interpretadas pelo Tribunal de Justiça. Assim, um Estado‑Membro está, em princípio, obrigado a reembolsar os impostos cobrados em violação do direito da União, ao abrigo das regras processuais nacionais aplicáveis e no respeito pelos princípios da equivalência e da efetividade.

 

39. A obrigação de reembolsar os impostos cobrados num Estado‑Membro em violação das disposições da União conhece apenas uma exceção. Com efeito, sob pena de conduzir a um enriquecimento sem causa dos titulares do direito, a proteção dos direitos garantidos na matéria pela ordem jurídica da União exclui, em princípio, o reembolso dos impostos, direitos e taxas cobrados em violação do direito da União quando seja provado que o sujeito passivo responsável pelo pagamento desses direitos os repercutiu efetivamente noutras pessoas.

 

42. Por conseguinte, um Estado‑Membro só se pode opor ao reembolso de um imposto indevidamente cobrado à luz do direito da União quando as autoridades nacionais provarem que o imposto foi suportado na íntegra por uma pessoa diferente do sujeito passivo e quando o reembolso do imposto conduzisse, para este sujeito passivo, a um enriquecimento sem causa. Daqui resulta que, se só tiver sido repercutida uma parte do imposto, as autoridades nacionais só estão obrigadas a reembolsar o montante não repercutido.

 

43. Constituindo esta exceção ao princípio do reembolso dos impostos incompatíveis com o direito da União uma restrição a um direito subjetivo resultante da ordem jurídica da União, há que interpretá‑la de forma restritiva, atendendo nomeadamente ao facto de que a repercussão de um imposto no consumidor não neutraliza necessariamente os efeitos económicos da tributação no sujeito passivo.

 

44. Com efeito, ainda que, na legislação nacional, os impostos indiretos tenham sido concebidos de modo a serem repercutidos no consumidor final e que, habitualmente, no comércio, esses impostos indiretos sejam parcial ou totalmente repercutidos, não se pode afirmar de uma maneira geral que, em todos os casos, o imposto é efetivamente repercutido. A repercussão efetiva, parcial ou total, depende de vários fatores próprios de cada transação comercial e que a diferenciam de outras situações, noutros contextos. Consequentemente, a questão da repercussão ou da não repercussão em cada caso de um imposto indireto constitui uma questão de facto que é da competência do órgão jurisdicional nacional, cabendo a este último apreciar livremente os elementos de prova que lhe tenham sido submetidos.

 

45. Não se pode no entanto admitir que, no caso dos impostos indiretos, exista uma presunção segundo a qual a repercussão teve lugar e que cabe ao contribuinte provar negativamente o contrário. Sucede o mesmo quando o contribuinte tenha sido obrigado, pela legislação nacional aplicável, a incorporar o imposto no preço de custo do produto em causa. Com efeito, essa obrigação legal não permite presumir que a totalidade do imposto tenha sido repercutida, mesmo no caso de a violação de essa obrigação conduzir a uma sanção.

 

46. O direito da União exclui assim que se aplique toda e qualquer presunção ou regra em matéria de prova destinada a fazer recair sobre o operador em causa o ónus de provar que os impostos indevidamente pagos não foram repercutidos noutras pessoas e que visem impedir a apresentação de elementos de prova destinados a contestar uma pretensa repercussão.

 

47. Além disso, mesmo na hipótese de vir a ser provado que o imposto indevido foi repercutido sobre terceiros, o respetivo reembolso ao operador não implica necessariamente um enriquecimento sem causa por parte deste, visto que a integração do montante do referido imposto nos preços praticados pode dar origem a prejuízos associados à diminuição do volume das suas vendas.”

 

Relativamente à segunda e terceira questões formuladas, o TJUE declarou o seguinte:

“O direito da União deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades nacionais possam fundamentar a sua recusa de reembolsar um imposto indireto contrário à Diretiva 2008/118 na presunção de que esse imposto foi repercutido sobre terceiros e, consequentemente, no enriquecimento sem causa do sujeito passivo.”

Com base na posição do TJUE, este Tribunal Arbitral deve concluir que a criação da CSR é ilegal por violar a Diretiva 2008/118/CE do Conselho, já que não há motivos específicos para a sua criação. A Diretiva estabelece duas condições para a criação de impostos não harmonizados sobre IEC harmonizados: respeitar a estrutura essencial dos IEC e do IVA, e estar fundamentada por um motivo específico.

