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Sumário:
A sujeição a Imposto do Selo, nos termos da Verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, de comissões de intermediação e assessoria financeira cobradas pelas instituições de crédito em operações financeiras de emissão e colocação de papel comercial e de obrigações é ilegal por incompatibilidade com o artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008.
DECISÃO ARBITRAL
I. Relatório
1. No dia 23 de maio de 2024, A..., S.A., NIPC..., com sede ..., ...-... ... (doravante, Requerente), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (doravante, abreviadamente designado RJAT), com vista à pronúncia deste Tribunal Arbitral relativamente:
(i) À ilegalidade de atos de autoliquidação de Imposto do Selo repercutido à Requerente e por esta suportado, relativos a comissões de intermediação e assessoria financeira em operações financeiras de emissão e de colocação de papel comercial e de obrigações, cobradas por diversas entidades bancárias, referentes aos períodos mensais de outubro de 2019 a setembro de 2021, no montante total de € 40.882,37;
(ii) À ilegalidade do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que teve por objeto os referidos atos de autoliquidação de Imposto do Selo.
A Requerente juntou 37 (trinta e sete) documentos e arrolou 2 (duas) testemunhas (tendo, posteriormente, prescindido de uma delas), não tendo requerido a produção de quaisquer outras provas.
É Requerida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, Requerida ou AT).
2. O pedido de constituição de Tribunal Arbitral foi aceite e notificado à AT em 31 de maio de 2024.
3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou o signatário como árbitro do Tribunal Arbitral singular, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 16 de julho de 2024, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas b) e c), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral singular foi constituído em 5 de agosto de 2024.
4. No dia 30 de setembro de 2024, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua Resposta na qual suscitou algumas questões prévias e impugnou os argumentos aduzidos pela Requerente, tendo concluído pela improcedência da presente ação, com a sua consequente absolvição do pedido.
A Requerida não requereu a produção de quaisquer provas; na mesma ocasião, a Requerida procedeu à junção aos autos do processo administrativo (doravante, PA).
5. No dia 11 de outubro de 2024, a Requerente, notificada para o efeito, pronunciou-se sobre as questões prévias suscitadas pela AT na sua Resposta, nos termos que aqui se dão por inteiramente reproduzidos.
6. No dia 11 de novembro de 2024, foi realizada a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT – na qual foi tratado o que consta da respetiva ata que aqui se dá por inteiramente reproduzida, tendo sido indicado o dia 05 de fevereiro de 2025 como data limite para a prolação da decisão arbitral – e procedeu-se à produção de prova testemunhal.
7. Ambas as partes apresentaram alegações escritas que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.
II. Saneamento
8. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente, atenta a conformação do objeto do processo (cf. artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 5.º, n.ºs 1 e 2, do RJAT).
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
Admite-se a cumulação de pedidos – estão em causa diversos atos tributários atinentes a Imposto do Selo –, em virtude de se verificar que a procedência dos pedidos formulados pela Requerente depende essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito (cf. artigo 3.º, n.º 1, do RJAT).
O processo não enferma de nulidades.
Não existem quaisquer exceções que obstem ao conhecimento de mérito e que cumpra conhecer.
9. A Requerida, na sua Resposta, suscitou uma questão prévia respeitante ao montante de € 40.882,37 peticionado pela Requerente, no âmbito deste processo arbitral, referente ao Imposto do Selo, liquidado nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, a si repercutido; porquanto, o valor peticionado no âmbito do pedido de revisão oficiosa cujo ato de indeferimento é aqui impugnado foi de € 40.625,42. Assim, entende a Requerida que “a Requerente ampliou em sede arbitral o valor do pedido inicial em € 256,95, sem que se vislumbre qualquer razão ou seja dada qualquer justificação plausível para tal, pondo em causa a estabilidade da instância”. Consequentemente, a Requerida propugna “que o tribunal arbitral deve desconsiderar o valor ora peticionado – € 40 882,37 –, relevando o contestado em sede de revisão oficiosa, no montante de € 40 625,42”.
No exercício do contraditório, a Requerente pronunciou-se relativamente a esta questão prévia dizendo que feita a revisão documental das contas para efeitos do pedido de pronúncia arbitral, foi efetivamente apurado “um valor de liquidações de imposto do selo em crise superior em € 256,95 ao que havia sido apurado na precedente fase administrativa”; no entanto, a Requerente salienta que “os actos de liquidação de imposto do selo são porém os exactos mesmos, não tendo ocorrido qualquer alargamento ou extensão do objecto impugnado”. Consequentemente, a Requerente “pugna pela manutenção da quantificação efectuada no pedido de pronúncia arbitral, por haver vinculação do pedido ao objecto impugnado, mas não ao cálculo do imposto implicado no mesmo”.
Cumpre apreciar e decidir.
Compulsados os autos e, particularmente, os documentos que, sob os n.ºs 2 a 7 e 25 a 31, estão anexos ao pedido de pronúncia arbitral, constatamos que, efetivamente, a soma dos valores unitários dos atos de autoliquidação de Imposto do Selo controvertidos ascende ao montante total de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos), correspondente ao valor da utilidade económica do pedido de pronúncia arbitral que foi indicado pela Requerente.
Acresce que, nada foi aportado aos autos que evidencie e que permita, pois, concluir que a Requerente ampliou neste processo arbitral, face ao aludido pedido de revisão oficiosa, o leque de atos de autoliquidação de Imposto do Selo que são objeto de impugnação, aqui incluindo outro(s) ato(s) de liquidação de imposto; aliás, a própria AT limita-se a aludir à dita discrepância de valores, não indicando/identificando qualquer ato de autoliquidação de Imposto do Selo que seja aqui objeto de impugnação e que não tenha sido objeto do referido pedido de revisão oficiosa.
Nesta conformidade, conclui-se que estamos perante um simples erro de cálculo, cometido em sede de pedido de revisão oficiosa, que nenhuma repercussão tem no âmbito deste processo arbitral (designadamente, quanto à “estabilidade da instância”), pelo que a pretensão da Requerida deve soçobrar e, por isso, é julgada improcedente.
10. Na sua Resposta, a Requerida suscita, ainda, questões prévias atinentes aos valores peticionados respeitantes às autoliquidações de Imposto do Selo “alegadamente realizadas” pela Caixa Geral de Depósitos, pelo Banco Bilbao Vizcaya Argentaria e pelo Bankinter.
Salvo o devido respeito, atento o teor de cada uma dessas questões, pese embora as mesmas serem qualificadas de “prévias”, constitui nosso entendimento que as mesmas estão intrinsecamente relacionadas com a apreciação do mérito da causa, pelo que não se justifica o seu tratamento em separado e, menos ainda, a título prévio; destarte, a análise de tais questões será integrada na e decorrerá da apreciação do mérito da causa.
III. Fundamentação
III.1. De Facto
§1. Factos ProvadosROVADOS
11. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
a) A Requerente celebrou contratos de intermediação e assessoria financeira na emissão e colocação de papel comercial e de obrigações, nos termos e condições constantes dos documentos que, sob os n.ºs 8 a 24, estão anexos ao PPA e aqui se dão por inteiramente reproduzidos, com as seguintes instituições de crédito: o Banco Comercial Português, S.A. (o “BCP”), NIPC 501 525 882, o Caixa – Banco de Investimento, S.A. (o “CBI”), NIPC 501 898 417, a Caixa Geral de Depósitos, S.A. (a “CGD”), NIPC 500 960 046, o Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. – Sucursal em Portugal, (o “BBVA”), NIPC 980 617 375, o Bankinter, S.A. – Sucursal em Portugal (o “Bankinter”), NIPC 980 547 490, o Banco BIC Português, S. A. (o “Eurobic”), NIPC 503 159 093 e o Banco Santander Totta, S. A. (o “BST”), NIPC 500 844 321. [cf., também, depoimento da testemunha B...]
