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Sumário:

I - A interpretação teleológica do artigo 52.º do Código do IRS impõe que primeiramente se observe o seu n.º 1, e se apure, sendo caso disso, a existência de fundamentos de facto para afirmar possibilidade de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. Só depois de se verificar este requisito é possível efetuar a operação prevista no n.º 3 e presumir o valor da cessão de quotas, com base no último balanço.

II – Não constituem fundamentos de facto da existência de possível divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, avaliações da empresa em causa feitas pela AT, ainda que se baseiem no último balanço.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

O árbitro Nuno Maldonado Sousa designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral Singular constituído em 20-11-2023, decide no processo identificado nos seguintes termos:

 

1. Relatório

A..., NIF: ... e B..., NIF: ..., residentes na Rua ..., ..., ..., ...-... ..., doravante designados por “Requerentes”, requereram a constituição de tribunal arbitral e pedido de pronuncia arbitral em matéria tributária, tema que é regulado nos termos do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária constante do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (“RJAT”).

Os Requerentes peticionam a anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”), respeitante ao ano de 2019, e juros compensatórios nº 2023... de 06-05-2023, no montante de € 23.693,25 e a demonstração de acerto de contas n.º 2023... no valor de € 29.070,06.

Para fundamentar o pedido, os Requerentes consideram que a AT comete erro de direito, por interpretar indevidamente a norma do artigo 52.º, n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“CIRS”) pois, sustentam que, para exercer a faculdade da AT proceder à determinação do valor real da transmissão, tem de fundamentar a não aceitação dos valores declarados e tem de justificar a divergência desses valores (35.º e 36.º do PPA) e a AT não logrou fazê-lo (48.º e 65.º do PPA).

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante designada também pelas formas abreviadas “AT” ou “Requerida”, que sustenta as liquidações e a motivação do ato tributário impugnado, afirmando que efetuou avaliação com base no balanço e demais demonstrações financeiras da sociedade e com base nelas concluiu fundadamente que existirão divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão pelo que a tributação deve incidir sobre o valor presumido da transação, apurado com base no último balanço. Conclui com pedido de que a ação seja julgada improcedente e, consequentemente, que seja a Requerida absolvida do pedido.

 

2. Tramitação

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi feito em 11-09-2023 e aceite pelo Presidente do CAAD em 12-09-2023, que na mesma data o notificou à Requerida.

O árbitro identificado e signatário desta decisão, manifestou a aceitação das suas funções no prazo legal. Em 31-10-2023 as Partes foram notificadas da designação do árbitro e não manifestaram intenção de o recusar, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico. Em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 20-11-2023. O prazo para a decisão foi prorrogado por dois meses, por despacho fundamentado que consta da ata da reunião com as partes em 14-05-2024 e por mais dois meses em 19-07-2024 e em 20-09-2024, também com indicação do respetivo fundamento.

A Requerida apresentou resposta (“R-AT”) em 05-01-2024, que concluiu afirmando que o pedido do Requerente deve ser julgado improcedente, por não provado e a AT absolvida dos pedidos.

Foi junto o processo administrativo (“PA”) e foram juntos documentos de natureza probatória pela Requerente.

Em 15-04-2024, realizou-se a primeira reunião do Tribunal Arbitral com as Partes e nela foram ouvidas as testemunhas e produzidas alegações orais pelos Ilustres representantes judiciais das Partes.

 

3. Saneamento

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, em subordinação às normas dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT, e é competente.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado em 11-09-2023, antes do termo do prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do já referido regime, considerando que a data-limite para pagamento dos atos sub judicio foi fixada para 19-06-2023.

As partes estão devidamente patrocinadas e a Requerida goza de personalidade e capacidade judiciárias (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo regime e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades pelo que cumpre decidi-lo.

