SUMÁRIO:

I.      A Contribuição do Serviço Rodoviário é um tributo que contraria a Diretiva 2008/118 relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo porque, pré-existindo um imposto sobre os produtos petrolíferos (o ISP), o Estado português apenas poderia fazer incidir novo imposto sobre os mesmos produtos se este tivesse em vista motivos específicos, o que não acontece, na medida em que não existe uma relação direta entre a utilização das receitas e as invocadas finalidades de redução da sinistralidade e de sustentabilidade ambiental.

II.    O tribunal arbitral é competente para conhecer do pedido de pronúncia sobre o indeferimento tácito do pedido de revisão dos atos tributários de liquidação da Contribuição do Serviço Rodoviário uma vez que este tributo deve ser tratado como imposto para efeitos da Portaria 112-A/20111 de 22.3, por não haver um nexo específico entre o benefício emanado da atividade pública do titular da contribuição (a Infraestruturas de Portugal, SA) e os sujeitos passivos (as empresas comercializadoras de combustíveis), desaparecendo, por isso, a natureza de contribuição financeira

III.  É inepta a petição arbitral se não se comprovam, alegam ou identificam os atos de liquidação da CSR e o efetivo pagamento desse tributo, por repercussão.

IV.       O repercutido económico ou de facto, carece de legitimidade para efeitos da revisão prevista na alínea a) do n.º 4, do artigo 18.º, da LGT porquanto só os repercutidos legais, embora não sendo sujeitos passivos, têm legitimidade para reclamar, recorrer, impugnar e/ou formular pedido arbitral.

 

DECISÃO ARBITRAL

            Acordam os árbitros que integram este Tribunal Coletivo:

I – Relatório

A Requerente, A..., Unipessoal Lda, titular do Número de Identificação de Pessoa Coletiva (NIPC)..., com sede na Rua ... n.º ..., ...-..., ..., Leiria, (doravante designada como “Requerente”), apresentou o presente  pedido de pronúncia arbitral  com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação da decisão tácita de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (i) das liquidações de IEC cuja anulação se peticionou no pedido dessa revisão oficiosa apresentado (cujo indeferimento tácito constitui o objeto imediato da presente ação arbitral), relativas aos períodos de 07/2019, 08/2019, 09/2019, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020, 02/2020, 03/2020, 04/2020, 05/2020, 06/2020, 07/2020, 08/2020, 09/2020, 10/2020, 11/2020, 12/2020, 01/2021, 02/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 06/2021, 07/2021, 08/2021, 09/2021,  10/2021, 11/2021, 12/2021, 01/2022, 02/2022,  03/2022,  04/2022,  05/2022,  06/2022,  07/2022,  08/2022,  09/2022,  10/2022, 11/2022, e 12/2022, liquidadas e pagas pela B... S.A. (doravante, B...), NIPC..., na parte correspondente à Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”) que foi paga (através do mecanismo de repercussão) pela aqui Requerente (cfr quadro que consta do Documento n.º 1) e (ii)  das liquidações de IEC relativas aos períodos de 01/2023, 02/2023, 03/2023, 04/2023, 05/2023, 06/2023 e 07/2023, liquidadas pela B..., na parcela relativa à receita consignada à Infraestruturas de Portugal, S.A. (designada por “consignação de serviço rodoviário”) suportada pela aqui Requerente (cfr quadro que consta do Documento n.º 2).

Pede ainda a Requerente que, na sequência e em consequência da pedida declaração de ilegalidade e da anulação parcial das liquidações de IEC, seja a Requerida condenada na restituição dos valores pagos acrescidos de juros indemnizatórios.

 O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do art. 6.º, do RJAT, por decisão do Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes nos prazos legalmente aplicáveis, foram designados árbitros os signatários, que comunicaram  ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo regularmente aplicável.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 26.03.2024.

 

Alega a  Requerente, no essencial e em síntese:

No âmbito da aquisição de gasóleo rodoviário à B..., a Requerente procedeu ao pagamento da CSR e ISP [na parcela da consignação do serviço rodoviário];

A B..., enquanto sociedade cujo objeto social consiste, entre outras atividades, na exploração de postos de abastecimento e comércio por grosso de produtos petrolíferos, introduziu no consumo produtos sujeitos ao ISP e à CSR, (sendo, por isso, o sujeito passivo “formal” destes impostos);

A B..., enquanto fornecedora de gasolina e gasóleo rodoviário, liquidou e cobrou ISP e a CSR à Requerente (bem como aos seus demais clientes), conforme  faturas que junta  (Documento n.º 5);

