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SUMÁRIO

1. O crédito concedido por uma sociedade residente em Portugal a uma sociedade não residente encontra-se no âmbito territorial do Imposto do Selo, sendo sujeito a imposto quando se verifique a utilização do crédito, consubstanciada, no caso da gestão centralizada de tesouraria, pelas transferências entre a sociedade que faz parte desse acordo e a entidade centralizadora.
2. Desde que cumpridos os requisitos para aplicação da isenção para financiamentos no âmbito de gestão centralizada de tesouraria, esta isenção não está condicionada aos casos em que o devedor é residente Portugal, por tal condição ser incompatível com o Tratado de Funcionamento da União Europeia, conforme já foi decidido pelo TJUE.       

DECISÃO ARBITRAL

O árbitro Jorge Belchior de Campos Laires, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral Singular, decide o seguinte:

1. Relatório

A..., LDA ( “a Requerente”), titular do número de identificação de pessoa coletiva ..., com sede social na Rua ..., n.º ..., ...-...,...-... Paço de Arcos, requereu a constituição de Tribunal Arbitral e deduziu pedido de pronúncia arbitral (“PPA”) contra a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa com o número de processo ...2023..., que havia sido instaurado contra os atos de autoliquidação de Imposto do Selo (“IS”), referentes aos períodos de fevereiro a dezembro de 2021, efetuados através das DMIS n.ºs ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., respetivamente, e de janeiro a maio de 2022 através da DMIS n.ºs ..., ..., ..., ..., ..., num montante total de € 22.265,60.

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante referida por “AT” ou “Requerida”).

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada em 11/04/2024, tendo sido aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à AT.

O pedido foi comunicado à Requerida em 18/04/2024.

Em conformidade com o disposto nos artigos 5.º, n.º 2, 6.º, n.º 1, e 11.º, todos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitro singular o signatário em 05/06/2024, sem oposição das partes.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 26/06/2024.

A Requerida foi notificada em 27/06/2024 para apresentar a resposta a que se refere o artigo 17.º do RJAT, o que fez em 16/09/2024.

Em 15/10/2024 foi proferido Despacho com o seguinte teor:

“A Requerente declarou que prescinde da audição da testemunha arrolada, cuja audição deveria ocorrer na reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT e que está agendada para o dia 25-10-2024. Não obstante, e uma vez que a documentação junta aos autos carece de uma explicação mais aprofundada, em particular no que se refere ao documento n.º 11 anexo ao pedido de pronúncia arbitral e a alegação por parte da Requerente de que as utilizações de crédito não excederam o prazo de 1 ano, é de manter a reunião agendada para a data indicada.”

A Reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT teve lugar no dia 25/10/2024, tendo sido ouvida a testemunha arrolada pela Requerente.

Por Despacho proferido na reunião, o Tribunal notificou a Requerente para, no prazo de 15 dias, juntar prova adicional (que veio a juntar em 12/11/2024), e notificou as partes para apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias (contados desde a data da junção da prova adicional), o que Requerente e Requerida fizeram em, respetivamente, 25/11/2024 e 29/11/2024.

2. Saneamento

O Tribunal foi regularmente constituído face ao preceituado nos artigos 5.º, n.º 2, 6.º, n.º 1, e 11.º, todos do RJAT.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciária e têm legitimidade.

O presente pedido de constituição de tribunal arbitral tem-se por tempestivo. Não existem exceções a apreciar.

3. Matéria de Facto

 