 

4. Decisão da matéria de facto

4.1. Matéria de facto assente

Para decidir a ação este Tribunal considera assente:

1. por escritura pública de cessão de quota exarada aos de 28  de Maio de 2019, no Cartório Notarial de..., em Leiria, e perante a própria notária, os Requerentes, cederam a sua quota detida na sociedade com a firma C..., LDA, com o capital social de € 126.550,00, NIPC..., no valor nominal de € 63.275,00, correspondente a 50 % do capital social, e titulada em nome do Requerente, a D..., NIF..., pelo preço correspondente ao valor nominal da dita quota. (PPA, 8.º, 9.º e 10.º: doc. 5; PA[1], p. 29)
2. Na própria escritura pública de 28-05-2019 referida em A), o Requerente renunciou à gerência da sociedade cuja quota cedeu (PPA, 8.º: doc. 5; PA, p. 29)
3. Como elemento de quitação do negócio, foi emitido o cheque nº ... da Caixa Económica Montepio Geral no montante de € 63.275,00, que foi entregue aos Requerentes. (PPA, 12.º: doc. 5; PA, p. 29)
4. A empresa cedida laborava num espaço arrendado.  (PPA, 15.º: prova testemunhal por E...)
5. Desde 2015 que a indústria de moldes da ... se confrontou com dificuldades por falta de encomendas, inclusivamente do mercado internacional, o que motivou prejuízos na atividade da empresa cedida no exercício de 2018 e nos seguintes. (PPA, 17.º e 21.º: prova testemunhal por F...).
6. Em 2018 a sociedade C..., apresentou resultado líquido do período negativo, no valor de € 81.090,06. (PPA, 21.º: doc. 3, p. 30).
7. As dívidas da sociedade cedida a fornecedores em 31 de dezembro de 2018 eram de € 419.521,07 conforme relação junta ao PPA como documento n.º 8. (PPA, 23.º: doc. 8)
8. O ativo fixo tangível da empresa era de € 445.886,06, sendo que, as máquinas estavam usadas e desatualizadas a nível tecnológico. (PPA, 25.º: doc. 7 e prova testemunhal por E...)
9. Em 31-12-2018 o saldo existente em caixa e depósitos bancários era de € 545,72, os inventários estavam valorizados em € 363.384,12 €, as dívidas de clientes eram de € 213.167,16 e o valor de outras contas a receber era de € 333.523,95[2]. (PPA, 26.º: doc. 7).
10. O Requerente avalizou responsabilidades de crédito por conta corrente bancária da sociedade C..., LDA perante o Banco Santander Totta, S.A. no valor de €121.010,48, que se mantinha em vigor em 31-05-2023. (PPA, 29.º: doc.9)
11. Os Requerentes foram alvo de ação inspetiva efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2022..., que incidiu sobre o ano de 2019, sendo de âmbito geral. (PPA, 3.º e 4.º: PA. p. 2)
12. Por notificação por via postal expedida em 24-01-2023 os Requerentes foram notificados do projeto de relatório de inspeção e para exercerem o seu direito de audição, o que não fizeram (PA, pp. 3-4 e p. 64).
13. Por ofício expedido em 24-04-2023 e recebido em 27-04-2023, os Requerentes foram notificados do Relatório de Inspeção, com despacho de concordância da pela Chefe de Divisão, onde se pode ler: (PA: pp. 48-50)

Concordo com o teor integral do presente Relatório e Parecer, que sanciono, confirmando-se os pressupostos para recurso à determinação do valor da transmissão conforme as regras do art.º 52 do Código do IRS, e a consequente fixação do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação em sede de IRS, nos valores e períodos identificados nos pontos I e V, de acordo com os critérios, cálculos e fundamentos de facto e direito constantes dos referidos pontos do Relatório (nº2 do art.º 65º do CIRS).

Notifique-se.

 N. No relatório de Inspeção Tributária, para além de tudo o mais que dele consta, pode ler-se: (PA: pp. 60-64)

V.1.1.5. Valor de realização – Fundamentos para divergências

Apesar dos factos descritos no ponto anterior, importa analisar o enquadramento da operação.

Conforme referido em cima, o sujeito passivo afirma ter alienado a quota pelo valor de 63.275 euros, ou seja, considerou como valor de realização um valor igual ao que tinha investido na sociedade em 2011 e 2014, há 8 e 5 anos, respetivamente.

