Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 545/2024-T
Data da decisão: 2024-12-23  Selo  
Valor do pedido: € 1.197,40
Tema: IS – Imposto do Selo. Isenção de imposto nas operações sujeitas a IVA. Verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
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SUMÁRIO:

Estão excluídas da incidência o imposto do selo as operações abrangidas pela incidência do IVA e dele não isentas. (art.º 1º. nº. 1 do CIS). Estão isentas de IVA as operações sujeitas a IMT (art.º 9º., nº, 30º.   do CIVA). Esta isenção de IVA é renunciável, por exemplo, nos termos do nº. 5 do art.º 12º. do CIVA. Para que a exclusão de incidência do imposto do selo opere os seus efeitos é necessário que em caso de renúncia à isenção de IVA esta mesma renúncia se torne efetiva, para que estejamos perante uma operação abrangida pelo âmbito de incidência do IVA e dele não isenta.

 

DECISÃO ARBITRAL

I – RELATÓRIO

  1. Em 11 de abril, A..., S.A., NIF ..., com sede ..., n.º ..., ...-... Sintra, doravante designados por “Requerente”, tendo sido notificada do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de Imposto do Selo n.º ..., solicitou a constituição de Tribunal Arbitral e procedeu  a um pedido de pronúncia arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º,  e do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), com vista a anular a liquidação de Imposto do Selo, no montante de € 1.197,40 (mil cento e noventa e sete euros e quarenta cêntimos), referente à Verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto do Selo (CIS), bem como o consequente reembolso desse montante e consequente pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre a quantia paga, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT).
  2. A Requerente é representada, no âmbito dos presentes autos, pelo seu mandatário, o Senhor Dr. B..., e a Requerida, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por AT ou Requerida) é representada pelas juristas Senhoras Dr.ª C... e Drª. D... .
  3. Verificada a regularidade formal do pedido apresentado, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, foi o signatário designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, e aceitou o cargo, no prazo legalmente estipulado, não se tendo as partes oposto a tal nomeação.
  4. O presente Tribunal foi constituído no dia 26 de junho de 2024, na sede do CAAD, sita na Av. Duque de Loulé, n.º 72 A, em Lisboa, conforme comunicação de constituição do Tribunal Arbitral Singular que se encontra junta aos presentes autos.
  5. No dia 27 de junho de 2024, o Tribunal notificou, por despacho, o dirigente máximo do serviço da Autoridade Tributária e Aduaneira para apresentar Resposta, juntar o processo administrativo, e caso o pretenda, solicitar produção de prova adicional, nos termos do disposto no artigo 17.º do RJAT.
  6. Em 12 de setembro, a Requerida apresentou a sua Resposta, tendo igualmente procedido à junção do processo administrativo.
  7. No dia 7 de outubro de 2024 o Tribunal lavrou o seguinte despacho:

“O presente processo encontra-se em fase de agendamento da reunião a que se refere o art.º 18.º do RJAT.”

Da análise que se faz do processo determina-se o seguinte

1. Não existindo necessidade de produção de prova adicional, para além daquela que documentalmente já se encontra incorporada nos autos, reunindo o processo todos os elementos necessários para prolação da decisão, por razões de economia e celeridade processual, da proibição da prática de atos inúteis, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, da simplificação e informalidade processuais (artigos 19.º, n.º 2 e 29.º, nº. 2 do RJAT) o Tribunal entende ser de dispensar a realização da reunião a que se refere o art.º 18 do RJAT, sendo igualmente de dispensar a apresentação de alegações.

… …  … “

  1. Nesse mesmo Despacho, o Tribunal, em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 18.º do RJAT, determinou a prolação da decisão arbitral até ao termo do prazo fixado no artigo 21.º, n.º 1 do RJAT, tendo advertido a Requerente de que deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.

 

Ii - A Posição das partes

I). A Posição da Requerente

  1. Subjacente à posição da Requerente está o facto da mesma ter adquirido, por escritura pública e, o imóvel identificado pelo artigo matricial ..., fração C, sito na União de Freguesias de Sintra (..., ..., ..., ...), pelo montante de 149.675,42 € (Vd. Doc. n.º 1), na sequência da opção de compra exercida no final de um contrato de locação financeira imobiliária celebrado com o E... SA.
  2. Ora, na sequência dessa aquisição, foi liquidado Imposto do Selo no montante de 1.197,40 €, através do DUC n.º ... (Vd. Doc. nº. 2), o qual foi pago pela Requerente.
  3. Este imposto refere-se à Verba 1.1 da TGIS, anexa ao CIS.
  4. Contudo, a Requerente não se conformou com a liquidação de Imposto do Selo, motivo pelo qual apresentou reclamação graciosa da sua liquidação em 14/09/2023 (Vd. Doc. nº. 3), à qual foi atribuído n.º ...2023... .
  5.  Na ausência de qualquer notificação quanto ao sentido de decisão do procedimento, e nos termos do artigo 57.º, n.º 1, da LGT, formou-se o indeferimento tácito da reclamação graciosa, tendo a Requerente apresentado o presente PPA em 11.04.2024.
  6. Na tentativa de justificar a existência de erro sobre os pressupostos de facto da liquidação do IS, a Requerente refere que adquiriu o imóvel em causa através de um contrato de locação financeira e essa operação está sujeita e isenta de IMT, nos termos do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 311/82 de 4 de agosto.
  7. Ora, refere a Requerente que a locação financeira está isenta de IVA, dado que se encontra sujeita a IMT (Vd. nº. 30, do artigo 9.º, do Código do IVA), adiantando que optou por renunciar à isenção de IVA (Doc. nº. 4), nos termos do artigo 12.º, n.º 5 e n.º 6, do Código do IVA.
  8. Estando legitimada para proceder a essa renúncia refere o seguinte:

“Nesse sentido, a Requerente, através da locadora, procedeu ao pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, a qual foi emitida, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do Regime de Renúncia à Isenção de IVA.”

