DECISÃO ARBITRAL

 

 

 

Processo n.º 558/2014-T

 

Requerente: A, S.A., sociedade comercial anónima com sede na Rua …, em Lisboa, pessoa colectiva …

Requerida: Administração Tributária e Aduaneira

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I.                   Relatório

 

1.             A, S.A., sociedade comercial anónima com sede na Rua …, em Lisboa, pessoa colectiva …, tendo sido notificada das liquidações de Imposto do Selo n.ºs 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 3.993,10 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 5.367,10 €, relativas ao ano de 2013, no montante global de € 17.991,80 (dezassete mil, novecentos e noventa e um euros e oitenta cêntimos), vem, ao abrigo das disposições combinadas nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, n.º 1, 5.º, n.º 2, alínea a), 10.º, n.º 1, alínea a), e 24.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (“RJAT”), artigos 44.º, n.º 5, e 49.º, n.º 3, do Código do Imposto do Selo (“CIS”), artigo 120.º, n.º 1, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (“CIMI”), este aplicável ex vi artigo 44.º, n.º 3, do CIS, e nos artigos 99.º, e 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), veio em 30.07.2014 requerer a declaração de ilegalidade dos identificados actos de liquidação de Imposto do Selo, relativos ao ano de 2013, com a sua consequente anulação, sendo Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”).

2.            Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do art.º 6.º e da alínea b) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa designou como árbitro Ana Teixeira de Sousa, não tendo as partes, depois de devidamente notificadas, manifestado oposição a essa designação.

3.            Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral foi constituído a 01.10.2014.

4.            Notificado o dirigente máximo do serviço da Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada “Requerida” ou “AT”) para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e solicitar produção de prova adicional, foi apresentada resposta em 07.11.2014, subscrita pelos juristas Senhora Dra. … e … em nome e representação da Requerida.

5.            Face à Resposta da AT o tribunal, através de despacho 12.02.2015, decidiu que se dispensa a reunião a que se refere o artigo 18º do RJAT sendo o prazo legal para a prolação da decisão até dia 31 de Março de 2015. 

 

O pedido de Pronúncia arbitral

6.             Em síntese, os fundamentos apresentados pela Requerente são os seguintes.

7.            A Requerente é proprietária do prédio urbano em regime de propriedade vertical sito na Rua …, em Lisboa, freguesia de …, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo … (anterior artigo … da freguesia de …).

8.            Em Março de 2014, a Requerente foi notificada das liquidações de Imposto do Selo (”IS”) n.ºs 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 3.993,10 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 5.367,10 €, relativas ao ano de 2013, no montante global de € 17.991,80 (dezassete mil, novecentos e noventa e um euros e oitenta cêntimos), cujo pagamento voluntário devia ter lugar em três prestações, sendo a primeira devida em Abril de 2014.

9.            O prédio urbano inscrito actualmente na matriz sob o artigo …, sito na Rua …, freguesia de …, concelho de Lisboa, da propriedade da Requerente, é um prédio destinado a habitação e comércio, composto de 12 pisos, que não se encontra dividido em propriedade horizontal.

10.        A licença de utilização emitida pela Câmara Municipal de Lisboa em 29 de Julho de 1972 não especifica o uso das fracções que compõem o dito prédio e, por isso, as mesmas foram afectas indistintamente ao uso terciário ou habitacional.

11.        Na avaliação efectuada ao abrigo dos arts. 38º e segs. do CIMI, foi ignorada esta situação e, por conseguinte, pisos como o 1º andar foram considerados afectos à habitação, quando a Administração Tributária não podia ignorar que assim não era, como resulta do respectivo contrato de arrendamento, donde consta expressamente que “Arquiva-se certidão passada na Repartição de Finanças do Décimo Bairro Fiscal de Lisboa, comprovando que o local arrendado se encontra afecto a actividade comercial”.

12.        Decidiu a Administração Tributária tributar em sede de imposto de selo, verba 28.1 da TGIS, parte do referido prédio, a saber, os pisos 1 a 9 inclusive, e isto porquanto procedeu à soma dos valores patrimoniais destas fracções que considerou afectas a habitação para concluir que estava superado o valor de um milhão de euros previsto na citada verba da TGIS e, nesta lógica de raciocínio, liquidou o respectivo imposto de selo sobre cada fracção individualmente considerada embora com referência ao conjunto.

13.        Assim, para a AT, tendo presente que o VPT dos 9 (nove) andares ou divisões com utilização independente do prédio em questão perfaz, se globalmente considerados, o valor de € 1.799.180,00 €, há lugar à tributação em sede da verba 28.1 da TGIS à taxa de 1%, donde a liquidação global de IS referente a 2013 no montante de 17.991,80 €, calculada pela AT da seguinte forma:

1º andar – VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 2);

2º e 3º andares – VPT € 399.310,00 – € 3.993,10 (cfr. doc. 3);

4º andar –  VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 4);

5º andar –  VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 5);

6º andar –  VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 6);

7º a 9º andares - VPT € 536.710,00 - € 5.367,10 € (cfr. doc. 7);

14.        Em 25 de Julho de 2014, a Requerente procedeu ao pagamento, já em execução fiscal, do montante de € 5.997,28 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e oito cêntimos), correspondente ao capital da dívida da primeira prestação do imposto do selo alegadamente em falta, acrescido de juros de mora e custas no valor de € 90,35, conforme cópia do comprovativo de pagamento.