Analisando a realidade da sociedade refletida, nomeadamente, na declaração de informação empresarial simplificada (IES), elaborada por contabilista certificado, que espelha a realidade económica e financeira da sociedade no ano anterior (2018) e ainda noutros factos, consideramos fundadamente, face às conclusões abaixo, que existirá divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

- Avaliação pela Ótica Patrimonial da empresa:

O método de avaliação patrimonial é um dos métodos de avaliação de empresas com mais objetividade, dado que parte do Balanço da sociedade, que traduzirá os ativos de propriedade da empresa e a forma como os mesmos estão financiados.

Numa perspetiva situacionista, a avaliação patrimonial da empresa traduz-se na consideração individual de ativos e passivos da empresa incluindo os não contabilizados (off-balance sheet), aos quais se aplica um determinado critério de valorimetria, como ensina João Carvalho das Neves, in “Avaliação de Empresas e Negócios”, 2002, McGraw-Hill.

Este conceito foi reforçado com a implementação em 2010 do SNC (Sistema de Normalização Contabilística).

Analisando o Balanço da sociedade em 2019 (anexo 2), verificamos o seguinte:

Para um Capital Social de €126.550,00, temos um total de Capital Próprio de €318.725,00, ou seja, o conjunto de ativos e passivos detidos pela sociedade, terão um valor cerca de 2,5 vezes superior ao valor do Capital Social.

Portanto, pela Ótica Patrimonial de avaliação de empresas (sem ajustamentos), podemos concluir que existirão fundadas dúvidas de que o valor declarado tenha sido o valor real da transmissão.

 - Avaliação pela Ótica do Mercado - EBITDA

A Ótica do Mercado é outro método de avaliação de empresas e baseia a sua metodologia na utilização de múltiplos sobre indicadores económico-financeiros ou contabilísticos históricos, com base na comparação entre empresas semelhantes ou operações de transação de empresas semelhantes.

Um múltiplo representa e incorpora as tendências da procura e da oferta, refletindo os pressupostos sobre a respetiva indústria ou setor de atividade, nomeadamente as perspetivas de crescimento dos resultados e o risco associado ao negócio.

Um dos múltiplos utilizado por esta ótica é o indicador financeiro EBITDA, terminologia anglo-saxónica para Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, que é determinado pelo Resultado Antes de Impostos + Amortizações e Depreciações do exercício + Provisões e Perdas por Imparidade do exercício.

Por eliminar os efeitos dos financiamentos e das decisões meramente contabilísticas, a sua utilização pode fornecer uma boa análise comparativa, pois mede a produtividade e a eficiência do negócio.

Quando dividido pelas Vendas, dá-nos a margem do negócio e pode ser utilizado para comparar as empresas quanto à eficiência dentro de um determinado segmento de mercado; ou a evolução da eficiência e do aumento de produtividade da própria empresa ao longo do tempo.

Analisando o EBITDA da sociedade, verifica-se que esta tem tido uma evolução neste indicador, conforme se pode ver no quadro seguinte, tendo gerado EBITDA de valores elevados; e uma margem operacional com um crescimento sustentável e que ultrapassou os 16% em 2016. Excetua-se o ano anterior à venda que teve resultado negativo, principalmente devido ao aumento do custo das vendas e ao aumento dos gastos com o pessoal.

 

Face à disparidade entre o valor nominal da quota e o seu valor no Capital Próprio, e atendendo à capacidade financeira da sociedade verificada pelo seu EBITDA, demonstrando haver uma capacidade distributiva muito superior ao valor nominal do Capital Social, podemos concluir fundadamente que existirão divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

- Avaliação pelo art.º 15.º do Código do Imposto do Selo:

Se nos socorrermos do Código do Imposto do Selo (CIS), a título meramente exemplificativo, nomeadamente o seu artigo 15.º n.º 11, que fixa o valor tributável de participações sociais nas transmissões gratuitas, verificamos que este código manda avaliar as quotas pelo valor do último Balanço anterior à transmissão.

Ora o valor do último Balanço da sociedade, é de €318.725,00, bastante mais elevado do que o valor do seu Capital Social, isto é, €126.550,00.