b) Conforme estatuído em cada um daqueles contratos, as mencionadas instituições de crédito cobraram à Requerente e esta pagou, no decurso das aludidas operações financeiras, as seguintes comissões:
(i) Comissão de Organização e Montagem e Comissão de Agente Pagador [cf. documentos n.ºs 2 e 8 a 13 anexos ao PPA e depoimento da testemunha B...];
(ii) Comissão de Garantia de Subscrição, Comissão de Imobilização, Comissão de Agente e Comissão de Organização [cf. documentos n.ºs 3 e 14 a 18 anexos ao PPA e depoimento da testemunha B...];
(iii) Comissão de Organização e Montagem e Comissão de Garantia de Subscrição [cf. documentos n.ºs 4 e 19 anexos ao PPA e depoimento da testemunhaB...];
(iv) Comissão de Organização e Montagem e Comissão de Gestão [cf. documentos n.ºs 5, 20 e 21 anexos ao PPA e depoimento da testemunha B...];
(v) Comissão de Organização e Montagem, Comissão de Domiciliação e Comissão de Garantia de Subscrição [cf. documentos n.ºs 6, 22 e 23 anexos ao PPA e depoimento da testemunha B...]; e,
(vi) Comissão de Agente, Entidade Registadora e Colocador e Comissão de Garantia de Subscrição [cf. documentos n.ºs 7 e 24 anexos ao PPA e depoimento da testemunha B...].
c) As aludidas instituições de crédito efetuaram as seguintes autoliquidações de Imposto do Selo, à taxa de 4%, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, sobre as referenciadas comissões cobradas à Requerente, no montante total de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos), o qual foi integralmente repercutido à Requerente e por esta suportado [cf. documentos n.ºs 2 a 7 e 25 a 31 anexos ao PPA e depoimento da testemunha B...]:
BCP:
|
Período do
Imposto
|
Guia n.°
|
Código da
Guia
|
Montante
|
Data de
Pagamento
|
|
out/19
|
...
|
317
|
262,50
|
2019-11-20
|
|
nov/19
|
...
|
317
|
1 252,50
|
2019-12-20
|
|
jan/20
|
|
317
|
832,50
|
2020-04-20
|
|
mar/20
|
|
317
|
1 500,00
|
2020-04-20
|
|
jun/20
|
|
317
|
1 515,00
|
2020-07-20
|
|
jul/20
|
|
317
|
832,50
|
2020-08-20
|
|
set/20
|
|
317
|
1 500,00
|
2020-10-20
|
|
out/20
|
|
317
|
135,00
|
2020-11-20
|
|
nov/20
|
|
317
|
1 252,50
|
2020-12-21
|
|
|
|
Total
|
9 082,50
|
|
|
Período
|
Identificação da
Declaração
|
Código
|
Montante
|
Identificação do
Documento de
Pagamento
|
Data
Pagamento
|
|
2021-01
|
4486
|
17.3.4
|
832,50
|
...
|
2021-02-26
|
|
2021-03
|
13852
|
17.3.4
|
1 252,50
|
|
2021-04-20
|
|
2021-05
|
27175
|
17.3.4
|
937,50
|
|
2021-06-21
|
|
2021-07
|
42879
|
17.3.4
|
2 051,25
|
|
2021-08-31
|
|
2021-09
|
54804
|
17.3.4
|
1 005,00
|
|
2021-10-20
|
|
|
|
Total
|
6 078,75
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
CBI:
|
Data contabilização
|
Período
|
Guia n.°
|
Tab. IS
|
Data entrega Estado
|
Montante €
|
Descritivo
|
|
30/10/2019
|
out-19
|
...
|
17.3.4
|
20/11/2019
|
33,33
|
... 151092-500219010
|
|
30/10/2019
|
out-19
|
|
17.3.4
|
20/11/2019
|
25,00
|
...51092.500219010
|
|
29/11/2019
|
nov-19
|
|
17.3.4
|
19/12/2019
|
25,83
|
...-500219010
|
|
29/11/2019
|
nov-19
|
|
17.3.4
|
19/12/2019
|
34,44
|
...151093-500219010
|
|
30/12/2019
|
dez-19
|
|
17.3.4
|
17/1/2020
|
25,83
|
...151094-500219010
|
|
30/12/2019
|
dez-19
|
|
17.3.4
|
17/1/2020
|
19,38
|
...151094-500219010
|
|
2/1/2020
|
jan-20
|
|
17.3.4
|
18/2/2020
|
8,89
|
...151095-500219010
|
|
2/1/2020
|
jan-20
|
|
17.3.4
|
18/2/2020
|
6,67
|
...151095-500219010
|
|
30/1/2020
|
ein-20
|
|
17.3.4
|
18/2/2020
|
12,08
|
...151096-500219010
|
|
30/1/2020
|
jan-20
|
|
17.3.4
|
18/2/2020
|
16,11
|
...151096-500219010
|
|
3/2/2020
|
fev-20
|
|
17.3.4
|
13/3/2020
|
6,04
|
... 151097-500219010
|
|
3/2/2020
|
fev-20
|
|
17.3.4
|
13/3/2020
|
8,06
|
... 151097-500219010
|
|
24/2/2020
|
fev-20
|
|
17.3.4
|
13/3/2020
|
5,21
|
... 151098-500219010
|
|
24/2/2020
|
fev-20
|
|
17.3.4
|
13/3/2020
|
6,94
|
... 151098-500219010
|
|
28/2/2020
|
fev-20
|
|
17.3.4
|
13/3/2020
|
25,83
|
... 151099-500219010
|
|
28/2/2020
|
fev-20
|
|
17.3.4
|
13/3/2020
|
19,38
|
... 151099-500219010
|
|
3/3/2020
|
mar-20
|
|
17.3.4
|
15/4/2020
|
8,61
|
... 151100-500219010
|
|
3/3/2020
|
mar-20
|
|
17.3.4
|
15/4/2020
|
6,46
|
... 151100-500219010
|
|
25/3/2020
|
mar-20
|
|
17.3.4
|
15/4/2020
|
6,25
|
... 151101-500219010
|
|
25/3/2020
|
rrer-20
|
|
17.3.4
|
15/4/2020
|
8,33
|
... 151101-500219010
|
|
30/3/2020
|
mar-20
|
|
17.3.4
|
15/4/2020
|
34,44
|
... 151102-500219010
|
|
30/3/2020
|
mar-20
|
|
17.3.4
|
15/4/2020
|
25,83
|
...151102-500219010
|
|
3/4/2020
|
abr-20
|
|
17.3.4
|
18/5/2020
|
6,46
|
...151103-500219010
|
|
3/4/2020
|
abr-20
|
|
17.3.4
|
18/5/2020
|
8,61
|
...151103-500219010
|
|
30-04-2020
|
abr-20
|
|
17.3.4
|
18/5/2020
|
24,17
|
...151104-500219010
|
|
30/4/2020
|
abr-20
|
|
17.3.4
|
18/5/2020
|
32,22
|
...151104-500219010
|
|
4/5/2020
|
mai-20
|
...
