SUMÁRIO

1. Os conceitos de “domicílio fiscal” e “habitação própria e permanente” não são coincidentes, sendo primeiro o domicílio registado junto das autoridades fiscais para efeitos de impostos e notificações, e o segundo corresponde a uma realidade da vida social, o local onde determinada pessoa tem a sua vida organizada, onde come, dorme, recebe familiares e amigos.
2. A presunção de que o domicílio fiscal do sujeito passivo é a sua habitação própria e permanente pode ser ilidida pelo sujeito passivo através de qualquer meio de prova.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Rita Correia da Cunha, Cristina Coisinha e Rita Guerra Alves, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral Coletivo no processo identificado em epígrafe, decidem o seguinte:

 

 

I. RELATÓRIO

A..., residente na Rua..., ..., ...-... Lisboa, contribuinte fiscal n.º NIF..., (doravante designada de “Requerente”), veio, em 31 de maio de 2024, requerer a constituição de tribunal arbitral e apresentar pedido de pronuncia arbitral (PPA), em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (a seguir “Requerida” ou “AT”), nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e no artigo 10.º do RJAT, peticionou (a) a anulação (total) da liquidação de IRS n.º 2024 ..., referente ao ano de 2022, e (b) a condenação da AT a indemnizar a Requerente pelos encargos suportados com a garantia prestada para suspender a execução fiscal instaurada com referência à referida liquidação.

A Requerente não procedeu à nomeação dos árbitros, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários desta decisão, que comunicaram a aceitação da designação do encargo no competente prazo.

Em 23 de julho de 2024, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, à qual não opuseram recusa nos termos conjugados dos artigos 11.º, n.º 1, alíneas b) e c), e 8.º do RJAT e artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

Em conformidade com a alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, conforme comunicação do Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, o tribunal arbitral ficou constituído em 12 de agosto de 2024.

Notificada para o efeito por despacho de 12 de agosto de 2024, a AT apresentou a sua resposta ao PPA em 26 de setembro de 2024, defendendo-se por impugnação e pugnando pela improcedência do PPA, e juntou o processo administrativo nessa mesma data.

A Requerente requereu a produção de prova testemunhal e solicitou a prestação de declarações de parte à matéria que indicou no PPA, tendo o Tribunal, por despacho de 14 de outubro de 2024, agendado a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT para o dia 14 de novembro de 2024.

Por requerimento de 29 de outubro de 2024, veio a Requerente requerer o aditamento de duas testemunhas ao rol apresentado com o PPA.

Em 14 de novembro de 2024, a Parte prestou declarações, foram ouvidas as testemunhas arroladas, e entre o mais, foi a Requerente notificada para, no prazo de 10 dias, juntar o comprovativo dos custos suportados com a garantia, e ambas as Partes notificadas para, no prazo de 15 dias a contar da junção do aludido documento, apresentarem alegações escritas simultâneas (podendo a Requerida, se assim o entendesse, exercer o direito ao contraditório sobre o documento no prazo conferido para alegar). O Tribunal Arbitral deliberou ainda que a decisão final seria proferida até ao fim do prazo fixado no artigo 21.º do RJAT.

Ambas as Partes apresentaram as suas alegações. A Requerente desenvolveu o alegado no PPA, que complementou com a análise da prova produzida, com a repartição do ónus da prova, juntou aos autos a garantia prestada e identificou o processo de execução fiscal no qual aquela foi prestada. A AT reiterou tudo quanto disse na sua Resposta, alegou falta de isenção dos depoimentos das testemunhas e invocou a falta da causa de pedir quanto ao pedido de indemnização por prestação indevida da garantia.

 

II. SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2 alínea a), do RJAT.

As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vide artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 11-A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades e não foram identificadas questões que obstem ao conhecimento do mérito.

