SUMÁRIO:

1. No contrato de associação em participação, a contribuição do associado pode ser prestada por meio de serviços, que devem ter um valor patrimonial declarado no contrato ou determinado nos termos do artigo 25º., nº. do Decreto-Lei nº. 231/81, de 28 de Julho.

2. Os rendimentos provenientes dos lucros que cabem ao associado são rendimentos da categoria E, ou seja, rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5º., nº. 2, al. l) do CIRS e devem ser tributados por meio de retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%, no momento do seu pagamento pela sociedade associante.

 

DECISÃO ARBITRAL

              Os árbitros Profª. Doutora Regina de Almeida Monteiro (árbitro presidente), Drª. Alexandra Gonçalves Marques (Adjunta) e Dr. José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora (Adjunto), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

 

1. Relatório:

A..., titular do cartão de cidadão com o número..., NIF ... e residente na Rua ..., n.º..., ..., ...-... Odivelas, doravante referido por Requerente, tendo sido notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de retenção na fonte de IRS realizada por B..., S.A. (“B...”), no valor de 1.012.221,94€ (um milhão, doze mil duzentos e vinte um euros e noventa e quatro cêntimos), vem, nos termos dos artigos 102.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”) e da alínea a), do n.º 1, do artigo 2.º, no n.º 1, do artigo 3.º, na alínea a), do n.º 1 e do n.º 2, do artigo 10.º, todos do RJAT, apresentar PEDIDO DE PRONÚNCIA ARBITRAL com vista à declaração de ilegalidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa referido, pedindo que seja anulada parcialmente a retenção na fonte quanto ao valor de 365.139,42€, com a respetiva devolução ao Requerente desse excesso de retenção.

 

1.1 Tramitação e constituição do Tribunal Arbitral:

O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 26/02/2024 e aceite em 28/02/2024, nos termos regulamentares aplicáveis, tendo o Requerente optado pela não designação de árbitro.

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.

Por despacho de 17/04/2024 do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD foram designados para árbitros os ora subscritores, tendo sido comunicada essa designação no mesmo dia às partes e não tendo havido reclamação da mesma, em 09/05/2024, foi comunicada às partes a constituição do Tribunal Arbitral.

No mesmo dia 09/05/2024, por despacho arbitral foi ordenada a notificação da Requerida para responder ao pedido de decisão arbitral, bem como para juntar o processo administrativo em 30 dias, o que foi notificado às partes no dia seguinte.

Em 05/06/2024, a Requerida apresentou a sua Resposta e fez juntar, nessa data, aos autos o processo administrativo (PA), tendo o CAAD notificado, no mesmo dia, o Requerente da Resposta da AT e da junção do PA.

Por despacho arbitral de 07/06/2024, notificado às partes no dia seguinte, foi dispensada a reunião a que se refere o artigo 18º. do RJAT, porque a questão dos autos é apenas de direito e, não havendo outras diligências de prova a realizar, ordenou a notificação das partes para apresentarem, querendo, no prazo sucessivo de 10 (dez) dias, alegações escritas, com a obrigação do Requerente proceder, no mesmo prazo, ao pagamento do necessário complemento da taxa arbitral, nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

O Requerente em 19-6-2024 apresenta requerimento justificando a necessidade de pedir mais prazo para apresentar alegações, o que é comunicado à Requerida na mesma data, e por despacho de 20/06/2024, é concedido às partes o prazo de mais 10 dias que acrescem ao prazo anterior.

O Requerente apresentou alegações, em 01/07/2024, bem como comprovou o pagamento da taxa arbitral subsequente e comunicou esse pagamento ao CAAD.

Em 11/07/2024 a AT apresentou requerimento dizendo nada mais ter a acrescentar à resposta já apresentada para a qual remete.

Em 7 de Novembro de 2024, foi proferido despacho de prorrogação do prazo ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 21.º do RJAT.

 

1.2 – Posição do Requerente

O Requerente pretende a declaração de ilegalidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre o pedido de anulação do acto de retenção na fonte de IRS,  realizado por B..., S.A., no valor de EUR 1.012.221,94 (um milhão, doze mil duzentos e vinte um euros e noventa e quatro cêntimos), retenção que diz ser excessiva em 365.139,42€, pois entende que tal retenção deveria ter sido feita nos termos da categoria E (rendimentos de capitais) à taxa liberatória de 28%, e não nos termos da categoria A (rendimentos de trabalho dependente) como o foi, pedindo que a retenção relativa a este excesso pago indevidamente seja anulada e que tal valor lhe seja devolvido.