A ilegalidade da lei que criou a CSR, por violação da Diretiva 2008/118, determina a ilegalidade abstrata das liquidações impugnadas, que será declarada ao final, bem como a ilegalidade do ato de rejeição do pedido de revisão oficiosa apresentado. Apesar da ilegalidade das liquidações, a Requerida poderia recusar o reembolso da CSR paga, com base no enriquecimento sem causa do sujeito passivo.

Relativamente a esta questão, o TJUE pronunciou-se nos termos expostos, e concluiu que o Estado não pode recusar o reembolso de um imposto contrário à Diretiva 2008/118/CE do Conselho, com base na presunção de que houve repercussão a terceiros e o consequente enriquecimento sem causa do sujeito passivo.

Para recusar o reembolso da CSR paga, a Requerida teria de provar, visto que tal prova não pode ser presumida, que a Requerente, embora tenha pagado a CSR, a repercutiu a terceiros, nomeadamente aos adquirentes das mercadorias que vendeu, e que o reembolso da CSR paga resultaria num enriquecimento sem causa para a Requerente.

No caso dos autos, não ficou provada a repercussão da CSR paga. Consequentemente, não podendo tal repercussão ser presumida, este tribunal não poderá acolher a tese defendida pela Requerida.

Como a repercussão não foi provada, é evidente que os pressupostos necessários para configurar o enriquecimento sem causa não estão presentes, algo que a Requerida também não conseguiu demonstrar. A impossibilidade de recusa do reembolso não viola o princípio da justiça tributária. Isso só ocorreria se fosse demonstrado que a CSR paga pela Requerente não foi efetivamente suportada por ela, tendo sido passada para os terceiros que compraram as mercadorias vendidas por ela.

Pelo exposto, este Tribunal Arbitral decide pela procedência do pedido de pronúncia arbitral em relação à declaração de ilegalidade das liquidações impugnadas.

 

6. Reembolso e Juros indemnizatórios

6.1. Reembolso

Na sequência da anulação da liquidação da CSR, a Requerente tem direito ao reembolso das quantias pagas, como consequência direta dessa anulação.

 

6.2. Juros indemnizatórios

Na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, apresentado junto da Alfândega do Jardim do Tabaco em 30-06-2023, a Requerente peticionou a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT. Assim, torna-se necessário determinar se a Requerente tem direito aos juros indemnizatórios pela quantia paga.

 

O TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência não só direito ao reembolso como o direito a juros, e referimos o acórdão de 18-04-2013, processo n.º C-565/11:

(...)

21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).

22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.º 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.º 66).

23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).

Como é referido no n.º 23, cabe a cada Estado-Membro determinar as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo.

O artigo 24.º, n.º 5 do RJAT determina que: “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que permite concluir pelo reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no âmbito de um processo arbitral.

O artigo 43.º, n.º 1, da LGT determina que:

São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Esta norma deriva do dever da Autoridade Tributária (AT) de reconstituir, de forma imediata e completa, a situação que existiria se a ilegalidade não tivesse sido cometida, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante. O que significa que, na execução do julgado anulatório, a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado.

Deste modo, ainda que a ilegalidade decorra da violação do Direito da União Europeia, a circunstância não impede que se considere estarmos perante um erro que confira direito a juros indemnizatórios, sendo somente necessário que o erro seja imputável aos serviços.

De mencionar a nossa concordância com o decidido no Acórdão do STA de 14-10-2020, proferido no Proc. 01273/08.6BELRS 01364/17:

“De todo o modo, sempre se deixa expresso que, como a Recorrente bem sabe, nos termos dos artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando, anulados os actos por vício de violação de lei, se apure que a culpa do erro subjacente à anulação do acto é imputável aos serviços da Administração Tributária. Ou, em bom rigor, não é imputável ao contribuinte.