1. Factos Provados

Com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade por quotas com sede e residência fiscal em Portugal (cf. facto alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).
2. O Grupo em que a Requerente se insere (Grupo B...) implementou um acordo de gestão de tesouraria ao nível de diversas subsidiárias, incluindo a Requerente, destinado a assegurar a gestão centralizada de tesouraria (“cash-pooling”) das diferentes entidades do Grupo (facto alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).
3. A Requerente formalizou a adesão ao referido acordo de “cash-pooling” mediante a celebração, em 12 de junho de 2014, de um acordo denominado “Intercompany Cashpool Agreement” (cf. Documento n.º 5 junto com o PPA).
4. A entidade responsável pelo controlo dos fluxos diários do sistema centralizado de tesouraria (“cash-pool leader”) é a C... B.V. (“C...”), entidade residente fiscal na Holanda (facto alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).
5. Quer a Requerente, quer a C..., são detidas em mais de 75% (direta e indiretamente) pela D..., B.V. e, em última instância, todas as referidas entidades são detidas de forma indireta em mais de 75% pela sociedade beneficiária efetiva do Grupo B..., E..., residente nos Estados Unidos da América (cf. Documentos n.ºs 6, 7 e 8 junto com o PPA)
6. O sistema de gestão centralizada de tesouraria implementado baseia-se no princípio de saldo nulo, pelo que, sempre que aplicável, o saldo positivo da conta bancária da Requerente deverá ser automaticamente transferido para a conta bancária da C..., numa base diária, ou seja, reduzindo a zero o saldo da sua conta bancária (facto alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida, estando em consonância com o contrato junto como Documento n.º 5).
7. No período entre 01/02/2021 e 01/05/2022, a Requerente, no âmbito do referido contrato de gestão centralizada, realizou movimentos de transferência de valores para a titularidade da C..., tendo recebido igualmente movimentos de transferência dessa entidade (cf. facto alegado pela Requerente, não contestado pela Requerida, sendo complementado pelo extrato de conta junto como Documento n.º 11, bem como com a folha de cálculo junta pela Requerente em 12/11/2024, conforme solicitação do Tribunal).
8. Os valores transferidos para a titularidade da C... foram reembolsados por esta entidade antes de decorrido o período de 1 ano (cf. extrato de conta junto como Documento n.º 11, bem como com a folha de cálculo junta pela Requerente em 12/11/2024, conforme solicitação do Tribunal. Remete-se igualmente para a secção à frente: “Motivação da Decisão de Facto”).
9. A Requerente não contraiu qualquer dívida bancária que pudesse eventualmente estar na origem dos excessos de tesouraria existentes (cfr. demonstrações financeiras juntas com o PPA como Documentos n.ºs 9 e 10).
10. No período entre 01/02/2021 e 01/05/2022 a Requerente liquidou e pagou IS, mensalmente, à taxa de 0,04%, do modo previsto na verba 17.1.4 da Tabela Geral do IS (incidente sobre a média mensal da dívida), conforme se resume no quadro seguinte:

 

 

(cf. Documento n.ºs 2 e 12 junto com o PPA, não sendo matéria controvertida)

 

11. A Requerente apresentou em 14/03/2023 uma reclamação graciosa contras os identificados atos de liquidação de IS, tendo a mesma sido indeferida, por notificação, através da Plataforma Via CTT, disponibilizada no dia 31 de dezembro de 2023 (cf. Documento n.º 4 junto com o PPA).

 

2. Factos não Provados

Não existem factos não provados com relevância para a decisão.

 

3. Motivação da Decisão de Facto

Na matéria de facto dada como provada tem especial relevância o assente no ponto H, isto é, a prova de que as transferências de fundos para a titularidade da C... foram objeto de reembolso antes de decorrido o prazo de 1 ano.

O Documento n.º 11 junto com o PPA contém os movimentos da rubrica #143199 – “Outras aplicações de tesouraria”, que, conforme o depoimento da testemunha, evidenciam os movimentos a débito, ou seja, transferências para a C..., e a crédito, transferências oriundas da C... . Por solicitação do Tribunal, a Requerente juntou aos autos uma folha de cálculo com os movimentos relativos à identificada conta, uma vez que o Documento n.º 11 apresentava visibilidade reduzida, não sendo possível descortinar com clareza os períodos de utilização de crédito.

Da referida documentação, pode verificar-se uma transferência de um valor de €600.000 para a titularidade da C..., no dia 22/02/2021, o que, somando todas as transferências em sentido inverso a partir dessa data, se encontrava totalmente reembolsado em 20/09/2021. Verifica-se igualmente uma transferência de um valor de €700.000 para a titularidade da C..., no dia 25/08/2021, que se encontrava totalmente reembolsado em 04/05/2022.

Nessa medida, e ainda que se partisse do pressuposto, conservador, de que os valores transferidos consistem inteiramente em financiamentos para a C... (e que não têm qualquer componente de reembolso de fundos obtidos da C...), na verdade a utilização desses valores pela C...não ultrapassou o prazo de 1 ano.

A convicção do Tribunal fundou-se nas alegações das partes, na prova testemunhal e na análise crítica da prova documental junta aos autos, que está referenciada em relação a cada facto julgado assente.