Diz o Requerente que, na qualidade de Associado, celebrou um contrato de associação em participação com a sociedade C..., SA, na qualidade de Associante (acordo que posteriormente foi alterado, por via de uma cessão da posição contratual entre a C... e a B... SA, pela qual a B... passou a ser a detentora do capital social da F..., assumindo as funções de Associante no contrato), pelo qual as partes se associariam na partilha de resultados e perdas de uma futura venda da sociedade F... SA, ficando o Associado com o direito a receber o montante de 10% do valor liquido recebido dessa venda pela Associante.

Na sequência dessa venda, o requerente recebeu a quantia bruta de 2.311.009,00€, sobre a qual a Associante B... fez uma retenção na fonte de IRS/Declaração Mensal de Remunerações (DMR), referente ao período de Janeiro de 2023, no valor de 1.012.221,94€, tendo, a final, o Associado, ora Requerente, recebido a quantia líquida de 1.298.787,06€.

Segundo o Requerente, os rendimentos auferidos no âmbito desse contrato deverão ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos da al. l) do nº 2 do art.º 5.º do CIRS, sujeitos a uma taxa liberatória de 28%, nos termos da al. a) do nº 1 do art.º 71.º do CIRS, e não como rendimentos de trabalho dependente.

Entende o Requerente que, neste caso, a retenção na fonte foi efetuada de forma incorrecta porque considerou uma errada qualificação jurídico-tributária dos rendimentos em causa, originando a aplicação de uma taxa de retenção na fonte superior à devida, pelo que pretende a sua anulação por não poder já, tal retenção ser ajustada em períodos subsequentes, dado não haver pagamentos subsequentes a realizar pela associante ao ora requerente, que pudessem compensar o montante retido em excesso. Isto diz o requerente na PI.

Apresentou por isso a Reclamação Graciosa nº ...2023..., contra esta retenção junto da AT, dizendo que se deveria fazer a retenção à taxa liberatória de 28% por ser um rendimento de capital previsto na categoria E (porque resultava do cumprimento do contrato de Associação em Participação) o que daria uma retenção na fonte no montante de 647.082,52€ e não de 1.012.221,94€, devendo por isso ser devolvido ao Requerente o excesso de retenção no valor total de 365.139,42€.

A Reclamação Graciosa terminou com uma decisão de indeferimento e por isso pede agora que seja anulado o despacho que indeferiu a reclamação graciosa que antecedeu este pedido arbitral; que seja reconhecido o direito do requerente a ser tributado com base nas regras relativas aos rendimentos de capitais em relação aos montantes recebidos ao abrigo do contrato de associação em participação; pede, por isso, a anulação parcial da retenção na fonte realizada com devolução ao requerente do excesso de retenção no montante de 365.139,42€.

 

1.3 – Posição da Requerida

A Requerida, por sua vez, sem contestar a existência do contrato escrito de associação em participação celebrado entre Associante e Associado, entende que na situação concreta o que houve foi uma prestação de serviços ou comissão (estabelecimento de contactos, mediação) e não uma associação em participação porque os requisitos exigidos legalmente não estão reunidos.

Entende que não está comprovada a contribuição efetiva do Requerido, prevista no art.º 24.º do Decreto-Lei n.º 231/81, de 28 de julho, não se encontrando juntos aos autos quaisquer documentos referentes a essa comparticipação, nem à referida venda, que permitam concluir, pela associação do Requerido à atividade da  C... S.A e depois à  B...

Por outro lado, entende que não resulta do contrato celebrado uma participação do Associado nos lucros da Associante, como é exigível neste tipo de contratos, porque aquilo que o Associado vai receber é uma percentagem (10%) do valor líquido recebido com a venda da empresa, entendendo a Requerida que este valor líquido não é igual a lucro, sendo antes considerado como a “diferença entre o preço de venda da participação (valor de realização) e o valor de aquisição e de outros encargos”.

Considera ainda relevante o facto de o Requerido ser trabalhador dependente da SGPS pelo que os valores que lhe foram pagos podem ser a título de prémio ou de comissão pelo trabalho desenvolvido pelo trabalhador.

Termina pedindo a improcedência na totalidade do presente pedido de pronúncia arbitral.

 

2. Saneamento

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são as legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

Não existem outras questões suscitadas pelas partes ou que devam ser conhecidas oficiosamente.

 

3. Fundamentação de facto.

Considerando os articulados das partes, os documentos juntos e o processo administrativo, são considerados provados os factos que a seguir se indicam.