  1. Continua a Requerente referindo que, por sua vez, estabelece o artigo 1.º, n.º 2, do CIS, que não estão sujeitas a Imposto do Selo as operações sujeitas a IVA e dele não isentas.
  2. Donde conclui a mesma ser patente que o Imposto do Selo pela aquisição do imóvel foi erroneamente liquidado, já que:

“… tendo a Requerente, mediante operação de locação financeira, renunciado à isenção de IVA na mesma operação, realizada no âmbito da aquisição do imóvel, tal significa que a mesma praticou uma operação sujeita e não isenta de IVA.” e

 “Como tal, a Requerente teria de estar isenta de Imposto do Selo, pelo que o montante liquidado em sede de Imposto do Selo foi ilegalmente liquidado”.

  1. Junta ao pedido de anulação da liquidação o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.
  2. E termina a Requerente do seguinte modo:

“Termos em que a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto do Selo identificada pelo DUC n.º ... deverá ser anulada, com a consequente anulação da liquidação supramencionada, pelo vício supra elencado, acrescida dos devidos juros indemnizatórios.”

 

II). A Posição da Requerida

  1. A Requerida começa por enumerar os factos que constam do processo e que resume do seguinte modo:
  1. Em 2023-05-16, foi apresentada, no Serviço de Finanças de Lisboa ..., a declaração Modelo 1 de IMT relativa à aquisição no termo da vigência do contrato de locação financeira, da fração “C”, destinada a armazém e atividade industrial, do prédio urbano sito na Rua ..., ...,  ..., ...- ... Sintra, inscrito na respetiva matriz sob o artigo ..., da União das freguesias de ... (..., ..., ... e ...), no concelho de Sintra, distrito de Lisboa.
  2.  À data da apresentação da Modelo 1 do IMT, a fração autónoma designada pela letra “C”, tinha, para efeitos de IMT e IS, o valor patrimonial tributário de € 433.502,10 (quatrocentos e trinta e três mil, quinhentos e dois euros e dez cêntimos),
  3. Tendo sido atribuído como valor residual determinado ou determinável, nos termos do respetivo contrato, o valor de € 149.675,42 (cento e quarenta e nove mil, seiscentos e setenta e cinco euros e quarenta e dois cêntimos), de acordo com o art.º 12.º, n.º 4, regra 14.ª do Código do IMT.
  4.  Na referida Modelo 1 de IMT a que foi atribuído o registo n.º .../ 2023, a Requerente indicou, como facto tributário, a aquisição no termo da vigência do contrato de locação financeira e, como benefício fiscal, o código 31 - Locação Financeira – Locatário (art.º 3.º do DL 311/82).
  5.  Esta declaração Modelo 1 de IMT, deu origem ao Documento Único de Cobrança (DUC) n.º ..., referente a IMT, no valor de €0,00.
  6.  E deu origem à liquidação de IS – Verba 1.1 da TGIS com o n.º ..., datada de 16-05-2023, no montante de € 1.197,40, com o DUC n.º... .
  7.  Em 2023-05-17, a Requerente procedeu ao pagamento do IS – Verba 1.1 da TGIS, no montante de €1.197,40.
  8.  Em 2023-05-17, a Requerente adquire a fração autónoma supra referida ao E..., S.A., com o NIPC ... .
  9. No próprio dia (2023-05-17), a Requerente aliena aquela fração autónoma, pelo valor de € 675.000,00, à sociedade F... Limited, com o NIPC..., sociedade com sede em Malta, sem evidência de renúncia à isenção do IVA.
  10.  Esta sociedade F... Limited tem, como CAE principal, o arrendamento de bens imobiliários (CAE 68200) e, como CAE secundário, a compra e venda de bens imobiliários (CAE 068100)
  11. Para viabilizar esta transmissão, a sociedade F... Limited, apresentou a Modelo 1 do IMT n.º 2023/..., que originou liquidação do IMT e IS devidos, tendo indicado o código de facto tributário 1 - Aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis.
  12.  Na Declaração Periódica (DP) de IVA da Requerente, referente ao período relativo à aquisição da fração autónoma (maio de 2023), no campo 06 – Apuramento do imposto respeitante ao período a que a declaração se refere, no ponto 5 - Imposto dedutível – Ativos não correntes (imobilizado), este campo foi preenchido a zeros e no campo 6-A – Desenvolvimento do quadro 06 – campo B – Operações em que liquidou o IVA devido por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo (valores de bases tributáveis, incluídos nos campos 1, 5 e 3), no campo 100 Aquisições de imóveis com renúncia à isenção (Decreto-Lei 21/2007), este também foi preenchido a zeros.
  13.  A 2023-09-14, a Requerente vem apresentar reclamação graciosa da liquidação de IS – Verba1.1 da TGIS n.º..., datada de 2023-05-16, no montante de €1.197,40, o que originou a instauração do processo de reclamação graciosa n.º ...2023..., de cujo indeferimento tácito apresenta o presente pedido de pronúncia arbitral.
  14.  Nesta, a Requerente apresentou um pedido de restituição do montante de imposto do selo pago, em virtude da celebração da escritura de compra e venda da fração autónoma, na qual declarou ter renunciado à isenção de IVA, nos termos previstos no n.º 5 do art.º 12.º do CIVA.
  1. Face a estar realidade de facto, a Requerida pugna pela manutenção na esfera jurídica do ato impugnado, invocando inexistência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto, na liquidação do imposto em causa, o que faz nos termos seguintes.
  2. Começando por caracterizar o contrato de locação financeira, a Requerida refere que, efetivamente, o Decreto-Lei nº. 311/82, de 4 de agosto, consagrava uma isenção de Sisa (imposto em vigor na altura) para a aquisição de bens imóveis pelo locatário no termo do contrato de locação financeira, esclarecendo que:

“De acordo com o preâmbulo deste diploma, essa isenção tinha em vista “assegurar um adequado grau de neutralidade fiscal”, já que era intenção do legislador que a locação financeira não fosse penalizada do ponto de vista fiscal quando comparada com o tratamento aplicável a outras formas tradicionais de financiamento.”.

  1. Aquele diploma, na redação que posteriormente veio a ter, previa o seguinte:

“Está isenta de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no exercício do direito de opção de compra previsto no regime jurídico do contrato de locação financeira, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre o imóvel locado.”

  1. Concluindo a Requerida do seguinte modo:

“…está isento de sisa/ IMT o locatário (financeiro) que exerce a opção de comprar o bem, objeto do contrato, no fim da vigência (total) deste e/ ou em momento anterior (a esse final), a coberto da possibilidade (legal e contratual) de antecipar aquela mesma opção.”

  1. Razão pela qual a operação em causa – aquisição do imóvel por parte da Requerente, no termo da vigência do contrato de locação financeira, – ficou isenta de IMT (Vd. Modelo I de IMT).
  2. Acontece que, no contexto dessa mesma operação, também foi liquidado o Imposto do Selo, de acordo com o disposto no nº. 1 do art.º 1º. do respetivos Código que dispõe que o imposto:

““(…) [i]ncide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”

  1. Continua a Requerida referindo que, por seu turno, estão expressamente excluídas da incidência do imposto do selo as operações abrangidas pela incidência do IVA e dele não isentas (Vd. nº. 2 do art.º 1º. do CIS).
  2. E finalmente, que estão isentas de IVA:

““[A]s operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (na redação da Declaração de Retificação n.º 44-A/2008, de 13 de agosto).”, o que necessariamente pressupõe a sua prévia sujeição a imposto.

  1. Este regime de isenção de IVA é renunciável, nos termos e condições previstas no art.º 12º. do CIVA, no caso concreto o seu nº. 5.
  2. E foi isso que faz o E... (entidade locadora) previamente à celebração da escritura pública de compra e venda, cuja tributação do lado da locatária está aqui em causa (Vd. certificado de renuncia à isenção, que ficou arquivado junto à escritura).
  3. Contudo, a Requerida vai dar especial importância ao facto da Requerente ter procedido à venda dessa mesma fração autónoma, que por si tinha sido adquirida com renúncia à isenção de IVA, no próprio dia em que a adquiriu, tendo essa venda à sociedade F... Limited, com o NIPC..., sociedade com sede em Malta, pelo valor de € 675.000,00 ficado sujeira a IMT e IS, pago por aquela sociedade.
  4.  A Requerida continua, referindo agora que a identificada sociedade está isenta de IVA e não entregou qualquer Declaração periódica de IVA, para concluir desse modo que o imóvel em causa não foi “afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições”.
  5. Ou seja, a Requerida conclui que esta venda subsequente não foi feita com renuncia de IVA, condição imposta por lei (vd. art.º 2.º, n.º 1, alínea d) e art.º 3.º, n.º 1 al. a), ambos do Decreto-Lei n.º 21/2007). E que por outro lado a Requerente não evidencia esta operação de aquisição da identificada fração, como se impunha caso tivesse havido renúncia à isenção de IVA.
  6.   A Requerida, embora reconhecendo que a Requerente apresentou o certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão do bem imóvel, o que para si releva como uma manifestação da intenção de renunciar à isenção, conclui que tal não constitui um requisito suficiente e bastante para que se considere operada a efetivada renúncia à isenção, sendo para tal fundamental que tal renúncia se encontre espelhada na declaração periódica respetiva, o que, no caso concreto, não aconteceu.
  7. Aqui acresce o facto do imóvel não ter sido afeto a atividade tributada da Requerente, como se impunha face ao disposto no art.º 12.º do CIVA e Decreto-Lei 21/2007, de 29 de janeiro.
  8. Conclui a Requerida que tendo a Requerente adquirida a fração autónoma em causa no dia 15/05/2023 e tendo-a vendido no mesmo dia, não se encontra preenchido o requisito de que o prédio tenha sido utilizado, total ou predominantemente, em atividades que conferem o direito à dedução, como seria o caso, se a Requerente o tivesse afetado à sua atividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos.
  9. Outra manifestação desta mesma realidade é extraída pela entidade Requerida do facto da alienação da fração autónoma para a sociedade F..., ter sido concretizada sem renúncia isenção de IVA.
  10. Concluindo deste modo:

“Assim, constatando-se que a alienação da fração autónoma para a sociedade F..., não foi feita com renúncia à isenção, extrai-se que, esta, não foi utilizada, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução, pelo que, não se encontra preenchido o requisito essencial do n.º 5 do art.º 12.º do CIVA”.