Podemos, portanto, e também aqui, concluir fundadamente que existirão divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

V.1.1.6. Valor de realização - correção

Tendo em conta as conclusões obtidas no ponto anterior, encontra-se fundamentado o facto de que existirá uma

divergência injustificada entre o valor declarado e o valor real da transmissão, situação que se encontra tipificada

no art.º 52.º do CIRS, pelo que se encontram reunidos os pressupostos para a determinação do valor da

transmissão segundo as regras deste artigo.

Conforme se conclui pelo n.º 1 deste artigo, quando a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, considere

fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real de uma transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

Nos termos da alínea b) do n.º 2 daquele artigo, se a divergência recair sobre o valor de alienação de ações não cotadas em bolsa e, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo, se a divergência recair sobre o valor de alienação de quotas, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último Balanço (2018).

Analisando o último Balanço anterior à transmissão da C..., Lda, ou seja, em 31 de dezembro de 2018 (anexo 2), verifica-se que o valor de Capital Próprio, ou seja do Balanço, é de €318.725,00, sendo o Capital Social da sociedade de €126.550,00.

Recordamos a percentagem do Capital Social, pertencente ao sujeito passivo, na altura da transmissão:

 

 

O valor de Balanço, que corresponderá ao seu valor de realização, será, portanto, o seguinte:

 

 

V.1.1.7. Cálculo da mais-valia final

Tendo em conta as conclusões obtidas nos pontos anteriores, apresentamos em seguida os valores totais (o valor de realização apurado foi imputado de forma proporcional aos valores de aquisição) que deverão constar no quadro 9 do anexo G (onde constam nas últimas 3 colunas os valores atualizados da Modelo 3 de IRS de 2019 dos sujeitos passivos:

 

 

V.1.1.8. Cálculo das correções

A C... era considerada uma pequena empresa, por ter um volume de negócios e balanço, inferior a €10.000.000,00 e ainda por ter menos de 50 funcionários. Pelo que é de aplicar a dedução de 50% da maisvalia, conforme previsto no art.º 43.º n.º 3 do CIRS.

 

Resumindo, teremos as seguintes correções ao rendimento líquido da categoria G:

 

Este mesmo valor corresponde às correções ao Rendimento Coletável dos sujeitos passivos.

Uma vez que os SPs fizeram a opção pelo englobamento do valor respeitante às alienações das partes sociais (quotas), teremos que adicionar o rendimento líquido apurado na categoria G aos rendimentos das outras categorias para efeitos de aplicação das taxas previstas no artigo 68º do Código do IRS, conforme quadro seguinte:

 

O. Em sequência do encerramento da ação inspetiva, os Requerentes foram notificados da Demonstração de Liquidação de IRS do ano de 2019, nº 2023... de 06-05-2023, no montante de € 23.693,25, incluindo juros compensatórios de 2.847,39 € e da demonstração de acerto de contas n.º 2023..., com data de compensação em 11-05-2023, no valor de € 29.070,06. (PPA, 1.º e 7.º: docs. 1 e 2)

P. O valor de € 29.070,06. a que se refere a preposição de facto anterior, foi pago em 13-06-2023 (PPA, 7.º: doc. 4)

 

4.2. Factos não provados

13.º e 14.º PPA: “Aquando da celebração do dito negócio, o Impugnante A..., tinha 67 anos de idade e já estava reformado. (Doc.6)” e que “a sua saúde debilitada também não o permitia continuar a tomar conta dos desígnios da citada sociedade comercial. Não foi produzida prova concreta para suportar esta afirmação. O referenciado documento n.º 6 confirma que o Requerente, em janeiro de 2023 auferia pensão de velhice da Segurança Social e apenas isso; a prova testemunhal, designadamente por F..., apenas deu conta de o Requerente estar “muito cansado de lutar e querer parar”.

20.º do PPA: “Em   concreto e no que respeita à sociedade comercial objecto da alineação da quota por parte dos Impugnantes, refira-se que, no ano de 2019, a empresa apresentou um volume de negócios de € 1.300.084,64, no ano de 2020, € 884.113,50 e no ano de 2021 781.653.37, ou seja, verificou-se um decréscimo da sua atividade, fruto da conjuntura que acima se apontou.”. Embora a testemunha E... tenha afirmado que no período de 2017-2018 houve uma descida no volume de negócios de cerca de 30 %, e a testemunha F... tenha afirmado que em 2018 o mercado da empresa estava muito mal e que essa caracterização remontava a 2015, os Requerentes não apresentaram prova que concretize os números que afirmam neste artigo do PPA.