 

3.1 - Factos provados:

a) O Grupo D... é um grupo societário familiar, que se dedicava, entre outras atividades, por meio de uma sociedade holding – a C..., S.A., com o NIF ... (“C...”) – à exploração de um negócio de aluguer de automóveis, por via da sociedade E..., S.A., com o NIF ... (“E...”) e à exploração de um negócio de aluguer de máquinas/equipamentos, através da sociedade F..., S.A., com o NIF ... (“F...”) (acordo das partes)

b) A F..., constituída em 2001, era, assim, pelo menos desde dezembro de 2020, detida, integralmente, pela E... que era, por sua vez, detida, maioritariamente, pela C... . (provado pelo Processo Administrativo, fls. 43)

c) O Grupo D... decidiu vender as participações detidas na F... . (acordo das partes)

d) Em 2022, o grupo D... promoveu a cisão da E..., tendo constituído uma nova sociedade, a B..., S.A., que passou a deter as participações da E... na F..., S.A., com o NIF ... (provado pelo Processo Administrativo, fls. 39)

 e) Em data incerta de 2022, o Grupo D... vendeu as participações sociais detidas na F..., a um grupo empresarial francês G... . (acordo das partes)

f) O Requerente era, ao tempo da venda, empregado da F..., S.A., com o NIF ..., tendo-o sido nos anos de 2019 a 2022. (Provado pelos documentos – declarações de IRS – juntas sob o nº. 4).

g) Enquanto empregado da F..., S.A., com o NIF..., cabia ao Requerente, numa fase inicial, a responsabilidade pela área comercial da empresa, passando depois a ficar responsável pelo acompanhamento e coordenação geral das operações da sociedade e, em última análise, pelo reporte aos acionistas, competindo-lhe a gestão do dia-a-dia do negócio. (acordo das partes)

h) Pelo exercício das suas funções, o Requerente foi remunerado pela sociedade F..., S.A., com o NIF..., nos termos do seu contrato de trabalho, com o seu salário e outros bónus, como se alcança das declarações de rendimento do Requerente dos últimos 4 anos de onde consta o detalhe dos rendimentos pagos pela F... . (Provado pelos documentos – declarações de IRS – juntas sob o nº. 4)

i) As quantias referidas na alínea anterior foram sujeitas a retenção na fonte, e tributação, como rendimentos de trabalho, sempre tendo sido o Requerente tributado nos termos previstos no CIRS para os rendimentos de Categoria A. (Provado pelos documentos – declarações de IRS – juntas sob o nº. 4)

j) Em 3 de Janeiro de 2022 foi celebrado um contrato de Associação em Participação entre a C..., SA, contribuinte nº..., na qualidade de Associante, e A... (o ora Requerente) na qualidade de Associado, pelo qual o Associado se associa às actividades da Associante, “prestando o seu contributo sob a forma de uma obrigação de meios concretizada na identificação e desenvolvimento de uma oportunidade de venda da F...” (provado pelo Doc.5 junto com o PPA)

k) As partes fizeram constar do contrato os seguintes “considerandos”:

1. A Associante é uma sociedade que se dedica à gestão de participações sociais e que controla, a par de outras sociedades (o Grupo), a maioria do capital social da E..., S.A, NIPC..., a qual detém, por sua vez, a totalidade do capital social da sociedade F... S.A, NIPC...  (“F...”);
2. Os acionistas e administração da Associante reconhecem a importância fulcral do Associado no desenvolvimento e na valorização da F... desde a sua entrada na empresa, com impacto na sua rentabilidade e posicionamento para futura venda;
3. Em face do exposto, a Associante, empresa do Grupo à qual sucedeu ou empresa por si controlada, em certo momento, acordou com o Associado na partilha dos resultados de uma futura venda da F... em reconhecimento do esforço desenvolvido pelo Associado que se demarca das funções que lhe cabem enquanto empregado da F..., pretendendo que lhe seja atribuído parte dos benefícios ou perdas que venham a resultar de eventual futuro negócio de venda, independentemente do trabalho já desenvolvido ou que venha a ser desenvolvido;
4. A Associante decidiu proceder à venda da F..., assim pretendendo formalizar o acordo entre as partes com o intuito de envolver o Associado no processo de venda. (provado pelo Doc.5 junto com o PPA)

 

l) Mais se convencionou nesse contrato designado pelas partes outorgantes do mesmo, como contrato de associação em participação que:

(i) o associado associa-se às actividades do Associante, prestando o seu contributo sob a forma de uma obrigação de meios concretizada na identificação e desenvolvimento de uma oportunidade de venda da F... (cláusula 1);

(ii) empregar todo o seu conhecimento e as melhores práticas no cumprimento da obrigação de meios a que se propôs no âmbito do presente acordo (cláusula 2.2., (i))

