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Sumário

I. O art. 10.º, 7, CIRS, tem em vista permitir que o sujeito passivo obtenha recursos financeiros de modo a alcançar uma maior estabilidade financeira numa determinada fase da vida, garantindo que as mais-valias imobiliárias sejam utilizadas de forma responsável para garantir um futuro mais seguro.

 

II. Colide com o interesse que o legislador pretende salvaguardar no art. 10.º, 7, CIRS, impedir que o sujeito passivo com mais de 65 anos beneficie dessa exclusão de tributação apenas porque se ausentou da sua habitação para esta ser mais valorizada pelo mercado, passando a estar devoluta de pessoas e bens assim como com as paredes e tetos pintados, com o intuito de a vender, reinvestindo o valor de realização na subscrição de produto financeiro previsto no citado preceito.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I.         RELATÓRIO

 

A.        Dinâmica processual

1. A..., NIF ..., residente em ...,..., ..., ...... Porto, apresentou pedido de pronúncia arbitral ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da L n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), para que seja declarada a ilegalidade do ato de liquidação relativo ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2023..., num montante total de imposto a pagar de € 100.923,17, com o subsequente indeferimento da reclamação graciosa que correu termos com o número ...2023..., referente ao período tributário de 2019 e, consequentemente, o mesmo anulado, e efetuado o reembolso correspondente.
2. No dia 22 de maio de 2024, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à Requerente e à AT.
3. Nos termos do disposto no artigo 5.º, n.º 3, alínea a), do artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, na redação vigente, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo.
4. Em 11 de julho de 2024, as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
5. O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 30 de julho de 2024.
6. Em 8 de outubro de 2024, a Requerida apresentou Resposta, defendeu-se por impugnação, pugnando pela improcedência do PPA.
7. Na mesma data juntou o processo administrativo (“PA”).
8. Por ter sido requerida e ter sido considerada necessária, a audiência prevista no artigo 18.º do RJAT teve lugar no dia 20 de novembro de 2024, para ouvir as testemunhas C..., D... e E..., tendo o Tribunal proferido despacho, nesse mesmo dia, para a Requerente juntar os documentos de suporte relativos aos factos com relevância para a decisão quanto aos anos de 2019 e de 2020, concedendo prazo de vista de cinco dias à Requerida para, querendo, se pronunciar, assim como facultou às partes para, de modo simultâneo, apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias.
9. Findo os prazos estabelecidos, a Requerente juntou documentos e a Requerida pronunciou-se, juntando também documentos, bem como as partes apresentaram as suas alegações, a 12 de dezembro de 2024, tendo a Requerente reiterado o essencial da sua argumentação e a Requerida rebatido alguns dos argumentos trazidos à audiência pública e pugnado pela manutenção das correções efetuadas.

 

B. Posição das partes

 

            Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, ter adquirido em 1992 em compropriedade, parte de um prédio sito na..., Lisboa, que identifica, tendo, em 1993, sido celebrado escritura de constituição de propriedade horizontal e divisão de coisa comum pela qual ficou única dona e proprietária da fração autónoma designada pelas letras "AH".

            A referida fração era a sua habitação própria e permanente, ali residindo, dormindo e recebendo os seus amigos, ininterruptamente. No início de 2019 entendeu vender a referida fração autónoma. Para o efeito, procedeu à pintura das paredes bem como retirou todos os pertences, deixando-o devoluto. Enquanto isso sucedia, mudou temporariamente para o Porto. Para guardar os móveis que tinha retirado arrendou temporariamente um apartamento (julho de 2019) também naquela cidade, na rua ..., ..., abrangido pela UCSP  .... .

            Para ser permitida a inscrição na referida UCSP, a Requerente alterou a sua morada associada ao cartão de cidadão e, por inerência, o seu domicílio fiscal. Entretanto, acordou os termos da venda do seu imóvel em Lisboa. No entretém, de novo alterou a sua morada, mas ainda na cidade do Porto.

            A venda do seu imóvel sito em Lisboa ocorre em dezembro de 2019 pelo preço de €460.000. Foi sempre intenção da Requerente reinvestir as mais valias geradas pela referida venda, o que fez, com a subscrição de unidades de participação de um fundo de pensões aberto, gerido pela B... .

            Consequentemente, a Requerente apresentou a declaração de rendimentos relativa a 2019 onde declarou a venda da identificada fração autónoma e um reinvestimento de €436.000 ao aderir a um fundo de pensões aberto.

            Em 2023 a Requerente foi notificada de liquidação de IRS relativa a 2019, por a AT ter considerado inexistir qualquer reinvestimento da mais valia obtida com a venda da fração.

            A Requerente apresentou a devida reclamação graciosa tendo a mesma sido indeferida.

            Ora, na sua perspetiva, a fração sita em Lisboa não deixou de ser a habitação própria permanente da Requerente, já que dela apenas se ausentou temporariamente para permitir a realização de obras que facilitassem a pretendida venda a terceiros, que acabou por ocorrer como o previsto e que a alteração de domicílio fiscal visou somente possibilitar a inscrição da Requerente num Centro de Saúde a fim de permitir o seu necessário acompanhamento médico.

            Daí que deve ser anulada a liquidação de IRS 2019 já identificada.

            Conclui pedindo o reembolso do imposto pago.

            Por sua vez, a AT pugna pela legalidade do ato de liquidação pois, no seu entendimento, o que está em causa é a aplicação do art. 10.º, 5, CIRS, e o conceito "residência".