 

III. QUESTÃO DECIDENDA

Considerando o alegado pelas partes nos respetivos articulados, a questão a dirimir no presente processo consiste em saber se os ganhos provenientes da transmissão onerosa de um imóvel destinado a habitação própria e permanente (HPP) do sujeito passivo, ou do seu agregado familiar (com o preço de venda de € 950.000,00), reinvestidos num outro imóvel (com o preço de compra de € 595.000,00), igualmente destinado a habitação própria e permanente, se encontram excluídos de tributação ao abrigo do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

Para tanto, importa apurar se estamos perante um erro sobre os pressupostos de facto e de direito quanto à desconsideração do imóvel sito no Parque das Nações como HPP da Requerente e do seu agregado familiar.

 

IV. POSIÇÃO DAS PARTES

Requerente

A Requerente pretende ver reconhecido o seu direito à isenção, ainda que parcial, da tributação das mais-valias imobiliárias realizadas com a venda do imóvel, sua residência própria e permanente, sito na ..., e reinvestidas, parcialmente, na aquisição da sua residência própria e permanente sita no Parque das Nações.

Alega a Requerente que, por escritura pública de 28 de março de 2022, vendeu a sua HPP sita na ... e que, por escritura pública de 4 de abril de 2022, comprou a sua atual HPP sita no Parque das Nações.

Esclarece que declarou a venda e o reinvestimento das mais valias em junho de 2022 e que, por lapso, declarou o reinvestimento total do produto da venda quando, na verdade, deveria ter declarado o seu reinvestimento parcial. Também declarou despesas e encargos inerentes à venda.

A Requerente só alterou a sua morada no cartão de cidadão, da sua anterior morada na ... para a sua atual morada no Parque das Nações, em julho de 2023. No entanto, logo após a compra do imóvel sito no Parque das Nações, concluídas algumas obras neste imóvel, a Requerente passou a residir no n.º ...  da Rua ..., Parque das Nações, com o caráter de habitualidade, permanência e estabilidade com que ali vive até aos dias de hoje com os dois filhos menores.

Em novembro de 2023, foi a Requerente notificada da liquidação do IRS que considerou uma mais valia tributável no montante de € 312.500,00, e que resultou da desconsideração (i) do reinvestimento na compra da sua atual HPP; e (ii) das despesas declaradas com a venda da anterior HPP, nomeadamente a despesa com uma comissão imobiliária.

Discordando da liquidação efetuada, a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a respetiva revogação, por ilegal, à qual juntou documentos. Notificada do projeto de decisão de indeferimento total, exerceu o direito de audição juntando mais documentos, nomeadamente o comprovativo da transferência do pagamento do valor da comissão imobiliária, e requereu a produção de prova testemunhal.

Por ofício de março de 2023, foi a Requerente notificada do despacho que aceitou a despesa declarada, mas manteve a rejeição do reinvestimento, e indeferiu a prova testemunhal com o pretexto de que a comunicação da alteração do domicílio no cartão de cidadão foi extemporânea. Com este fundamento, foi emitida nova liquidação de IRS no montante de € 126.476,63.

Para cobrança coerciva da liquidação de IRS 2022 acima mencionada, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa ..., em 11 de janeiro de 2024, o processo de execução fiscal n.º ...2024..., no âmbito do qual a Requerente prestou garantia para suspender a execução, suportando as respetivas despesas.

Para a Requerente, a liquidação é ilegal com fundamento na violação do dever de investigação que recai sobre a AT, uma vez que esta indeferiu a produção da prova testemunhal no procedimento gracioso.

Acrescenta a Requerente que a presunção de que o domicílio fiscal coincide com a HPP é ilidível, podendo o sujeito passivo comprovar que um imóvel é o local da sua HPP socorrendo-se de qualquer meio de prova admitido por lei, o que comina a liquidação impugnada de ilegalidade, com fundamento em erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Invocou ainda jurisprudência judicial e arbitral relevante produzida sobre a temática.