15.        Na mesma data, isto é, 25 de Julho de 2014, a Requerente procedeu ao pagamento do montante de € 5.997,26 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e seis cêntimos), correspondente ao capital da dívida da segunda prestação do imposto do selo alegadamente devido, conforme cópia dos comprovativos de pagamento.

16.        No entendimento da Requerente, estes 6 actos tributários de liquidação de IS (verba 28.1 da TGSI), são ilegais por erro nos respectivos pressupostos de facto e de direito, porquanto nenhum dos andares ou divisões independentes deste prédio da Requerente que a AT tributou em sede de IS, Verba 28.1 TGIS, tem um VPT superior a € 1.000.000,00 (um milhão de euros) se individualmente considerados.

17.        Para a Administração Tributária, há que, aparentemente, distinguir entre prédios urbanos em regime de propriedade horizontal e prédios urbanos em regime de propriedade vertical.

18.        Nos prédios urbanos em regime de propriedade horizontal, cada fracção é considerada individualmente para efeitos da incidência desta verba, enquanto que nos prédios em propriedade vertical, para a AT, vale o conjunto.

19.        Acontece que esta interpretação da Administração Tributária apenas ocorre em sede da verba 28.1 da TGIS, já que, para efeitos de IMI, IRC, IRS, as fracções são tratadas isoladamente, quer o prédio esteja, quer não esteja, constituído em propriedade horizontal.

20.        Ao invés do entendimento da AT, na tributação dos prédios não há distinção em função do tipo de propriedade – vertical ou horizontal –, mas apenas em função da utilização – habitação, comércio, serviços ou outros –, sendo que o tratamento fiscal é sempre efectuado fracção a fracção, com ou sem natureza autónoma.

21.        A Requerente enuncia as disposições legais que apoiam e recortam a aplicabilidade da norma de incidência prevista na verba28.1 do Código do Imposto de Selo, para concluir que, para o legislador fiscal, a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois que nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros nas regras do Código do IMI, aplicáveis por remissão do Código do Imposto de Selo, nomeadamente o nº7 do artigo 23º do Código do Imposto de Selo.

22.        Considerando que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, constituídos por diferentes andares com utilização independente, nos termos do CIMI, obedece às mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo IMI, bem como o IS, liquidados individualmente em relação a cada uma das partes, não oferece qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo.

23.        Ou seja, no caso do prédio da propriedade da Requerente, só haveria lugar a incidência da Verba 28.1 da TGIS, se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00 (um milhão de euros).

24.        Não pode a AT considerar como valor de referência para a incidência da nova verba 28 da TGIS o valor total de 9 dos 12 pisos do prédio urbano em questão, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de CIMI, e este é o Código aplicável às matérias não reguladas no que toca à Verba n.º 28.1, da TGIS.

25.        O critério pretendido pela AT, de considerar o valor do somatório dos VPT atribuídos às partes, andares ou divisões com utilização independente, com o argumento do prédio não se encontrar constituído em regime de propriedade horizontal, não encontra sustentação legal e é contrário ao critério que resulta aplicável em sede de CIMI e, por remissão, em sede de IS.

26.        É, assim, entendimento da Requerente que, em situações como a vertente, por natureza é inaplicável a verba 28.1 da TGIS, não só porque a natureza de parte comercial, parte habitacional, afasta à partida a aplicação desta norma em virtude da proibição da analogia, mas, sobretudo, porque defender a aplicação desta norma aos prédios em propriedade vertical, constituídos por fracções cujo valor patrimonial global iguala ou supera um milhão de euros, viola os princípios da igualdade, da prevalência da verdade material sobre a realidade jurídico-formal e da capacidade contributiva.

27.        Na verdade, o legislador, ao introduzir esta inovação legislativa, procurou claramente tributar as “habitações de luxo”, com valor patrimonial igual ou superior a € 1.000.000,00, sobre as quais passou a incidir uma taxa especial de imposto de selo, pretendendo-se introduzir um princípio de tributação sobre a riqueza exteriorizada na propriedade de luxo com afectação habitacional.

28.        Claramente, o legislador entendeu que este valor, quando imputado a uma habitação (casa, fracção autónoma ou andar com utilização independente) traduz uma capacidade contributiva acima da média e, enquanto tal, susceptível de determinar um contributo especial para garantir a justa repartição do esforço fiscal.

29.        O que não é o caso do imóvel em questão, onde todos os andares têm um valor muitíssimo inferior ao limite do milhão de euros.