            Para a Requerida, domicílio fiscal e habitação própria e permanente são conceitos que traduzem realidades diferentes que se podem assim caraterizar: o domicílio fiscal corresponde ao lugar da residência habitual do contribuinte que funciona como sua sede para efeitos jurídico-fiscais, nomeadamente para qualquer tipo de contacto necessário com a administração fiscal; residência própria e permanente traduz a ligação que uma pessoa tem com um local onde habita, reside ou vive e frequenta, realidade que se consubstancia na utilização de um local onde se confecionam refeições, se recebem e se confraterniza com amigos, onde se praticam atos de higiene, e se dorme, tudo com alguma regularidade.

            No presente caso, para a AT, o domicílio fiscal, que faz presumir como sendo a habitação própria e permanente do SP, situa-se no Porto. Depois, é a própria Requerente que admite que decidiu voltar para o Porto em 2019, tendo retirado todos os bens pessoais do imóvel a alienar. Logo, nessa altura, a sua habitação própria e permanente não poderia ser em Lisboa.

            Assim sendo, não se encontram preenchidos os requisitos previstos no art. 10.º, 5, CIRS, não podendo os ganhos obtidos com a transmissão estarem excluídos de tributação, pois não pode considerar-se ter existido reinvestimento na compra de um segundo imóvel.

            Além disso, também não assiste razão à Requerente pois nem nessa declaração, nem nas dos anos seguintes foi inscrito o reinvestimento do valor de realização (art. 10.º, 7, CIRC), que seria de €345.000,00 e nunca de €460.000,00 (reinvestimento parcial), sendo que o prazo para reinvestimento deveria encontrar-se dentro do previsto no art. 10.º, 5, c), CIRS — cf. art. 10.º, 8, CIRS.

            Para a AT o ato de liquidação deve manter-se na ordem jurídica.

 

 

II.        SANEAMENTO

            O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, 1, a), 5.º, 6.º, 1, e 10.º, 1, RJAT.

            As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. arts. 4.º e 10.º, 2, RJAT, e art. 1.º, Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

            O processo não enferma de nulidades.

 

III.      QUESTÃO A DECIDIR

 

            A questão a apreciar irá incidir particularmente sobre a qualificação de um imóvel como "habitação própria permanente" para os efeitos do disposto no art. 10.º, 5, CIRS, nomeadamente, os efeitos que resultam da sua desocupação uns meses antes da formalização da venda (em dezembro de 2019).

 

 

IV.       FUNDAMENTAÇÃO

A.        MATÉRIA DE FACTO

A.1.     Factos dados como provados

1. A Requerente nasceu em 29 março de 1926.

 

2. A Requerente comprou em 1992 a proporção de 30,7/1000 do prédio sito na ..., números..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... e..., freguesia da ...a, concelho de Lisboa, descrito na conservatória do registo predial de Lisboa sob o número ..-..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... .

 

3. A Requerente celebrou a 30 de agosto de 1993 escritura de constituição de propriedade horizontal e divisão de coisa comum pela qual passou a ser a única proprietária da fração autónoma designada pelas letras AH correspondente ao sétimo andar esquerdo C e oitavo andar (duplex), com entrada pelo n.º... do prédio urbano constituído em propriedade horizontal sito na ..., ns..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... e..., freguesia da..., c..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo....

 

4. Era nesse local que a Requerente confecionava a suas refeições, pernoitava, recebia os seus amigos e privava com a sua família, de forma estável e ininterrupta.

 

5. No início de 2019 a Requerente decidiu que pretendia passar os últimos anos da sua vida no Porto, cidade onde nascera.

 

6. Assim, com esse propósito, deu indicações ao porteiro do prédio para receber visitas e facultar o acesso à referida fração tendo em vista a sua venda.

 

7. A Requerente decidiu mandar pintar as paredes da referida fração e facultar o acesso ao imóvel a potenciais interessados devoluto de pessoas e bens, de forma a que este se valorizasse.

 

8. Por razões emocionais e de conforto não pretendeu estar a viver no imóvel pelo que o abandonou temporariamente, deslocando-se para a cidade do Porto.

 

1. Na altura do verão de 2019 a Requerente passou a realizar as atividades identificadas em D) no imóvel sito na ..., n.º ..., Porto, bem como a receber as faturas e pedidos de pagamento das despesas de eletricidade contratualizada com a EDP — Serviço Universal.

 

10. A Requerente deixou definitivamente de residir em Lisboa.

 

11. A Requerente celebrou contrato de arrendamento em data não apurada, tendo por objeto uma fração sita na Rua ..., ..., ..., Porto, tendo em vista a recolha dos móveis e os bens pessoais que se encontravam em Lisboa.

 

12. A Requerente contratou a Urbanos para recolher os móveis e entregá-los na morada citada no ponto anterior para que fosse possível pintar as paredes interiores da fração.

 

13. A Requerente carece de acompanhamento médico permanente.

 

14. O Serviço Nacional de Saúde dá instruções no sentido de ser dada preferência ao centro de saúde da área de residência do utente, exigindo, para a respetiva inscrição, a apresentação do cartão de cidadão.

 

15. A Requerente procedeu à alteração da sua morada associada ao cartão de cidadão para Rua..., ...,  ..., Porto, de modo a usufruir do apoio médico prestado pelo Centro de Saúde de ... .

 

16. A Requerente foi assistida em 29 julho 2019 na ..., estando identificada como tendo morada na Rua..., ..., ..., Porto, tendo sido prescrita renovação de medicação prolongada.