Enquanto sujeito passivo de imposto, a B..., introduziu no consumo estes produtos através da declaração de introdução no consumo eletrónica (“e-DIC”) (n.º 1 do artigo 10.º do Código dos IEC);

Após liquidar e cobrar ISP e CSR junto dos seus clientes, a B... foi notificada da liquidação de imposto (artigo 12.º do Código dos IEC), procedendo ao respetivo pagamento até ao último dia útil do mês;

Neste sentido, o ISP e a CSR foram devidamente entregues ao Estado, através do pagamento de impostos decorrente da entrega da e-DIC;

Assim, entre o dia 01.07.2019 e 31.07.2023, nas e-DIC entregues diariamente pela B... nos períodos acima referidos, constarão as vendas feitas à aqui Requerente, e nas quais a Requerente suportou o montante relativo à CSR que, tal como o ISP, na parcela relativa à Consignação de serviço rodoviário, lhe foram repercutidos pela B...;

A CSR e o ISP, na parcela relativa à consignação de serviço rodoviário, pago pela Requerente à B... foram por esta entregues nos cofres do Estado através do pagamento da liquidação mensal de IEC, que é paga até ao final do mês correspondente;

A Requerente, na sequência destas aquisições, suportou um montante de 91.347,12 € relativo à CSR e ao ISP, na parcela relativa à consignação de serviço rodoviário, conforme faturas já juntas e comprovativo de pagamento das mesmas (cf. Documento n.º 6) , bem como pela declaração emitida pela B... a confirmar a respetiva repercussão, que comprova o facto de ter sido a Requerente a entidade que suportou efetivamente o custo associado à CSR e ISP, para o que aqui releva, na parcela relativa à Consignação de serviço rodoviário (cf. Documento n.º 7);

Sucede que são ilegais os atos de liquidação, na parte correspondente à CSR suportada pela Requerente entre os períodos de 01.07.2019 e 31.12.2022 e ao ISP suportado entre 01.01.2023 e 31.07.2023, na parcela relativa à CSR, resultantes das declarações de introdução no consumo submetidas pela B... e por esta pagas até ao final do mês seguinte...

...devendo ser anuladas e a CSR e o ISP, na parcela relativa à CSR, indevidamente suportadas pela Requerente, reembolsadas, acrescidos dos respetivos juros indemnizatórios...        

...tudo em consonância com a jurisprudência recentemente emanada pelo CAAD na sequência de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”), bem como com o pedido de revisão oficiosa tempestiva e legitimamente apresentado pela Requerente, que se afigurou meio processual adequado a satisfazer a sua pretensão, nos termos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT.

 

Resposta da AT

            A AT – Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, defendendo-se por exceção e por  impugnação.

Alegou, no essencial e em síntese:

            A - Por exceção: a incompetência material do Tribunal

            Alega a incompetência material do Tribunal Arbitral considerando que a CSR não é um imposto mas uma contribuição e, como tal, não pode ser sindicável pelos Tribunais Arbitrais constituídos no âmbito do CAAD por força do disposto nos artigos 2.º e 3.º do RJAT e artigo 2.º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de março, pelos quais a vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais se reporta apenas à apreciação de pretensões relativas a impostos;

Por outro lado, sempre, segundo alega,  ocorreria  a incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria, uma vez que  resulta do teor do pedido de pronúncia arbitral e sua fundamentação, que o que a Requerente suscita junto desta instância arbitral é a legalidade do regime da CSR, no seu todo, pelo que, pretendendo a Requerente, em rigor, a não aplicação de diplomas legislativos aprovados por Lei da Assembleia da República, decorrentes do exercício da função legislativa, visa, com a presente ação, suspender a eficácia de atos legislativos o que não se insere no âmbito da competência do tribunal arbitral uma vez que a instância arbitral constitui um contencioso de mera anulação de atos tributários;

Acresce ainda que se se considerasse a competência do tribunal arbitral para a apreciação da ilegalidade dos atos de liquidação de ISP/CSR, nunca poderia o tribunal arbitral pronunciar-se sobre atos de repercussão da CSR, subsequentes e autónomos dos atos de liquidação de ISP/CSR, que não são atos de tributários e que, para mais, não correspondem a uma repercussão legal, mas a uma repercussão meramente económica ou de facto.

Por exceção: a ilegitimidade processual e substantiva da Requerente

A  Requerente  não é sujeito passivo nos termos e para o efeito do disposto no artigo 4.º do CIEC, pelo  não têm legitimidade para apresentar pedido de revisão oficiosa nem, consequentemente, o presente pedido arbitral.