Ora, no caso concreto, verificado o erro e ordenada judicialmente a sua anulação, é manifesto que, para além da devolução dos montantes ilegalmente retidos, a Recorrida tem direito a que lhe sejam pagos os juros vencidos sobre esses valores (ilegalmente retidos) até integral restituição, sendo indiferente, ao reconhecimento desse direito, que o erro decorra especialmente da violação de normas comunitárias e não apenas de normas nacionais. Ou seja, não é o facto do erro de violação de lei resultar da desconformidade do ordenamento nacional com o Direito da União que sustenta o afastamento do direito a juros indemnizatórios uma vez que o que releva é a imputabilidade do seu cometimento à Administração Fiscal, como é o caso. As normas de direito comunitário porque vigoram directamente na ordem jurídica interna, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo ser afastadas pelos Estados Membros através de imposição de normas de direito interno, que, como se viu, foram aplicadas pela Administração Fiscal.”

O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs.1 e 3, da L.G.T.”

Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada, considerando que nestes autos está em causa liquidações de CSR realizadas pela AT, com base nas e-DICs submetidas pela Requerente.

Constitui jurisprudência uniforme do STA, consolidada no Acórdão do Pleno da Secção do CT de 21.03.2024, proferido no processo n.º 0138/23.6BALSB, o seguinte:

“Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do ato de liquidação que não foi oportunamente reclamado nem impugnado e vindo o ato a ser anulado em decisão arbitral, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT».

(...)

A questão suscitada no presente recurso tem sido colocada por diversas vezes no Supremo Tribunal Administrativo e tem merecido resposta uniforme, quer na Secção de Contencioso Tributário, quer no Pleno da mesma Secção (por todos, o recente acórdão do Pleno da Secção, de 24 de janeiro de 2024, tirado no processo n.º 0108/23.4BALSB).

Porque concordamos com essa orientação jurisprudencial, atualmente consolidada, limitamo-nos a remeter para a fundamentação expendida neste acórdão, dispensando a junção deste aresto por se encontrar disponível em redação integral in www.dgsi.pt.

Nesse acórdão ficou decidido, por remissão para jurisprudência anterior, que, nos casos em que é pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do ato de liquidação e o ato venha a ser anulado em impugnação judicial dessa liquidação (ou em decisão arbitral equivalente) e na sequência do indeferimento daquele pedido de revisão oficiosa, os juros indemnizatórios são devidos apenas a partir de um ano após o pedido de revisão formulado.

No caso dos autos, verificamos que as liquidações de ISV remontam a 2017, 2018 e 2019 e que o pedido de revisão das liquidações só foi apresentado em 17 de fevereiro de 2020 (cfr. facto provado sob a alínea “f”) tendo o pedido arbitral sido apresentado na sequência do indeferimento tácito da revisão e decisão arbitral que veio anular as liquidações sido proferida em 11 de abril de 2021.

Nesta circunstância, concluímos que os juros indemnizatórios apenas são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação do pedido de revisão.”

A Requerente apresentou o pedido de Revisão Oficiosa em 20-07-2023 e a AT, até à data, não decidiu. Como já passou mais de um ano, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios a partir de 21-07-2024, nos termos do artigo 43.º, n.º 3 da LGT. (Neste sentido, Acórdão do STA de 03-07-24, proferido no Processo n.º 18.6BELRS).

 

Pelo exposto, os juros indemnizatórios são devidos, nos termos dos artigos 43.º n.º 3, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.º 5, do CPPT, 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, à taxa legal supletiva, e serão calculados com base na quantia indevidamente paga €, devendo ser contados desde 21 de julho de 2024 até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

7. Decisão

Termos em que se decide:

 

8. Decisão

 

Em face do supra exposto, o Tribunal Arbitral decide julgar procedente o pedido e em consequência:

1. Declarar a ilegalidade dos atos de liquidação em causa nestes autos, que englobam o Imposto sobre Produtos Petrolíferos, Contribuição de Serviço Rodoviário, referentes ao período entre janeiro de 2020 e dezembro de 2022, na parte em que foi liquidada Contribuição de Serviço Rodoviário no montante total de € 1.062.708,78;
2. Condenar a Requerida a reembolsar a Requerente do montante das prestações tributárias indevidamente pagas, resultantes das liquidações impugnadas e declaradas ilegais;
3. Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios nos termos suprarreferidos.
4. Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.

 

9. Valor do processo

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 1, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 1.062.708,78.

 

10. Custas

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 14.688,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

Notifique-se.