 

17. A 22 outubro de 2019 a Requerente voltou a alterar a sua morada associada ao cartão de cidadão para a ..., n.º ..., Porto, onde sempre realizou as atividades referidas em D).

 

18. Por escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca datada de 20 de dezembro de 2019, a Requerente declarou vender por intermédio de procuradora a fração identificada em C) pelo preço de €460.000,00 que recebeu e deu integral quitação.

 

19. A 16 de junho de 2020 a Requerente outorgou junto do Millennium Bcp — Rotunda da Boavista, a proposta n.º ... para subscrição de unidades de participação "mais rendimento flexível mais-valia — fundos de pensões" da ... — Grupo B... no montante de €460.000,00, com o montante mensal de entrega de €2.000,00.

 

20. Por comunicação datada de 17 de junho de 2020, a... — Grupo B..., informou ter celebrado com a Requerente, com residência na ..., ..., Porto, um contrato designado por "mais rendimento flexível mais-valia" n.º..., para a subscrição de 33.772,53950 unidades de participação "segurança", com o valor de subscrição de €345.000,00, e de 8.389,62896 unidade de participação "valorização" com o valor de subscrição de €115.000,00, num total de €460.000,00 de capital, com o montante mensal de entrega de €2.000,00, sendo 12 pagamentos ao ano, com "estratégia de investimento" ciclo de vida, sendo efetuados reembolsos até ao limite da respetiva capacidade das contas individuais nos fundos, sendo que o contrato se extingue na data em que se efetuar o reembolso da totalidade das unidades de participação.

 

21. A Requerente submeteu a 30 de junho de 2020 duas declarações de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano fiscal de 2019.

 

5. Resultam dos anexos G o seguinte:

 

23. Nos quadros 5 A, também do anexos G, juntos, consta o seguinte:

 

10. Da declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano fiscal de 2020, consta:

 

25. A 6 de outubro de 2020 a Requerente informou a Autoridade Tributária do seguinte: “tendo vendido uma propriedade em 16/12/2019 e reinvestido as mais valias geradas em 16/06/2020 num produto financeiro para beneficiar das novas disposições do CIRS relativa à exclusão de tributação daquelas (...)"

 

26. A AT efetuou a 14 de novembro de 2023 a reliquidação da declaração de 2019, o que deu origem à nota de liquidação ora em apreciação.

 

1. A Requerente apresentou a 14 de dezembro de 2023 reclamação graciosa, à qual foi atribuído o n.º ...2023...no qual veio solicitar "que seja anulado o acerto de contas relativo ao ano de 2019, pois este resulta de um erro na declaração de IRS de 2020, que por lapso não foi entregue com o anexo G, comprovando o reinvestimento do valor de € 460.000,00, na adesão a um fundo de pensões aberto. Já foi entregue a declaração Modelo 3 de 2020 corrigindo esta situação."

 

28. Notificado para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia, a Requerente pronunciou-se nos termos junto ao PA, pugnando pelo deferimento da reclamação apresentada.

 

55. Da referida reclamação foi proferida decisão de indeferimento, datada de 16 de fevereiro de 2024, do qual resulta:

 

 

 

 

82. A Requerente foi notificada da nota de liquidação n.º 2023... — IRS, num montante total de imposto de € 100.923,17, que foi pago a 15 de março de 2024.

 

A.2.     Factos dados como não provados

            Com relevo para a decisão, não foram identificados outros factos que devam considerar-se como não provados.

 

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

            Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art. 123.º, 2, CPPT, e art. 607.º, 3, CPC, aplicáveis ex vi art. 29.º, 1, a) e e), RJAT).

            Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de direito (cfr. anterior art. 511.º, 1, CPC, correspondente ao atual art. 596.º, aplicável ex vi art. 29.º, 1, e), RJAT).

            Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do art. 110.º, 7, CPPT, a prova documental junta aos autos e a prova testemunhal que se revelou segura, coerente e credível, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

            Com efeito, as testemunhas inquiridas, mesmo as com relações de filiação com a Requerente, aparentaram depor com isenção e com conhecimento direto dos factos que referiram.

            As testemunhas C... e D..., filhos da Requerente, frequentavam a casa da mãe, tendo explicado detalhadamente ao Tribunal a dinâmica que se verificou de meados de 2019 até à venda da fração, as intenções da mãe, o motivo de saída de Lisboa e a ida para o Porto bem como as mudanças de domicílio nesta última cidade, que se prenderam por razões relacionadas com a necessidade de a Requerente ter acompanhamento médico.

            Do mesmo modo, explicaram o motivo de a Requerente ter optado por investir as mais-valias obtidas na subscrição do produto "mais rendimento flexível mais-valia".

            Por sua vez, E..., responsável da área de atuariado e financeira da B... Pensões confirmou a subscrição efetuada pela Requerente bem com explicou as caraterísticas do produto financeiro.

            Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.

 

            B. DE DIREITO

           

            B.1 Thema decidendum

            O thema decidendum centra-se na análise do disposto no art. 10.º, CIRS, e passa por aferir se, in casu, a Requerente reunia ou não reunia os requisitos de que depende a aplicação do regime do reinvestimento de mais-valias imobiliárias consagrado nos ns. 5 e 7 do referido preceito; em particular, se se pode qualificar a fração vendida como "habitação própria e permanente" da Requerente para esses efeitos.

 

            B.2. Do mérito

            Está em causa apreciar a legalidade do ato de liquidação de IRS que não considerou a exclusão de tributação da mais-valia obtida com a alienação de imóvel, por ter a AT considerado que o mesmo não correspondia ao domicílio fiscal da Requerente.