Carece igualmente a Requerente de legitimidade à luz do  disposto no artigo 18.º, n.º 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de dezembro (Lei Geral Tributária – LGT), pois que  que no caso concreto não está em causa uma alegada situação de repercussão legal, porquanto a repercussão da CSR tem uma natureza meramente económica ou de facto.

Por outro lado ainda, no caso sub judice, a Requerente não consegue demonstrar que o valor pago pelos combustíveis que adquiriu aos seus fornecedores, tem incluído o valor da CSR pago pelo sujeito passivo de ISP/CSR, nem que suportou, a final, o encargo de tal tributo, isto é, que não o repassou no preço dos serviços prestados aos seus clientes, sendo estes os consumidores finais;

Assim é que e em conclusão nesta parte: a Requerente não tem legitimidade nem para apresentar o pedido de revisão oficiosa nem, consequentemente, o presente pedido arbitral, nos termos do n.º 2, do artigo 15.º do CIEC e dos n.º 3 e 4, al. a), do artigo 18.º da LGT.

Por exceção: a Ineptidão da Petição inicial – Da falta de objeto

A Requerente limita-se a identificar faturas de aquisição de combustíveis aos seus fornecedores, alegando que terá sido esta entidade que, na qualidade de sujeito passivo de ISP/CSR, terá procedido à introdução no consumo dos produtos que vieram a ser adquiridos pela Requerente, sem, no entanto, identificar quaisquer atos de liquidação de ISP/CSR praticados pela administração tributária e aduaneira, nem as Declarações de Introdução no Consumo (DIC) submetidas pelos alegados sujeitos passivos de imposto pelo que o presente pedido arbitral não respeita os pressupostos legais de aceitação do requerimento/petição inicial, por violação da alínea b) do n.º 2 do artigo 10.º do RJAT, requisito essencial à aceitação do pedido, havendo ineptidão da petição inicial determinativa da nulidade de todo o processo e da absolvição da instância, conforme artigos 186.º, n.º 1, 576.º, n.ºs 1 e 2, 577.º alínea b) e 278.º, n.º 1, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e), do n.º 1, do artigo 29.º do RJAT.

Por exceção: Da caducidade do direito de ação

Verifica-se que o vício do pedido arbitral decorrente da falta de identificação do(s) ato(s) tributário(s) em crise tem, entre outros, como efeito a impossibilidade de se aferir em pleno da tempestividade dos pedidos de revisão oficiosa e de reembolso por alegado pagamento de valores a título de alegada repercussão económica da CSR, e, consequentemente, da tempestividade do pedido arbitral.

Porquanto, tomando por referência o alegado pela Requerente, aquisições nos anos de 2019 e 2020, em 21-06-2023, há muito que se encontrava ultrapassado o prazo da reclamação graciosa de 120 (cento e vinte) dias a contar do termo do prazo do pagamento do ISP/ CSR, previsto no artigo 78.º, n.º 1, primeira parte da LGT.

Razão pela qual a Requerente fundamenta o pedido de revisão oficiosa em erro imputável ao serviço, de modo a fazer valer-se do prazo de 4 anos previsto no artigo 78.º nº 1, segunda parte da LGT.

No entanto, estando a Requerida vinculada ao princípio da legalidade e tendo efetuado a liquidação em estrita observância dos normativos legais em vigor à data dos factos, não existe qualquer erro imputável aos serviços.

Ademais, e sem conceder, no âmbito dos IEC, os pedidos de reembolso apresentados nas alfândegas devem ser apreciados à luz do disposto nos artigos 15.º a 20.º do CIEC, sendo pacífico que o regime específico aí previsto é o aplicável quando se suscite a questão da revisão do ato tributário e consequente reembolso com os fundamentos previstos nas mesmas normas, incluindo o do erro na liquidação.

Pelo que, a acrescer ao facto de a Requerente não ser sujeito passivo de ISP/CSR e ao facto de não lograr provar o pagamento dos respetivos valores, em 21-06-2023, já teria terminado o prazo de 3 (três) anos previsto no nº 3 do artigo 15.º do CIEC para requerer o reembolso do alegado valor pago por alegada repercussão económica de CSR daí que,  pelo menos no que se refere a todas as aquisições efetuadas pela Requerente em datas anteriores a 21-06-2020 e mesmo que apenas parcialmente, constata-se a caducidade do (alegado) direito de ação por parte da Requerente, o que consubstancia uma exceção perentória, devendo, nessa medida, a Requerida ser absolvida do pedido,  e caso  que assim não se entenda, sempre consubstanciará uma exceção dilatória por assim ser qualificada especialmente nos termos e para o efeito do disposto nos artigos 89.º n.º1, 2 e 4 al. k) do Código do Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), devendo, nessa medida, ser a Requerida absolvida do pedido ou da instância.