Requerida

A Requerida deu com reproduzida a argumentação vertida no processo administrativo (PA), nomeadamente a constante no despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa que a Requerente deduziu contra a liquidação de IRS sob escrutínio nos presentes autos, e impugnou toda a matéria plasmada no PPA que se mostre em oposição com a defesa no seu conjunto.

Começa por referir que a Requerente, quando apresentou a declaração de rendimentos do ano de 2022, onde declarou a alienação do imóvel sito na ... e manifestou a vontade de reinvestir o valor de realização na aquisição do imóvel sito em Lisboa, indicou como domicílio o imóvel sito em  ... .

Adianta que a Requerente alterou o seu domicílio fiscal apenas em 10 de julho de 2023, ou seja, mais de 15 meses após a aquisição do imóvel sito no Parque das Nações, incumprindo a obrigação de comunicação de mudança de domicílio.

Alega a AT que, na sequência do procedimento de divergência corrigiu oficiosamente aquela declaração, desconsiderando o valor declarado de despesas e encargos e o reinvestimento declarado, emitindo a liquidação de IRS contra a qual a Requerente apresentou reclamação graciosa.

Esclareceu a AT que a Requerente não requereu a produção de prova testemunhal com a apresentação da reclamação, tendo-o feito em sede de audiência prévia, depois de notificada do projeto de decisão. Quanto à prova testemunhal requerida em sede de exercício de audição prévia, a AT justificou a sua dispensa, com fundamento na natureza e regras fundamentais do procedimento gracioso, nomeadamente, a simplicidade e brevidade do processo, a dispensa de formalidades essenciais e a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços dispunham, concluindo que a inquirição da testemunha não só não era obrigatória, como excedia a limitação dos meios probatórios, não representando a não realização desta diligência qualquer irregularidade da decisão final.

No tocante à alegada violação de lei, a exclusão da tributação dos ganhos decorrentes da alienação onerosa de imóvel, prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, só tem aplicação quando o imóvel alienado e o imóvel objeto do reinvestimento se destinam a HPP, sendo evidente que o fim visado pelo legislador foi o de proteger a casa da família, enquanto centro de interesses do sujeito passivo e/ou do seu agregado familiar, facilitando e assegurando a habitação própria dos agregados.

Estabelece o n.º 6 do artigo em análise que não haverá lugar ao benefício da exclusão de tributação quando, tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente não o afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o reinvestimento.

Para a AT, à data da afetação do imóvel no Parque das Nações à HPP da Requerente, já havia decorrido o prazo de doze meses após o reinvestimento, previsto no mencionado preceito legal, pressuposto essencial para que o reinvestimento fosse considerado efetivamente concretizado, pelo que, ultrapassado este prazo, o regime de exclusão de tributação não tem aplicação.

Referindo-se às faturas de consumos de água e luz do imóvel sito no Parque das Nações, emitidas em nome da Requerente, veio a AT defender que tais despesas não comprovam a residência habitual da Requerente no imóvel, podendo, o mesmo estar a arrendado, nomeadamente a estudantes, ou dado de mútuo a familiares.

A reclamação graciosa foi parcialmente deferida, aceitando a AT as despesas e encargos comprovados mas desconsiderando o valor declarado como reinvestido, uma vez que o imóvel apenas foi afeto à HPP da Requerente, com a correspondente alteração do domicílio fiscal, a 1 de agosto de 2023.

Nas suas alegações finais, a Requerida invocou ainda a falta de indicação da causa de pedir quanto ao pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, formulado pela Requerente.