            Importa analisar o disposto no art. 10.º, CIRS, e todo o quadro normativo que lhe está subjacente, com a particularidade de termos de nos focar na análise do conceito "habitação própria permanente" para os efeitos do citado preceito.

            Com efeito, quanto a este ponto, cumpre essencialmente apreciar se a alienação descrita na alínea R) da matéria de facto provada nos presentes autos está ou não sujeita a tributação em sede de IRS.

            A Requerente responde negativamente, pois a sua mudança de residência de Lisboa para o Porto, para ser essa a cidade onde passou a centrar a sua vida, de modo algum impede que se deva deixar de qualificar a fração alienada em dezembro de 2019 como de habitação própria permanente, para os efeitos do art. 10.º, 5, CIRS.

            Com efeito, a Requerente não queria ser importunada com as obras que pretendia realizar bem como confrontar-se com os potenciais interessados na fração, daí ter antecipado a sua mudança para o Porto.

            Depois, a subsequente alteração de domicílio fiscal teve um propósito bem definido que foi o de lhe permitir o acesso a consultas médicas junto do Centro de Saúde da sua residência que, nesse caso, seria no Porto.

            A Requerente nunca teve o propósito de, com a mudança do seu domicílio fiscal, alterar também o local que utilizava como de habitação própria permanente.

            Por sua vez, a AT responde positivamente, pois resulta claro que o imóvel alienado em 2019 não era a habitação própria e permanente da Requerente, já que, nessa altura, não era aí onde ela confecionava as refeições, recebia os amigos, pernoitava, entre outros atos de rotina que qualquer pessoa realiza no local que é o seu centro de vida.

            Parece-nos que nos cabe tomar posição sobre o conceito “habitação própria permanente” e “domicílio fiscal”.

            Prescreve o art. 10.º, CIRS, à data em vigor, para o que aqui nos parece relevante, o seguinte:

Artigo 10.º
Mais-valias  

 

1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;

2 - (Revogado.)

3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1 (...)

4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;

(...)
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

(...)

7 - Os ganhos previstos no n.º 5 são igualmente excluídos de tributação, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel e, se aplicável, do reinvestimento previsto na alínea a) do n.º 5, seja utilizado para a aquisição de um contrato de seguro ou de uma adesão individual a um fundo de pensões aberto, ou ainda para contribuição para o regime público de capitalização;

b) O sujeito passivo ou o respetivo cônjuge, na data da transmissão do imóvel, se encontre, comprovadamente, em situação de reforma, ou tenha, pelo menos, 65 anos de idade;
c) A aquisição do contrato de seguro, a adesão individual a um fundo de pensões aberto ou a contribuição para o regime público de capitalização seja efetuada nos seis meses posteriores contados da data de realização;

d) Sendo o investimento realizado por aquisição de contrato de seguro ou da adesão individual a um fundo de pensões aberto, estes visem, exclusivamente, proporcionar ao adquirente ou ao respetivo cônjuge, uma prestação regular periódica, de montante máximo anual igual a 7,5 % do valor investido;

e) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação.

8 - Não há lugar ao benefício referido no número anterior se o reinvestimento não for efetuado no prazo referido na alínea c), ou se, em qualquer ano, o valor das prestações recebidas ultrapassar o limite fixado na alínea d), sendo esse ganho objeto de tributação no ano em que se conclua o prazo para reinvestimento, ou que seja ultrapassado o referido limite, respetivamente.

 9 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas nos ns. 6 e 8, os benefícios a que se referem os ns. 5 e 7 respeitam apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.

             

            Para apreciar o alcance e sentido do preceito mencionado, importa ter presente o disposto no art. 11.º, LGT, bem como o art. 9.º, CCiv.

             Quanto aos interesses que a norma procura salvaguardar, inicialmente, eram apenas razões de ordem social e económica, concatenadas com o estimular e o incentivar o acesso à habitação própria que justificam a exclusão de tributação.

            Depois, com a alteração introduzida pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, o legislador procurou proteger financeiramente os reformados e idosos, incentivando a poupança e a segurança fazendária na velhice através de instrumentos que geram rendimentos regulares e, ao mesmo tempo, evitar a aplicação de uma tributação onerosa em momentos críticos da vida dos contribuintes. O objetivo, no fundo, é o de proporcionar maior estabilidade financeira aos cidadãos nesta fase da vida e garantir que as mais-valias imobiliárias sejam utilizadas de forma responsável para garantir um futuro mais seguro.

            Com relação ao elemento literal, resulta da letra dos ns. 5 e 7 do referido normativo, para efeitos de exclusão de incidência tributária das mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bem imóvel, os seguintes requisitos: i) o imóvel alienado encontrar-se destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar; ii) o contribuinte (ou cônjuge) deve estar reformado ou ter pelo menos 65 anos de idade; iii) o valor de realização (deduzido de empréstimos e, se aplicável, do reinvestimento para nova habitação) deve ser reinvestido em contrato de seguro, adesão individual a fundo de pensões aberto, ou contribuição para o regime público de capitalização; iv) o reinvestimento deve ser efetuado nos seis meses seguintes à venda; v) o investimento deve proporcionar uma prestação regular periódica com um máximo anual de 7,5% do valor investido (no caso de seguro ou fundo de pensões); vi) a intenção de reinvestimento deve ser indicada na declaração de IRS correspondente ao ano da alienação.

            Se todos esses requisitos forem cumpridos, o sujeito passivo (doravante “SP”) pode beneficiar da exclusão de tributação sobre as mais-valias decorrentes da venda do imóvel.