  1. Refere, ainda que tais requisitos constam do próprio certificado de renúncia à isenção de IVA, utilizado aquando da operação de compra da fração.
  2. Resumindo, a Requerida entende que:
  1. A Requerente manifestou expressamente em documento próprio para o efeito a intenção de renunciar à isenção do IVA;
  2. mas não é possível concluir pela efetiva renuncia e
  3. tal constitui um pressuposto essencial para a não sujeição em sede de imposto do selo, nos termos previstos no art.º 1º nº. 2 do CIS.
  1. Pedindo a final que:

“Deve a presente ação ser considerado totalmente improcedente por não provado e a Requerida absolvida de todos os pedidos,”

 

III - SANEAMENTO

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2º e dos artigos 5.º e 6.º, todos do RJAT.

 

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas, encontram-se regularmente representadas e o processo não enferma de nulidades.

 

IV - Matéria de Facto

Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC).

 

Assim, atendendo às posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados (pedido de constituição arbitral dos Requerente e Resposta da Requerida), à prova documental junta aos autos, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

  1.  Factos dados como Provados

Com interesse para a decisão, dão-se por provados os seguintes factos:

  1. Em 17/05/2023, a Requerente adquiriu por escritura pública e na sequência de um contrato de locação financeira imobiliária com recurso a locação financeira, o imóvel identificado pelo artigo matricial ..., fração C, sito na União de Freguesias de ... (..., ..., ...,...), pelo montante de € 149.675,42 € (Vd. Doc. n.º 1).
  2. Em 16/05/2023, a Requerente tinha apresentado, no Serviço de Finanças de Lisboa ..., a declaração Modelo 1 de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) relativa à aquisição no termo da vigência do contrato de locação financeira, da fração “C”, destinada a armazém e atividade industrial, do prédio urbano sito na Rua ..., ..., ..., ..., ...- ... Sintra, inscrito na respetiva matriz sob o artigo ..., da União das freguesias de ... (..., ..., ... e...), no concelho de Sintra, distrito de Lisboa;
  3.  Nessa data, a fração autónoma designada pela letra “C”, tinha, para efeitos de IMT e IS, o valor patrimonial tributário de € 433.502,10 (quatrocentos e trinta e três mil, quinhentos e dois euros e dez cêntimos);
  4. Foi atribuído como valor residual determinado ou determinável, nos termos do respetivo contrato, o valor de € 149.675,42 (cento e quarenta e nove mil, seiscentos e setenta e cinco euros e quarenta e dois cêntimos), de acordo com o art.º 12.º, n.º 4, regra 14.ª do Código do IMT;
  5.  Na Modelo 1 de IMT, a que foi atribuído o registo n.º.../ 2023, a Requerente indicou, como facto tributário, a aquisição no termo da vigência do contrato de locação financeira e, como benefício fiscal, o código 31 - Locação Financeira – Locatário (art.º 3.º do DL 311/82);
  6.  A declaração Modelo 1 de IMT, deu origem ao Documento Único de Cobrança (DUC) n.º..., referente a IMT, no valor de € 0,00;
  7.  E deu também origem à liquidação de IS – Verba 1.1 da TGIS com o n.º..., datada de 16/0572023, no montante de € 1.197,40, com o DUC n.º...;
  8.  Em 17/05/2023, a Requerente procedeu ao pagamento do IS – Verba 1.1 da TGIS, no montante de €1.197,40;
  9.  Em 17/05/2023, a Requerente adquire a fração autónoma supra referida ao E..., S.A., com o NIPC... .
  10. No próprio dia (17/05/2023), a Requerente aliena aquela fração autónoma, pelo valor de € 675.000,00, à sociedade  F... Limited, com o NIPC..., sociedade com sede em Malta, sem que conste qualquer renúncia à isenção do IVA;
  11.  A sociedade F... Limited tem, como CAE principal, o arrendamento de bens imobiliários (CAE 68200) e, como CAE secundário, a compra e venda de bens imobiliários (CAE 068100)
  12. Para viabilizar esta transmissão, a sociedade F... Limited, apresentou a Modelo 1 do IMT n.º 2023/..., que originou liquidação do IMT e IS devidos, tendo indicado o código de facto tributário 1 - Aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis.
  13.  Na Declaração Periódica (DP) de IVA da Requerente, referente ao período relativo à aquisição da fração autónoma (maio de 2023), no campo 06 – Apuramento do imposto respeitante ao período a que a declaração se refere, no ponto 5 - Imposto dedutível – Ativos não correntes (imobilizado), este campo foi preenchido a zeros e no campo 6-A – Desenvolvimento do quadro 06 – campo B – Operações em que liquidou o IVA devido por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo (valores de bases tributáveis, incluídos nos campos 1, 5 e 3), no campo 100 Aquisições de imóveis com renúncia à isenção (Decreto-Lei 21/2007), também foi preenchido a zeros.
  14.  Em 14/09/2023, a Requerente apresentou reclamação graciosa da liquidação de IS – Verba 1.1 da TGIS n.º..., datada de 16/05/2023, no montante de € 1.197,40, o que originou a instauração do processo de reclamação graciosa n.º ...2023...;
  15. Em 11/04/2024, do indeferimento tácito dessa reclamação graciosa, a Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral, pelo qual solicita um pedido de restituição do montante de imposto do selo pago, em virtude da celebração da escritura de compra e venda da fração autónoma, porque considera ter corretamente renunciado à isenção de IVA, nos termos previstos no n.º 5 do art.º 12.º do CIVA.