(iii) o “Associado terá direito a receber o pagamento equivalente a 10% do valor líquido recebido com uma venda futura da F... (ponto 3.1.1.) sendo este valor líquido “aquele que vier a ser recebido como contrapartida da venda, deduzido de todas e quaisquer despesas associadas à eventual venda do capital social da F..., nomeadamente, fees de intermediação, honorários de advogados e/ou encargos e despesas associadas, bem ainda como de eventuais ajustamentos, encargos e deduções que sejam feitos ou acordados ao preço.” (ponto 3.1.2.) (provado pelo Doc.5 junto com o PPA)

m) Mais foi acordado que “o Associado participará nas perdas que a Associante poderá eventualmente registar durante o período de execução do presente Contrato.” (ponto 3.2). (provado pelo Doc.5 junto com o PPA).

n) Em 8 de Agosto de 2022, a sociedade C..., SA, contribuinte nº. .., cedeu a posição contratual que tinha no contrato de associação em participação mencionado em j), à sociedade B..., S.A, contribuinte ..., transferindo para a B... todos os direitos e obrigações de que que a C... era titular nesse contrato. (provado pelo Doc.6 junto com o PPA).

o) O Requerente participou no processo de desenvolvimento e concretização da oportunidade de venda da F..., para além da condução da atividade no dia-a-dia como empregado da mesma, no sentido da consolidação do negócio por forma a preparar a sociedade para a oportunidade de venda que se veio a apresentar, sendo essencial do negócio de venda, sem o qual a oportunidade não teria, sequer, surgido. (acordo das partes)

p) Em 25 de Janeiro de 2023 o requerente assina um recibo de quitação declarando que recebe da Associante, nos termos do contrato de associação em participação, o montante bruto de 2.311.009,00€, a que corresponde o valor líquido de 1.298.787,06€, após ser feita retenção na fonte de 1.012.221,94€, contra a qual manifesta reservas por entender excessiva ((provado pelo Doc.7 junto com o PPA - recibo de quitação).

q) O referido valor resulta da aplicação de uma taxa de retenção na fonte progressiva nos termos aplicáveis aos rendimentos da categoria A, ao invés da taxa liberatória de 28%, como pretende o requerente, tendo a quantia retida sido entregue ao Estado. (provado por acordo das parte e pelo Doc.7 junto com o PPA)

r) Por comunicação de 6 de fevereiro de 2024, a Associante transmite ao Associado os cálculos do valor do negócio (€ 25.000.000) e do que este tem a receber nos termos do contrato de associação em participação, nomeadamente 10% do valor líquido de 23.110.090,00€ já pago pelos compradores, o que dá a quantia bruta de 2.311.009,00€, tendo ficado retidos numa conta escrow a quantia de € 1500.000,00. (provado pelo Doc.8 junto com o PPA, que a AT não impugnou).

s) Em 15 de Fevereiro de 2024 o Requerente enviou email à B..., dirigido a I..., a pedir a rectificação do valor da retenção que deveria ter sido calculada à taxa de 28% e não às taxas “normais” de IRS (provado pelo Doc.9 junto com o PPA, que a AT não impugnou).

t) Em 22 de Fevereiro de 2024, veio a resposta da B..., dizendo que a retenção foi feita desse modo por cautela, porque houve dúvidas dos serviços administrativos, mas que tendo uma natureza provisória, o excesso poderia ser revertido, quer na declaração anual de rendimentos, quer por via de reclamação ou impugnação. (provado pelo Doc. 10 junto com o PPA, que a AT não impugnou).

u) Em 27-02-2023 o Requerente apresentou Reclamação Graciosa junto do SF de Odivelas, a que coube o nº ...2023..., pedindo a rectificação do cálculo da retenção na fonte, a ser feito à taxa liberatória de 28%, e pedindo que lhe seja restituído o montante pago em excesso de 365.139,42€. (provado pelo Doc.1 junto com o PPA e folhas 2 a 15 do PA)

v) Após audição do interessado, o processo de Reclamação Graciosa termina com o despacho de indeferimento proferido em 20-11-2023 (provado pelo Doc. 1 junto com o PPA)).

x)  A decisão final da Reclamação Graciosa foi notificada ao Requerente em 24-11-2023. (provado pelo Processo Administrativo, fls. 107)

y) O Requerente apresentou a 28-02-2024, o presente pedido de pronúncia no Tribunal Arbitral.

 

3.2 Factos não provados e fundamentação da matéria de facto considerada provada.

          Não existem outros factos não provados com interesse para a decisão deste processo.

          Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela requerente e no que consta do processo administrativo e também os factos que as partes estão de acordo em considerar provados, conforme resulta do por si alegado em sede de requerimento inicial e da resposta que lhe sucedeu.

          Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º1, alínea e), do RJAT.

          O Tribunal formou a sua convicção, quanto à factualidade dada como provada, com base no exame e análise crítica dos documentos juntos aos autos pela requerente e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta. Ao Tribunal Arbitral incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão da causa e discriminar os factos provados e não provados, não existindo um dever de pronúncia quanto a todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

          Neste contexto, o Tribunal entende, com efeito, que,  na ausência de qualquer outro elemento em contrário e tendo em conta as regras da experiência comum, os documento juntos e constantes do processo administrativo (cuja veracidade a Requerida não pôs em causa) permitem fundar suficientemente a inferência factual dada como provada, sendo vários os factos alegados pelo Requerente, que se presumem ter o acordo das partes, por os mesmos não terem sido impugnados pela requerida e não resultando incompatíveis com o teor da sua resposta e das suas alegações, quer tomadas no seu conjunto, quer consideradas até da forma como apresenta e contesta a matéria de direito.

 

4. Matéria de direito

4.1 - Questões a resolver:

Como questões a resolver, temos, por um lado, a determinação da taxa aplicável à retenção feita pela entidade associante ao ora requerente, como associado, no pagamento do devido pela participação deste na venda da sociedade F..., S.A., ao abrigo do contrato de associação em participação.

Por outro lado, caso se conclua que houve pagamento em excesso, apreciar o pedido de restituição desse excesso retido ao ora requerente pela B..., S. A. e depois entregue ao Estado.

Impõe-se uma nota prévia.

É que, em matéria de direito, existe o princípio de que, quer na determinação (indagação), quer na interpretação e na aplicação do direito, o julgador não está sujeito às alegações das partes (la court sait le droit; da mihi factum dabo tibi ius).

É que, como escreve Antunes Varela[1], “ter os movimentos livres na aplicação do Direito significa, além do mais, que o juiz não se encontra adstrito à qualificação jurídica dos factos efectuada pelas partes”

Por isso, vamos primeiramente indagar se o contrato celebrado inicialmente entre o Requerente e a sociedade C..., S.A., em que esta depois cedeu a sua posição contratual à B..., S.A., e que as partes outorgantes designaram como contrato de associação em participação, tem juridicamente essa natureza jurídica no caso dos presentes autos.

 

4.2 – O contrato de associação em participação

 

O contrato de associação em participação vem regulado no Decreto-Lei nº. 231/81, de 28 de Julho, o qual, nos termos do artigo 21º., nº. 1 consiste “na associação de uma pessoa a uma actividade económica exercida por outra, ficando a primeira a participar nos lucros ou nos lucros e perdas que desse exercício resultarem para a segunda”, acrescentando no nº. 2 desse artigo que “é elemento essencial do contrato a participação nos lucros; a participação nas perdas pode ser dispensada”.

Com relevância para a definição da natureza jurídica do contrato de associação em participação referida na alínea j) dos factos provados, tenha-se ainda o disposto no artigo 24º., desse mesmo Decreto-Lei n.º 231/81, onde se consignam as características da contribuição do associado:

       1 - O associado deve prestar ou obrigar-se a prestar uma contribuição de natureza patrimonial que, quando consista na constituição de um direito ou na sua transmissão, deve ingressar no património do associante.

       2 - A contribuição do associado pode ser dispensada no contrato, se aquele participar nas perdas.

       3 - No contrato pode estipular-se que a contribuição prevista no n.º 1 deste artigo seja substituída pela participação recíproca em associação entre as mesmas pessoas, simultaneamente contratada.

       4 - À contribuição do associado deve ser contratualmente atribuído um valor em dinheiro: a avaliação pode, porém, ser feita judicialmente, a requerimento do interessado, quando se torne necessária para efeitos do contrato.

       5 - Salvo convenção em contrário, a mora do associado suspende o exercício dos seus direitos legais ou contratuais, mas não prejudica a exigibilidade das suas obrigações.

 

            Face às normas constantes desse DL 231/81, o contrato de associação em participação assume-se como associação momentânea ou duradoura que não preenche os requisitos das sociedades comerciais, não sendo, todavia, uma figura inovadora no contexto da legislação comercial por já existir anteriormente sob a designação de conta em participação, nos artigos 224º. a 227º. do Código Comercial, revogados expressamente por aquele DL 231/81.