 

V. MATÉRIA DE FACTO

Factos provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Por escritura de 28 de março de 2022, a Requerente vendeu, por € 950.000,00, a sua habitação própria e permanente sita no n.º ... da ... ..., ..., em Corroios (Cfr. Doc. n.º 2 junto com o PPA).
2. Por escritura de 4 de abril de 2022, a Requerente comprou, por € 595.000,00, o imóvel sito no n.º... da Rua ..., Parque das Nações, Lisboa, destinado a habitação própria e permanente (Cfr. Doc. n.º 3 junto com o PPA).
3. Após a compra do imóvel no Parque das Nações, e concluídas algumas obras de remodelação no mesmo, a Requerente passou a nele residir, com os filhos, ainda em 2022 (Cfr. declarações de parte, e os depoimentos das testemunhas B... e C... .
4. A Requerente celebrou contratos de fornecimento de água e luz para o imóvel sito no Parque das Nações, tendo ainda no ano de 2022 sido faturados consumos de água e luz (Cfr. Docs. n.ºs 7A a 7H juntos com o Doc.º n.º 7 junto ao PPA, e PA).
5. Em 30 junho de 2022, na sua declaração de rendimentos, a Requerente declarou a venda da sua HPP sita na freguesia de ... e o reinvestimento do valor de realização, no montante de € 950.000,00, na compra da nova habitação, destinada a habitação própria e permanente, sita no Parque das Nações. (Cfr. Doc. n.º 4 junto com o PPA, e PA).
6. Por lapso, na sua declaração de rendimentos, a Requerente declarou o reinvestimento total do produto da venda (Cfr. confissão na reunião do artigo 18.º do RJAT).
7. A Requerente declarou despesas e encargos na importância de € 116.850,00, correspondentes a uma comissão imobiliária. (Cfr. Docs. n.ºs 4 e 5 juntos com o PPA).
8. A 19 de julho de 2023, a Requerente alterou a sua morada no cartão de cidadão para o imóvel sito no n.º... da Rua ..., Parque das Nações, sito em Lisboa (Cfr. PA - Facto não controvertido).
9. A AT liquidou IRS sobre uma mais valia tributável, fixada em € 312.500,00, que resultou da desconsideração: (i) do reinvestimento declarado, e (ii) da comissão de mediação imobiliária. (Cfr. Doc. n.º 6 junto com o PPA, e PA).
10. Em 17 de novembro de 2023, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra essa liquidação, requerendo a respetiva revogação (Cfr. Doc. n.º 7 junto com o PPA, e PA).
11. Por ofício de 14 de fevereiro de 2024, foi a Requerente notificada do respetivo projeto de decisão de indeferimento total (Cfr. Doc. n.º 8 junto com o PPA ,e PA).
12. Em 23 de fevereiro de 2024, a Requerente exerceu o seu direito de audição, juntou documentos e requereu que fossem tomadas declarações por inquirição (Cfr. Doc. n.º 9 junto com o PPA, e PA).
13. Por ofício de 22 de março de 2024, foi a Requerente notificada do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, nos termos do qual a AT aceitou as despesas e encargos comprovados, mas manteve a desconsideração do valor declarado como reinvestimento (Cfr. Doc. n.º 1 junto com o PPA, e PA).
14. Em resultado do despacho referido na alínea anterior, na sua parte favorável, foi, em 18 de maio de 2024, emitida nova liquidação de IRS relativa ao ano de 2022, com o n.º 2024... . (Cfr. Doc. n.º 10 junto com o PPA, e PA).
15. Para cobrança coerciva da liquidação de IRS 2022, foi instaurado, no Serviço de Finanças de Lisboa ..., o processo de execução fiscal n.º ...2024... (Cfr. informação a fls. 127, 164 e 203 do PA).
16. Foi constituída e prestada garantia hipotecária no âmbito deste processo de execução fiscal (Cfr. documentos juntos com o requerimento apresentado pela Requerente em 21 de novembro de 2024, e PA).

Factos não provados

Não ficou provado que a Requerente tivesse dado o imóvel adquirido no Parque das Nações de arrendamento a estudantes, ou a familiares.

Não existem quaisquer outros factos não provados relevantes para a decisão da causa.