30.        Por outro lado, o legislador fiscal não pode tratar situações iguais de forma diferente.

31.        De facto, se o prédio se encontrasse em regime de propriedade horizontal, nenhuma das suas fracções habitacionais sofreria incidência do novo imposto.

32.        A verdade material é a que se impõe como critério determinante da capacidade contributiva e não a mera realidade jurídico-formal do prédio.

33.        Em consequência, a discriminação operada pela AT traduz uma discriminação arbitrária e ilegal; nada na lei impõe, de resto, a constituição da propriedade horizontal.

34.        Por tudo isto a Requerente solicita ser julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando-se consequentemente os actos de liquidação impugnados com as consequências legais daqui decorrentes.

35.        A Requerente procedeu ao pagamento das primeira e segunda prestações do IS, verba 28.1 da TGIS, referente a 2013, relativo aos 9 pisos do prédio da sua propriedade e pela AT alegadamente devido, devendo, até final de Novembro de 2014 proceder ao pagamento da terceira e última prestação.

36.        Tendo a Requerente procedido ao pagamento da alegada dívida de imposto do selo objecto do presente pedido de declaração de ilegalidade para evitar quer a continuação do processo de execução fiscal no que se refere à primeira prestação, quer a instauração de novo processo executivo no que se refere à segunda prestação, deverá ainda ser-lhe reconhecido o respectivo direito a juros indemnizatórios, até integral reembolso dos montantes pagos, nos termos do artigo 43ºda Lei Geral Tributária.

37.        Termina a Requerente por solicitar ao tribunal que em caso de vencimento, nos termos do disposto nos artigos 43.º e 100.º, da LGT, e 24.º, n.º 5, do RJAT, seja restituído e reembolsado à Requerente:

i)       o montante de € 5.997,28 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e oito cêntimos), acrescido de juros indemnizatórios, contados desde 25/07/2014 até integral reembolso, correspondente ao capital da dívida da primeira prestação do imposto do selo alegadamente em falta, bem como os juros de mora e custas pagas no valor de € 90,35 ;

ii)     o montante de € 5.997,26 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e seis cêntimos), acrescido de juros indemnizatórios, contados desde 25/07/2014 até integral reembolso, correspondente ao capital da dívida da segunda prestação do imposto do selo alegadamente devido;

iii)   o montante de € 5.997,26 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e seis cêntimos), correspondente à terceira prestação do imposto do selo alegadamente devido, caso o pagamento venha a ocorrer antes de proferida decisão no presente processo, acrescido de juros indemnizatórios, contados desde a data na qual ocorrer o pagamento até integral reembolso.

 

Resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira

38.        A Autoridade Tributária e Aduaneira (ou Requerida) apresentou resposta mantendo as liquidações impugnadas com base, resumidamente, nos seguintes argumentos

39.        Ao contrário do defendido pelo Requerente resulta inequivocamente da letra da lei que o legislador quis tributar com a verba 28.1 da TGIS os prédios enquanto uma única realidade jurídico-tributária.

40.        No entender da Requerida o que está aqui em causa é, exclusivamente, um conjunto de liquidações relativas a um único imóvel, e que resultam da aplicação directa e imediata da norma legal, que se traduz em elementos objectivos, sem qualquer apreciação subjectiva ou discricionária.

41.        Falece, porém, de sustentação legal a tese defendida pelo Requerente, pois muito embora a liquidação do IS, nas situações previstas na verba nº 28.1 da TGIS, se processe de acordo com as regras do CIMI, a verdade é que o legislador ressalva os aspectos que careçam das devidas adaptações, a saber aqueles em que, como é o caso dos prédios em propriedade total, ainda que com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente (muito embora o IMI seja liquidado relativamente a cada parte susceptível de utilização independente) para efeitos de IS releva o prédio na sua totalidade pois que, as divisões susceptíveis de utilização independente não são havidas como prédio, mas apenas as fracções autónomas no regime de propriedade horizontal, conforme nº 4 do art. 2º do CIMI.

42.        Para a Requerida, o que, expressamente, resulta da letra da lei é que o legislador quis tributar com a verba 28.1 em discussão os prédios enquanto uma única realidade jurídico-tributária.

43.        Efectivamente, a sujeição ao imposto de selo da verba 28.1. da Tabela Geral anexa ao CIS resulta da conjugação de dois factos: a afectação habitacional e o valor patrimonial do prédio urbano inscrito na matriz ser igual ou superior a € 1.000.000,00.

44.        De acordo com as regras do CIMI, encontrando-se o prédio em regime de propriedade total, não possuindo fracções autónomas, às quais a lei fiscal, atribua a qualificação de prédio, porque da noção de prédio do artigo 2º do CIMI, só as fracções autónomas de prédio em regime de propriedade horizontal são tidas como prédios - n.º 4 do citado artigo 2º do CIMI.