 

Lisboa, 16 de Janeiro de 2025

 

Os Árbitros

 

 

______________

(Regina de Almeida Monteiro – Presidente e Relatora por vencimento)

 

________________

(Pedro Guerra Alves - Adjunto), com declaração de voto vencido quanto a exceção da incompetência do tribunal em razão da matéria

 

 

_________________

(João Pedro Rodrigues- Adjunto)

 

 

Voto Vencido

 

 

Entendo não poder subscrever a posição da presente Decisão Arbitral, quanto a exceção da incompetência do tribunal em razão da matéria, entendo que é procedente a exceção de incompetência do Tribunal, por falta do acordo necessário para a constituição de tribunal arbitral, a que se reporta o artigo 18.º da Lei de Arbitragem Voluntária [Lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT e artigo 181.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos], posição que já subscrevi nos processos arbitrais 372/2023-T, 520/2023-T, 876/2023-T, 168/2024-T, 698/2024-T, cujos fundamentos passo sinteticamente, a expor:

O artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, que autorizou o Governo a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, fixou como possível âmbito da arbitragem «os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária».

O Decreto-Lei n.º 10/2011 (RJAT), emitido ao abrigo da autorização legislativa, não estendeu o âmbito da jurisdição arbitral tributária a todo o tipo de litígios permitidos pela autorização legislativa, limitando a competência dos tribunais arbitrais à «declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», à «declaração de ilegalidade de actos de determinação da matéria tributável, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais» e à «apreciação de qualquer questão, de facto ou de direito, relativa ao projecto de decisão de liquidação, sempre que a lei não assegure a faculdade de deduzir a pretensão referida na alínea anterior».

A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, restringiu ainda mais o âmbito da arbitragem tributária, eliminado a possibilidade de recurso à arbitragem para declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando deem origem à liquidação de qualquer tributo, e para apreciação de qualquer questão, de facto ou de direito, relativa ao projeto de decisão de liquidação.

No entanto, o artigo 4.º, n.º 1, do RJAT, ao estabelecer que «a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça», veio admitir que, no âmbito das competências dos tribunais arbitrais, o âmbito da arbitragem tributária fosse limitado de harmonia com a vinculação.

Foi em concretização deste desígnio legislativo que foi emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, que definiu o «objecto da vinculação» e os «termos da vinculação» da seguinte forma:

 

Artigo 1.º

Vinculação ao CAAD

 

     Pela presente portaria vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam, nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, no CAAD — Centro de Arbitragem Administrativa os seguintes serviços do Ministério das Finanças e da Administração Pública:

a) A Direcção-Geral dos Impostos (DGCI); e

b) A Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC).

 

Artigo 2.º

Objecto da vinculação

 

     Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes:

a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão;

c) Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indirectos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e

d) Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efectuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira.

 

Artigo 3.º

Termos da vinculação

 

     1 – A vinculação dos serviços e organismos referidos no artigo 1.º está limitada a litígios de valor não superior a € 10 000 000.

     2 – Sem prejuízo dos requisitos previstos no Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a vinculação dos serviços referidos no artigo 1.º está sujeita às seguintes condições:

a) Nos litígios de valor igual ou superior a € 500 000, o árbitro presidente deve ter exercido funções públicas de magistratura nos tribunais tributários ou possuir o grau de mestre em Direito Fiscal;

b) Nos litígios de valor igual ou superior a € 1 000 000, o árbitro presidente deve ter exercido funções públicas de magistratura nos tribunais tributários ou possuir o grau de doutor em Direito Fiscal.

     3 – Em caso de impossibilidade de designar árbitros com as características referidas no número anterior cabe ao presidente do Conselho Deontológico do CAAD a designação do árbitro presidente.

 

            Desta legislação e regulamentação conclui-se que houve uma preocupação em limitar o âmbito da arbitragem tributária:

– na alínea a) do n.º 4 do artigo 124.º da Lei de autorização legislativa admitia-se a possibilidade de nela ser incluída a generalidade dos litígios relativos a liquidação de tributos (inclusivamente os praticados pelos contribuintes) e de fixação de valores patrimoniais que podem ser apreciados em processo de impugnação judicial e o reconhecimento de direitos e interesse legítimos em matéria tributária;

– no artigo 2.º do RJAT não se incluiu na arbitragem tributária o reconhecimento de direitos e interesse legítimos em matéria tributária e estabeleceu-se no artigo 4.º, que a vinculação da Administração Tributária, que se reconduz a definição do âmbito da arbitrabilidade de litígios deveria ser efetuada por portaria;

– com a Lei n.º 64-B/2011, impôs-se que na portaria se indicassem o tipo e o valor máximo dos litígios, o que tem como corolário que nem todos os litígios abrangidos pelo artigo 2.º, n.º 1, do RJAT;

– a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, limitou a vinculação aos serviços da Administração Tributária estadual e aos tribunais «que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida», com várias exceções.