Fundamentação da matéria de facto

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e),, do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

A matéria de facto foi fixada com base na convicção dos membros do presente Tribunal Arbitral relativamente aos factos alegados pelas Partes, e resultou da análise crítica dos documentos juntos aos autos pela Requerente, do PA apenso, e da prova por declarações de parte e prova testemunhal produzidas em sede da audiência organizada em 14 de novembro de 2024, cujos depoimentos foram objeto de gravação áudio, como consta da correspondente ata.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC. Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 317.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

No entender do Tribunal Arbitral, quer a depoente quer as testemunhas eram conhecedoras dos factos sobre que incidiram os seus depoimentos e afirmaram, inequivocamente, que a Requerente se mudou para o imóvel sito no Parque das Nações no ano de 2022 (ano de aquisição deste), onde passou a residir com os seus filhos.

Quanto ao valor probatório das declarações de parte, entende este Tribunal Arbitral que as mesmas podem constituir, elas próprias, uma fonte privilegiada de factos-base de presunções judiciais, lançando luz e permitindo relacionar - congruentemente - outros dados probatórios avulsos alcançados em sede de julgamento e da análise dos documentos, repudiando o pré-juízo de desconfiança e desvalorização das declarações de parte, que estão sujeitas à livre apreciação do Tribunal, tal como o estão a prova pericial e a prova por inspeção.

In casu, as declarações prestadas pela parte, relativamente às questões que lhe foram colocadas, serviram para corroborar a prova documental junta ao processo.

Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

VI. MATÉRIA DE DIREITO

Enquadramento jurídico

O artigo 10.º do CIRS, na redação vigente à data dos factos e na parte que nos interessa, dispõe o seguinte:

“5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a)    O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b)    O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;

c)    O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;

d)    (Revogada.)

6 – Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

1. Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado”.

Do exposto resulta que, para que a Requerente possa beneficiar da exclusão da tributação da mais valia obtida com a venda do imóvel sito na ..., deverá preencher os seguintes requisitos cumulativos:

(i) Quer o imóvel alienado, quer o imóvel adquirido, destinarem-se à sua HPP, ou do seu agregado familiar;

(ii) Que o reinvestimento do valor de realização, para os fins indicados, ocorra no prazo máximo de 36 meses, na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino (HPP);

(iii) Que o novo imóvel seja afeto a habitação própria do sujeito passivo, ou do seu agregado familiar, nos 12 meses posteriores ao termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado.

Em relação à questão do domicílio fiscal e da HPP, importa considerar a Lei n.º 82-E/2014 de 31 de janeiro, que aditou ao artigo 13.º do CIRS os números 10 a 13, que de seguida se transcrevem:

“10 – O domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo que pode, a todo o tempo, apresentar prova em contrário.

11 – Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se preenchido o requisito de prova aí previsto, designadamente quando o sujeito passivo:

a) Faça prova de que a sua habitação própria e permanente é localizada noutro imóvel; ou

b) Faça prova de que não dispõe de habitação própria e permanente.

12 – A prova dos factos previstos no número anterior compete ao sujeito passivo, sendo admissíveis quaisquer meios de prova admitidos por lei.

13 – Compete à Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrar a falta de veracidade dos meios de prova mencionados no número anterior ou das informações neles constantes”.

Decorre desta norma legal que a presunção de que o domicílio fiscal do sujeito passivo é a sua HPP, e que o sujeito passivo ou a AT podem apresentar prova contrário, através de qualquer meio de prova.

Vejamos então se estão reunidas as condições legais para a exclusão da tributação das mais valias imobiliárias obtidas pela Requerente, ao abrigo do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

O caso sub judice

No presente caso, a AT suscitou dúvidas quanto ao reinvestimento do valor de realização, alegando que a Requerente não afetou o imóvel adquirido à sua HPP, porquanto a alteração do seu domicílio fiscal para a morada do imóvel objeto do reinvestimento não foi comunicada em tempo útil, ou seja, no prazo de 12 meses.