Por impugnação

Em breve síntese alega subsidiariamente a Requerida que a Requerente não  demonstra, como seria seu ónus,  a repercussão da CSR, devendo funcionar plenamente as regras do ónus da prova, não se dando como provados os alegados factos invocados no pedido arbitral, sendo que, nos termos do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova de factos constitutivos de direito recai sobre quem os invoque.

 

A Requerente pronunciou-se por escrito sobre a matéria das exceções invocadas pela Requerida, sustentando, em síntese, a sua falta de fundamentação válida.

 

Verificando-se a inexistência de  qualquer situação prevista no art. 18º, nº 1, do RJAT, que tornasse necessária a reunião arbitral aí prevista, foi dispensada  a realização da mesma, com fundamento no disposto nos artigos 16º-c), do RJAT e do princípio da proibição da prática de atos inúteis.

Foi ainda dispensada a apresentação de alegações por não se mostrarem necessárias.

 

II – Saneamento

 A competência material do Tribunal

O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e, como se concluirá infra, é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, improcedendo, nessa medida a exceção de incompetência material suscitada.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, uma vez que foi apresentado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e encontram-se legalmente representadas (cfr. artigo 4.º e n.º 2 do artigoº 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e artigo 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22 de março).

 

III – FUNDAMENTAÇÃO

Factos provados

Os factos provados e relevantes para a decisão da causa são os seguintes:

1. A Requerente adquiriu gasóleo rodoviário à B..., entre julho de 2019 dezembro de 2022  (Docs 1,  2 e 5, do PPA);
2. Em 27-7-2023, a Requerente apresentou à Divisão do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos da AT, pedido de revisão oficiosa das liquidações de Imposto Especial sobre o Consumo (IEC) relativas aos períodos 07/2019, 08/2019, 09/2019, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020, 02/2020, 03/2020, 04/2020, 05/2020, 06/2020, 07/2020, 08/2020, 09/2020, 10/2020, 11/2020, 12/2020, 01/2021, 02/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 06/2021, 07/2021, 08/2021, 09/2021,  10/2021, 11/2021, 12/2021, 01/2022, 02/2022,  03/2022,  04/2022,  05/2022,  06/2022,  07/2022,  08/2022,  09/2022,  10/2022, 11/2022, e 12/2022, alegadamente liquidadas e pagas pela B... S.A. (doravante, B...), NIPC..., na parte correspondente à Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”);
3. Em 26-2-2024, não tinha ainda incidido sobre o sobredito pedido de revisão oficiosa qualquer decisão;
4. A B... é uma sociedade comercial cujo objeto social consiste, entre outras atividades, na exploração de postos de abastecimento e comércio por grosso de produtos petrolíferos;
5. A B..., em data incerta, emitiu uma declaração escrita afirmando que “(...) a CSR por si suportada na aquisição de combustível a sujeitos passivos deste tributo foi, por sua vez, integralmente repercutida por si, por referência ao combustível fornecido à entidade A... Unipessoal, Lda. (...) – Doc 7, junto com o pedido de pronúncia arbitral (PPA);
6. Em 26-2-2024 (data da apresentação, no CAAD, do presente pedido de pronúncia arbitral) mantinha-se, sem decisão o citado pedido de revisão oficiosa.

 

Factos não provados

Não ficou provado:

- que a mencionada fornecedora de combustíveis à Requerente,  B..., tivesse pago e repercutido nas faturas relativas às vendas à Requerente a   CSR correspondente a esses consumos;

- quais foram as concretas liquidações de CSR que sustentam o pedido de revisão oficiosa e o presente pedido de pronúncia arbitral;

- que tenha a Requerente suportado integralmente a importância global de € 91.347,12, relativa a CSR;

- que a B... seja e/ou fosse entre julho de 2019 e dezembro de 2022, sujeito passivo de ISP/CSR

 

Fundamentação da apreciação matéria de facto

Os factos elencados supra foram considerados provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA, designadamente os identificados  e no processo administrativo (PA) instrutor junto pela Requerida.

Tudo visto:

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada [cfr. artigo 123.º/2 do CPPT e artigos 596.º/1 e 607.º/3 e 4 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º/1 a) e e) do RJAT], abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram [cfr. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA e artigos 5.º/2 e 411.º do CPC].

Segundo o princípio da livre apreciação das provas, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência [cfr. artigo 16.º e) do RJAT e artigo 607.º/4 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º/1 e) do RJAT]. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação [cfr. artigo 607.º/5 do CPC ex vi artigo 29.º/1 e) do RJAT].