|
17.3.4
|
18/6/2020
|
6,46
|
...151105-500219010
|
|
4/5/2020
|
rrni-20
|
|
17.3.4
|
18/6/2020
|
8,61
|
...151105-500219010
|
|
29/5/2020
|
mai-20
|
|
17.3.4
|
18/6/2020
|
25,83
|
...151106-500219010
|
|
29/5/2020
|
mai-20
|
|
17.3.4
|
18/6/2020
|
34,44
|
...151106-500219010
|
|
4/6/2020
|
jun-20
|
|
17.3.4
|
16/7/2020
|
6,67
|
...151107-500219010
|
|
4/6/2020
|
jun-20
|
|
17.3.4
|
16/7/2020
|
8,89
|
...151107-500219010
|
|
29/6/2020
|
jun-20
|
|
17.3.4
|
16/7/2020
|
25,00
|
...151108-500219010
|
|
29/6/2020
|
jun-20
|
|
17.3.4
|
16/7/2020
|
33,33
|
...151108-500219010
|
|
6/7/2020
|
jul-20
|
|
17.3.4
|
17/8/2020
|
8,61
|
...151109-500219010
|
|
6/7/2020
|
jul-20
|
|
17.3.4
|
17/8/2020
|
6,46
|
...151109-500219010
|
|
29/7/2020
|
jul-20
|
|
17.3.4
|
17/8/2020
|
36,67
|
...151110-500219010
|
|
29/7/2020
|
jul-20
|
|
17.3.4
|
17/8/2020
|
27,50
|
...151110-500219010
|
|
6/8/2020
|
ago-20
|
|
17.3.4
|
17/9/2020
|
8,89
|
...151111-500219010
|
|
6/8/2020
|
ago-20
|
|
17.3.4
|
17/9/2020
|
6,67
|
...151111-500219010
|
|
31/8/2020
|
ago-20
|
|
17.3.4
|
17/9/2020
|
25,00
|
...151112-500219010
|
|
31/8/2020
|
ago-20
|
|
17.3.4
|
17/9/2020
|
33,33
|
...151112-500219010
|
|
7/9/2020
|
set-20
|
|
17.3.4
|
16/10/2020
|
6,25
|
...151113-500219010
|
|
7/9/2020
|
set-20
|
|
17.3.4
|
16/10/2020
|
8,33
|
...151113-500219010
|
|
30/9/2020
|
set-20
|
|
17.3.4
|
16/10/2020
|
33,33
|
...151114-500219010
|
|
30/9/2020
|
set-20
|
|
17.3.4
|
16/10/2020
|
25,00
|
...151114-500219010
|
|
7/10/2020
|
out-20
|
|
17.3.4
|
16/11/2020
|
9,17
|
...151115-500219010
|
|
7/10/2020
|
out-20
|
|
17.3.4
|
16/11/2020
|
6,88
|
...151115-500219010
|
|
30/10/2020
|
out-20
|
|
17.3.4
|
16/11/2020
|
25,83
|
...151116-500219010
|
|
30/10/2020
|
out-20
|
|
17.3.4
|
16/11/2020
|
34,44
|
...151116-500219010
|
|
9/11/2020
|
nov-20
|
|
17.3.4
|
16/12/2020
|
6,25
|
...151117-500219010
|
|
9/11/2020
|
nov-20
|
|
17.3.4
|
16/12/2020
|
8,33
|
...151117-500219010
|
|
30/11/2020
|
nov-20
|
|
17.3.4
|
16/12/2020
|
25,00
|
...51118-500219010
|
|
30/11/2020
|
nov-20
|
|
17.3.4
|
16/12/2020
|
33,33
|
...151118-500219010
|
|
23/12/2020
|
dez-20
|
|
17.3.4
|
19/1/2021
|
8,33
|
...151119-500219010
|
|
23/12/2020
|
dez-20
|
|
17.3.4
|
19/1/2021
|
6,25
|
...151119-500219010
|
|
30/12/2020
|
dez-20
|
|
17.3.4
|
19/1/2021
|
25,00
|
...151120-500219010
|
|
30/12/2020
|
dez-20
|
|
17.3.4
|
19/1/2021
|
33,33
|
...151120-500219010
|
|
29/1/2021
|
jan-21
|
|
17.3.4
|
19/2/2021
|
5,83
|
...151121-500219010
|
|
29/1/2021
|
jan-21
|
|
17.3.4
|
19/2/2021
|
4,38
|
...151121-500219010
|
|
5/2/2021
|
fev-21
|
|
17.3.4
|
19/3/2021
|
0,29
|
...151122-500219010
|
|
5/2/2021
|
fev-21
|
|
17.3.4
|
19/3/2021
|
0,39
|
...151122-500219010
|
|
25/2/2021
|
fev-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/3/2021
|
4,44
|
...151124-500219010
|
|
25/2/2021
|
fev-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/3/2021
|
3,33
|
...51124-500219010
|
|
5/3/2021
|
mar-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/4/2021
|
3,89
|
...151125-500219010
|
|
5/3/2021
|
mar/21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/4/2021
|
2,92
|
...151125-500219010
|
|
12/3/2021
|
mar-21
|
DMIS -...
|
17.3.4
|
19/4/2021
|
6,46
|
...151126-500219010
|
|
12/3/2021
|
mar-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/4/2021
|
8,61
|
...151126-500219010
|
|
15/3/2021
|
mar-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/4/2021
|
6,46
|
...151127-500219010
|
|
15/3/2021
|
mar-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
19/4/2021
|
8,61
|
...151127-500219010
|
|
12/7/2021
|
jul-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
12/8/2021
|
9,04
|
...151133-500219010
|
|
12/7/2021
|
jul-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
12/8/2021
|
12,06
|
...-500219010
|
|
19/7/2021
|
jul-21
|
DMIS -...
|
17.3.4
|
12/8/2021
|
7,50
|
...151134-500219010
|
|
19/7/2021
|
jul-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
12/8/2021
|
10,00
|
...151134-500219010
|
|
|
|
|
|
Total
|
1 132,02
|
|
|
Data contabilização
|
Período
|
Guia n.°
|
Tab. IS
|
Data entrega Estado
|
Montante €
|
Descritivo
|
|
24/7/2020
|
jul-20
|
...
|
17,3 .4
|
17/8/2020
|
1 267,36
|
.../19-500219010
|
|
26/7/2021
|
jul-21
|
DiViS - ...
|
17.3 .4
|
12/8/2021
|
1 267,36
|
...01/19
|
|
|
|
|
|
Total
|
2 534,72
|
|
|
Data contabilização
|
Período
|
Guia n.º
|
Tab. IS
|
Data entrega Estado
|
Montante €
|
Descritivo
|
|
27/7/2021
|
jul-21
|
DMIS - ...
|
17.3.4
|
12/8/2021
|
500,00
|
...01/21
|
|
27/7/2021
|
jul-21
|
DIAS - ...
|
17.3.4
|
12/8/2021
|
8 625,00
|
...01/21
|
|
|
|
|
|
Total
|
9 125,00
|
|
CGD:
|
Data Contabilização
|
Operação
|
IS Verba 17.3.4
|
Guia
|
|
31-out-19
|
Papel Comercial
|
91,67
|
...
|
|
05-dez-19
|
Papel Comercial
|
94,72
|
|
|
31-dez-19
|
Papel Comercial
|
71,04
|
|
|
02-jan-20
|
Papel Comercial
|
24,44
|
|
|
24-jan-20
|
Papel Comercial
|
1 768,06
|
|
|
30-jan-20
|
Papel Comercial
|
44,31
|
|
|
03-fez-20
|
Papel Comercial
|
22,15
|
|
|
24-fev-20
|
Papel Comercial
|
19,1
|
|
|
02-mar-20
|
Papel Comercial
|
71,04
|
|
|
03-mar-20
|
Papel Comercial
|
23,68
|
|
|
26-mar-20
|
Papel Comercial
|
22,92
|
...
|
|
30-mar-20
|
Papel Comercial
|
94,72
|
|
|
06-abr-20
|
Papel Comercial
|
23,68
|
|
|
04-mai-20
|
Papel Comercial
|
88,61
|
|
|
04-mai-20
|
Papel Comercial
|
23,68
|
|
|
01-jun-20
|
Papel Comercial
|
94,72
|
|
|
04-jun-20
|
Papel Comercial
|
24,44
|
|
|
29-j u n-20
|
Papel Comercial
|
91,67
|
|
|
06-jul-20
|
Papel Comercial
|
23,68
|
|
|
24-jul-20
|
Papel Comercial
|
1 661,11
|
|
|
30-jul-20
|
Papel Comercial
|
100,83
|
|
|
06-ago-20
|
Papel Comercial
|
24,44
|
|
|
31-ago-20
|
Papel Comercial
|
91,67
|
|
|
07-set-20
|
Papel Comercial
|
22,92
|
|
|
01-out-20
|
Papel Comercial
|
91,67
|
|
|
07-out-20
|
Papel Comercial
|
25,21
|
|
|
30-out-20
|
Pape! Comercial
|
94,72
|
|
|
09-nov-20
|
Papel Comercial
|
22,92
|
|
|
30-nov-20
|
Papel Comercial
|
91,67
|
|
|
23-dez-20
|
Papel Comercial
|
22,92
|
|
|
30-dez-20
|
Papel Comercial
|
91,67
|
|
|
26-jan-21
|
Papel Comercial
|
1 634,03
|
|
|
26-jan-21
|
Papel Comercial
|
52,08
|
|
|
29-jan-21
|
Papel Comercial
|
16,04
|
|
|
08-fev-21
|
Papel Comercial
|
1,07
|
|
|
26-fev-21
|
Papel Comercial
|
12,22
|
|
|
05-mar-21
|
Papel Comercial
|
10,69
|
|
|
15-mar-21
|
Papel Comercial
|
23,68
|
|
|
16-mar-21
|
Papel Comercial
|
23,68
|
|
|
13-jul-21
|
Papel Comercial
|
33,15
|
|
|
19-jul-21
|
Papel Comercial
|
27,5
|
|
|
26-jul-21
|
Papel Comercial
|
1 661,11
|
|
|
26-jul-21
|
Papel Comercial
|
101,32
|
|
|
|
Total
|
8 656,65
|
|
BBVA:
|
Data
|
Imposto do Selo
(Euros)
|
N.º Guia
|
|
29/10/2019
|
305,00
|
...