            In casu, discute-se se o imóvel alienado se encontrava destinado a habitação própria e permanente do SP ou do seu agregado familiar e se o interlúdio ocorrido entre a desocupação do imóvel e a sua venda é motivo para alterar a sua afetação, para os efeitos do art. 10.º, 5, 7, CIRS.

            Vejamos o decidido pelo TCAS, acórdão de 2 de fevereiro de 2023, proc. n.º 126/11.5BELRS, que cita o acórdão do STA, proc. n.º 01077/11, datado de 14 de novembro de 2018, o acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do proc. n.º 0114/15, de 01 de julho de 2020, o acórdão prolatado no proc. n.º 0164/13, de 17 de fevereiro de 2021, e ainda o aresto do STA, prolatado no âmbito do proc. n.º 0482/11.5BELRS, de 26 de outubro de 2022. Deles, com clareza, se retiram as linhas mestras que esclarecem o punctun cruxis ora sob análise, pois são transponíveis para o caso dos autos em termos de delimitação conceptual.

            Data venia, conforme o primeiro dos citados acórdãos: "imana das alegações da Recorrente, que a sua argumentação radica, essencialmente, em duas ordens de razão, concretamente, na circunstância fática atinente à falta de correspondência entre o domicílio fiscal e a morada do imóvel alienado, porquanto, advoga que, do ponto de vista fiscal e mediante cotejo dos artigos 19.º da LGT e 43.º do CPPT, tem de existir uma total coincidência entre os conceitos de habitação própria e permanente e domicílio fiscal.

            E por outro lado, na circunstância atinente à permanência na habitação a qual sufraga que tem de ser contínua e sem qualquer interregno temporal, convocando, faticamente, a circunstância de ter sido arrendado um imóvel em meados de 2002.

Contudo, não lhe assiste razão.

              Relativamente à alegada coincidência entre domicílio fiscal e habitação própria e permanente, é jurisprudência unânime e inequívoca — citando-se, designadamente, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 01077/11, datado de 14 de novembro de 2018 — que “para efeitos do disposto neste normativo, o conceito de habitação própria permanente não equivale ao conceito de domicílio fiscal.” [No mesmo sentido, vide o Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 0114/15, de 01 de julho de 2020].

            Não existe, portanto, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, uma equiparação entre o conceito de habitação própria permanente ao conceito de domicílio fiscal.

              No concernente à expressão “habitação própria e permanente” pese embora a residência habitual seja o local onde a pessoa normalmente vive e tem o seu centro de vida, e, em regra, não dimanem grandes diferenças entre o “domicílio fiscal” e a sua “habitação permanente”, a verdade é que o conceito de “habitação própria e permanente” previsto no artigo 10.º, nº 5, do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal.

              A isso não obstando o disposto no preceito legal 19.º da LGT (ineficácia da mudança de domicílio enquanto não for comunicada à AT), nele se permitindo que a AT continue a considerar o contribuinte residente no domicílio que, porventura, já tenha abandonado (sem prejuízo, ainda assim, da retificação oficiosa do domicílio fiscal do respetivo sujeito passivo, se tal decorrer dos elementos ao dispor da AT, contemplada no nº 6 do citado normativo).

            E isto porque, neste concreto particular, nos encontramos no âmbito dos pressupostos da incidência do imposto, que, naturalmente, não serão afetados por tal presunção.

              Com efeito, e conforme expendido no Aresto do STA já citado, prolatado no processo nº 01077/11: “[d]iferentemente do que se verifica neste âmbito do rendimento sujeito a IRS, para efeitos do IMI e de isenção (que não poderá equiparar-se à exclusão tributária aqui em questão) ali prevista, tratando-se de um benefício fiscal objetivo ("propter rem"), a lei expressamente consigna (n.° 9 do art. 46.° do EBF) que «para efeitos desse artigo» se considera «ter havido afetação dos prédios ou partes de prédios à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se aí se fixar o respetivo domicílio fiscal».

            Mas, ainda assim, também aqui estaremos perante presunção ilidível, na consideração de que a circunstância de o sujeito passivo não ter comunicado a mudança de domicílio para o prédio relativamente ao qual pediu a isenção (de IMI), por si só, não indicia que não têm habitação própria e permanente nesse prédio (cfr. o ac. do STA, de 23/11/2011, no proc. n° 0590/11). (Esta foi, aliás, a solução legal que veio a ser adotada nos n.ºs 10 e ss. do art. 13.º do CIRS (aditados pela Lei n.° 82-E/2014, de 31/12, na qual se procedeu a uma reforma da tributação das pessoas singulares): apenas se estabeleceu uma presunção no sentido de que o domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo, mas podendo este apresentar, a todo o tempo, prova em contrário.)

            Em suma, no caso presente, provado que o impugnante mantinha no prédio vendido, a sua habitação própria e permanente, com o respetivo agregado familiar, há-de verificar-se o requisito previsto no nº 5 do art. 10.° do CIRS, para efeitos da não sujeição a imposto do respetivo valor de realização. Sendo que, como salienta o MP, independentemente do eventual incumprimento, neste âmbito, de alguma obrigação acessória por parte dos sujeitos passivos, o que releva é a comprovação de que o prédio alienado em causa tinha aquela especial afetação.” (destaques e sublinhados nossos).

            (...)

            E, por assim ser, da circunstância de inexistir a aludida correspondência não pode, de todo, retirar-se qualquer erro de julgamento.