 

  1. Factos dados como não Provados

Não há factos que se consideram como não provados, com relevo para apreciação do presente processo.

 

THEMA DECIDENDUM –

Importa aferir se a Requerente cumpriu os requisitos necessários para beneficiar da renúncia à isenção de IVA, nos termos do disposto no art.º 12º., nº. 5 do CIVA e se, caso tal se verifique, se a liquidação de Imposto do Selo referente a Verba 1.1 da TGIS em relação à celebração da escritura de aquisição de uma fração autónoma ao E... SA, sofre ou não de ilegalidade.

 

V – PRESSUPOSTOS DA DECISÃO.

  1. Relativamente ao enquadramento legislativo face à realidade factual assente, não restam dúvidas dos seguintes aspetos, que importa salientar.
  2. O Decreto-Lei nº. 311/82, de 4 de agosto, na redação que posteriormente veio a ter, prevê o seguinte:

“Está isenta de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no exercício do direito de opção de compra previsto no regime jurídico do contrato de locação financeira, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre o imóvel locado.” (Vd. Decreto-Lei nº. 311/82, de 4 de agosto na redação que lhe deu o art.º 117º. da Lei nº. 55-A/2010, de 31 de dezembro).

  1. Assim sendo, a operação em causa – aquisição do imóvel por parte da Requerente, no termo da vigência do contrato de locação financeira imobiliária, face à sua resolução – ficou isenta de IMT.
  2. Importa referir, que sempre em torno dessa mesma operação, também foi liquidado o Imposto do Selo, de acordo com o disposto no nº. 1 do art.º 1º. do respetivos Código, que dispõe que o imposto:

““(…) [i]ncide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”

  1. Este é precisamente o imposto que está em causa no presente processo e no montante de € 1.197,40 (mil cento e noventa e sete euros e quarenta cêntimos).
  2. Ora, importa considerar que estão expressamente excluídas da incidência do imposto do selo, as operações abrangidas pela incidência do IVA e dele não isentas (Vd. nº. 2 do art.º 1º. do CIS).
  3. E, finalmente, que estão isentas de IVA:

““[A]s operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (na redação da Declaração de Retificação n.º 44-A/2008, de 13 de agosto).”, o que necessariamente pressupõe a sua prévia sujeição a imposto.

  1. Este regime de isenção de IVA é renunciável, nos termos e condições previstas no art.º 12º. do CIVA, no caso concreto do seu nº. 5.
  2. Ou seja, para que a Requerente pudesse, em princípio, beneficiar da exclusão da incidência do imposto do selo, teríamos que estar perante uma operação abrangida pela incidência do IVA e dele não isenta.
  3.  Sabendo que a transmissão de bens está, à partida, sujeita a IVA, estão dele isentas, as operações sujeitas IMT, como é o caso.
  4. Refira-se, que a Requerente não procedeu ao pagamento desse IMT, por beneficiar de uma isenção específica, face à intromissão de um contrato de locação financeira imobiliária.
  5. Acontece, que a isenção de IVA de que a operação em causa beneficiou, em virtude da sua sujeição a IMT, é renunciável, o que determina a sujeição a IVA desses operações.
  6. E, são precisamente os atos abrangidos por essa incidência do IVA e dele não isentos, que estão excluídos de tributação em imposto do selo.
  7. Percurso que até aqui as partes no presente processo fazem em sintonia, afastando-se posteriormente as suas posições face à necessidade de verificação ou não dos requisitos para validar uma efetiva renúncia à isenção do IVA.
  8. A Requerente invoca que tudo foi feito nesse sentido, e a renúncia é perfeitamente válida e eficaz, pelo que sujeitando a operação em causa a IVA, a tributação em imposto do selo deveria ficar excluída, afetando assim a legalidade da sua liquidação.
  9. Quando, por seu turno, a Requerida invoca que, embora tendo percecionado uma intenção de renúncia à isenção do IVA, esse desiderato não foi completamente alcançado, impedindo desse modo a Requerente de beneficiar da exclusão de tributação do imposto do selo.
  10. Face às posições assumidas e aos fundamentos alegados pelas partes nas suas peças processuais e aqui sintetizados, importa decidir.
  11. Ora, comecemos por atender ao que dispõe o art.º 12º. do Código do IVA, relativamente aos requisitos da renúncia à isenção daquele imposto:

“1 - Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:

a) Os sujeitos passivos que efectuem as prestações de serviços referidas nos n.os 10) e 36) do artigo 9.º;

b) Os sujeitos passivos referidos no n.º 2) do artigo 9.º, que não sejam pessoas coletivas de direito público, relativamente às prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas, que não decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases; 

c) Os sujeitos passivos que efetuem prestações de serviços referidas na alínea 34) do artigo 9.º .

2 - O direito de opção é exercido mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação.

3 - Tendo exercido o direito de opção nos termos dos números anteriores, o sujeito passivo é obrigado a permanecer no regime por que optou durante um período de, pelo menos, cinco anos, devendo, findo tal prazo, no caso de desejar voltar ao regime de isenção:

a) Apresentar, durante o mês de Janeiro de um dos anos seguintes àquele em que se tiver completado o prazo do regime de opção, a declaração a que se refere o artigo 32.º, a qual produz efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentação;

b) Sujeitar a tributação as existências remanescentes e proceder, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º, à regularização da dedução quanto a bens do activo imobilizado.