 

 

4. Matéria de Direito

 

1. Posição das partes

De modo muito sucinto, a posição das partes é a seguinte:

A Requerente invoca que as liquidações de IS controvertidas devem ser anuladas, por duas ordens de razões. Em primeiro lugar, o facto de o crédito concedido pela Requerente à C... não se encontrar sujeito a IS, uma vez que, no seu entender, o crédito concedido por entidades residentes em Portugal a entidades não residentes se encontra fora do âmbito territorial do imposto.

Em segundo lugar, ainda que assim não se entendesse, considera a Requerente que poderia beneficiar da isenção aplicável à gestão centralizada de tesouraria, uma vez que cumpre todos os requisitos legalmente previstos. 

Tem especial relevância a alegação da Requerente de que a referida isenção, à data dos factos, aparentava permanecer limitada pelo n.º 2 do artigo 7.º do CIS, nos termos do qual tal isenção seria afastada “(…) quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional” (sublinhado nosso).

Segundo a Requerente, uma interpretação no sentido de que a isenção é limitada aos casos em que uma entidade não residente financia (credora) uma entidade residente, e já não no caso contrário (quando a entidade não residente é devedora), fere os princípios que norteiam o funcionamento da União Europeia, em concreto por consubstanciar uma restrição injustificada à liberdade de movimentos de capitais garantida pelo atual artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE”).

Quanto ao argumento da territorialidade, a Requerida contesta a sua procedência com doutrina e jurisprudência, invocando, nomeadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28-11-2018, dado processo n.º 0436/16, onde se concluiu que a conexão relevante para aferir a incidência territorial do IS é o local da concessão do crédito, que neste caso é o território nacional.

Quanto à aplicação da isenção da gestão centralizada de tesouraria, a Requerida contesta que a Requerente tenha provados os respetivos requisitos, nomeadamente os de saber se os financiamentos têm por base excedentes de liquidez do grupo ou se decorrem de linha de crédito junto de instituições financeiras, ou sequer que os fluxos financeiros cumpriram os prazos previstos na norma de isenção.

2. Análise

Está em causa saber se os financiamentos se encontram sujeitos a IS e, em caso afirmativo, se poderiam aproveitar da isenção de IS prevista para crédito concedido no âmbito da gestão centralizada de tesouraria.

Quanto à sujeição a imposto

O crédito concedido por uma sociedade residente em Portugal a uma sociedade não residente encontra-se no âmbito territorial do IS, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do Código do IS, em virtude de o crédito ser concedido por uma entidade localizada em Portugal, ocorrendo aqui o facto tributário, sem prejuízo de o imposto se tornar exigível apenas com a utilização do crédito.

Decorre da verba n.º 17.1 da Tabela Geral do IS, em linha aliás com a filosofia implementada pela reforma de 2000, que a sujeição a imposto apenas se verifica com a utilização do crédito, consubstanciada, no caso da gestão centralizada de tesouraria, pelas transferências entre a sociedade que faz parte desse acordo e a entidade centralizadora, ou seja, neste caso as transferências entre a Requerente e a C... .

Assim, sempre que se verifique uma transferência de fundos para a titularidade da C... (que não seja para reembolso de importâncias previamente emprestadas por esta entidade), implica, para efeitos de IS, uma utilização de crédito por parte da C... .

Não assiste razão à Requerente quando defende que os financiamentos concedidos à C... se encontram fora do âmbito territorial do imposto, devendo notar-se que a posição de que tais financiamentos se encontram sujeitos já foi sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo, como por exemplo no Acórdão de 28/11/2018, dado no processo n.º 0436/16.

Sucede ainda, como veremos adiante, que tal posição da Requerente é incompatível com a própria evolução histórica da isenção aplicável à gestão centralizada de tesouraria, que atualmente dispõe de forma expressa que a isenção se aplica quer às situações em que o devedor é residente em Portugal, quer às situações em que o devedor é não residente. Assim, esta última previsão pressupõe a sujeição a imposto (ou seja, quando o financiamento é concedido a entidade não residente), caso contrário seria incongruente o estabelecimento da isenção também para este caso.

Havendo sujeição a imposto, importa então analisar a possibilidade de aplicação de isenção, conforme reclama a Requerente.

Quanto à isenção para a gestão centralizada de tesouraria

Em causa estão as seguintes normas do Código do IS, conforme a redação à data dos factos:

“Artigo 7.º (Outras isenções)

1 - São também isentos do imposto:

(…)

h) Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo; (Redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março).

(…)

2 - O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

(…)

8- Sem prejuízo do estabelecido nos n.ºs 2 e 3, para efeitos do disposto na alínea h) do n.º 1, existe relação de domínio ou grupo, quando uma sociedade, dita dominante, detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. (Aditado pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março”.