 

A intenção legislativa de restringir o âmbito da arbitragem tributária em relação ao que foi permitido pela autorização legislativa resulta com evidência destes diplomas e é explicada pelas justificadas dúvidas que, no início da arbitragem tributária, se suscitavam sobre o possível inadequado funcionamento de um meio inovador de resolução de litígios em matéria tributária, bem patentes nas preocupações sentidas pelo Senhor Conselheiro Santos Serra, Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, na sessão de apresentação do novo regime de arbitragem fiscal, que ocorreu em Lisboa, no dia 14-12-2010:

 

Assim, e logo à partida, é preciso que o regime de arbitragem tributária ora constituído consiga afastar receios de que, por via da arbitragem, as partes consigam contornar as imposições legais que sobre si recaem, e que façam letra morta dos princípios da legalidade e da igualdade entre contribuintes em matéria tributária, com a capacidade negocial diferenciada das partes a sobrepor-se ao princípio da tributação de acordo com a sua real capacidade contributiva.^[1]

A consciência dos riscos como fundamento das limitações do âmbito foi expressamente explicada pelo Senhor Prof. Doutor Sérgio Vasques (que desempenhava as funções de Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ao tempo em que foram emitidos o Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março), em texto publicado na Newsletter n.º 1 do CAAD:

 

A arbitragem tributária, tal como contemplada no Regime da Arbitragem Tributária veio a apresentar âmbito mais estreito relativamente ao que figurava na autorização legislativa do orçamento do estado para 2010, pela consciência de que esta era, e continua a ser, uma experiência inovadora que não vai sem os seus riscos. Foi também com precaução que a Portaria n.^º 112-A/2011, de 22 de Março, através da qual se vinculou a administração tributária ao regime, impôs vários limites desde logo atendendo à especificidade e ao valor das matérias em causa, associando-se deste modo a Administração Fiscal a este mecanismo de resolução alternativa de litígios nos estritos termos e condições estabelecidos na Portaria». ^[2]

 

Nos litígios em matéria de direito tributário está em causa o interesse público primacial de um Estado de Direito, que é a obtenção de receitas imprescindíveis ao próprio funcionamento global do Estado, o que justifica que na vinculação se tomassem cautelas.

A arbitragem tributária poderia vir a ser um meio generalizado alternativo de resolução de litígios fiscais, mas, antes de serem dadas provas reiteradas da qualidade e isenção das suas decisões, a necessidade de protecção do interesse público e de assegurar a efectividade dos princípios essenciais da legalidade e da igualdade tributária que o enformam nesta matéria recomendava em 2011 e recomenda actualmente que se avance com cuidado, sem entusiasmos desmedidos, não deixando ao arbítrio dos cidadãos a opção livre e ilimitada por esse meio de resolução de litígios.

Essa cautela é especialmente aconselhada quando, por razões de celeridade, se optou por restringir os meios de impugnação e recurso das decisões arbitrais e, por isso, é menor do que nos tribunais tributários a viabilidade de correção de possíveis erros de julgamento que sejam lesivos do interesse público.

Por isso se justificava em 2011 e se justifica ainda hoje que haja limitações ao acesso à arbitragem tributária, de forma de compatibilizar a utilização deste meio opcional de acesso à justiça com a obrigação estadual de proteger o interesse público, assegurar a legalidade e igualdade tributária e a arrecadação de receitas imprescindíveis para o funcionamento do Estado.

A esta luz, o artigo 4.º, n.º 1, do RJAT, ao estabelecer que o âmbito da vinculação seria definido por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, atribui-lhes um poder discricionário, para definirem a amplitude da vinculação da forma como entendam que melhor se prossegue o conjunto de interesses públicos cuja concretização está em causa, definição esta que não pode dispensar, naturalmente, a avaliação da verificação da existência das condições de ordem material e humana necessárias para a implementação deste novo regime.