4 - Os sujeitos passivos que procedam à locação de prédios urbanos ou fracções autónomas destes a outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 29) do artigo 9.º

5 - Os sujeitos passivos que efectuem a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 30) do artigo 9.º

6 - Os termos e as condições para a renúncia à isenção prevista nos n.os 4 e 5 são estabelecidos em legislação especial.

7 - O direito à dedução do imposto, nestes casos, obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais.”

  1. Está em causa, na situação que ora nos ocupa, o disposto no nº. 5 da norma citada, porquanto:
  1. Estamos perante a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos;
  2. O transmitente do bem é um sujeito passivo de imposto (E... SA);
  3. A transmissão foi efetuada a favor de outro sujeito passivo de imposto (a Requerente);
  4. Tudo se passa no quadro da isenção de IVA prevista no nº. 30 do art.º 9º. do respetivo código (operações sujeitas a IMT).
  1. E, finalmente, a norma impõe que essa transmissão seja efetuada a favor de um sujeito passivo, como já vimos, mas impõe também que esse sujeito passivo utilize os bens “… total ou predominantemente…” em atividades que conferem direito à dedução.
  1. Na interpretação desta parte da norma parece residir, como referimos, a diferença de interpretação que as partes lhe atribuem.
  2. Neste contexto, refira-se o que consta do “Certificado de Renúncia à Isenção do IVA na Transmissão de Bem Imóvel” (Vd. Doc. nº. 4 junto ao PPA.)
  3. Aí se pode ler o seguinte:

“Certifico que E... SA, ….., manifestou a intenção ao abrigo dos nºs 5 e 6 do artigo 12º. do CIVA, de renunciar à isenção do imposto sobre o valor acrescentado prevista na alínea 30) do artigo 9º. do CIVA, declarando reunir as condições estabelecidas para o efeito nas mencionadas disposições do artigo 12º do CIVA e no Regime de renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, aprovado pelo Decreto-Lei nº. 21/2007, de 29 de janeiro, com referência a: ….”

  1. Depois de identificar o imóvel em causa e o valor da transmissão, o Chefe de Finanças refere ainda no referido Certificado o seguinte:

“O presente certificado destina-se a justificar a opção pela tributação IVA no momento da celebração do contrato, mas não produzirá efeitos se no exercício dos seus poderes de controlo a Autoridade Tributária e Aduaneira - AT apurar que não se verificaram os pressupostos legais para a Renúncia à isenção.”

  1. Refira-se que é hoje consentâneo o entendimento de que “(…) o certificado de renúncia à isenção é um acto constitutivo de direito em matéria tributária. (…)” (Cfr. Clotilde Celorico de Palma, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em imposto sobre o valor acrescentado, Comentário ao Acórdão do STA de 25 de Novembro de 2009, processo 0486/09, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 3, n.º 1, 2010).
  2. Ora, acontece, que o referido certificado teve, pelo menos, e numa primeira análise, o efeito de permitir que a transmissão do imóvel em causa:
  1. Não ficasse sujeita a IMT;
  2. Não beneficiasse da isenção de IVA e
  3. Ficasse sujeita a IVA.
  1. Tudo conforme melhor consta da respetiva escritura de compra e venda do imóvel outorgada no dia 17/05/2023 (Vd. Doc. nº. 1 junto com o PPA) onde se refere:

“Que, em consequência da referida resolução do contrato de locação, o primeiro outorgante em nome do seu representado, vende à sociedade representada dos segundos outorgantes, pelo preço de cento e quarenta e nove mil seiscentos e setenta e cinco euros e quarenta e dois cêntimos, já recebidos, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, que se consubstancia no montante de 34.425,35 € euros, devido pelo adquirente, da referida fração autónoma.” (negrito e sublinhado nosso).

  1. E, mais adiante, na mesma escritura, refere-se que o respetivo Cartório Notarial arquivou, entre outros, os seguintes documentos:

“a). Declaração para liquidação de IMT/imposto de selo e respetivos documentos de cobrança nºs ... (isento, artº. 3º DL 311/82), ..., no valor de 1.107,40€, pago em 17/05/2023. (negrito e sublinhado nosso).

 … … …

c). Certificado de Renúncia à isenção do IVA emitido em 8.5.2023.” (negrito e sublinhado nosso).

  1. Importa reter que toda a tramitação que temos referenciado diz respeito ao sujeito passivo vendedor do imóvel, mais concretamente o E... SA, que tomou a iniciativa de despoletar o mecanismo de renúncia à isenção de IVA, para a operação, em concreto, de alienação de um imóvel à Requerente, tal como consta do identificado Certificado.
  2. Ora, aqui chegados, importa reposicionarmo-nos, no disposto no art.º 12º. do CIVA, já que no seu nº. 6 se determina que:

“6 - Os termos e as condições para a renúncia à isenção prevista nos n.os 4 e 5 são estabelecidos em legislação especial.”

  1. De entre essa legislação especial, salientamos o Decreto-Lei nº. 21/2007, de 29 de agosto, que aprovou o “Regime de renúncia à isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis”.
  2. Vejamos alguns dos aspetos particulares desse regime, por transcrição das respetivas normas, começando pelo seu art.º 2º. que define as condições objetivas para a renúncia à isenção:

“1 - A renúncia à isenção é admitida nas operações relativas a bens imóveis quando se mostrem satisfeitas as seguintes condições:

a) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fracção autónoma deste ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção;

 b) O imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respectiva inscrição, e não se destine a habitação;

c) O contrato tenha por objecto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação e diga respeito à totalidade do bem imóvel;

d) O imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições;

e) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a 25 avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.”