De notar que a norma prevista no n.º 2 viria a ser alterada pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho:        

“2 - O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor ou o devedor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional”. (Em sublinhado a alteração operada)

Assim, são requisitos da aplicação da isenção em causa:

1. Que o prazo do empréstimo (da utilização dos fundos) não seja superior a um ano;
2. Que resultem de um contrato de gestão centralizada de tesouraria;
3. Que se operem entre sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo, sendo que, nos termos do n.º 8, tal se verifica “quando uma sociedade, dita dominante, detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto”.

Conforme ficou assente na matéria de facto dada como provada, a Requerente logrou fazer prova de todos os requisitos elencados para beneficiar de isenção.

Todavia, há que ter em conta que, à data dos factos, vigorava a anterior redação do n.º 2 do artigo 7.º, que limitava a isenção aos casos em que credor fosse residente em território da UE, ou em país com convenção para evitar a dupla tributação, não estabelecendo a lei que tal isenção seria aplicável, como no caso que nos ocupa, a situações em que devedor fosse residente fora de Portugal. Tal só viria a acontecer com alteração operada pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho, conforme assinalado acima.

Invoca a Requerente que a redação em vigor até à data da alteração, interpretada no sentido de limitar a isenção aos casos de financiamento de entidades não residentes a entidades residentes, e já não a situação contrária, fere o princípio da livre de circulação de capitais previsto no artigo 63.º, n.º 1 do TFUE.

E sobre este caso já se pronunciou o TJUE, no Acórdão dado no Processo C‑420/23, transcrevendo-se as partes mais relevantes da fundamentação de direito:

“21      O artigo 63.°, n.° 1, TFUE proíbe, de maneira geral, os entraves aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros. As medidas proibidas por esta disposição, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investir noutros Estados (Acórdão de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 42 e jurisprudência referida).

22      No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que o CIS previa, em caso de concessão de empréstimos por um residente português, regras de tributação diferentes consoante o mutuário residisse ou não em Portugal, estando prevista uma isenção do imposto do selo unicamente no primeiro caso.

23      Tal diferença de tratamento é suscetível de tornar menos atrativos, para os residentes portugueses, investimentos como a concessão de empréstimos, realizados no estrangeiro, em relação aos investimentos realizados no território português. Esta diferença de tratamento produz também um efeito restritivo em relação aos mutuários não residentes, uma vez que constitui um obstáculo à recolha de capitais em Portugal que os mutuários residentes não encontram.

24      Neste contexto, é irrelevante o facto de, segundo a legislação portuguesa em causa no processo principal, o sujeito passivo do imposto do selo ser o mutuante estabelecido em Portugal e não o mutuário estabelecido noutro Estado‑Membro. Com efeito, o facto de o exercício da livre circulação de capitais se tornar menos atrativo devido a uma regulamentação fiscal nacional que trata diferentemente uma situação interna e uma situação transfronteiriça basta, por si só, para demonstrar a existência de uma restrição.

25      Além disso, também não é suscetível de demonstrar a inexistência de uma restrição à livre circulação de capitais o argumento do Governo Português segundo o qual o imposto do selo não constitui um encargo fiscal para o mutuante, uma vez que são os mutuários que suportam efetivamente o imposto, embora, regra geral, tenham a possibilidade de deduzir o seu montante no âmbito do imposto sobre os lucros.

26      É certo que, como indicou a própria recorrente no processo principal nas suas observações escritas, pode acontecer que o mutuário suporte o imposto do selo, quer porque o mutuante lhe imputa um montante correspondente, quer porque o imposto lhe é diretamente exigido em caso de não pagamento desse imposto pelo sujeito passivo. Todavia, por um lado, esta conclusão em nada altera o facto de, por força da legislação nacional em causa no processo principal, ser o mutuante que é sujeito passivo do imposto do selo. Por outro lado, em todo o caso, como foi salientado no n.° 23 do presente acórdão, esta legislação produz um efeito restritivo não só em relação aos mutuantes residentes mas também em relação aos mutuários não residentes.

27      Como tal, uma legislação como a que está em causa no processo principal constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE.

28      Posto isto, segundo o artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

29      Resulta de jurisprudência constante que o artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, uma vez que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita. Por conseguinte, esta disposição não pode ser interpretada no sentido de que toda a legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residem ou do Estado em que investem os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado [Acórdão de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.° 27 e jurisprudência referida].