            Mas, o mesmo se diga no concernente ao requisito da permanência na habitação, o qual deve ser entendido no sentido de habitualidade e normalidade, mas sem qualquer cadência cronológica absoluta, impondo-se, apenas para efeitos da exclusão tributária que o beneficiário aí organize as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar, de tal modo que se veja nele o local da sua habitação, sendo atos demonstrativos da fixação do centro da sua vida pessoal a ocorrência de “[c]ondições físicas (casa, mobília, etc.), jurídicas (contratos, declarações, inscrições em registos, etc.) e sociais (integração no meio, conhecimentos dos e pelos vizinhos, etc.”(8), mas sem que uma intermitência, devidamente justificada, possa demandar e legitimar a tributação, arrendando, per se, a aduzida exclusão.

            É certo que, in casu, e conforme supra expendido, ocorreu um interregno no uso e habitação do imóvel de partida, mas a verdade é que o mesmo sucedeu, como visto, por motivos concatenados com a própria integridade física dos Recorridos, em nada podendo relevar para efeitos de obstar à exclusão de tributação sub judice.

            E isto porque, conforme propugnado na decisão recorrida habitação permanente não pode ser vista e entendida num sentido de total continuidade e sem assunção de qualquer interregno, sendo que, in casu e como visto, as razões estão concatenadas com motivos de força maior e que justificam um interregno de habitação no imóvel em questão.

            E por assim ser, esse interregno temporal não pode, de todo, ter o alcance e extensão que a Recorrente lhe pretende atribuir.

            Com efeito, dessa residência — necessária — intercalada em outra morada não pode inferir-se, como pretende a Recorrente, que existe uma interrupção do nexo de ligação-causalidade entre o “imóvel de partida” e o “imóvel de chegada” que impede o preenchimento da previsão normativa da isenção, porquanto, devidamente justificada e inteiramente concatenado com razões de segurança, integridade física e salubridade.

            Neste conspecto, atente-se no sumariado no Aresto do STA, prolatado no processo n.º 0164/13, de 17 de fevereiro de 2021, segundo o qual: “A necessária residência intercalada não consubstancia uma interrupção do nexo de ligação-causalidade entre o “imóvel de partida” e o “imóvel de chegada” que impeça o preenchimento da previsão normativa da isenção prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, sempre que a factualidade seja reconduzível a uma razoável e plausível situação da vida, apreciada casuisticamente.”

            No mesmo sentido, aponta o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo n.º 0482/11.5BELRS, de 26 de outubro de 2022, dele se extratando, designadamente, o seguinte:

            “Chamando à colação o art. 8.º, n.º 3, do CCivil, subscrevemos o teor do ac. S.T.A-2ª.Secção, 1/07/2020, rec. 114/15.2BELLE (cfr. ac. S.T.A - 2.ª Secção, 17/02/2021, rec. 164/13.3BEALM) para cujo teor remetemos e de onde respigamos os seguintes trechos:
"(…)
            Nos casos de divórcio a venda do imóvel que serviu de casa de morada de família, e onde o casal tinha a sua vida estabilizada, resulta, na maioria das situações, da necessidade de reorganização da vida pessoal dos ex-cônjuges, uma vez que ambos carecem de dividir os bens do casal do modo a obter fundos que lhes permita aquela reorganização e seguir as suas vidas de forma independente.

            Assim, a saída temporária de um dos cônjuges do lar familiar para outra habitação, até que se consiga proceder à venda da casa comum, trata-se precisamente disso, de uma ausência temporária, condicionada à nova condição do casal e ao surgimento de oportunidade para venda do imóvel.(…)

            O conceito de “habitação própria e permanente” previsto no nº 5 do artigo 10º do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal, ainda que possa comungar destes dois conceitos (cfr. neste sentido o acórdão do STA de 14/11/2018, proc. 01077/11.9BESNT).

            E nessa medida, e numa interpretação teleológica, no caso concreto dos autos, o que releva para aferir da verificação dos requisitos de exclusão da tributação das mais-valias, é saber se o imóvel vendido serviu ou não de “habitação própria e permanente” do impugnante e aqui recorrido, ainda que à data da venda, por condicionalismos específicos do procedimento de divórcio, este residisse noutro local. O que se mostra relevante para o legislador é que o produto da venda de um determinado imóvel com determinada afetação - habitação própria e permanente - seja reinvestido noutro imóvel com a mesma afetação, impondo apenas uma limitação temporal no que respeita ao reinvestimento e à afetação do imóvel destino do reinvestimento.

            Já quanto à contemporaneidade da sua utilização como habitação e venda a lei não impõe tal exigência. (…)".

            Mais se pode extrair da jurisprudência deste Tribunal que da necessária residência intercalada em outra morada não pode inferir-se, como pretende a Fazenda Pública, que existe uma interrupção do nexo de ligação-causalidade entre o "imóvel de partida" e o "imóvel de chegada" que impeça o preenchimento da previsão normativa da isenção/exclusão de tributação, sempre que a concreta factualidade seja subsumível a uma razoável e plausível situação de vida apreciada casuisticamente (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 17/02/2021, rec.164/13.3BEALM).

            Revertendo ao caso dos autos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que se encontram reunidos os pressupostos do reinvestimento parcial das tornas recebidas em nova habitação própria e permanente e consequente exclusão de tributação de mais-valias, porque reunidos os pressupostos da norma constante do art. 10.º, nºs. 5, al. a), e 7, do C.I.R.S.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.” (destaques e sublinhados nossos).