45.        Do exposto, deve o vício de violação de lei por erro quanto aos pressupostos de direito ser julgado improcedente, mantendo-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas por configurarem uma correcta aplicação da lei aos factos.

46.        Também não a argumentação da violação do princípio da igualdade tributária porque este princípio proíbe as discriminações arbitrárias ou não justificadas mas não as discriminações eventualmente justificadas pelo carácter mais evoluído dos institutos ou pela coerência do sistema fiscal.

47.        A tributação em sede de Imposto do Selo obedece ao critério de adequação, visando a tributação da riqueza consubstanciada na propriedade dos imóveis de elevado valor, surgindo num contexto de crise económica que não pode ser ignorado.

48.        Salienta a Autoridade Tributária e Aduaneira que a inscrição matricial de cada parte susceptível de utilização independente não é autónoma, por matriz, mas consta de uma discrição na matriz do prédio na sua totalidade.

49.        O que se pretende concluir é que estas normas procedimentos de avaliação, as normas sobre a inscrição matricial, e ainda as normas sobre a liquidação das partes susceptíveis de utilização independente, não permitem afirmar que deva existir uma equiparação do prédio em regime de propriedade total ao regime da propriedade vertical, isto porque, e como já se referiu, seria ilegal e inconstitucional.

50.        Estes regimes jurídico-civilísticos são diferentes, e a lei fiscal respeita-os!

51.        Com efeito, considera a Requerida, a constituição em propriedade horizontal determina a cisão/divisão da propriedade total e a independência ou autonomia de cada uma das fracções que a constituem, para todos os efeitos legais, nos termos do nº2 do art. 4º do CIMI e art. 1414º e seguintes do CC, sendo que um prédio em propriedade total constitui, para todos os efeitos, uma única realidade jurídico-tributária.

52.        O facto tributário do imposto de selo da verba 28.1. ao consistir na propriedade, de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do C.I.M.I., seja igual ou superior a € 1.000 000,00, o valor patrimonial relevante para efeitos da incidência do imposto é, assim, o valor patrimonial total do prédio urbano e não o valor patrimonial de cada uma das partes que o componham, ainda quando susceptíveis de utilização independente.

53.        E esta interpretação da norma de incidência a imposto de selo resulta da conjugação da outra norma de incidência a IMI que é o artigo 1.º, segundo a qual o IMI incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos, atendendo à noção de prédio do artigo 2.º e de prédio urbano constante do artigo 4.º e ainda das espécies de prédios urbanos descritas no artigo 6.º.

54.        Pelo conclui a Requerida que as liquidações estão correctas devendo manter-se e o pedido de pronúncia ser julgado improcedente, absolvendo-se a entidade Requerida do pedido.

55.        Quanto ao direito a juros indemnizatórios previsto no n.º1 do artigo 43ºda LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

56.        Para a AT a liquidação efectuada, o foi com base na lei aplicável, à qual a Administração está vinculada, visando a Administração tributária, nos termos do artigo 55º da LGT e no seguimento do princípio vertido no artigo 266º n.º 1 e 2 da CRP, «… a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos» e estando os seus «… órgãos e agentes administrativos … subordinados à Constituição e à lei …» e devendo «… actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé».

57.        Estando assim, a Administração Tributária vinculada ao princípio da legalidade, não pode deixar de dar integral cumprimento aos normativos que o legislador ordinário criou e que estejam em vigor no ordenamento jurídico e também por força do disposto no artigo 55º da LGT.

58.        Pelo que não são devidos juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43º da Lei Geral Tributária.

 

Objecto do pedido

59.        A questão que a Requerente pretende ver decidida é:

·      Legalidade da liquidação do Imposto do Selo previsto na verba 28.1 da TGIS (aditada pelo art.º 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro) relativamente ao valor patrimonial tributário global de um edifício, correspondente à soma dos valores patrimoniais tributários de diversos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente.

Saneamento

60.        O tribunal arbitral é materialmente competente, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a) do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.

61.        As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade nos termos do art.º 4.º e do n.º 2 do art.º 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), e art.º 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

62.        O processo não padece de qualquer nulidade nem foram suscitadas pelas partes quaisquer excepções que obstem à apreciação do mérito da causa, pelo que se mostram reunidas as condições para a prolação da decisão arbitral.

 

II. FUNDAMENTAÇÃO

 

Factos provados

Com base nas peças juntas pelo Requerente (pedido de pronúncia arbitral, Doc. nº 1 a 15 junto com esse Pedido e documentos juntos posteriormente referentes à terceira prestação de IS de 2013; Resposta da A.T.), fixa-se a seguinte factualidade:

 

63.        A Requerente é proprietária do prédio urbano em regime de propriedade vertical sito na Rua …, em Lisboa, freguesia de …, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo … (anterior artigo … da freguesia de …) (cfr. Doc. 1, que se dá aqui por integralmente reproduzido).