Por conseguinte, a questão a apreciar passa por saber se a mais valia apurada é ou não devida, uma vez que, apesar de a Requerente não ter comunicado formalmente a alteração do domicílio fiscal em 2022, fixou a sua residência própria e permanente na fração adquirida nesse ano.

A resposta a esta questão implica determinar se os n.ºs 5 e 6 do artigo 10.º do CIRS exigem, para efeitos de benefício da exclusão de tributação em causa, uma comunicação da alteração do domicílio fiscal do imóvel adquirido e objeto de reinvestimento, ou se basta que o contribuinte, de facto, tenha afetado o imóvel para a sua HPP.

Para o presente Tribunal Arbitral, a lei é clara, e “habitação própria e permanente” e “domicílio fiscal” não são conceitos unívocos, correspondendo o conceito de “habitação própria e permanente” a uma realidade da vida social – o local onde determinada pessoa tem a sua vida organizada e que, como tal, lhe serve de base de vida[1] – e constituindo o “domicílio fiscal” um lugar determinado para o exercício dos direitos e o cumprimento dos deveres previstos nas normas tributárias,[2] doutrina oportunamente citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul n.º 04870/11, de 25 de outubro de 2011.[3] A Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 184/2023 -T[4] faz uma distinção clara entre o conceito de “domicílio fiscal” e “residência habitual”:

“O “domicílio fiscal” é um conceito de direito, que tem o seu substrato fático, na situação da realidade qualificável como “residência habitual”. Ou seja, a residência habitual de um sujeito passivo é que determinará o que deva ser o seu domicílio fiscal, e não o contrário. Assim, entende-se que a circunstância de determinado local constar como “domicílio fiscal” de um sujeito passivo, não fará com que a sua “residência habitual” seja esse local.

O que significa que a divergência entre o que formalmente conste como “domicílio fiscal” de um sujeito passivo, e o que efetivamente seja a sua “residência habitual”, deverá ser resolvida alterando-se o primeiro e fazendo-o coincidir com a segunda, e não o oposto, ou seja, considerar-se que esta corresponde àquele, aplicando-se, na medida em que se verifiquem os respetivos pressupostos, as sanções que no caso caibam aos responsáveis.”

De qualquer forma, salientou o tribunal, “ainda que se concluísse que se deveria considerar como “habitação própria e permanente” do sujeito passivo o respetivo domicílio fiscal, sempre tal se haveria de entender como uma mera presunção. Uma vez que no direito tributário não são admissíveis presunções inilidíveis, ou seja, que não admitem prova em contrário, sempre seria de admitir que em causa de divergência o contribuinte pudesse provar o contrário”.

Com efeito, a referência a “habitação própria e permanente” não exige a identidade desta com o “domicílio fiscal”. O domicílio fiscal é o domicílio registado junto das autoridades fiscais para efeitos de impostos e notificações. Por seu turno, o conceito de HPP corresponde a um resultado consagrado na norma que parte de uma situação real, histórica e complexa, compreensiva de uma série de comportamentos individuais e familiares, tais como dormir, comer, conviver, permanecer com a família, e outros que respeitem ao local em causa.

No sentido que defendemos - de que o conceito de “domicílio fiscal” não tem de coincidir obrigatoriamente com o de HPP - existe jurisprudência assente do Supremo Tribunal Administrativo (STA), aludindo-se à doutrina vertida no Acórdão do STA[5], de 14 de novembro de 2018, no processo n.º 01077/11.9BESNT, cujo sumário é inequívoco:

I - Para que opere a exclusão tributária prevista no n° 5 do art. 10° do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respectivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

II - Para efeitos do disposto neste normativo, o conceito de habitação própria permanente não equivale ao conceito de domicílio fiscal. (negrito e sublinhado nossos)

Sobre esta questão da afetação da HPP e domicílio fiscal, também se pronunciaram o STA no processo n.º 0590/11, em 23-11-2011, o Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 6685/13, em 08-10-2015, e ainda os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD nas Decisões n.ºs 103/2013-T, 47/2014-T, 721/2015-T, 572/2016-T, 619/2017-T, 114/2018-T, 690/2018-T, 331/2022-T.