            Ora, atentando na aludida factualidade não se afigura que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro de julgamento, visto que à luz do acervo probatório dos autos ter-se-á de concluir que o imóvel de partida constituía, efetivamente, a habitação própria e permanente, a isso não obstando, como visto, o aludido arrendamento, temporário e perfeitamente justificado.

            Destarte, em face da prova produzida, resultou demonstrado que o Recorrido e posteriormente o seu agregado familiar, efetivamente afetaram os sobreditos prédios urbanos à sua habitação própria e permanente, quer o imóvel sito na …, n.º …, quer o sito na Rua N…, n.º …, ambos em Lisboa, ou seja, o “imóvel de partida” e o “imóvel de chegada” foram efetivamente destinados a habitação própria e permanente. (o negrito e sublinhado são originais).

            Deste enquadramento resulta que domicílio fiscal e habitação própria e permanente são conceitos operatórios de distintas realidades jurídicas; e, que o imóvel não perde necessariamente a qualificação de habitação própria e permanente, para efeitos do disposto no art. 10.º, 5, CIRS, por terem ocorrido ausências temporárias por parte do sujeito passivo — tudo depende dos condicionalismos específicos do caso concreto (uma "razoável e plausível situação de vida apreciada casuisticamente"). Isto porque a lei não impõe que, na exata data da venda, o imóvel esteja a ser utilizado como habitação do SP ou do seu agregado familiar.

            Relevante para o legislador é a específica afetação a dar ao produto da venda de um determinado imóvel — habitação própria e permanente — no sentido de ser utilizado para a aquisição de um contrato de seguro ou de uma adesão individual a um fundo de pensões aberto, ou ainda para contribuição para o regime público de capitalização, impondo apenas os condicionalismos estabelecidos no art. 10.º, 7, CIRS (idade do SP ou do cônjuge; limitação temporal no que respeita ao reinvestimento; caraterísticas do produto financeiro subscrito). Já é indiferente que o imóvel, no preciso momento da venda, seja o local onde o SP centra, efetivamente, a sua vida rotineira.

            Com efeito, só assim se atingem os interesses que o legislador pretendeu salvaguardar, nomeadamente, o de permitir que o SP obtenha recursos financeiros de modo a alcançar uma maior estabilidade financeira numa determinada fase da vida, garantindo que as mais-valias imobiliárias sejam utilizadas de forma responsável para garantir um futuro mais seguro.

            Ora, resulta provado em G) que a Requerente decidiu mandar pintar as paredes da referida fração e exibir o imóvel a potenciais interessados devoluto de pessoas e bens, de forma a que este se valorizasse. Em H) que por razões emocionais e de conforto não pretendeu estar a viver no fim do imóvel pelo que o abandonou temporariamente, deslocando-se para a cidade do Porto. Em I) que na altura do verão de 2019 a Requerente passou a realizar as atividades identificadas em D) no imóvel sito na ..., n.º ..., Porto, bem como a receber as faturas e pedidos de pagamento das despesas de eletricidade contratualizada com a EDP — Serviço Universal. Em J) que por razões emocionais e de conforto não pretendeu estar a viver no imóvel pelo que o abandonou definitivamente, deslocando-se para a cidade do Porto.

            É certo que, in casu, e conforme supra resulta provado, ocorreu um interregno no uso e habitação do imóvel que se encontrava destinado a habitação própria e permanente do SP.

            No entanto, isso sucedeu por motivos concatenados com a própria necessidade de valorizar a fração para a colocar no mercado imobiliário, ao se retirar dele os móveis e pintando as paredes, que bem se compreende.

            Além disso, importa também ter em consideração a relação sentimental que a Requerente por ele nutria, que naturalmente existia, para uma pessoa com 93 anos, com as limitações próprias da idade, nomeadamente, de locomoção, e que naturalmente se sentiria incomodada com as visitas de potencias compradores.

            Deste modo, o interlúdio que se verificou, contrariamente à posição adotada pela Requerida, em nada pode relevar para efeitos de obstar à exclusão de tributação sub judice.

              Parece-nos colidir com o interesse que o legislador pretendeu atingir ou salvaguardar quando plasmou o disposto no art. 10.º, 7, CIRS, impedir que o sujeito passivo com mais de 65 anos beneficiasse dessa exclusão apenas porque se ausentou da sua habitação para esta ser mais valorizada pelo mercado, passando a estar devoluta de pessoas e bens assim como com as paredes e tetos pintados, com o intuito de a vender.

            Com efeito, sendo o propósito da norma garantir que as mais-valias imobiliárias sejam utilizadas pelo SP de forma responsável para, desse modo, garantir para si um futuro financeiro mais seguro, seria um contrassenso incentivar, subliminarmente, a prática de medidas que valorizassem o imóvel (daí colhendo maiores recursos financeiros) e, logo de seguida, retirar o benefício da exclusão por o SP ter praticado atos de administração tendentes a que essa maximização se realizasse mas que o impediam de permanecer no locado.

            Se o legislador pretende garantir um futuro mais seguro e mais confortável ao SP naturalmente terá de admitir medidas para a maximização do valor do imóvel no mercado, não obstante isso impedir que o mesmo seja destinado, temporariamente, a habitação.

            Considerando este entendimento padece, por isso, o ato de liquidação em apreciação de erro sobre os pressupostos de facto e de direito cominado com a anulabilidade e demais consequências legais, por violação do disposto no art. 10.º, 5, 7, CIRS.

            Portanto, face à argumentação expedida, com a fundamentação referida, improcede, nesta parte, o PPA com relação à correção efetuada pela AT.