|
|
26/10/2020
|
203,23
|
|
|
27/4/2020
|
305,00
|
|
|
26/4/2021
|
204,35
|
|
|
30/7/2021
|
306,67
|
|
|
Total
|
1 324,25
|
|
Bankinter:
|
Data Pagamento
|
Imposto de Selo (€)
|
Nº Guia
|
|
30/6/2021
|
2 400,00
|
...
|
|
31/8/2021
|
55,28
|
|
|
Total
|
2 455,28
|
|
|
|
|
EUROBIC:
|
Data
|
Descrição
|
Valor IS
|
Guia n.º
|
Data
|
|
24/10/2019
|
IS s/comissão garantia subscrição
|
24,00
|
...
|
19/11/2019
|
|
6/2/2020
|
IS s/comissão garantia subscrição
|
75,00
|
|
20/4/2020
|
|
21/4/2020
|
IS s/comissão garantia subscrição
|
16,00
|
|
25/5/2020
|
|
9/7/2020
|
IS s/comissão garantia subscrição
|
75,00
|
|
20/8/2020
|
|
29/10/2020
|
IS s/comissão garantia subscrição
|
300,00
|
|
20/11/2020
|
|
10/11/2020
|
Estorno IS s/comissão garantia subscrição
|
-300,00
|
|
18/12/2020
|
|
10/11/2020
|
IS s/comissão garantia subscrição
|
12,00
|
|
18/12/2020
|
|
|
Total
|
202,00
|
|
|
BST:
|
Ano
|
Mês
|
Identificação da Guia
Pagto/DMIS
|
Imposto
|
|
2019
|
Novembro
|
...
|
84,93
|
|
2020
|
Fevereiro
|
|
76,84
|
|
2020
|
Maio
|
|
68,76
|
|
2020
|
Agosto
|
|
60,67
|
|
|
|
Total
|
291,20
|
d) Em 20.11.2023, a Requerente deduziu pedido de revisão oficiosa contra as mencionadas autoliquidações de Imposto do Selo – que foi autuado sob o n.º ...2023... na Direção de Finanças de ... –, tendo o mesmo sido indeferido, por despacho do Diretor de Finanças de ..., proferido em 26.03.2024, nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 1 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido, importando destacar os seguintes segmentos [cf., também, PA]:
“(…) as comissões relativas às operações de emissão de papel comercial, intermediadas por instituições financeiras, preenchem o requisito de incidência de natureza objetiva que permite o enquadramento das comissões na verba 17.3.4, porquanto cabem na categoria “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, não estando abrangidas por nenhuma isenção.
A ora Requerente alega a incompatibilidade de incidência de IS sobre as comissões, com direito europeu, designadamente com a Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008.
Esta Diretiva, relativa aos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, visa eliminar fatores suscetíveis de distorção de concorrência ou obstar à livre circulação de capitais.
No preâmbulo deste instrumento comunitário, esclarece-se que “não deverão ser aplicados impostos indiretos às reuniões de capitais, exceto o imposto sobre as entradas de capital. Em especial, não deve ser aplicado imposto do selo sobre os títulos, quer sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer de capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência”.
Na Diretiva em análise a alínea a) e b) do artigo 5.º estipula que os Estados-Membros não devem sujeitar a qualquer forma de imposto indireto “Entradas de capital” e “Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis”, respetivamente.
(…)
Nestes termos, caso o legislador comunitário quisesse de facto não sujeitar a tributação em sede de imposto de IS, sobre os encargos decorrentes dos contratos de emissão de papel comercial cobradas pelas instituições de crédito, enquanto intermediários financeiros, bastaria que tivesse feito menção nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, e não o fez.
(…) ser legítimo, a qualquer sociedade comercial, recorrer à emissão de obrigações ou papel comercial como forma de financiamento, não estando estas operações sujeitas a imposto do selo, como resulta de forma clara e inequívoca, reitere-se, quer da Diretiva, quer do CIS e respetiva TGIS.
No caso concreto, a Requerente solicitou os serviços de intermediação financeira de instituições de crédito, não procedendo diretamente à emissão de obrigações ou títulos, apesar do Código das Sociedades o permitir, não podendo por isso considerar-se os encargos decorrentes de tais serviços de intermediação (as comissões cobradas pelos Bancos contratados) estarem abrangidas pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2008/7/CE.
Na Diretiva proíbe-se a sujeição a qualquer forma de imposto indireto, dos empréstimos contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis independentemente de quem os emitiu. Por outro lado, os encargos decorrentes dos contratos de emissão de obrigações e papel comercial, as comissões cobradas pelos bancos, são tributados em sede de IS, Verba 17.3.4 da TGIS.
Nesta senda transcrevem-se os n.ºs 8 a 10 da Informação Vinculativa n.º 19150:
“8 – Com efeito, não existe qualquer paralelismo entre uma comissão de comercialização, que representa a remuneração pelo exercício de uma atividade de intermediação financeira, e operações de entradas de capital numa sociedade de capitais, de reestruturação ou emissão de determinados títulos e obrigações, que é aquilo que é vedado pela Diretiva.
9 – Como é bom de ver, o Imposto do Selo que a Requerente reputa como violador da legislação comunitária não incide sobre nenhuma das realidades elencadas no artigo 5.º da Diretiva, nomeadamente sobre nenhuma das operações referidas na alínea a) do seu n.º 2.
10 – De facto, o Imposto do Selo previsto na verba 17.3.4 da TGIS não incide sobre qualquer operações de criação, emissão, admissão, colocação em circulação ou negociação de ações, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, mas sim sobre comissões cobradas por uma instituição de crédito pela prestação de um serviço financeiro, realidade bem distinta daquelas.”
Será ainda de referir que os documentos apresentados pela Reclamante, respeitantes ao imposto do selo das comissões pagas, são na sua maioria extratos bancários que indicam o débito, mas não traduzem objetivamente a que respeitam, indicando apenas: Imp. Selo (4,0%). I.SELO COM., IS 17.3.4; 4%; ou Imposto de Selo 4%. No caso do “Santander Totta” são emitidas faturas referentes a “Comissão de garantia de subscrição”, “Tipo IS” e “Taxa 4,00%”.
(…) as comissões relacionadas com contratos de emissão de papel comercial preenchem cumulativamente os elementos de natureza objetiva e subjetiva previstos na Verba 17.3.4 da TGIS, estão sujeitas a imposto do selo por força do disposto no n.º 1 do artigo 1.º do CIS e tendo a Requerente solicitado os serviços de intermediação financeira de instituições de crédito, não procedendo diretamente à emissão de papel comercial, não poderá por isso considerar-se que os encargos decorrentes dos referidos serviços de intermediação estejam abrangidos pelo âmbito da aplicação da Diretiva 2008/7/CE, pelo que não existe qualquer erro imputável aos serviços, não estando reunidos os pressupostos referidos no n.º 1 do artigo 78.º da LGT.”
e) A 28 de março de 2024, a Requerida foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa. [cf. documento n.º 1 anexo ao PPA e PA]
f) No dia 23 de maio de 2024, a Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD]
§2. Factos não Provados
12. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não há factos que não se tenham por provados.
§3. Motivação quanto à Matéria de Facto
13. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, à face das soluções plausíveis das questões de direito.
Não se deram como provadas nem não provadas as alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consubstanciadas em afirmações meramente conclusivas e, por isso, insuscetíveis de prova e cuja veracidade terá de ser aquilatada em face da concreta matéria de facto consolidada.
Conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório, a convicção do Tribunal Arbitral resultou da apreciação crítica e de uma adequada ponderação, à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum e segundo juízos de normalidade e razoabilidade, do acervo probatório de natureza documental (incluindo o constante do PA) e testemunhal que foi carreado para os autos, em conjugação com as alegações das partes nos respetivos articulados quando reportadas a factos pertinentes para a decisão que não se mostraram controvertidos.