Esclarecido o conceito de HPP, impõe-se decidir se a Requerente ilidiu a presunção da coincidência do mesmo com o domicílio fiscal.

 As testemunhas inquiridas, tia e amigos da Requerente, corroboraram as declarações de parte da Requerente, atestando, sem dúvidas, que a Requerente habita o imóvel sito no Parque das Nações com os seus filhos, e que o mesmo imóvel constitui o centro da sua vida pessoal. Ao abrigo da livre apreciação da prova testemunhal, o Tribunal Arbitral confere assim relevo aos depoimentos da parte e das testemunhas que, conjuntamente com a prova documental produzida (faturas dos contratos de fornecimentos), se afigura idónea a afastar a presunção em causa e a demonstrar a efetiva HPP da Requerente naquela habitação, para efeitos do artigo 10.º, n.ºs 5 e 6, do CIRS.

Considerando que a Requerente fez prova de que afetou o imóvel adquirido à sua HPP ainda em 2022, e que a AT não apresentou prova em contrário, cumpre ao Tribunal Arbitral julgar o PPA, nesta parte, procedente, e anular parcialmente a liquidação de IRS impugnada (na parte em que desconsidera o reinvestimento de € 595.000,00, na aquisição do imóvel sito no Parque das Nações, dos ganhos auferidos com a venda do imóvel na ..., no valor de € 950.000,00).

Em face do exposto, fica prejudicada a apreciação do vício de violação do dever da AT de investigação e do princípio do inquisitório (invocado pela Requerente no PPA).

Indemnização por prestação indevida de garantia

A Requerente formulou o pedido de condenação da AT no pagamento de indemnização dos encargos suportados com a garantia prestada para suspender a respetiva execução fiscal.

Em sede de alegações, a AT invocou a ausência de indicação da causa de pedir pela Requerente, por omissão da alegação de factos que integrassem o pedido formulado no PPA, nomeadamente, a existência de um processo de execução fiscal. Acrescentou a AT nas suas alegações que, de acordo com a lei em vigor, a constituição de hipoteca a favor da AT não pode ser entendida como garantia equivalente à garantia bancária para efeitos dos artigos 53.º, n.º 1, da LGT e 171.º do CPPT.

Decorre do n.º 1 do artigo 171.º do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º do RJAT, que “a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda”. Por conseguinte, atendendo ao disposto neste preceito legal, será no processo arbitral que deverá ser apreciado o pedido de indemnização por garantia indevida.

Entende este Tribunal Arbitral que o pedido de indemnização, com a respetiva indicação da causa de pedir, pode ser deduzido em qualquer fase do processo de impugnação, não estando o contribuinte vinculado a deduzir o pedido de indemnização apenas no PPA.[6] Assim, improcede a invocada exceção de falta de indicação da causa de pedir.

Questão diferente, que o Tribunal Arbitral conhecerá de seguida, é a de saber se ao abrigo do direito constituído a Requerente tem direito a ser indemnizada dos custos resultantes da prestação de garantia hipotecária.

Estabelece o artigo 53.º da LGT, sob a epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida”, que:

“1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou”.

Desta norma resulta que o direito à indemnização por garantia indevida depende da verificação dos seguintes pressupostos de facto:

a) a prestação da garantia bancária ou equivalente - com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada, ainda que a execução fiscal seja questionada através de oposição – cfr. Acórdão do STA proferido no processo n.º 0208/11, em 02.11.2011;

b) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia;

c) o vencimento na reclamação graciosa, impugnação judicial, ou oposição onde seja verificado o erro imputável aos serviços.