Não se deram obviamente como provadas ou não provadas alegações, comentários e conclusões das partes, apresentadas como factos e consistentes em afirmações estritamente opinativas ou conclusivas insuscetíveis, por conseguinte, de prova e cuja veracidade que se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

Por outro lado, e como é pacífico há muito na jurisprudência, não tem o Tribunal Arbitral o dever de apreciar os argumentos apresentados pelas partes a sustentar as suas posições.

Pelo contrário o que compete ao Tribunal Arbitral é resolver as questões que são suscitadas no processo, considerando que “questões”  são  «…todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais exceções invocadas), ficando apenas excetuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. Assim é que  questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é suscetível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do ato tributário impugnado» (Cfr., v. g., Ac. do TCAN n.º 01258/05.4BEVIS de 11-04-2014, traduzindo basta jurisprudência pacífica no mesmo sentido).

«Argumentos», pelo contrário, são os factos, razões, raciocínios que as partes mobilizam em defesa da procedência das «questões» que pretendem ver resolvidas (por via de ação ou por exceção) e submetem a tribunal, cabendo, também aqui, as controvérsias que as partes sobre elas suscitem (Cfr. Ac. da Subsecção do CA do STA n.º 01007/06 31-10-2007).

Ou, como escreve o Professor Artur Anselmo de Castro, «a palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito a concludência ou inconcludência das exceções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem (in Direito Processual Civil Declaratório, vol. III, Almedina, 1982, pp. 142). 

In casu, o Tribunal Arbitral considera que as faturas da fornecedora de combustível (B...), apresentadas pela Requerente não identificam os originais ou verdadeiros sujeitos passivos de ISP e de CSR, não podendo substituir-se a documentos que possam comprovar a liquidação conjunta destes tributos pelos sujeitos passivos, ou seja,  as Declarações de Introdução no Consumo ou o Documento Administrativo Único/Declaração Aduaneira de Importação ou documentos que, ao menos, permitissem identificar, com um mínimo de certeza, quem foram esses sujeitos passivos originários.

Por outro lado, os documentos juntos pela Requerente sob os nºs 6 e 7, o  que demonstram apenas é (i) a declaração, sem data, pela fornecedora de combustíveis B... no sentido de que adquiriu combustíveis a sujeitos passivos de CSR e que, tendo pago por repercussão a CSR, fizeram repercutir este imposto nos seus clientes, designadamente a Requerente (Doc 7) e (ii) e, em 5 de abril de 2024, a Requerente havia regularizado todas as faturas à data de 31-12-2022.

III. FUNDAMENTAÇÃO (CONT.)

O Direito

Reconhece este Tribunal Arbitral que a CSR é um tributo que contraria a Diretiva 2008/118 relativa ao regime geral dos Impostos Especiais de Consumo.

De facto, pré-existindo um Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (o ISP), o Estado português apenas poderia fazer incidir novo imposto sobre os mesmos produtos se este tivesse em vista motivos específicos (cfr. artigo 1.º/1 a) e 2 da referida Diretiva), o que não acontece, já que a mera afetação do produto desse tributo ao financiamento da concessionária da rede rodoviária nacional não é suficiente, mesmo se associada à redução da sinistralidade e de sustentabilidade ambiental.

Na verdade, não existe uma relação direta entre a utilização das receitas e essas finalidades (já que o produto da CSR não se destina exclusivamente ao financiamento de operações que supostamente concorrem para a realização desses dois objetivos), nem é evidente uma real vontade de desencorajar a utilização quer da rede quer dos principais combustíveis rodoviários, pelo que subsiste uma finalidade puramente orçamental.

As Diretivas, como é sabido, são atos através dos quais os órgãos competentes da União impõem aos Estados-membros a transposição do respetivo regime, ou seja, a adoção de atos subsequentes que adequem a sua ordem jurídica às regras por elas fixadas.

Por não se dirigirem aos particulares, entende-se genericamente que não podem ser invocadas por estes como tendo criado direitos na respetiva esfera jurídica (não têm, portanto, efeito direto).

A jurisprudência europeia reconheceu, todavia, uma exceção (Ac. de 17.12.70 SACE, Proc. N.º 33/70): tratando-se de disposições precisas e incondicionais de diretivas, a não transposição destas (ou a transposição incorreta) no prazo por elas estabelecido, permite aos particulares invocá-las contra entes públicos (efeito direto vertical), já que, caso contrário, estaria a retirar vantagem de um incumprimento das obrigações gerais face ao Direito da União, privando esses mesmos particulares de direitos que teriam sido constituídos na sua esfera jurídica se a transposição tivesse ocorrido nos termos previstos.