            Na associação em participação, existe um direito de crédito do associado sobre o associante, relativamente à sua parte nos lucros que vierem a resultar da actividade económica prosseguida pelo associante, que, por isso mesmo, deve ter por finalidade a obtenção do lucro.

            Relativamente ao associado, a sua prestação à associação em relação à actividade económica, e não apenas a uma quota, pode ser definida nos estatutos da própria associação, mas, em geral, a lei permite que a contribuição se dê de várias formas.

            Essa prestação pode ser monetária, que é a forma mais comum, onde o associado paga uma quantia em dinheiro, que pode ser anual, mensal ou de outra periodicidade definida nos estatutos da associação.

Ou pode ser não monetária, em que são aceites contribuições em espécie, como serviços, bens ou tempo, dependendo da sua natureza e objetivos da actividade económica prosseguida pela associação.

Por fim, essa prestação pode ser voluntária ou obrigatória, conforme haja ou não prestações do associado que devam ser cumpridas ou se essas prestações estão na disponibilidade do associado, podendo até ser dispensada, se o associado participar nas perdas.

Conforme se escreveu no Ac. do STJ de 9/7/2014, proferido no processo 1918/07.5TBACB.C1.S1, disponibilizado em https://www.dgsi.pt/jstj:

“A associação em participação não é uma verdadeira sociedade, desde logo, por não existir património comum, nem “affectio societatis”. A associação em participação é caracterizada por três elementos essenciais: a estrutura associativa, a actividade económica de uma pessoa em sentido jurídico, no caso sociedades comerciais, e a participação de outra nos ganhos e perdas daquela actividade; na associação em participação existe uma contribuição de meios para a actividade exercida por outra pessoa, ficando a primeira com o direito a participar nos lucros ou perdas.

              Como ensina Engrácia Antunes, in “Direito dos Contratos Comerciais”, pág. 410:

“Relativamente ao objecto da associação em participação, encontramos dois elementos essenciais: a contribuição patrimonial (art. 24.°) e a participação nos lucros e perdas (art. 25.°) por parte do associado.

              Desde logo, elemento constitutivo da figura contratual é a obrigação de contribuição de natureza patrimonial assumida pelo associado.

Tal contribuição – que é normal mas não essencial (podendo ser afastada pelos contraentes no caso de o associado participar nas perdas: cfr. art. 24. °, n.°2) – pode consistir em qualquer tipo de prestação pecuniariamente avaliável, seja em dinheiro (a contado ou fiduciário), em espécie (v.g., direitos de propriedade ou usufruto de bens móveis ou imóveis, créditos, assunção de dívidas) ou em serviços (“maxime”, trabalho). Em qualquer caso, sempre que tal prestação consista na constituição ou transmissão de um direito (real ou creditício), o contrato tem por efeito a sua transmissão para o património do associante (art.24.°, n. °l, “in fine”).

              Absolutamente nodal, na economia da figura em apreço, é a participação do associado na esfera de risco da empresa do associante, traduzida na sua comunhão nos lucros e perdas”.

 

              No mesmo sentido, são os acórdãos da Relação de Coimbra de 9/2/2021, proferido no processo 114/19.3T8LRA.C1, disponibilizado em https://www.dgsi.pt/jtrc e da Relação de Lisboa de 23-6-2022, proferido no processo 2631/20.3T8FNC.L1-2 e disponibilizado em  https://www.dgsi.pt/jtrl.

 

4.3 – O caso dos presentes autos:

            1. No caso dos presentes autos, a sociedade C..., S.A., associou o ora requerente a uma actividade económica bem concreta que era a venda das suas participações sociais indirectas na sociedade F..., S.A., com o NIF..., sociedade esta de que o requerente era trabalhador e por isso mesmo.

Posteriormente, a sociedade C..., S.A. cedeu a sua posição contratual à sociedade B..., S.A., porque, por força de um processo de cisão, ficaram a pertencer a esta sociedade aquelas participações sociais da F..., S.A.

            Sem sombra de dúvida, podemos afirmar desde já que a C..., S.A. não celebrou qualquer contrato de trabalho com o ora requerente, não só porque este era já, na data da celebração do contrato, trabalhador da sociedade F..., S.A. e continuou a ser nos anos seguintes, como também não resulta do contrato de 3/1/2022, que houvesse qualquer subordinação jurídica do ora requerente à C..., S.A. nem posteriormente à B..., S.A., nomeadamente através da imposição de um horário de trabalho, de uma remuneração a pagar ao longo do tempo e da possibilidade de exercício de qualquer acção disciplinar.