64.        Em Março de 2014, a Requerente foi notificada das liquidações de Imposto do Selo (”IS”) n.ºs 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 3.993,10 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 2.157,90 €, 2014 … de 17.03.14, no montante de 5.367,10 €, relativas ao ano de 2013, no montante global de € 17.991,80 (dezassete mil, novecentos e noventa e um euros e oitenta cêntimos), cujo pagamento voluntário devia ter lugar em três prestações, sendo a primeira devida em Abril de 2014, conforme documentos sob os nºs 2 a 7 e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

65.        O prédio urbano inscrito actualmente na matriz sob o artigo …, sito na Rua …, freguesia de …, concelho de Lisboa, da propriedade da Requerente, é um prédio destinado a habitação e comércio, composto de 12 pisos, que não se encontra dividido em propriedade horizontal (conforme cópia da caderneta predial que constitui o documento nº 1).

66.        A licença de utilização emitida pela Câmara Municipal de Lisboa em 29 de Julho de 1972, que se juntou como Doc. 8 e se dá aqui por integralmente reproduzida, não especifica o uso das fracções que compõem o dito prédio e, por isso, as mesmas foram afectas indistintamente ao uso terciário ou habitacional.

67.        A Administração Tributária tributou em sede de imposto de selo, verba 28.1 da TGIS, parte do referido prédio, a saber, os pisos 1 a 9 inclusive, tendo procedido à soma dos valores patrimoniais destas fracções que considerou afectas a habitação para concluir que estava superado o valor de um milhão de euros previsto na citada verba da TGIS.

68.        A AT procedeu à tributação, em sede da verba 28.1 da TGIS, à taxa de 1%, de IS referente a 2013 no montante de 17.991,80 €, calculada pela AT da seguinte forma:

1º andar – VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 2);

2º e 3º andares – VPT € 399.310,00 – € 3.993,10 (cfr. doc. 3);

4º andar –  VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 4);

5º andar –  VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 5);

6º andar –  VPT € 215.790,00 - € 2.157,90 € (cfr. doc. 6);

7º a 9º andares - VPT € 536.710,00 - € 5.367,10 € (cfr. doc. 7);

69.        As liquidações referiam-se ao ano de 2013, indicavam como fundamento a verba 28.1 da TGIS, aplicavam a taxa de 1% ao valor patrimonial do prédio sujeito a IMI, mas tendo em conta o VPT global do prédio onde se inseria cada um dos prédios tributados

70.        Em 25 de Julho de 2014, a Requerente procedeu ao pagamento, já em execução fiscal, do montante de € 5.997,28 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e oito cêntimos), correspondente ao capital da dívida da primeira prestação do imposto do selo a, acrescido de juros de mora e custas no valor de € 90,35, conforme cópia do comprovativo de pagamento que juntou como Doc. n.º 9 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

71.        Também em 25 de Julho de 2014, a Requerente procedeu ao pagamento do montante de € 5.997,26 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e seis cêntimos), correspondente ao capital da dívida da segunda prestação do imposto do selo alegadamente devido, conforme cópia dos comprovativos de pagamento que se juntaram como Doc. n.ºs 10 a 15 e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

72.        Em 13 de Fevereiro de 2015 a Requerente juntou ao processo, em requerimento admitido pelo tribunal e não contestado pela AT, 6 documentos comprovativos da liquidação de IS de 2013, referente ao prédio supra identificado no ponto 63. da presente decisão, correspondentes à terceira prestação, no montante de € 5.997,26 26 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e vinte e seis cêntimos) a ser paga em Novembro, bem como o comprovativo do pagamento deste IS no dia 18 de Novembro de 2014.

 

73.         Factos não provados

Os factos não provados são considerados irrelevantes para a apreciação do mérito da causa.

 

O Direito aplicável

 

O âmbito de incidência da verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo

74.        Resulta das posições das Partes que a questão essencial nos presentes autos consiste em saber se no caso de prédios em propriedade total, com andares ou divisões de utilização independente mas não constituídos em regime de propriedade horizontal, o VPT a considerar para efeitos de incidência de Imposto do Selo previsto na verba 28.1 da TGIS deve corresponder ao VPT de cada andar ou divisão com e afectação habitacional e utilização independente ou à soma dos VPT correspondentes aos andares ou divisões de utilização independente com afectação habitacional. Ou seja, saber se o VPT relevante como critério de incidência do imposto é o correspondente ao somatório do valor patrimonial tributário atribuído às diferentes partes ou andares (VPT global) ou, antes, o VPT atribuído a cada uma das partes ou andares habitacionais. 

75.        Esta questão já foi apreciada em vários processos no âmbito da Arbitragem Tributária ^[1], não se identificando, até agora, argumentos que permitam quebrar a unanimidade que vem sendo alcançada nas decisões proferidas.