Neste contexto em que havia uma evidente intenção de restringir o âmbito inicial da arbitragem tributária em relação à amplitude permitida pela lei de autorização legislativa, sendo consabido que a Constituição da República Portuguesa (CRP) e a Lei Geral Tributária (LGT) aludem a vários tipos de tributos, que designam como «impostos», «taxas» e «contribuições financeiras» [artigos 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP] e 3.º, n.ºs 2 e 3, da LGT], a inclusão da palavra «impostos» na expressão «apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida» contrastando com a referência mas abrangente a «actos de liquidação de tributos» que foi usada na alínea a) do n.º 4 do artigo 24.º da Lei n.º 3-B/2010 (autorização legislativa) para definir o âmbito da autorização, tem de ser interpretada expressão precisa da restrição que se pretendeu efetuar.

Na verdade, assente que a intenção legislativa era restringir o âmbito da jurisdição arbitral, se foi utilizada uma expressão com alcance restritivo para indicar o âmbito da restrição, tem de pressupor-se, presumindo que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (como impõe o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil), que se pretendeu restringir nos precisos termos, se não houver razões que imponham que se conclua que houve alguma deficiência na expressão do pensamento legislativo. Uma norma com alcance restritivo deve, em princípio, ser interpretada em termos estritos e não extensivamente, pois a ampliação do seu alcance estará presumivelmente ao arrepio do pensamento legislativo que a interpretação jurídica visa reconstituir (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil).

Como se escreve no Acórdão n.º 539/2015, do Tribunal Constitucional:

«As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada”, I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2.ª edição, Coimbra Editora)».

 

Por outro lado, quando foi emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, em que o Governo definiu o âmbito da vinculação à arbitragem tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira já administrava tributos com a designação de «contribuição» (designadamente, desde 2008, a contribuição de serviço rodoviário que aqui está em causa, e tinha já sido criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a contribuição sobre o sector bancário), pelo que não se pode aventar, com pertinência, que não se colocasse, no momento da emissão daquela Portaria, a necessidade esclarecer com rigor se o âmbito da vinculação abrangia ou não tributos com a designação de «contribuições».

A intenção governamental de afastar da vinculação à arbitragem tributária as pretensões relativas a contribuições é confirmada pela alteração efetuada ao artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2001 pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de Setembro, em que se manteve a referência restritiva a «impostos», em momento em que a Autoridade Tributária e Aduaneira já administrava vários tributos com a designação de «contribuições», como, além da CSR e da contribuição sobre o sector bancário, a contribuição extraordinária sobre o setor energético (criada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro) e a contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (criada pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro).

Por outro lado, utilizando a Constituição e a Lei designações específicas para classificar os vários tipos de tributos, terá de se presumir também que, para efeito da definição das competências dos tribunais arbitrais, se pretendeu aludir à classificação que a legislativamente foi adoptada em relação a cada tributo e não à que o intérprete poderá considerar-se mais apropriada, como base em considerações de natureza doutrinal. A classificação de tributos especiais, designadamente para apurar se devem ser ou não tratados constitucionalmente como impostos é, frequentemente, uma tarefa complexa, objeto de abundante jurisprudência do Tribunal Constitucional. Não há qualquer razão para crer, em termos de razoabilidade, que o legislador, que tem de se presumir que consagrou a solução mais acertada (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), tivesse optado por impor indagações com esse nível de dificuldade, incerteza de resultados e morosidade para definição da competência dos tribunais arbitrais, em vez de optar pela identificação clara e segura dos tributos a que pretendeu aludir através da designação que legislativamente foi considerada adequada que, além do mais, se compagina melhor com a celeridade de decisões que se visou atingir com a criação da arbitragem tributária.

Para além disso, nem se pode aceitar, à face da presunção de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), que fosse atribuída à CSR a designação de «contribuição» se legislativamente se pretendesse que ela fosse considerada como um «imposto» e não como uma das «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» a que aludem o artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP e o artigo 3.º, n.º 2, da LGT. A expressão do pensamento em termos adequados faz-se necessariamente através da expressão correta e não uma outra que o dissimule.