            Também não há dúvidas de que as partes outorgantes desse contrato de 3/1/2022, não isentaram o ora requerente, como associado, de efectuar qualquer prestação, antes estabelecendo que a sua entrada na associação era na modalidade de prestação de serviços.

            E é aqui que o referido contrato é controverso.

            Para o requerente, essa prestação de serviços, era a sua forma de prestação no contrato que as partes designaram de associação em participação, nos termos legalmente permitidos. Logo, a tributação dos rendimentos obtidos pelo requerente como rendimentos de categoria E ou seja, rendimentos de capitais, por o artigo 5º., nº. 2, al. l) do CIRS considerar englobados nessa categoria “os rendimentos auferidos pelo associado na associação em participação”, os quais, nos termos do artigo 1 devem ser tributados por meio de retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%. Argumenta a requerida que esse entendimento é reforçado pelo disposto no artigo 40º.-A, nº. 3, ainda do CIRS em que para evitar a dupla tributação de lucros, considera também como tais os “rendimentos que o associado aufira da associação à quota.

            Para a requerida, porém, no contrato de associação à quota de 3/1/2022, ao associado cabe assegurar a contribuição de natureza patrimonial destinada ao fim económico dessa associação em participação. A participação nos lucros ou perdas é determinada em função da contribuição, sendo, no caso das perdas, limitada à sua contribuição. Cabe aqui referir desde já que, quanto aos lucros, não é exacta esta afirmação, pois o valor patrimonial da participação só é relevante para efeitos de encargo de perdas, que o requerente também tenha assumido.

Porém, não fixaram as partes no contrato qualquer valor para essa participação, nem são fixados no contrato celebrado, quaisquer critérios objetivos que permitam a sua definição.

Não havendo dúvidas de que a associante exerce uma atividade económica e que a associação em participação contratada prossegue uma concreta actividade económica e que os lucros recebidos pelo requerente, correspondem à parte que havia sido definida como o seu crédito, o certo é que não se demonstra que o associado tenha feito contribuição de natureza patrimonial, isto é, em dinheiro, em espécie ou com trabalho e serviços, devendo estes ser avaliáveis patrimonialmente.

Ora, dos elementos referidos aos autos, segundo a requerida, não é possível aferir da contribuição de natureza patrimonial, efetivamente prestada pelo ora requerente na alegada venda da F... S.A., acrescentando erradamente a requerida que também não é determinável a participação dos lucros do requerente, pois essa determinação está bem explícita na cláusula 3.1.1 do contrato de 3/1/2022.

Daí que, por não haver rendimentos de capitais, a retenção na fonte tenha de ser a que foi seguida pela entidade pagadora, considerando que se tratou de uma prestação de serviço e os respectivos rendimentos são de categoria B, tributável nos termos do artigo 68º. e segs. do CIRS, por meio de retenção a realizar no acto de pagamento, nos termos do artigo 98º. e segs. do CIRS.

 

            2. Conforme se deixa referido, o contrato de 3/1/2022, embora seja designado por contrato de associação à quota pelos seus outorgantes, tem diversas omissões que são importantes para a sua distinção de um mero contato de prestação de serviços.

            Esses elementos são a falta de indicação do valor patrimonial da participação do ora requerente, bem como a omissão de que a percentagem pela futura venda da F..., S.A. seja considerado lucro da actividade económica da associante – a referida venda –.

            Com efeito, a falta de indicação do valor patrimonial da participação do ora requerente apesar da natureza de um elemento essencial do contrato de associação em participação, perde um pouco essa essencialidade, pois que o artigo 25º. do citado DL 231/81, no seu nº. 3 e na falta de avaliação, presume que “a participação do associado será de metade dos lucros ou metade das perdas”, o que desvaloriza essa essencialidade consagrada pela palavra “deve” constante do nº. 4 do artigo 24º., manifestando uma clara protecção da vontade das partes na manutenção do contrato como de associação em participação, criando mecanismos de substituição dessa omissão.

            Relativamente à omissão de que a percentagem pela futura venda da F..., S.A. seja considerado lucro da actividade económica da associante – a referida venda –, se for analisada em termos meramente formais, parece tratar-se de uma mera comissão pela prestação do serviço de promoção e venda da referida empresa.