76.        Começando por fazer referência às disposições legais relevantes na tomada de decisão do tribunal.

77.        A verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo (CIS), foi aditada pelo artigo 4º da Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro, com o seguinte conteúdo:

“28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000 – sobre o valor patrimonial tributário para efeito de IMI:

28-1 – Por prédio com afectação habitacional – 1%;

28.2 – Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças – 7,5%.”

78.         Segundo resulta das alterações ao Código do Imposto do Selo, introduzidas pelo artigo 3º da Lei nº 55-A/2012, de 29/10, o imposto do selo previsto na verba 28 da TGIS incide sobre uma situação jurídica (nº 1 do art. 1º e nº 4 do art. 2º do CIS), em que os respectivos sujeitos passivos são os referidos no artigo 8.º do CIMI (nº 4 do art. 2º do CIS), aos quais cabe o encargo do imposto (alínea u) do nº 3 do artigo 3º do CIS).

79.        O disposto no CIS, na redacção dada pela Lei nº 55-A/2012, quer no artigo 4º, nº 6 (“Nas situações previstas na verba 28 da Tabela Geral, o imposto é devido sempre que os prédios estejam situados em território português”), quer no artigo 23º, nº 7 (“Tratando-se do imposto devido pelas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano, pelos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, aplicando-se, com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI”), conjugados com o art. 1º do CIMI, consideram o prédio em si como o facto tributário (a situação que desencadeia a tributação) desde que atinja o valor previsto na verba 28 da Tabela Geral do Selo, independentemente do número de sujeitos passivos, possuidores (enquanto proprietários, usufrutuários ou superficiários) dos bens em causa ^[2].

80.        Quanto às taxas, a alínea f) do nº 1 do mesmo artigo 6º, da Lei nº 55-A/2012, prevê a aplicação em 2012 de uma taxa inferior à taxa de 1%, prevista na verba 28.1 da TGIS para prédios com afectação habitacional, distinguindo-se ainda entre os casos de prédios avaliados nos termos do Código do IMI (taxa de 0,5 %) e prédios com afectação habitacional ainda não avaliados nos termos do Código do IMI (taxa de 0,8 %).

81.        A partir de 2013 a taxa normalmente aplicável é de 1%.

 

O conceito de prédio utilizado na verba 28 da TGIS

82.        O conceito de “prédios com afectação habitacional” utilizado na verba 28.1 ^[3] não se encontra expressamente definido em qualquer disposição do CIS nem no CIMI, diploma para que remete o n.º 2 do art.º 67.º do CIS.

83.        No caso dos autos, quer se tome em conta o prédio da Requerente em propriedade vertical quer cada uma das respectivas divisões dotadas autónomas, trata-se (não vem contestado) de prédio classificado como urbano e habitacional, ao menos parcialmente, de acordo com os critérios estabelecidos nos arts. 2.º, 4.º e 6.º do Código do IMI, aplicáveis por remissão do art. 67º do CIS.

84.        Assim, está apenas em causa o exacto sentido do aplicação do "valor patrimonial considerado para efeitos de IMI", constante da norma de incidência do imposto do selo no corpo da verba 28 : no caso de prédios em propriedade total mas com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, o VPT relevante corresponde à soma do VPT das diversas divisões/andares, como pretende a AT, ou o que há que ter em conta é o VPT de cada um dos respectivos andares ou divisões autónomas, como defende a Requerente?

85.        Ora esta disposição está integrada num texto que define como objecto de incidência do imposto do selo a “Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000 – sobre o valor patrimonial tributário para efeito de IMI” (bold nosso).

86.        Como tem sido repetidamente invocado e admitido, o Código do IMI consagra, quer quanto à inscrição matricial e discriminação do respectivo valor patrimonial tributário, quer quanto à liquidação do imposto, a autonomização das partes de prédio urbano susceptíveis de utilização independente e a segregação/individualização do VPT relativo a cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente.

87.        Assim, a cada prédio corresponde um único artigo na matriz (nº 2 do artigo 80º do CIMI) mas, segundo o nº 3 do art. 12.º do mesmo Código, referente ao conceito de matriz predial (registo do prédio, sua caracterização, localização, VPT e titularidade), "cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina o respectivo valor patrimonial tributário”, não se tomando como referência o somatório dos valores patrimoniais atribuídos às partes autónomas de um mesmo prédio, mas o valor atribuído a cada uma delas individualmente considerado.

88.        Quanto à liquidação do IMI - aplicação da taxa à base tributável - o art. 119.º, n.º 1 dispõe que “o competente documento de cobrança” contém a “discriminação dos prédios, suas partes susceptíveis de utilização independente, respectivo valor patrimonial tributário e da colecta (…)”.

89.        Ou seja, a regra é a autonomização, a caracterização como “prédio” de cada parte de um edifício, desde que funcional e economicamente independente, susceptível de utilização independente ^[4], de acordo com o conceito de prédio definido logo no nº 1 do artigo 2º do CIMI: prédio é toda a fracção (de território, abrangendo águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência) desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica (apresentação e sublinhado nossos). ^[5]

90.        Assim, quando o nº 4 do artigo 2º dispõe que “Para efeitos deste imposto, cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio”, não consagra propriamente um regime excepcional ou especial para os prédios em propriedade horizontal.