*

            Alega ainda a Requerida que não pode ser aceite o reinvestimento da totalidade do valor de realização (460.000,00 €), mas apenas de 345.000,00 €.

            Ora, resulta provado nos autos que a 17 de junho de 2019, a ... — Grupo B..., celebrou com a Requerente o contrato de "mais rendimento flexível mais-valia" n.º 0300000001, referente à subscrição de 33.772,53950 unidades de participação "segurança", com o valor de subscrição de €345.000,00, e de 8.389,62896 unidade de participação "valorização" com o valor de subscrição de €115.000,00, num total de €460.000,00 de capital, com o montante mensal de entrega de €2.000,00, sendo 12 pagamentos ao ano, com estratégia de investimento" ciclo de vida, sendo efetuados reembolsos até ao limite da respetiva capacidade das contas individuais nos fundos, sendo que o contrato se extingue na data em que se efetuar o reembolso da totalidade das unidades de participação.

            Além disso, também resulta provado que a Requerente submeteu a 30 de junho de 2020 a declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano fiscal de 2019, sendo que no quadro 5 A, campo 5012, do anexo G, inscreveu o valor de realização que pretendia reinvestir na aquisição de um contrato de seguro ou de uma adesão individual a um fundo de pensões aberto, ou ainda para contribuição para o regime público de capitalização, no valor de € 436.000,00  tendo, já em outubro de 2020, declarado a concretização do reinvestimento no valor de € 460.000,00.

            É certo que o montante declarado em 2019 (€ 436.000,00) diverge daquele que efetivamente foi reinvestido (€ 460.000,00). No entanto, ficou demonstrado que o reinvestimento foi de € 460.000,00 (art. 74.º, 1, LGT).

            Ora, sendo assim, a Requerente cumpriu com o previsto no disposto no art. 10.º, 7, CIRS, devendo considerar-se como tendo sido reinvestido o montante de € 460.000,00.

            A terminar, é certo que a Requerente não declarou o reinvestimento efetivo de qualquer montante, como se prova pela ausência do anexo G na declaração de rendimentos Mod.3 de IRS, do ano de 2020. No entanto, demonstrou-se que, não obstante a ausência dessa declaração, o reinvestimento ocorreu dentro do prazo legal. Com efeito, a lei impõe como requisito o cumprimento desse prazo (cf. art. 10.º, 8, 1.ª parte, CIRS), mas já não estabelece como requisito material a aposição dessa informação na declaração de rendimentos Mod.3.

            Também aqui procede o peticionado pela Requerente.

 

            B.3. O pedido de reembolso de quantia indevidamente paga e os juros indemnizatórios

       A Requerente formula um pedido de reembolso do IRS indevidamente pago.

       É jurisprudência uniforme — maxime, cf. Ac. 630/2014-T, CAAD — que de acordo com disposto no art. 24.º, 1, b), RJAT "a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito».

       E continua o citado Ac.: "Com efeito, apesar de o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação (arts. 99.º e 124.º do CPPT), pode nele ser proferida condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida.

       Sendo processualmente viável apreciar o pedido de juros indemnizatórios será necessariamente também possível apreciar o pedido de reembolso da quantia indevidamente paga, cujo montante é fator de determinação do montante dos juros indemnizatórios.

       Assim, à semelhança do que sucede com os tribunais tributários em processo de impugnação judicial, este Tribunal Arbitral é competente para apreciar os pedidos de reembolso da quantia paga e de pagamento de juros indemnizatórios.

       Ficou dado como provado (art. 110.º, 7, CPPT, ex vi, art. 29.º, RJAT, e art 16.º, e), RJAT) ter a Requerente pagado a quantia acima identificada.

Determina o art. 24.º, 5, RJAT, que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Nos processos arbitrais tributários pode haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos arts. 43.º, e 100.º, LGT, quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

In casu, ficou demonstrado verificar-se erro imputável aos serviços, pois estes não deveriam ignorar os vícios de que padecia a reliquidação que efetuaram.

       Consequentemente, tendo em conta o provimento do presente PPA, determina-se que a AT reembolse a Requerente do valor de liquidação de IRS indevidamente pago, e respetivos juros, porque devidos, nos termos do art. 43.º, LGT, a serem liquidados e pagos nos termos do art. 61.º, CPPT.

 

* * *

 

            V. DECISÃO

            Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:

1. Anular o ato tributário de liquidação relativo ao IRS do período de 2019, melhor identificado;
2. Julgar procedente o pedido de reembolso da quantia paga bem como condenar a Autoridade Tributária a efetuar o respetivo pagamento à Requerente da quantia indevidamente paga e respetivos juros indemnizatórios, calculados à taxa legal, nos termos do art. 61.º, CPPT;
3. Condenar a Requerida no pagamento das custas processuais, nos termos dos arts. 12.º, 2, e 22.º, 4, ambos do RJAT, e art. 4.º, 4, do citado Regulamento.

 

            VI. VALOR DO PROCESSO

       Fixa-se o valor do processo em € 100.923,17, nos termos do artigo 97.º-A, 1, a), CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º, RJAT, e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

            VII. CUSTAS

       Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.060,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, conforme o disposto no artigo 22.º, n.º 4, RJAT.

 

Notifique-se.

 

 

Lisboa, 30 de dezembro de 2024

 

Os Árbitros,

 

 

Carla Castelo Trindade

(Árbitro Presidente)

 

 

António Pragal Colaço

 (Árbitro Vogal)

 

 

Ricardo Marques Candeias

(Árbitro Vogal - Relator)