  1.  Nada nos leva a concluir que estas condições não estivessem reunidas, no caso concreto, porquanto referentes à natureza do imóvel e à evidência da sua transmissão.
  2. Contudo, importa reter que a alínea c) do citado art.º 2º. do diploma em análise impõe que o imóvel em causa seja afeto a atividades que confiram o direito à dedução do IVA suportado na aquisição.
  3. E, se os anteriores requisitos diziam respeito ao imóvel, este, em concreto, diz respeito à atividade da Requerente.
  4. Se a operação em causa estava onerada com IVA, pretendeu o legislador garantir a neutralidade da mesma, de molde a que o adquirente do bem pudesse deduzir esse imposto.
  1. O que, no caso concreto, pelos factos analisados, não aconteceu.
  2. Ou seja, o imóvel foi alienado pela Requerente imediatamente a seguir à sua aquisição, foi-o sem renuncia à isenção de IVA, por parte do então adquirente, agora alienante, numa atividade de revenda do imóvel, ela própria isenta de IVA, porque sujeita a IMT, e consequentemente sem direito à dedução do imposto a montante.
  1. Veremos a relevância que esta situação pode vir a ter no âmbito do presente processo.
  2.  Não se dando por verificada uma destas condições, desnecessário se torna analisar aquelas que só seriam aplicáveis passada a triagem do nº. 1 daquele art.º 2º., e que que constam do seu nº. 2.
  3. Vejamos, agora, o momento em que a renuncia produz os seus efeitos, o que consta do art.º 5º. do Decreto-Lei nº. 21/2007, de 29 de agosto, que transcrevemos:

“1 - A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime.

 2 - Deixando de se verificar as condições de renúncia à isenção antes da celebração do contrato referido no número anterior, ou tendo decorrido o prazo de validade do certificado de renúncia sem que tal contrato haja sido celebrado, deve o sujeito passivo que solicitou a emissão do mesmo comunicar, por via electrónica, esse facto à administração tributária.

 3 - O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas as condições referidas no n.º 1 não produz efeitos.”

  1. Acontece que, no caso dos autos, a renúncia não deixou de produzir os seus efeitos do lado do vendedor, mas não se consolidou na esfera do comprador. Ou seja, esta não terá dela extraído todos os efeitos fiscais possíveis.
  2. E, é sabido que a renuncia produz efeitos do lado do comprador. Ou seja, o adquirente tem, nos termos do art.º 8º. do diploma em causa, direito à dedução do IVA.
  3. Nestes moldes:

“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos intervenientes em operações em que tenha ocorrido a renúncia à isenção no âmbito do presente regime têm direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada bem imóvel, segundo as regras definidas nos artigos 19.º a 25.º do Código do IVA.

2 - Os transmitentes ou locadores podem deduzir o IVA relativo ao bem imóvel na declaração do período de imposto ou de período posterior àquele em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do presente regime, tem lugar a renúncia à isenção, tendo em conta o prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA.

3 - O prazo previsto no n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA é elevado para o dobro para efeitos da dedução do imposto suportado na construção de bens imóveis por sujeitos passivos cuja actividade tenha por objecto, com carácter de habitualidade, a construção de imóveis para venda ou para locação, quando essa construção, comprovadamente, tenha excedido o prazo referido naquela disposição.

4 - Os sujeitos passivos adquirentes de bens imóveis podem deduzir o imposto liquidado pela respectiva aquisição na declaração do período de imposto em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º, tem lugar a renúncia à isenção.”

  1. Mas, retomando o raciocínio, vejamos se esta situação poderá colocar em causa a aplicação do art.º 1º. nº. 1 do CIS, excluindo de tributação nesse imposto as operações sujeitas a IVA e dele não isentas.
  2. Acontece que a renúncia não deixou de produzir os seus efeitos do lado do vendedor, embora possa não se ter consolidado na esfera do comprador.
  3.  Este último, pela sua atitude - revenda do imóvel - pôs em causa a sua legitimidade para deduzir o imposto suportado na aquisição do imóvel -   € 34.425,35, que acresceram ao preço -, mas tal não colocou em crise a tributação da transmissão em IVA.
  4. Ou seja, continuamos a estar perante uma operação sujeita a IVA, mas dele isenta, tendo deixado de o ser, por força da renúncia a isenção.
  5. E, é neste contexto que também é cobrado o imposto do Selo
  6. E aqui podemos trazer à colação a posição assumida em Decisão do CAAD tirada no Proc. nº. 676/205-T, começando por se referir que estamos perante uma situação em tudo idêntica àquela com que nos defrontamos no presente processo:
  7. Senão vejamos:

“Nos termos dos artigos 1.º e 3.º do Código do IVA, estão sujeitas a imposto as transmissões de bens localizadas em território nacional. Contudo, em regra, transmissões de imóveis estão isentas de IVA nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do referido dispositivo legal. Todavia, nos termos do artigo 12.º do Código do IVA é possível, em determinadas circunstâncias a renúncia à isenção do IVA, caso em que o regime regra de sujeição é inteiramente aplicável, como sucedeu no caso em apreço.”

  1. Naquele processo dá-se conta da posição da Requerida. E, nos seguintes moldes:

“Alega, contudo, a Requerida que, enquanto o IVA incide sobre a operação – i.e. a transmissão do imóvel –, o imposto do selo incidiria antes sobre o contrato. Tem razão a Requerida quando alega que o imposto do selo não incide necessariamente sobre as operações, podendo ainda incidir sobre os documentos que titulam as referidas operações.”