91.        Cada edifício em propriedade horizontal (artigo 92º) tem apenas uma só inscrição matricial (nº 1), descrevendo-se genericamente o edifício e mencionando-se o facto de ele se encontrar em regime de propriedade horizontal (nº 2) e a autonomia matricial concretiza-se na atribuição a cada uma das fracções autónomas, pormenorizadamente descrita e individualizada, de uma letra maiúscula, segundo a ordem alfabética (nº 3). Esta parece ser a especificidade dos edifícios em propriedade horizontal; nos outros casos, de prédios em propriedade vertical ou total, as divisões ou andares com autonomia mas sem o estatuto de propriedade horizontal, a matriz consagra também a autonomia mas evidenciando as unidades com indicação do tipo de piso/andar.

92.        Por outro lado, a argumentação de que “a tributação em sede de Imposto do Selo obedece ao critério de adequação, visando a tributação da riqueza consubstanciada na propriedade dos imóveis de elevado valor, surgindo num contexto de crise económica que não pode de todo ser ignorado”, não é aceitável, porque o tratamento distinto de prédios em regimes de propriedade horizontal e vertical nem se justifica como “uma discriminação imposta pela necessidade de impor coerência ao sistema fiscal” (que coerência?) nem pode livrar-se da qualificação de arbitrário ao tratar de forma distinta realidades em grande parte idênticas, e, a serem diferentes, com risco até de tratar de forma mais gravosa situações geralmente relacionadas com menor capacidade tributária do que as que teriam tratamento mais benéfico.

93.        Nem convence a argumentação da Requerida de que no caso dos prédios em propriedade total, ainda que com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, não obstante o IMI ser liquidado relativamente a cada parte susceptível de utilização independente, o valor patrimonial tributário de que depende a incidência do Imposto de Selo da verba n.º 28.1. da Tabela Geral tinha de ser, como foi, o valor patrimonial global dos prédios, e não o de cada um dos seus andares ou partes independentes, porque a verba n.º 28.1 da TGIS é aplicada segundo as regras do CIMI mas “com ressalva dos aspectos que careçam das devidas adaptações”. (sublinhados nossos).

94.        Não se vislumbra portanto na lei aprovada razão para, em matéria de incidência do Imposto do Selo previsto na verba 28.1 da TGIS, dar às fracções de prédios em “propriedade vertical”, dotadas de autonomia, tratamento diferente do concedido aos prédios em propriedade horizontal, quando em qualquer dessas situações o IMI é aplicado ao valor patrimonial evidenciado na matriz para cada uma das unidades autónomas.

95.        A interpretação acima sustentada, decorrente da análise da letra da lei e sua inserção no conjunto de outras normas tributárias aplicáveis, é a mais consonante com o espirito das alterações legislativas introduzidas pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro.

96.        Como já foi evidenciado em outras decisões arbitrais, “o legislador ao introduzir esta inovação legislativa considerou como elemento determinante da capacidade contributiva os prédios urbanos, com afectação habitacional, de elevado valor (de luxo), mais rigorosamente, de valor igual ou superior a €1.000.000,00 sobre os quais passou a incidir uma taxa especial de imposto de selo, pretendendo introduzir um princípio de tributação sobre a riqueza exteriorizada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos de luxo com afetação habitacional. Por isso, o critério foi de aplicação da nova taxa aos prédios urbanos com afectação habitacional, cujo VPT seja igual ou superior a €1.000.000,00”. (...) “A fundamentação da medida designada por “taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor” assenta na invocação dos princípios da equidade social e da justiça fiscal, chamando a contribuir de uma forma mais intensa os titulares de propriedades de elevado valor destinadas a habitação, fazendo incidir a nova taxa especial sobre as “casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Claramente o legislador entendeu que este valor, quando imputado a uma habitação (casa, fracção autónoma ou andar com utilização independente) traduz uma capacidade contributiva acima da média e, enquanto tal, susceptível de determinar um contributo especial para garantir a justa repartição do esforço fiscal." ^[6]

97.        Ora, parece carecer totalmente de adesão à realidade a sustentação da tese de que a detenção de fracções desprovidas de estatuto de propriedade horizontal denuncia maior capacidade contributiva do que se forem providas daquela natureza.

98.        Pelo contrário, na maioria dos casos, como evidenciado pela Decisão Arbitral nº 50/2013, “muitos dos prédios existentes em propriedade vertical são antigos, com uma utilidade social inegável, pois em muitos casos acolhem moradores com rendas módicas e mais acessíveis, factores que necessariamente devem ser tidos em conta.”