No tocante à prova testemunhal produzida, importa referir que a testemunha arrolada pela Requerente – B..., diretor financeiro da Requerente, funções que exerce desde o ano de 2009 – depôs de forma isenta, objetiva e com conhecimento direto dos factos sobre os quais foi inquirida – artigos 12.º a 18.º do PPA –, que foram por si circunstanciada e inteiramente descritos e confirmados, pelo que o seu depoimento afigurou-se credível e, nessa medida, contribuiu para a formação da convicção do Tribunal Arbitral quanto aos factos do probatório relativamente aos quais está indicado.
III.2. De Direito
§1. O thema decidendum
14. A questão jurídico-tributária que está no epicentro do dissídio entre as partes e que, por isso, o Tribunal Arbitral é chamado a apreciar e decidir, consiste em determinar se, em face da factualidade que resultou provada, as autoliquidações de Imposto do Selo controvertidas, bem como o ato de indeferimento do aludido pedido de revisão oficiosa padecem de ilegalidade por assentarem em lei nacional (Verba 17.3.4. da TGIS) que viola o disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais.
O Tribunal Arbitral é, ainda, chamado a pronunciar-se sobre a restituição do imposto indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.
§2. As Posições das Partes
15. A propósito da aludida questão jurídico-tributária, a Requerente propugna, nuclearmente, o seguinte:
Relativamente às comissões de intermediação e assessoria financeira nas emissões de papel comercial e/ou obrigações, o TJUE já confirmou que a tributação das mesmas em sede de Imposto do Selo viola o direito comunitário (processos n.ºs C-335/22, C-416/22 e C-656/21).
Assim, devem ser declarados ilegais e anulados os atos de autoliquidação de Imposto do Selo repercutido na Requerente, incidentes sobre comissões bancárias relativas à intermediação e assessoria financeira nas emissões de papel comercial e/ou obrigações referentes aos períodos de outubro de 2019 a setembro de 2021, no montante total de € 40.882,37, por violação por aqueles atos de autoliquidação e pela lei nacional em que assentam do artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE.
A Requerente não discute que, atento o disposto na verba 17.3.4. da TGIS, está sujeita a Imposto do Selo, à taxa de 4%, sobre a contraprestação cobrada pelos bancos pela atividade de intermediação e assessoria financeira nas emissões de papel comercial e/ou obrigações e reuniões de capitais adicionais por si consubstanciadas. A verba 17.3.4. da TGIS é um catch all, uma previsão normativa que apanha indiscriminadamente na malha da tributação indireta do Imposto do Selo toda e qualquer atividade financeira que não tenha sido já apanhada pelas verbas anteriores de tipificação densificada.
Acontece que a Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, proíbe a tributação indireta das reuniões de capital e tributações de alguma forma conexas, importando ter particularmente em consideração o respetivo artigo 5.º, n.º 2; esta norma é uma norma catch all que prescreve que não é admissível qualquer forma de imposto indireto sobre a criação, a emissão, a colocação em circulação, a negociação, e todas as formalidades conexas, com respeito a partes sociais, a outros títulos da mesma natureza, a obrigações e a títulos negociáveis em geral.
Deste modo, a atividade dos bancos de intermediação ou assessoria financeira nas emissões de papel comercial e/ou obrigações não pode ser sujeita a qualquer forma de tributação indireta, por imposição/proibição do artigo 5.º, n.º 2, da Diretiva 2008/7/CE.
Assim, a norma catch all constante da verba 17.3.4. da TGIS entra em conflito, no que respeita à tributação da específica tipologia da situação que se reconduz à atividade bancária de intermediação ou assessoria financeira nas emissões de papel comercial e/ou obrigações, com a norma de proibição catch all, em tudo o que se relacione com qualquer forma de tributação indireta da criação, emissão, colocação em circulação e negociação de valores mobiliários representativos de dívida ou de participação num património coletivo resultante de uma reunião de capitais, consagrada no artigo 5.º, n.º 2, da Diretiva 2008/7/CE, incluindo desde a fase da prospeção de investidores à fase do reembolso aos investidores. O que torna ilegal, por violação de norma de valor superior, a tributação prevista na verba 17.3.4 da TGIS, no que respeita à específica tipologia da situação que se reconduz à atividade bancária de intermediação ou assessoria financeira nas emissões de papel comercial e/ou obrigações.
Uma vez declarada a ilegalidade das autoliquidações controvertidas, a Requerente tem direito não só ao reembolso do imposto indevidamente suportado, mas também, ao abrigo do artigo 43.º da LGT, a juros indemnizatórios, contados desde um ano a contar da data de apresentação do pedido de revisão oficiosa até integral reembolso.
16. Por seu turno, a Requerida aduz, essencialmente, a seguinte argumentação:
O que resulta dos despachos C-335/22 e C-416/22, ambos de 19 de julho de 2023, proferidos pelo TJUE, é que só as comissões ditas de “colocação” em mercado de títulos negociáveis sob a forma de obrigações e de papel comercial, numa interpretação conforme à alínea b) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, devem ficar excluídas da tributação prevista na verba 17.3.4 da TGIS.
Assim, não estamos perante uma proibição absoluta, pois o TJUE não só não proíbe como permite a autoliquidação de Imposto do Selo sobre determinadas comissões que podem atingir os emitentes de novos títulos negociáveis sob a forma de empréstimos obrigacionistas ou programas de papel comercial.
No caso concreto, as comissões pagas pela Requerente aos bancos contratados para as emissões de papel comercial e/ou obrigações nada têm a ver com a colocação propriamente dita de novos títulos negociáveis em mercado, estando sujeitas a Imposto do Selo, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, pelo que devem os atos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo relativos às mesmas ser considerados compatíveis com a alínea b) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE.
Não se verificando erro imputável aos serviços na autoliquidação do tributo, não deve ser reconhecido à Requerente qualquer direito a juros indemnizatórios; porém, na eventualidade de o pedido de pronúncia arbitral vir a ser julgado procedente e, em consequência, anuladas, por ilegais, as autoliquidações de Imposto do Selo controvertidas, “os juros apenas devem ser calculados a partir da decisão do procedimento de reclamação graciosa”.
Cumpre apreciar e decidir.
§3. Enquadramento Normativo
17. Na apreciação da questão decidenda importa, desde logo, convocar as pertinentes normas de direito interno e de Direito da União Europeia concretamente aplicáveis.
18. No âmbito do direito interno, há que considerar as seguintes normas legais (nos segmentos concretamente aplicáveis):
Código do Imposto do Selo [CIS]
“Artigo 1.º
Incidência objetiva
1. O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
(…)
Artigo 2.º
Incidência subjetiva
1. São sujeitos passivos do imposto:
(…)
c) Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes;
(…)
Artigo 3.º
Encargo do imposto
1. O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º
(…)
3. Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico:
(…)
g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas;
(…)
Artigo 4.º
Territorialidade
1. Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional.
Artigo 5.º
Nascimento da obrigação tributária
1. A obrigação tributária considera-se constituída:
(…)
h) Nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações, considerando-se efetivamente cobrados os juros e comissões debitados em contas correntes à ordem de quem a eles tiver direito;
(…)”
Tabela Geral do Imposto do Selo [TGIS]
“17 – Operações financeiras:
(…)
17.3 – Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras – sobre o valor cobrado:
(…)
17.3.4 – Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões … 4%”
19. No seio do Direito da União Europeia, importa considerar as seguintes normas (nos segmentos concretamente aplicáveis):
Diretiva 2008/7/CE, de 12 de fevereiro de 2008,
relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais
“Artigo 1.º
Objecto
A presente directiva regula a aplicação de impostos indirectos sobre:
a) Entradas de capital em sociedades de capitais;
b) Operações de reestruturação que envolvam sociedades de capitais;
c) Emissão de determinados títulos e obrigações.
Artigo 2.º
Sociedades de capitais
1. Para efeitos da presente directiva, entende-se por sociedade de capitais:
a) Qualquer sociedade que assuma uma das formas enunciadas no anexo I;
(…)
Artigo 5.º
Operações não sujeitas a impostos indirectos
(…)
2. Os Estados-Membros não devem sujeitar a qualquer forma de imposto indirecto:
(…)
b) Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis.