Essa será a situação em apreço: a proibição constante do artigo 1.º da Diretiva 2008/118 pode ser invocada pela Requerente para arguir a ilegalidade dos atos de liquidação de CSR que a contrariam, por não se verificarem os necessários motivos específicos.

Isso mesmo foi reconhecido explicitamente pelo TJUE – a quem cabe determinar em exclusivo a interpretação do Direito da União (artigo 267.º TFUE) – no Despacho de 2.2.2022 (Vapo Atlantic SA c. Autoridade Tributária, proc. C-460/21).

Ora, o Direito da União aplica-se na ordem interna portuguesa nos termos por ele definidos (artigo 8.º/4 da Constituição), sendo que esses termos determinam a sua prevalência sobre o Direito nacional, por força do princípio do primado (ac. 15.07.1964 Costa c. ENEL, proc. 6/64 e Declaração sobre o primado do direito comunitário, anexa ao TFUE).

Neste enquadramento, dúvidas não subsistirão quanto à ilegalidade genérica dos atos de liquidação da CSR suscetíveis de anulação no caso de se demonstrarem.

As exceções suscitadas pela AT

Não obstante, no caso em apreço são arguidas pela AT diversas exceções, impeditivas da apreciação do mérito do pedido, a  saber: a incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria (por não se tratar de um imposto mas de mera contribuição), a ilegitimidade da Requerente (por não ser o sujeito passivo da CSR mas mero repercutido eventual ou económico), a ineptidão da petição inicial (por falta de objeto, dada a não identificação dos atos tributários cuja nulidade é arguida) e a caducidade do direito de ação (por não ser possível efetuar contagem dos prazos dado não haver identificação – e consequentemente data – dos atos de liquidação).

Relativamente à pretendida incompetência do tribunal arbitral reconhece-se que a Portaria de vinculação à jurisdição arbitral (cfr., Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) estabelece duas limitações: as pretensões relativas a impostos de entre aquelas que se enquadram na competência genérica dos tribunais arbitrais e a impostos cuja administração esteja acometida à AT. Conclui-se, portanto, que essa vinculação se reporta a qualquer das pretensões mencionadas no artigo 2.º/1 do RJAT que respeitem a impostos, com exclusão de outros atos tributários.

As contribuições financeiras são tributos com uma estrutura paracomutativa, dirigidas à compensação de prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos contribuintes, distinguindo-se das taxas que são tributos rigorosamente comutativos e que se dirigem à compensação de prestações efetivas (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2015, Coimbra, p. 287). E não há dúvidas que se distingam dos impostos.

No caso da CSR, esta visa financiar a rede rodoviária nacional (afetando-se, para esse efeito, as receitas dela decorrentes à Infraestruturas de Portugal, S.A., a qual assume esse encargo), sendo devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre produtos petrolíferos (ISP), aplicando-se o CIEC à sua liquidação, cobrança e pagamento (nos termos do artigo 5.º/1 da Lei 55/2007, de 31 de agosto).

Dificilmente pode considerar-se a CSR como uma contribuição financeira já que não tem como pressuposto uma prestação a favor de um grupo de sujeitos passivos por parte de uma pessoa coletiva. Ela é estabelecida a favor da Infraestruturas de Portugal, SA, mas os sujeitos passivos (as empresas comercializadoras de combustíveis) não são os destinatários da atividade dessa empresa (que consiste na conceção, projeto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede de estradas – cfr. artigo 3.º/2 da Lei 55/2007, de 31 de agosto).

Inexistindo um nexo específico entre o benefício emanado da actividade pública titular da contribuição (a Intraestruturas de Portugal, S.A.) e os sujeitos passivos (as empresas comercializadoras de combustíveis), desaparece essa natureza de contribuição financeira, devendo, por isso, ser assumida como um imposto, para efeitos do artigo 2.º/1 do RJAT.

Segue-se, nesta questão a jurisprudência arbitral largamente maioritária que reconhece na CSR um verdadeiro imposto e, por isso integrando a competência arbitral (cfr., por todos, acórdão, proferido no Proc. Arbitral n.º  465/2023-T).

A AT, ainda sobre a pretendida incompetência do Tribunal Arbitral, entende que este não poderá conhecer do pedido, por este pretender discutir a legalidade do regime da CSR no seu todo e a sua desconformidade com o Direito da União.

Este reparo assenta num evidente equívoco já que, conforme se referiu supra, a efetiva desconformidade da CSR com a Directiva 2008/118 integra a competência do tribunal arbitral, por afetar a validade das liquidações desse tributo, da mesma maneira que essa validade poderia ser afetada por desconformidade com normas de direito interno, dado o regime de vigência do Direito da União.