  1. Reconhecendo neste particular razão à Requerida aquela Decisão arbitral, refere desde logo o seguinte:

 “Contudo, essa realidade encontra-se hoje reduzida apenas à tributação incidente sobre a emissão de cheques, nos termos da verba 4 da TGIS, nos termos da qual é imposto o pagamento de um montante fixado na lei, independentemente do valor da operação subjacente.

Diferentemente, a verba 1.1 TGIS impõe uma tributação ad valorem, procurando claramente atingir a capacidade contributiva revelada pelo negócio jurídico. Inclusivamente, na versão do Código do Imposto do Selo introduzida com a Reforma da Tributação do Património (Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro) previa-se a incidência cumulativa de imposto do selo sobre a transmissão do imóvel (verba 1.1) e sobre a escritura que titulasse tal transmissão (verba 15.1), evidenciando claramente a diferente natureza de uma e outra verba.

  1. Dito isto, ali se remete para uma outra Decisão, desta vez do STA:

“Neste sentido, há que ter em conta o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), no douto Ac. n.º 790/10 de 24 de fevereiro de 20111 , em que se escreve: “De todo o modo, retornando ao âmbito do imposto de selo, como, em outro local, salienta, igualmente, o Prof. Saldanha Sanches, (Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., 2007, pág. 436.) este imposto é regulado por dois códigos interdependentes: o Código do Imposto do Selo e a Tabela Geral do Imposto do Selo, a qual contém as respectivas taxas e concretiza, por ordem alfabética, os factos tributários.

Neste sentido, o artigo 1.º do CISelo determina que ele incide «sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens».

Ora, incidindo o imposto sobre o conjunto das realidades constantes da Tabela Geral e considerando que nesta se especificam realidades distintas, há que ter em conta que, dada a natureza de cada uma delas, o imposto pode ser devido pelos documentos que titulam negócios (selo do documento - fixando a lei, neste caso e em regra, o respectivo valor tributável) ou pode ser devido pela celebração do próprio negócio, como acto jurídico (selo da operação - variando, neste caso, o imposto em função do valor do negócio), independentemente de existir, ou não, documento escrito.

E é esta distinção que releva para efeitos do disposto no citado n.º 2 do art. 1.º do CISelo, sem esquecer, ainda, que, por um lado, apesar de este n.º 2 excluir da tributação em imposto do selo as operações que, embora previstas na tabela, estejam sujeitas a IVA, tal exclusão não abrange o selo do documento que eventualmente as titule e que, por outro lado, este normativo afasta da tributação do selo não os operadores mas, antes, as operações em concreto.”

  1. Para concluir do seguinte modo:

“Ora, na situação em análise, a sobreposição da incidência do IVA e do imposto do selo é ainda mais clara, porquanto ambos os impostos incidem sobre uma realidade de execução instantânea – a transmissão / aquisição do imóvel, não se colocando desse modo a questão de saber se a celebração do contrato deverá ter autonomia fiscal face às prestações de serviços continuadas, como sucede no caso do arrendamento. Termos em que se deve julgar procedente o pedido da Requerente e anular a liquidação de imposto do selo impugnada.”

  1. Também este tribunal pode concluir do seguinte modo:
  1. estão excluídas da incidência o imposto do selo as operações abrangidas pela incidência do IVA e dele não isentas. (art.º 1º. nº. 1 do CIS);
  2. Estão isentas de IVA as operações sujeitas a IMT (art.º 9º., nº, 30º.   do CIVA);
  3. Esta isenção de IVA é renunciável, por exemplo, nos termos do nº. 5 do art.º 12º. do CIVA;
  4. Para que a exclusão de incidência do imposto do selo opere os seus efeitos é necessário que em caso de renúncia à isenção de IVA esta mesma renúncia se torne efetiva, para que estejamos perante uma operação abrangida pelo âmbito de incidência do IVA e dele não isenta, o que se verificou no caso concreto.
  1. Assim sendo, se outras razões não houvesse, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito que justifica a sua anulação.
  2. Serão, igualmente, devidos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43 da LGT, sobre a quantia de, € 1.197,40 (mil cento e noventa e sete euros e quarenta cêntimos), porquanto os Requerente procederam ao respetivo pagamento,

 

 

 

 

VI - DECISÃO

Face ao exposto, é considerado procedente por provado o pedido de pronuncia arbitral apresentado pelos Requerente relativamente à liquidação do IS, no montante de € 1.197,40 (mil cento e noventa e sete euros e quarenta cêntimos), que assim deve ser anulada, sendo igualmente de deferir o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º. da LGT, sobre a quantia de € 1.197,40 (mil cento e noventa e sete euros e quarenta cêntimos), provado que fique em sede de execução de sentença o seu efetivo pagamento.

 

VII - Valor do Processo

Fixa-se o valor do processo em € 1.197,40 (mil cento e noventa e sete euros e quarenta cêntimos), nos termos artigo 97.º-A, n.º 1, c), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VIII - Custas

Custas a cargo da Requerida, de acordo com o artigo 12.º, n.º 2 do RJAT, do artigo 4.º do RCPAT, e da Tabela I anexa a este último, que se fixam no montante de € 306,00 (trezentos e seis euros).

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 23 de dezembro de 2024

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O Árbitro

 

 

(Jorge Carita)