Artigo 6.º
Impostos e direitos
1. Em derrogação ao disposto no artigo 5.º, os Estados-Membros podem cobrar os seguintes impostos e direitos:
(…)
f) Imposto sobre o valor acrescentado.
(…)
Anexo I
Lista das sociedades referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º
(…)
22. As sociedades de direito português designadas:
i) sociedade anónima;
(…)”
§4. O caso concreto: subsunção normativa
20. Feito o antecedente périplo normativo e tendo presente a factualidade que resultou provada, designadamente os factos provados a), b) e c), importa agora proceder à subsunção normativa do caso concreto.
21. A propósito da verba 17.3.4 da TGIS, Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins (Imposto do Selo: operações financeiras e de garantia, Coimbra: Almedina, 2019, p. 101) afirmam que “antes da reforma do CIS em 2000, o artigo 120.º-A da antiga Tabela se referia simplesmente a “comissões cobradas”, tendo a reforma de 2000 introduzido na redação “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. Em nosso entender, esta alteração terá visado, por um lado, alargar a sujeição a Imposto do Selo a quaisquer contraprestações obtidas na prestação de serviços financeiros, independentemente da designação que lhes for atribuída (que pode não ser “comissão”), e, por outro lado, reforçar o entendimento que já existia no sentido de apenas serem abrangidos por esta norma de incidência os serviços de natureza financeira.”
Ainda neste conspecto, os mesmos autores (ibidem, p. 103) fazem “uma breve nota sobre as contraprestações por serviços prestados no âmbito da “criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação” de títulos negociáveis (ex. obrigações, papel comercial). Face às limitações europeias impostas pelo artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva do Conselho n.º 2008/7/CE, de 12 de fevereiro de 2008, achamos defensável que quaisquer contraprestações cobradas naquele âmbito sejam afastadas da incidência a Imposto do Selo (por exemplo, a tradicional “comissão de colocação”), tal como sucede em relação aos juros resultantes daqueles títulos.”
22. O artigo 5.º, n.º 2, da Diretiva 2008/7/CE foi objeto de análise pelo TJUE, desde logo, no acórdão Air Berlin, proferido em 19 de dezembro de 2017, no âmbito do processo C-573/16, tendo ali sido, além do mais, entendido o seguinte:
“31 Resulta claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, tendo em conta os objetivos prosseguidos pelas referidas diretivas, os artigos 10.o e 11.o da Diretiva 69/335 e o artigo 5.o da Diretiva 2008/7 devem ser objeto de uma interpretação latu sensu, para evitar que as proibições previstas nestas disposições sejam privadas de efeito útil (v., neste sentido, acórdãos de 15 de julho de 2004, Comissão/Bélgica, C‑415/02, EU:C:2004:450, n.o 33; de 28 de junho de 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, n.o 39; e de 1 de outubro de 2009, HSBC Holdings e Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, n.o 34).
32 O Tribunal de Justiça declarou assim que, em conformidade com os objetivos do artigo 11.o da Diretiva 69/335 e do artigo 5.o, n.o 2, da Diretiva 2008/7, a proibição da imposição das operações de reunião de capitais se aplica igualmente às operações que não estão expressamente referidas nesta proibição, uma vez que essa imposição equivale a tributar uma operação que faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais (v., neste sentido, acórdão de 9 de outubro de 2014, Gielen, C‑299/13, EU:C:2014:2266, n.o 24 e jurisprudência referida).
(…)
37 (…) No entanto, não é necessário que exista uma obrigação legal quando se trata de determinar se uma operação é um fim em si mesma ou deve ser considerada parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais.”
23. Pese embora esta posição adotada pelo TJUE, quanto ao artigo 5.º, n.º 2, da Diretiva 2008/7/CE, importa ter presente que as operações visadas naquele aresto eram respeitantes à transmissão de ações – estavam, assim, em causa os n.ºs 1, alínea c) e 2, alínea, a), do aludido artigo 5.º –, ou seja, operações distintas das que constituem o objeto deste processo arbitral, as quais são atinentes a serviços de intermediação e assessoria financeira na emissão e colocação de instrumentos de dívida (papel comercial e obrigações) – estando, assim, em causa o n.º 2, alínea b), do mesmo artigo 5.º.
Acontece que, como é dito na decisão arbitral proferida no processo n.º 208/2021-T, “apesar de o teor do artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Diretiva e a jurisprudência referida permitirem alcançar a conclusão segura de que a proibição de tributar compreende as situações em que os títulos são emitidos, quer pelas próprias sociedades, quer por terceiros”, subsistem algumas dúvidas interpretativas, designadamente quanto aos “conceitos de “formalidades conexas” e de “colocação em circulação” dos títulos”.
Em virtude disso, naquele mesmo processo arbitral foi decidido suspender a instância e proceder ao reenvio prejudicial para o TJUE, nos termos do disposto no artigo 267.º do TFUE, tendo sido formuladas as seguintes questões respeitantes à interpretação do artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE:
“1) O artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Diretiva 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de fevereiro, pode ser interpretado no sentido de que se opõe à tributação em Imposto do Selo de comissões por serviços de intermediação financeira prestados por um Banco relativos à colocação em mercado de títulos negociáveis – obrigações e papel comercial – emitidos por diversas sociedades comerciais, compreendendo tais serviços a obrigação de o Requerente desenvolver os seus melhores esforços, identificando e contactando os investidores, de modo a distribuir os valores mobiliários, receber ordens de subscrição ou de aquisição e, em alguns casos, adquirir os alores mobiliários objeto da oferta?
2) A resposta à primeira questão difere consoante a prestação dos serviços financeiros seja legalmente exigida ou apenas facultativa?”
Nessa sequência, o TJUE, no âmbito do processo C-335/22, por despacho proferido em 19 de julho de 2023, decidiu o seguinte:
“18 Com as suas duas questões, que devem ser examinadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê a cobrança de um imposto do selo a título dos montantes pagos por uma sociedade de capitais a uma entidade bancária à qual confiou a colocação em mercado de títulos negociáveis, como obrigações e papel comercial de novas emissões.
19 A título preliminar, importa recordar que resulta da decisão de reenvio que as obrigações e o papel comercial em causa no processo principal foram emitidos por sociedades comerciais abrangidas pelo conceito de «sociedades de capitais», na aceção do artigo 2.° da Diretiva 2008/7. Tais sociedades estão, por conseguinte, abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva.
20 De acordo com o seu considerando 9, a referida diretiva tem por objeto excluir qualquer imposto indireto sobre as reuniões de capitais, exceto o imposto sobre as entradas de capital. O mesmo considerando precisa que, em especial, não deve ser aplicado imposto do selo sobre os títulos, quer estes sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer de capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência.
21 Neste contexto, o artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7 proíbe expressamente a sujeição a qualquer forma de imposto indireto dos empréstimos contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis.
22 Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o artigo 5.° da Diretiva 2008/7 deve, tendo em conta o objetivo prosseguido pela mesma, ser objeto de uma interpretação latu sensu, para evitar que as proibições que prevê fiquem privadas de efeito útil. Assim, a proibição da imposição das operações de reunião de capitais aplica‑se igualmente às operações que não estão expressamente referidas nesta proibição, uma vez que essa imposição equivale a tributar uma operação que faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais (Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 28 e jurisprudência referida).
23 Assim, já resulta, em substância, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, uma vez que uma emissão de títulos negociáveis só tem sentido a partir do momento em que esses mesmos títulos são adquiridos, uma taxa sobre a primeira aquisição de títulos de uma nova emissão tributaria, na realidade, a própria emissão dos títulos, na medida em que ela faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais. O objetivo de preservar o efeito útil do artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7 implica assim que a «emissão», na aceção desta disposição, inclua a primeira aquisição de títulos efetuada no âmbito da sua emissão (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 29 e jurisprudência referida).
24 Do mesmo modo, o Tribunal de Justiça já esclareceu que o artigo 11.°, alínea b), da Diretiva 69/335, disposição cuja redação era idêntica à do artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7, que revogou a Diretiva 69/335, devia ser interpretado no sentido de que a proibição de sujeitar um empréstimo obrigacionista ao imposto se opõe igualmente à tributação de todas as formalidades conexas, incluindo o ato notarial obrigatório para registar o reembolso desse empréstimo (v., neste sentido, Acórdão de 27 de outubro de 1998, FECSA e ACESA, C‑31/97 e C‑32/97, EU:C:1998:508, n.os 19, 21 e 22).