Improcede, sem mais e totalmente a exceção de incompetência do tribunal.

 

Relativamente às outras excepções invocadas pela Requerida (ilegitimidade da Requerente, ineptidão da petição e caducidade do direito de acção), abordá-las-emos conjugadamente a partir de um elemento que, da análise do processo e da jurisprudência (nem sempre convergente) que vem surgindo na matéria, nos parece determinante: a imprescindibilidade da identificação dos atos tributários impugnados.

Essa identificação, conforme se referiu supra não resulta nem podia resultar das faturas do fornecedor de combustível (B...), apresentadas pela Requerente, já que nenhuma referência nelas surge sobre originais sujeitos passivos de ISP e de CSR (os quais constarão necessariamente das Declarações de Introdução no Consumo ou do Documento Administrativo Único/Declaração Aduaneira de Importação ou ainda eventualmente de outros documentos que lograssem tal identificação com um mínimo de certeza). Note-se que as declarações juntas pela Requerente (cfr Docs 6 e 7) nada esclarecem ou provam relativamente ao pretendido pela Requerente quanto à identificação dos atos tributários.

E, no entanto, essa identificação é imprescindível já que a pretendida devolução dos montantes pagos em sede de CSR se funda na nulidade do ato de liquidação (que fundamenta o pedido de revisão oficiosa). E se dificilmente pode ser apreciado o vício do ato sem se demonstrar a sua existência, impossível será conferir da sua repercussão efetiva.

Assim, defende a Requerente que tendo as compras ocorrido na vigência da Lei 55/2007, de 31 de agosto, a sujeição à CSR seria obrigatória, o que, genericamente se poderia aceitar – embora se trate de mera presunção de facto –, mas que estaria ilidida pelas citadas declarações da B.., designadamente a que reconhece não ser esta entidade sujeito passivo de CSR

De todo o modo, o que está em questão, além de saber se os combustíveis em causa foram ou não sujeitos a CSR, será apurar, também, quem terá suportado esse encargo e em quem o repercutiu, pois só a partir daí será possível atestar da sua existência e, além disso, conferir se foi realmente pago e repercutido na Requerente.

É que, não havendo repercussão legal da CSR, esse efeito não poderá presumir-se, carecendo de prova, a qual depende – novamente – da identificação dos atos tributários de liquidação originários.

Ora o que acontece nos autos é que a Requerente formula o pedido de anulação de atos de liquidação de CSR, mas não identifica os atos tributários que pretende que sejam anulados, limitando-se a enunciar uma pretensa correlação entre aquisição de combustíveis, a emissão de faturas e a eventual entrega de DIC pelas entidades fornecedoras dos referidos combustíveis. A circunstância da Requerente ter alegadamente suportado o imposto por repercussão económica ou de facto não a exonera da obrigação de identificar os atos tributários cuja anulação pretende, bem como não lhe permite invocar a inversão do ónus da prova, porquanto, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Por outro lado, ainda, a circunstância da violação do direito da União Europeia poder consubstanciar um erro imputável aos serviços da AT, não exonera – insiste-se – a Requerente da obrigação de ter de identificar os atos tributários cuja anulação é pedida. E o certo é que a Requerente, no pedido de pronúncia arbitral não concretiza quais são os atos tributários de liquidação de CSR cuja anulação pretende além de que o pedido está formulado em termos genéricos e abstratos, circunstância que conduz inevitavelmente à ineptidão da petição inicial por falta ou insuficiência da causa de pedir – cfr. artigo 186.º-1/a), do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, do RJAT.

Assim é que não é feita qualquer referência ou estabelecida a necessária ligação entre as DIC eventualmente apresentadas pelas entidades fornecedoras dos combustíveis, as faturas e os períodos de aquisição, tornando manifestamente insuficiente a identificação dos atos de liquidação de CSR e a sua alegada repercussão.

E também deste modo se alcança a ilegitimidade (substantiva) da Requerente, na medida em que, não sendo sujeito passivo, mas mero repercutido (eventual) de facto ou económico, teria,  pelo menos, de demonstrar essa repercussão sempre a partir dos atos tributários de liquidação da CRS.

Naturalmente que o Tribunal Arbitral não afasta a possibilidade de uma eventual repercussão mas não dispensa a sua demonstração, a qual depende – como se referiu – da identificação, a cargo da Requerente, do ato tributário original de liquidação.