            Porém, o contrato tem de ser analisado no seu conjunto, à luz dos critérios legais de interpretação das declarações negociais, constantes do artigo 236º. do Código Civil, onde se determina que:

1. A declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.

2. Sempre que o declaratário conheça a vontade real do declarante, é de acordo com ela que vale a declaração emitida.

 

            No caso dos presentes autos, do contexto global do contrato, pelas cláusulas dele constantes, nomeadamente da referência à participação nas perdas (cláusula 3.2), não pode deixar de se considerar que a referência a resultados, equivale a uma referência a lucros e com esse sentido interpretamos a expressão “valor líquido”, como uma referência a lucros, até porque esse valor líquido obtém-se pela dedução de despesas apenas associadas à venda da totalidade do capital social da F..., S.A., nos termos em que a empresa associante o podia fazer em sede de IRC.

            Portanto, é entendimento deste tribunal que o contrato celebrado em 3/1/2022 é um verdadeiro contrato de associação, previsto no DL 231/81 citado.

 

4.4 – Da eventual ilegalidade da retenção efectuada:

            Cabe agora tirar as conclusões da qualificação dada ao contrato de 3/1/2022, constante das alíneas j) e segs. dos factos considerados provados.

            Ora, a lei quando engloba como rendimentos da categoria E, ou seja, rendimentos de capitais, no artigo 5º., nº. 2, al. l) do CIRS, “os rendimentos auferidos pelo associado na associação em participação”, não pode deixar de aplicar-se também aos rendimentos obtidos pelo requerente por força do contrato de associação em participação de 3/1/2022, dado como provado.

Na verdade, atento o disposto no nº. 1 do artigo 9º. do Codigo Civil, sobre as regras de interpretação da lei e o apelo ao princípio da unidade do sistema jurídico, não pode deixar de se considerar como aqui aplicável o disposto naquele artigo 5º., nº. 2, al. l) do CIRS, relativamente aos rendimentos auferidos pelo ora requerente, enquanto associado num contrato de associação em participação

Até porque o Decreto-Lei nº. 231/81 já estava em vigor na data em que foi aprovado o CIRS, o que quer dizer não é possível considerar outro sentido da lei, que não seja aquele que se deixa exposto, pois só assim poderemos dizer que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - cfr. nº. 3 do artigo 9º. do Código Civil.

Deste modo, é ilegal a retenção na fonte feita ao ora requerente no acto de pagamento da sua percentagem nos lucros referentes ao contrato de associação em participação por ele celebrado em 3/1/2022, pois esses lucros têm de ser tributados por meio de retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%.

Ao proceder de modo diverso, a sociedade B..., S.A., para além de não ter cumprido o contrato que ela própria aceitou por cessão de posição contratual, cometeu uma ilegalidade, retendo mais imposto que o devido pelo ora requerente, imposto esse que entregou ao Estado.

Consequentemente, tem de proceder o presente PPA e revogando-se a decisão da reclamação graciosa, também ora impugnada, anula-se parcialmente a retenção na fonte de € 1.012.221,94, na parte em que excede a quantia de € 647.082,52, que era a quantia que devia ter sido retida a título de IRS no pagamento titulado pelo recibo junto sob o número 7 com o PPA.

           

5. Devolução do imposto pago.

          O requerente peticiona que lhe seja devolvida a quantia que foi retida a mais pela sociedade B..., S.A., por ocasião do pagamento da parte que cabia ao requerente nos lucros da venda da sociedade F..., S.A., conforme o provado na al. q) dos factos provados e que foi entregue ao Estado.

          Face à anulação parcial da retenção na fonte de € 1.012.221,94, na parte em que excede a quantia de € 647.082,52, que era que devia ter sido retida, nos termos legais, tem de condenar-se a requerida a restituir ao requerente a quantia excedente de € 365.139,42, de que este se encontra desembolsado.

 

6. Decisão

          Nestes termos, decide-se julgar procedente o presente pedido de pronúncia arbitral e consequentemente:

a) revogar-se a decisão da reclamação graciosa, também ora impugnada, anulando-se parcialmente a retenção na fonte de € 1.012.221,94, na parte em que excede a quantia de € 647.082,52, que era a quantia que devia ter sido retida a título de IRS no pagamento titulado pelo recibo junto sob o número 7 com o PPA.

b) em consequência, julgar procedente o pedido de condenação da requerida a requerida a restituir ao requerente a quantia excedente de € 365.139,42, de que este se encontra desembolsado.

 

7. Valor do processo

          De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 365.139,42, indicado pela Requerente, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

8. Custas

          Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante total das custas a pagar em € 6.120,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da requerida.

Notifique-se

 

Lisboa, 27 de novembro de 2024

Os Árbitros

 

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(Regina de Almeida Monteiro – Presidente)

 

 

 

 

_________________________________

(Alexandra Gonçalves Marques – Adjunta)

 

 

(José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora – Adjunto e Relator)

 

 

 

Texto elaborado com a ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.