Ensina JORGE LOPES DE SOUSA, in Código do Procedimento e do Processo Tributário, anotado e comentado, Volume III, 6.ª edição 2011, pág. 242, quanto ao conceito de “garantia equivalente a garantia bancária”, o seguinte:

“Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida”.

Esclarece o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0469/14.6BELRS 033/18, de 10.10.2018 que:

“(…) tendo a garantia sido prestada através de hipoteca não se verifica o primeiro requisito a que se refere o preceito por nós citado o qual se refere apenas a “garantia bancária ou equivalente”, tendo vindo a entender-se que cabe nesta equivalência o seguro caução (este é também uma forma de garantia que implica para o interessado o suporte de uma despesa que vai aumento constantemente em função do período de tempo durante o qual é prestado/mantido).

Assim sendo não se inclui na previsão legal de indemnização por prestação de garantia indevida o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta segundo os doutrinadores da ocorrência “de uma maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efetivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer devendo, então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais” (Lei Geral Tributária, anotada, página 254, Lima Guerreiro. Em idêntico sentido, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 2015, página 555, José Maria Fernandes Pires e Outros e Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, III volume, página 241, Jorge Lopes de Sousa).”

Entendimento que acompanhamos, no sentido de que:

“I - No caso concreto dos autos, em que a garantia prestada para suspender a execução, foi uma hipoteca, esta garantia real não pode ser entendida como uma garantia equivalente à garantia bancária para efeitos dos artºs 53º nº 1 da LGT e 171º do CPPT.

II - Com efeito, esta hipoteca voluntária, em princípio só terá custos emolumentares, de constituição e registo. Assim, não pode dizer-se que estejamos perante uma garantia equivalente à garantia bancária.”

Face ao exposto, considerando que, no caso sob escrutínio, foi constituída uma hipoteca voluntária no âmbito do processo de execução fiscal em que a Requerente é executada, não é a mesma considerada garantia equiparada ou equivalente à garantia bancária para os efeitos do disposto nos artigos 53.º, n.º 1, da LGT e artigo 171.º do CPPT. Assim, não tem a Requerente direito a indemnização por prestação de garantia indevida nos termos pedidos.

 

 VIII. DECISÃO

Em face do exposto, o Tribunal decide:

1. Declarar ilegal e anular parcialmente a liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2022, na parte em que desconsidera o reinvestimento de € 595.000,00, na aquisição de imóvel sito no Parque das Nações, dos ganhos auferidos com a venda de imóvel na ..., no valor de € 950.000,00;
2. Julgar improcedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia.

 

VALOR DO PROCESSO: Fixa-se, em conformidade com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), e n.º 3 do CPPT, aplicáveis por força das alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, o valor do processo em € 126.476,63, conforme indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida.

 

CUSTAS: De harmonia com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5 do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.060,00, ficando € 1.132,20 (€ 3.060,00 x 37%) a cargo da Requerente, e € 1.927,80[7] (€ 3.060,00 x 63%) a cargo da Requerida, em razão do decaimento.

A este propósito, note-se que, do valor total dos ganhos auferidos com a venda do imóvel na ... (€ 950.000,00), a Requerente investiu apenas € 595.000,00 na aquisição do imóvel sito no Parque das Nações, ou seja, 63% do valor de € 950.000,00. Não obstante a Requerente ter peticionado a anulação total da liquidação de IRS impugnada, o Tribunal Arbitral declarou ilegal e anulou a mesma apenas na parte relativa ao valor reinvestido (€ 595.000,00). Assim, conclui-se que o Tribunal Arbitral julgou o PPA procedente em 63% e improcedente em 37%.

Notifique-se.

CAAD, 23 de janeiro de 2025

O Tribunal Arbitral,

 

 

Rita Correia da Cunha

 

 

Cristina Coisinha

 

 

Rita Guerra Alves