Assim, em boa hermenêutica, é de concluir que o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, quando se refere a «impostos», está a reportar-se apenas aos tributos a que legalmente é atribuída tal designação (como, por exemplo, o IVA, o IRC e o IRS) e àqueles que, embora tenham outra designação, a própria lei explicitamente considerada «impostos» (como sucede com as «contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade», que o n.º 3 do artigo 4.º da LGT identifica e expressamente considera «impostos»). E, paralelamente, aquele artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não se estará a reportar a tributos que pela lei são denominados como «taxas» ou «contribuições financeiras a favor das entidades públicas», que não se enquadrem na definição das referidas «contribuições especiais», mesmo que, após análise aprofundada das suas características pelo tribunal previamente definido como competente, se possa concluir que devem ser considerados como impostos especiais, designadamente para efeitos de aplicação das exigências constitucionais relativas a impostos.

No caso da CSR, é manifesto que não se está perante uma «contribuição especial» enquadrável no conceito definido no n.º 3 do artigo 4.º da LGT, pois não assenta «na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade», pelo que não há suporte literal mínimo para que seja considerada, na perspetiva legislativa, um dos «impostos» a que alude o artigo 2.º da Portaria n.º 112-/2011.

Por outro lado, da relegação da definição do âmbito da vinculação para diploma de natureza regulamentar depreende-se que, subjacente à restrição que se pretendeu efectuar estarão também razões pragmáticas relacionadas com a criação das condições práticas para implementação do novo regime, que normalmente se reservam para diplomas de natureza executiva, como são as relativas à disponibilidade de meios humanos da Administração Tributária com formação adequada para a representarem adequadamente nos processos tributários que exijam formação mais especializada. Neste caso, pelas limitações ao âmbito da jurisdição arbitral que se fazem nas alíneas c) e d) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, quanto a litígios relacionados com matéria aduaneira, entrevê-se que estarão razões desse tipo subjacentes a essas restrições à arbitrabilidade de litígios.

Tendo o poder discricionário para definir o âmbito da vinculação sido atribuído aos membros do Governo indicados no artigo 4.º, n.º 1, da Portaria n.º 112-A/2011 e não aos tribunais arbitrais, não podem estes substituir-se àqueles na definição do âmbito da jurisdição arbitral. Desde logo porque os tribunais não possuem o conhecimento de todos os elementos de natureza operacional que podem ter levado os membros do Governo que emitiram a Portaria n.º 112-A/2011. E, depois, porque foi a esses membros do Governo e não aos tribunais arbitrais que a lei atribuiu o poder de definir o âmbito da vinculação.

Pelo exposto, a interpretação correta, alicerçada no teor literal deste artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 e nas regras interpretativas que constam do n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, mas tendo também em conta as «circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada» (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), é a de que se pretendeu restringir a vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a litígios em que estejam em causa tributos legislativamente classificados como impostos ou explicitamente como tal considerados (como sucede com as «contribuições especiais» referidas no n.º 3 do artigo 4.º da LGT), com as exceções arroladas naquela norma.

Assim, é de concluir que não é abrangida pela vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira, a apreciação de litígios que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas à CSR.

Pelo que se refere no acórdão arbitral proferido no processo n.º 146/2019-T, a falta de vinculação não implica incompetência absoluta, em razão da matéria, a que alude o artigo 16.º do CPPT, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, pois a competência para apreciação da generalidade de actos de liquidação de tributos se insere nas competências dos tribunais arbitrais definidas no artigo 2.º do RJAT.

Mas, está-se perante incompetência relativa por falta do acordo necessário para a constituição de tribunal arbitral, a que se reporta o artigo 18.º da Lei de Arbitragem Voluntária [Lei n.º 63/2011, de 14 de Dezembro, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT e artigo 181.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ( ^[3] )], acordo esse que, relativamente à arbitragem tributária, é genericamente exigido e definido no que concerne à Autoridade Tributária e Aduaneira através da vinculação, prevista no artigo 4.º do RJAT.

Tendo esta incompetência sido arguida tempestivamente, na Resposta (artigo 18.º, n.º 4, da LAV), tem de concluir-se que procede, com esta fundamentação, a exceção de incompetência suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Esta interpretação do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 é compaginável com a Constituição, como já decidiu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 545/2019, de 16-10-2019, proferido no processo n.º 1067/2018.

Razões pela qual voto vencido, quanto a procedência da exceção e em consequência julgaria totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

 

Pedro Guerra Alves