Neste ponto, não deixa de impressionar o argumento da AT quando salienta o risco de o pedido de devolução de CSR poder ser feito por todos os intervenientes no processo de comercialização dos combustíveis. Esse risco só é controlável na medida em que, sendo identificado o ato ou atos tributários originais de liquidação, possa ser conferida a efetiva repercussão do imposto, a qual determinará o titular do direito à sua devolução, com exclusão dos demais (na medida em que tenham repercutido, a montante e não tenham sido repercutidos, a jusante, se surgirem no referido processo).

Neste ponto, será excessivo pretender que seja a AT a identificar os atos tributários em causa por força de um dever genérico de colaboração. Esse dever não pode equivaler (como parece pretender a Requerente) a uma verdadeira inversão do ónus da prova. E, por outro lado, nada impede que o consumidor obtenha dos seus fornecedores cópia das Declarações de Introdução no Consumo (DIC), ou, que estes efetuem essa mesma diligência, caso não tenham sido eles a fazer tal declaração.

Atente-se, finalmente, a que a referida imprescindibilidade da identificação do ato tributário se justifica ainda enquanto elemento essencial para a conferência dos prazos relevantes.

De facto, a contagem do prazo para o pedido de revisão oficiosa (e subsequentemente para a apresentação do pedido arbitral), dependem da identificação do ato tributário. Sem este será impossível fazer-se a necessária conferência. Trata-se, mais uma vez, de um elemento de prova cuja produção que compete ao interessado.

Nestes termos, entende o Tribunal Arbitral que, a imprescindibilidade da identificação do ato tributário cuja declaração de nulidade é requerida faz – insiste-se –, com que a inexistência dessa identificação torne a petição inepta por falta de objeto (artigo 186.º e 576.º/2 do CPC ex vi artigo 29.º/1 e) do RJAT) – para além de conduzir simultânea e subsidiariamente à ilegitimidade da Requerente, tornando ainda impossível conferir da tempestividade do exercício do direito de revisão do ato e do pedido arbitral (artigo 576.º/2 e 3 e 577.º a) ex vi artigo 29.º/1 e) do RJAT).

Concluindo: constata-se uma falta de concretização do pedido, por omissão na identificação dos atos de liquidação da CSR, falta que o torna ininteligível, verificando-se, em consequência, a ineptidão da petição inicial, cuja consequência é a nulidade de todo o processo, e que constitui uma exceção dilatória de conhecimento oficioso geradora da absolvição da instância, nos termos do artigo 98.º-1/a), do CPPT, artigo 193.º n.º 1, 493.º, n.ºs. 1 e 2, 494.º alínea b) e 495.º, do Código de Processo Civil.

A procedência da exceção de ineptidão da petição inicial (e também a ilegitimidade decorrente da verificação duma situação de mera  repercussão económica)  determina a nulidade de todo o processo [artigos 98.º-1/a), CPPT, 186.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, 1, e) do RJAT]. Trata-se de uma nulidade insanável [artigo 98.º, 1, a) do CPPT], e de uma exceção dilatória [artigo 577.º, b) do CPC], que obsta a que o Tribunal Arbitral conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância, obstando, de imediato, ao conhecimento das demais exceções, nada podendo inferir-se, da sua não consideração por prejudicialidade, quanto à procedência ou improcedência de cada uma delas para efeitos de absolvição da instância ou do pedido.

IV – DECISÃO

Nestes termos, o Tribunal Arbitral decide:

a)         Declarar nulo o processo, por ineptidão da petição inicial;

b)         Absolver da instância a Autoridade Tributária e Aduaneira;

c)        Julgar prejudicadas as demais questões suscitadas e

c)         Condenar a Requerente no pagamento das custas do processo.

 

VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em € 91.347,12, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT e artigo 306.º do Código de Processo Civil (CPC).

CUSTAS

O valor das custas é fixado em € 2.754,00, ao abrigo do artigo 22.º, n.º 4 do RJAT e da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), a cargo da Requerente, de acordo com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 do RJAT e 4.º, n.º 5 do RCPAT.

 

• Notifique-se.

 

Lisboa, 8 de janeiro de 2025

 

 

O Tribunal Arbitral Coletivo,

 

José Poças Falcão

(Presidente)

 

 

 

 

José Nunes Barata

Vota a decisão mas não subscreve os fundamentos.

(Vogal)

 

 

Marcolino Pisão Pedreiro

 (Vogal)

Vencido. Entendo que as exceções de ineptidão da petição inicial e de ilegitimidade  deveriam ser julgadas improcedentes,

pelas razões expostas nas decisões arbitrais que subscrevi nos processos 491/2023-T, 1049/2023-T, 73/2024-T, 104/2024-T, 141/2024-T, 230/2024-T, 401/2024-T e 500/2024-T.