22.º e 24.º do PPA: “O passivo da indicada empresa, apresentava uma dívida a bancos de 670.253,56, conforme se atesta pelo balanço que se junta em anexo. (Doc. 7)” e que “as outras dívidas ao Estado e dívidas diversas eram de € 48.418,13 (Cfr. Doc.7)”. O citado documento não evidencia diretamente a afirmação dos Requerentes porque a estrutura do documento utilizado não efetua a distinção da identidade dos credores, por referência com a mesma terminologia.

 

4.3. Fundamentação da seleção da matéria de facto

Ao Tribunal Arbitral incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão da causa e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Os factos dados como provados resultaram do confronto da posição manifestada relativamente a cada facto pelas Partes e da apreciação da prova documental, o que foi feito com base nas regras da experiência, da normalidade e da racionalidade, em conformidade com o previsto no artigo 16.º, alínea e) do RJAT, bem como no artigo 607.º, n.º 5 do CPC aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT, das quais resulta que o julgador apreciará livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto. A prova documental encontra-se identificada relativamente a cada facto, junto ao seu relacionamento.

A prova testemunhal promovida pelos Requerentes, permitiu sobretudo entender o modelo organizativo da sociedade cedida e o seu enquadramento no seu setor de atividade, como se referenciou, na relação de factos assentes, mas não logrou comprovar as alegações a que se fez referência na secção da matéria não provada.

 

5. Fundamentação – matéria de direito

 

5.1. A posição das partes e o objeto do litígio

Os Requerentes consideram que a AT comete erro de direito, por interpretar indevidamente a norma do artigo 52.º, n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“CIRS”) pois, sustentam, para exercer a faculdade da AT proceder à determinação do valor real da transmissão, tem de fundamentar a não aceitação dos valores declarados e tem de justificar a divergência desses valores (35.º e 36.º do PPA) e a AT não logrou fazê-lo (48.º e 65.º do PPA), limitando-se a invocar a disciplina do citado artigo (50.º do PPA). De acordo com a interpretação que os Requerentes fazem destas normas, só haveria lugar à adoção do valor presumido, quando, em momento logicamente anterior, seja indiciado que existe divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão (53.º e 54.º do PPA). Fazem ainda notar a existência de divergência entre a descrição da correção designada por aritmética, quando verdadeiramente se trata de correção presuntiva (67.º do PPA).

Noutra vertente, os Requerentes suscitam a violação de lei pela Requerida, por falta de observância do seu direito de audição antes da conclusão do relatório de inspeção, como prevê a norma do artigo 60.º, n.º 1, al. d) da LGT e a consequente ponderação de novos elementos por si suscitados na citada audição, como exige a norma do artigo 60.º, n.º 7 da LGT (epígrafe iv., entre os artigos 59.º e 60.º do PPA).