99.        Assim, considera-se correcta a interpretação de que a verba 28 da TGIS não abrange cada um dos andares, divisões ou partes susceptíveis de utilização independente quando apenas do respectivo somatório resulta um VPT superior ao que prevê a mesma verba.

100.    Tal como decidido em outros processos arbitrais, este tribunal entende que no tocante à data da constituição da obrigação tributária, conexão fiscal, determinação da base tributável, liquidação e pagamento do imposto do selo em causa, são aplicáveis as correspondentes regras do CIMI, por remissão expressa dos arts. 5.º, n.º1, alínea u), 4.º, n.º 6, 23.º, n.º 7, 44.º, n.º 5, 46.º, n.º 5 e 49.º, n.º 3, do CIS.

101.    Sujeitar ao novo imposto do selo partes autónomas sem o estatuto jurídico de propriedade horizontal ou seja, enquanto se mantém a propriedade vertical e não sujeitar nenhuma das fracções habitacionais se o prédio se encontrasse em regime de propriedade horizontal constituiria violação do princípio constitucional da igualdade, tratando situações iguais de forma diferente.

102.    No caso dos autos, verificando-se que nenhuma das “fracções” de qualquer dos edifícios em causa apresenta, per se, “valor igual ou superior a 1 milhão de euros”, não há lugar a incidência da verba 28 prevista na Tabela Geral do Imposto do Selo.

 

Dos juros indemnizatórios

 

103.    A par da anulação das liquidações e reembolso dos montantes de imposto indevidamente pagos, a Requerente solicitou ainda que lhe fossem liquidados juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43º da LGT.

104.    De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”.

105.    Tal é compaginável com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

106.    Constitui entendimento do tribunal, acompanhado pela jurisprudência arbitral, que os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD integram no âmbito da sua competência os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários.

107.    O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

108.    Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT ao dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

109.    No presente caso, e no decorrer lógico do reconhecimento, pelo tribunal, da ilegalidade das liquidações de IS objecto da petição inicial, haverá lugar a reembolso do imposto, por força dos referidos arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

110.    Sendo a ilegalidade dos actos tributários de liquidação de IS imputável à Administração Tributária e Aduaneira, que, por sua iniciativa os praticou, em manifesto vício de violação de lei substantiva, consubstanciado em erro nos pressupostos de direito.

111.    Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e do artigo 61.º do CPPT, calculados sobre as quantias que pagou indevidamente.

112.    Assim, deverá a Autoridade Tributária e Aduaneira dar execução ao presente acórdão, nos termos do art. 24.º, n.º 1, do RJAT, determinando o montante a restituir à requerente e calcular os respectivos juros indemnizatórios, à taxa legal supletiva das dívidas cíveis, nos termos dos arts. 35.º, n.º 10, e 43.º, n.ºs 1 e 5, da LGT, 61.º, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou diploma ou diplomas que lhe sucederem).

113.    Os juros indemnizatórios são devidos desde as datas dos pagamentos e sobre as respectivas importâncias até à do processamento da nota de crédito em que são incluídos (art. 61.º, n.º 5, do CPPT).

 

 

Conclusão

Assim, o presente tribunal arbitral conclui que as liquidações de Imposto do Selo, com base na verba 28/28.1 da TGIS, relativamente a cada um dos andares ou partes susceptíveis de utilização independente, propriedade da Requerente, objecto dos presentes autos, estão feridas de ilegalidade, porque os referidos dispositivos não podem ser interpretados no sentido da sua aplicação a andares ou partes susceptíveis de utilização independente de um prédio em propriedade vertical, quando apenas do somatório de cada um desses andares ou partes se logra obter um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00 (um milhão de Euros), não ultrapassando o VPT de cada um dos ditos andares ou partes essa fasquia legal.  

 

E, como resulta da factualidade fixada, nenhum dos andares destinados a habitação, do prédio, em propriedade vertical, objecto deste processo, tem valor patrimonial igual ou superior a €1.000.000,00, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência do IS previsto na Verba 28 da TGIS.

 

 

Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, o tribunal arbitral decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral com a consequente anulação das liquidações impugnadas, com todas as consequências legais.

 

Valor do processo

De harmonia com o disposto no n.º 2 do art.º 315.º do CPC, na alínea a) do n.º1 do art.º 97.º-A do CPPT e ainda do n.º 2 do art.º 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de €17.991,80 (dezassete mil, novecentos e noventa e um euros e oitenta cêntimos).

 

Custas

Para os efeitos do disposto no n.º 2 do art.º 12 e no n.º 4 do art.º 22.º do RJAT e do n.º 4 do art.º 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em € 1.224,00 (mil, duzentos e vinte e quatro euros), nos termos da Tabela I anexa ao dito Regulamento, a suportar integralmente pela Requerida.

 

 

 

 

 

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 30 de Março de 2015

 

O Árbitro

 

 

 

 (Ana Teixeira de Sousa)

 

[Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 131.º, número 5 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do Regime de Arbitragem Tributária. A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia antiga.]