25 Ora, uma vez que os serviços de colocação em mercado de títulos negociáveis, como obrigações e papel comercial de novas emissões, apresentam, à semelhança das operações e das formalidades referidas pela jurisprudência recordada nos n.os 23 e 24 do presente despacho, uma ligação estreita com as operações de emissão e de colocação em circulação dos referidos títulos, na aceção do artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7, devem ser considerados parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais em causa (v., por analogia, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 31).
26 Por conseguinte, o facto de dar a conhecer junto do público ofertas de títulos negociáveis, como obrigações e papel comercial, e de desenvolver todos os seus melhores esforços para os distribuir de modo que promova a respetiva subscrição e aquisição ou de os adquirir por sua conta para efeitos de revenda junto do público constitui uma diligência comercial necessária e que, nessa medida, deve ser considerada uma operação acessória, integrada na operação de emissão e de colocação em circulação dos referidos títulos (v., por analogia, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 33).
27 Além disso, uma vez que a aplicação do artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7 depende da ligação estreita dos serviços de colocação em mercado com essas operações de emissão e de colocação em circulação, é indiferente, para efeitos dessa aplicação, que se tenha optado por confiar essas operações de colocação em mercado a terceiros em vez de as efetuar diretamente (v., por analogia, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 34).
28 A este respeito, há que recordar que, por um lado, essa disposição não faz depender a obrigação de os Estados‑Membros isentarem as operações de reunião de capitais de nenhuma condição relativa à qualidade da entidade encarregada de realizar essas operações. Por outro lado, a existência ou não de uma obrigação legal de contratar os serviços de um terceiro não é uma condição pertinente quando se trata de determinar se uma operação deve ser considerada parte integrante de uma operação global do ponto de vista de uma reunião de capitais (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 35 e jurisprudência referida).
29 Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder às questões submetidas que o artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê a cobrança de um imposto do selo a título dos montantes pagos por uma sociedade de capitais a uma entidade bancária à qual confiou a colocação em mercado de títulos negociáveis, como obrigações e papel comercial de novas emissões, independentemente da questão de saber se as sociedades emitentes dos títulos em questão estão obrigadas por lei a recorrer aos serviços de um terceiro ou se optaram por recorrer aos mesmos de forma voluntária.”
24. Por idêntica ordem de razões, no processo n.º 646/2021-T foi, igualmente, decidido suspender a instância e proceder ao reenvio prejudicial para o TJUE, nos termos do disposto no artigo 267.º do TFUE, tendo sido formuladas as seguintes questões atinentes à interpretação do artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE:
“6.57.1. “Devem as operações de (i) oferta para aquisição em dinheiro de obrigações, (ii) de emissão de obrigações e (iii) de oferta pública de subscrição de ações ser consideradas como ‘operações globais’ na aceção da jurisprudência do TJUE resultante do Casos Isabele Gielen, processo C-299/13 e Air Berlin, processo C-573/16?”;
6.57.2. “A expressão formalidades conexas a que se refere o artigo 5º, nº 2, alínea b) da Diretiva 2008/7/CE, do Conselho, de 18 de Fevereiro de 2008, deve ser interpretada no sentido de abranger os serviços de intermediação financeira contratados acessoriamente às operações (i) de oferta para aquisição em dinheiro de obrigações, (ii) de emissão de obrigações e (iii) de oferta pública de subscrição de ações?”;
6.57.3. “O artigo 5º, nº 2, alínea b) da Diretiva 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, pode ser interpretado no sentido de que se opõe à tributação em Imposto do Selo de comissões cobradas por serviços de intermediação financeira, prestados por um Banco, relativos (i) à recompra de instrumentos de dívida, (ii) à emissão e colocação em mercado de títulos negociáveis e (iii) ao aumento de capital por subscrição pública das acções emitidas, compreendendo tais serviços a obrigação de serem identificados e contactados investidores, de modo a distribuir os valores mobiliários, receber ordens de subscrição ou de aquisição e, em alguns casos, adquirir os valores mobiliários objecto da oferta?”
6.57.4. “A resposta às questões enunciadas nos pontos anteriores difere consoante a prestação dos serviços financeiros seja legalmente exigida ou seja opcional?””
Nessa sequência, o TJUE, no âmbito do processo C-416/22, por despacho proferido em 19 de julho de 2023, decidiu o seguinte:
“23 Com as suas quatro questões, que devem ser analisadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 5.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê a cobrança de um imposto do selo a título dos montantes pagos por uma sociedade de capitais a várias entidades bancárias às quais confiou serviços de intermediação financeira para efeitos, primeiro, de publicação de ofertas para recompra de obrigações, segundo, de colocação em mercado e subscrição de novas obrigações e, terceiro, de subscrição de novas ações para efeitos de aumento do seu capital social.
24 A título preliminar, importa salientar que, enquanto sociedade anónima, a (…) está abrangida pelo conceito de «sociedades de capitais», na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7. Está, por conseguinte, abrangida pelo âmbito de aplicação desta diretiva.
25 De acordo com o seu considerando 9, a referida diretiva tem por objeto excluir qualquer imposto indireto sobre as reuniões de capitais, exceto o imposto sobre as entradas de capital. O mesmo considerando precisa que, em especial, não deve ser aplicado imposto do selo sobre os títulos, quer estes sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer de capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência.
26 Neste contexto, por um lado, o artigo 5.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/7, disposição relevante, em conformidade com a sua redação, no que se refere aos serviços de intermediação financeira relativos à subscrição de novas ações para efeitos de aumento do capital de uma sociedade de capitais, proíbe os Estados‑Membros de sujeitarem a qualquer forma de imposto indireto, a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação de ações, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu.
27 Por outro lado, o artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7, disposição relevante, em conformidade com a sua redação, no que se refere aos serviços de intermediação financeira relativos à subscrição de novas obrigações e à recompra de obrigações emitidas anteriormente por uma sociedade de capitais, proíbe a sujeição a qualquer forma de imposto indireto dos empréstimos contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis.
28 A este respeito, tendo em conta as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio, cumpre antes de mais salientar que o conceito de «formalidades conexas», que devem estar isentas de impostos indiretos, visa as eventuais atuações que uma sociedade de capitais é, por força da legislação nacional, obrigada a levar a cabo para proceder à criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dos títulos negociáveis em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de outubro de 1998, FECSA e ACESA, C‑31/97 e C‑32/97, EU:C:1998:508, n.os 21 e 22, e, por analogia, de 28 de junho de 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, n.os 52 a 54 e jurisprudência referida).
29 Todavia, serviços de intermediação financeira como os que estão em causa no processo principal estão relacionados com a substância das operações de reunião de capitais, pelo que não são abrangidos pelas «formalidades» a que se refere o artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7.
30 No entanto, em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o artigo 5.° da Diretiva 2008/7 deve, tendo em conta o objetivo prosseguido pela mesma, ser objeto de uma interpretação latu sensu, para evitar que as proibições que prevê fiquem privadas de efeito útil. Assim, a proibição da imposição das operações de reunião de capitais aplica‑se igualmente às operações que não estão expressamente referidas nesta proibição, uma vez que essa imposição equivale a tributar uma operação que faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais (Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 28 e jurisprudência referida).
31 Assim, já resulta, em substância, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, uma vez que uma emissão de títulos negociáveis só tem sentido a partir do momento em que esses mesmos títulos são adquiridos, uma taxa sobre a primeira aquisição de títulos de uma nova emissão tributaria, na realidade, a própria emissão dos títulos, na medida em que ela faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais. O objetivo de preservar o efeito útil do artigo 5.°, n.° 2, alíneas a) e b), da Diretiva 2008/7 implica assim que a «emissão», na aceção desta disposição, inclua a primeira aquisição de títulos efetuada no âmbito da sua emissão (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 29 e jurisprudência referida).