Os Requerentes sustentam também que o procedimento seguido pela AT para determinação do valor real da transmissão viola regras que disciplinam esse procedimento, nomeadamente a ausência de iniciativas em obediência ao princípio do inquisitório e da colaboração, na formulação que consta do artigo 58.º e do artigo 59.º, n.º 2, al. d) da Lei Geral Tributária (“LGT”), em consonância com o dever de oficiosamente adotar as medidas adequadas para descoberta da verdade material, enquanto finalidade do procedimento de inspeção, com prevê a norma do artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“RCPITA”). Na tese dos requerentes a falta de observância dessas regras procedimentais impede que sejam atingidos os fins consagrados da tributação (artigo 5.º, n.º 2 da LGT) e à conformação do seu quantitativo com o princípio da capacidade contributiva, que é ditame constitucional, nos termos das normas dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e conduz à falta de fundamentação da correção efetuada. Na ótica dos Requerentes, este quadro legal impunha que a AT não se ativesse apenas nos valores que constavam do último balanço, mas que sobre eles exercesse ação crítica e questionasse os Requerentes e a sociedade cedida para se inteirar da dinâmica da atividade social. Nas expressões conclusiva dos Requerentes a “Autoridade Tributária limitou-se a divergir e não a argumentar e fundamentar a razão porque recorreu à determinação dos valores da alienação da quota com base no balanço da sociedade, quando o valor real da alienação correspondeu ao valor nominal da quota” (43.º do PPA) e consequentemente “não concordam nem se podem conformar com a liquidação de IRS de € 29.070,06, incluindo juros compensatórios, a que a Impugnada chegou, porquanto no acto de cessão  da sua quota não obtiveram qualquer ganho ou vantagem patrimonial.” (62.º do PPA). Aditam ainda que a sociedade cedida estava em “acelerada degradação”, e que, “em termos gerais, as existências e as dívidas de clientes no montante de € 910.075,23 (363.384,12 + 213.167,16 + 333.523,95), eram insuficientes para fazer face ao passivo de € 1.138.192,76 e que, no final de 2018 “a situação financeira da empresa apresentava fortes indícios de insolvência por falta de liquidez” (27.º e 28.º do PPA).

A motivação do ato tributário impugnado, que é a liquidação de IRS, respeitante ao ano de 2019 tem o seguinte percurso intelectivo, clara e detalhadamente desenhado no Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”)[3]: (i) a AT efetuou avaliações com base no balanço e demais demonstrações financeiras da sociedade e com base nelas tirou as seguintes conclusões; (ii) “o conjunto de ativos e passivos detidos pela sociedade, terão um valor cerca de 2,5 vezes superior ao valor do Capital Social” e por isso numa “Ótica Patrimonial de avaliação de empresas (sem ajustamentos), podemos concluir que existirão fundadas dúvidas de que o valor declarado tenha sido o valor real da transmissão”; noutra ótica de avaliação a AT conclui que “Face à disparidade entre o valor nominal da quota e o seu valor no Capital Próprio, e atendendo à capacidade financeira da sociedade verificada pelo seu EBITDA, demonstrando haver uma capacidade distributiva muito superior ao valor nominal do Capital Social, podemos concluir fundadamente que existirão divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão.”; seguindo terceiro método de avaliação, utilizando a metodologia do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, que é aplicável às transmissões gratuitas, a AT conclui que “Ora o valor do último Balanço da sociedade, é de €318.725,00, bastante mais elevado do que o valor do seu Capital Social, isto é, €126.550,00. Podemos, portanto, e também aqui, concluir fundadamente que existirão divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão.”; (iii) levando em conta as avaliações por si feitas, obtidas através das metodologias indicadas, a AT conclui que “encontra-se fundamentado o facto de que existirá uma divergência injustificada[4] entre o valor declarado e o valor real da transmissão (…)”; (iv) existe divergência injustificada entre o valor declarado e o valor real da transmissão; (v) está preenchida a previsão da norma do artigo 52.º, n.º 1 do CIRS pelo que há que apurar o valor presumido da transação, em obediência à norma do n.º 3 do mesmo artigo, que indica que o valor presumido deve ser apurado com base no último balanço.

Da contraposição das posições assim manifestadas, o objeto do litígio é prima facie, o de saber se se encontra preenchida a previsão da norma do artigo 52.º, n.º 1 do CIRS ou, dito de outro modo, se efetivamente existem fundamentos que demonstrem que pode existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

5.2. Apreciação jurídica da questão

Reproduzam-se aqui as normas em causa, aplicáveis relativamente ao ano de 2019, por mera facilidade de leitura e compreensão da decisão:

CIRS

Artigo 52.º - Divergência de valores

1 - Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, presume-se que:

a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta;

b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.

3 - Quando se trate de quotas, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço.

Crê-se que a correta interpretação da norma do n.º 1 deste artigo tem claramente na sua previsão, o requisito que pode levar a que seja iniciado pela AT o mecanismo legal para determinar o valor presumido da alienação, rectius, o valor com base no qual devem ser calculadas as mais valias. A interpretação da norma não apresenta especiais dificuldades; o recurso à presunção do valor da alienação deve ocorrer quando a AT considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. Também não oferece especial dificuldade o apuramento do sentido do termo fundamentadamente, pois ele surge claro das normas que disciplinam a atividade administrativa do Estado em geral e da AT em particular. Como regula a norma do artigo 268.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, os atos administrativos devem ter fundamentação expressa e acessível. Por seu turno, a norma do artigo 77.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária decreta expressamente a necessidade de a fundamentação compreender sucinta exposição das razões de facto e de direito.