30      Com efeito, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE não devem constituir, de acordo com o n.° 3 deste artigo, um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada. Assim, o Tribunal de Justiça declarou que semelhantes diferenças de tratamento só podem ser autorizadas se disserem respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou, no caso contrário, se forem justificadas por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.° 28 e jurisprudência referida].

31      Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado‑Membro deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa, bem como o objeto e o conteúdo destas últimas. Apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante dessa legislação reflete uma diferença objetiva entre as situações [Acórdão de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.° 29 e jurisprudência referida].

32      A este respeito, por um lado, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo Português especificaram o objetivo prosseguido pela isenção parcial do imposto do selo resultante da legislação nacional em causa no processo principal.

33      Por outro lado, o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional em causa no processo principal baseia‑se no local de residência do mutuário, uma vez que as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando envolvam duas entidades estabelecidas em Portugal ou quando o mutuário esteja estabelecido nesse Estado‑Membro, mas não estão isentas quando o mutuário esteja estabelecido noutro Estado‑Membro.

34      No entanto, como a Comissão salientou nas suas observações escritas, no que respeita ao imposto do selo cobrado em Portugal, o caso de um empréstimo concedido a um mutuário residente afigura‑se comparável à de um empréstimo concedido a um mutuário não residente, uma vez que esse imposto é calculado com base em cada operação individual e à qual se aplica uma taxa de imposto fixa, tendo em conta as circunstâncias particulares da operação.

35      Assim, tendo em conta o objeto e o conteúdo da regulamentação nacional em causa no processo principal, a diferença de tratamento que dela resulta não parece assentar, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, numa diferença de situações objetiva.

36      De resto, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo Português invocaram uma razão imperiosa de interesse geral que justifique a restrição gerada por essa regulamentação.

37      Tendo em conta todas as considerações anteriores, há que responder à questão submetida que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro segundo a qual as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando nestas intervenham duas entidades estabelecidas nesse Estado‑Membro, mas não estão isentas quando o mutuário esteja estabelecido noutro Estado‑Membro”.

Resulta assim da jurisprudência citada, que uma leitura daquele n.º 2 do artigo 7.º do Código do IS, na redação em vigor à data dos factos, no sentido de excluir a aplicação da isenção às operações de financiamento concedidas por entidades residentes a uma entidade residente na UE, como é o caso em apreço, é incompatível com o TFUE.

O artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa estabelece que “as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.

Estabelece-se assim o primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional, pelo que o Tribunal deve seguir a jurisprudência do TJUE e considerar que o citado n.º 2 do artigo 7.º não impede que seja concedida isenção ao caso em apreço.

3. Do pedido de juros indemnizatórios

A Requerente pede que lhe seja reembolsado o valor IS, bem como a atribuição de juros indemnizatórios.

Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

Sendo o IS um imposto autoliquidado, não se pode dizer que a sua liquidação derive de um erro imputável aos Serviços. Apenas após o indeferimento da reclamação graciosa esse erro ocorreu, uma vez que deveria ter sido deferido o pedido de anulação das liquidações em causa.

No que se refere ao momento a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios, pronunciou-se da seguinte forma o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0360/11.8BELRS, de 07-04-2021:

“(…) afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando‑se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária. Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte. (...) julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (...), isto é, o período, atualmente, de 4 meses.” (sublinhado nosso).

No caso vertente, a Requerente apresentou, em 14/03/2023, reclamação graciosa contra os atos de liquidação de IS em causa. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 14/07/2023, o que não sucedeu. Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de €22.265,60 deverão ser contados desde 14/07/2023, até ao integral reembolso do referido montante à Requerente.

 

5. Decisão

De harmonia com o exposto, decide o Tribunal Arbitral:

1. Julgar a ação procedente, anulando-se a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, bem como os atos de liquidação de IS referenciados na presente decisão
2. Condenar a Requerida ao reembolso do valor de €22.265,60, bem como juros indemnizatórios sobre este valor contados desde 14/07/2023, até ao integral reembolso do referido montante à Requerente.

 

6. Valor do Processo

Nos termos do artigo 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, quando seja impugnada a liquidação o valor do processo é o da importância cuja anulação se pretende, fixando-se assim o valor de €22.265,60.

7. Custas

Custas no montante de € 1.224,00, a cargo da Requerida, por decaimento, de acordo com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

Notifique-se.

Lisboa, 17 de dezembro de 2024

                                                 

Jorge Belchior de Campos Laires