(…)
33 Do mesmo modo, o Tribunal de Justiça já esclareceu que o artigo 11.°, alínea b), da Diretiva 69/335, disposição cuja redação era idêntica à do artigo 5.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/7, que revogou a Diretiva 69/335, devia ser interpretado no sentido de que a proibição de sujeitar um empréstimo obrigacionista ao imposto se opõe igualmente à tributação de todas as formalidades conexas, incluindo o ato notarial obrigatório para registar o reembolso desse empréstimo (v., neste sentido, Acórdão de 27 de outubro de 1998, FECSA e ACESA, C‑31/97 e C‑32/97, EU:C:1998:508, n.os 19, 21 e 22).
34 Ora, uma vez que os serviços de colocação em mercado de novas ações para efeitos de aumento do capital social ou de novas obrigações apresentam, à semelhança das operações e das formalidades referidas pela jurisprudência recordada nos n.os 31 a 33 do presente despacho, uma ligação estreita com as operações de emissão e de colocação em circulação dos referidos títulos, na aceção do artigo 5.°, n.° 2, alíneas a) e b), da Diretiva 2008/7, devem ser considerados parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais em causa (v., por analogia, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 31).
35 Por conseguinte, o facto de dar a conhecer junto do público uma oferta de títulos negociáveis, como ações e obrigações, de identificar e contactar potenciais compradores, de responder às suas questões e de negociar com eles ou, em alternativa, de comprar por conta própria esses títulos constitui uma diligência comercial necessária e que, nessa medida, deve ser considerada uma operação acessória, integrada na operação de emissão e de colocação em circulação dos referidos títulos (v., por analogia, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 33).
36 O mesmo se aplica à recompra de obrigações emitidas anteriormente, desde que a referida recompra equivalha ao reembolso do empréstimo contraído sob a forma de emissão de obrigações. Com efeito, proibir a cobrança de um imposto quando da emissão de um empréstimo obrigacionista mas autorizá‑la quando do reembolso desse empréstimo teria como consequência, contrariamente ao objetivo prosseguido pela Diretiva 2008/7, tributar o empréstimo enquanto operação global para a reunião de capitais (v., por analogia, Acórdão de 27 de outubro de 1998, FECSA e ACESA, C‑31/97 e C‑32/97, EU:C:1998:508, n.o 18).
(…)
41 Além disso, uma vez que a aplicação do artigo 5.°, n.° 2, alíneas a) e b), da Diretiva 2008/7 depende da ligação estreita dos serviços de intermediação financeira com essas operações de emissão e de colocação em circulação dos títulos em causa, é indiferente, para efeitos dessa aplicação, que se tenha optado por confiar essas operações de colocação em mercado a terceiros em vez de as efetuar diretamente (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 34).
42 A este respeito, há que recordar, por um lado, que esta disposição não faz depender a obrigação de os Estados‑Membros isentarem as operações de reunião de capitais de nenhuma condição relativa à qualidade da entidade encarregada de realizar essas operações. Por outro lado, a existência ou não de uma obrigação legal de contratar os serviços de um terceiro não é uma condição pertinente quando se trata de determinar se uma operação deve ser considerada parte integrante de uma operação global do ponto de vista de uma reunião de capitais (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2022, IM Gestão de Ativos e o., C‑656/21, EU:C:2022:1024, n.° 35 e jurisprudência referida).
43 Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder às questões submetidas que o artigo 5.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê a cobrança de um imposto do selo a título dos montantes pagos por uma sociedade de capitais a várias entidades bancárias às quais confiou serviços de intermediação financeira para efeitos, primeiro, de publicação de ofertas para recompra ou compra de obrigações que impliquem a extinção definitiva da dívida que essas obrigações representam, segundo, de colocação em mercado e subscrição de novas obrigações e, terceiro, de subscrição de novas ações com vista ao aumento do seu capital social, independentemente da questão de saber se as sociedades emitentes dos títulos em questão estão obrigadas por lei a recorrer aos serviços de um terceiro ou se optaram por recorrer aos mesmos de forma voluntária.”
25. As sobreditas decisões adotadas pelo TJUE não podem deixar de repercutir-se no mérito da presente causa e, portanto, na decisão a ser proferida por este Tribunal.
Assim, impõe-se concluir que quer os atos de autoliquidação de Imposto do Selo controvertidos, no montante total de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos), quer o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023... que os manteve são ilegais por radicarem na Verba 17.3.4 da TGIS que, nos termos acima enunciados, viola o disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE.
Tal vício invalidante tem por consequência a anulação dos atos de autoliquidação de Imposto do Selo controvertidos, no montante total de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos), bem como do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023...que os manteve (cf. artigo 163.º, n.º 1, do CPA ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT).
§5. A restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios
26. O Tribunal Arbitral é, ainda, chamado a pronunciar-se sobre a restituição à Requerente do montante global de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos) referente ao Imposto do Selo indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.
O artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT preceitua que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT (aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT) que estabelece que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.
Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do estatuído no artigo 43.º, n.º 1, da LGT e no artigo 61.º, n.º 4, do CPPT.
Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao estatuir que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Ora, dependendo o direito a juros indemnizatórios do direito à restituição de quantias pagas ou retidas indevidamente, que são a sua base de cálculo, está ínsita na possibilidade de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a possibilidade de apreciação do direito à restituição dessas quantias.
Cumpre, então, apreciar e decidir.
27. Na sequência da declaração de ilegalidade e anulação quer dos atos de autoliquidação de Imposto do Selo controvertidos, quer do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023..., nos termos acima enunciados, há lugar à restituição das prestações tributárias indevidamente suportadas pela Requerente, por força do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
Nesta conformidade, tem a Requerente direito à restituição do valor global de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos), referente ao Imposto do Selo indevidamente suportado, decorrente do somatório dos valores unitários dos atos de autoliquidação de Imposto do Selo controvertidos.
28. Para além da restituição do aludido montante global atinente ao Imposto do Selo que indevidamente suportou, tem ainda a Requerente direito a juros indemnizatórios.
Com efeito, o TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do Direito da União Europeia tem como consequência não só o direito à restituição, como o direito a juros, sendo disso exemplo, entre outros, o acórdão proferido, em 18.04.2013, no processo C-565/11, no qual foi afirmado o seguinte:
“21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).
22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.º 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.º 66).
23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).”
Como resulta deste aresto, cabe a cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo; no caso português, o regime substantivo do direito a juros indemnizatórios está plasmado no artigo 43.º da LGT que, nos segmentos a considerar, estatui o seguinte:
“Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1. São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
(…)
3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
(…)
c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária;
(…)
4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
(…)”
O STA uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de pedido de revisão oficiosa, no acórdão proferido em 30.09.2020, no processo n.º 40/19.6BALSB, nos seguintes termos: “Só são devidos juros indemnizatórios decorrido um ano após o pedido de promoção da revisão oficiosa e até à data da emissão das respetivas notas de crédito a favor da Recorrida.” (acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 4/2023 do STA)
Nesta conformidade, tem pois a Requerente direito a juros indemnizatórios contados desde 21.11.2024 – um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa, que ocorreu em 20.11.2023 (cf. facto provado d)) – até à data da emissão da respetiva nota de crédito a favor da Requerente, sobre a quantia total a restituir, que é de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos).
Os juros indemnizatórios são calculados à taxa legal supletiva, nos termos do disposto nos artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT, no artigo 559.º do Código Civil e na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril.
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29. A finalizar, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal Arbitral, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras ou cuja apreciação seria inútil, designadamente a atinente a um eventual pedido de reenvio prejudicial (cf. artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
IV. Decisão
Nos termos expostos, este Tribunal Arbitral decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente:
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Declarar ilegais e anular os atos de autoliquidação de Imposto do Selo controvertidos, elencados no facto provado c), com as legais consequências;
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Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023..., com as legais consequências;
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Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira:
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A restituir à Requerente o imposto por ela indevidamente suportado, no montante de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos), acrescido de juros indemnizatórios, nos termos legais;
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No pagamento das custas processuais.
V. Valor do Processo
Atento o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e no artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, é fixado ao processo o valor de € 40.882,37 (quarenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos).
VI. Custas
Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT e no artigo 4.º, n.º 4, e na Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante das custas é fixado em € 2.142,00 (dois mil cento e quarenta e dois euros), cujo pagamento fica a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Notifique.
Lisboa, 10 de janeiro de 2025.
O Árbitro,
(Ricardo Rodrigues Pereira)
Jurisprudência Arbitral Tributária