Neste sentido pode ver-se, na doutrina Diogo Leite de Campos et al.[5], que afirma que a fundamentação deve conter exposição dos seus elementos de facto e de direito e na jurisprudência, desde há muito, entre tantos outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01-10-1997, no processo 019783 [Brandão de Pinho][6].

Importa ainda determinar o que se entende afinal por “exposição dos elementos de facto”. Em geral, a doutrina afirma a noção de facto a partir da ideia de determinado evento da vida real, a que a lei atribui efeitos de direito, quer dizer, o acontecimento que seja apto a suscitar a aplicação da lei. Com especial interesse para o direito fiscal, Vitor Faveiro expressa que “Facto tributário é, em regra, a situação real e concreta que a lei, na criação dos respetivos tipos, pretende atingir.”[7]

Transportando estes contributos para o caso concreto e fazendo uso do próprio CIRS, na sua disciplina atinente à tributação de incrementos patrimoniais, serão factos que suscitam a aplicação da lei, a concreta e circunstanciada alienação de determinado imóvel, a concreta e circunstanciada alienação onerosa de ações, quota e outras participações sociais, o concreto reembolso de obrigações e outros títulos de dívida devidamente identificados, a cessão onerosa de determinado crédito, de concretas prestações acessórias e prestações suplementares, devidamente caracterizadas, entre muitas operações que o artigo 10.º do CIRS identifica em abstrato. Concretizando melhor, factos que indiciam que o valor declarado diverge do valor real, serão vendas de participações similares (v.g. do mesmo setor de atividade ou da mesma área geográfica) que permitam inferir que o valor normalmente praticado para transações semelhantes àquela que está em análise, são divergentes com aquele que foi praticado, levantando a suspeita de ter havido desconformidade entre a declaração do contribuinte e a operação efetivamente realizada.

Tenha-se presente que a lei, no seu artigo 48.º, alínea a) expressa a sua preferência pela tributação das operações pelo valor praticado no mercado e, não havendo mercado organizado para o direito em causa, elege como critério o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal. A lei não prevê que quer o valor de mercado organizado ou o valor documentalmente provado sejam sujeitos a verificação pela AT; prevê apenas que esta faça um raciocínio de prognose póstuma, baseado em factos e que conclua, com base nesses factos, que a operação em causa é inconsistente, face aos parâmetros factuais conhecidos para aquele tipo de negócio.

É evidente que a norma do artigo 52.º, n.º 3 do CIRS permite que a AT execute um exercício de avaliação para determinar o valor presumido, mas essa possibilidade é excecional e só pode ser aplicada quando razões de facto indiciem a divergência entre o valor real e o valor declarado. A entender-se que a divergência entre o cálculo do “valor de balanço” e o valor declarado constituem em si, um facto apto a fundamentar a possível divergência, é um lapso de interpretação por duas razões: (i) porque o valor de balanço não é um facto (evento da vida real suscetível de espoletar a aplicação do direito) mas uma conclusão tirada pelo agente que executa ou utiliza as operações de registo contabilístico e aritméticas; (ii) porque inutiliza a própria redação do n.º 1 do mesmo artigo pois pressupõe que o legislador se expressou mal e que afinal quis que a consequência normativa (o cálculo do valor de balanço) fosse afinal o fundamento da para aplicação da norma do n.º 3. Ora, a norma do artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil regula no sentido de dever o intérprete presumir que “o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”. Se a lei pretendesse averiguar do valor das transações através de exercício de avaliação, em especial através do valor de balanço, tê-lo-ia dito claramente, cingindo o normativo a apenas um passo. Não foi assim; as normas do artigo 53.º do CIRS são de aplicação sucessiva: primeiro há que determinar, com recurso a factos, que pode existir divergência entre o valor real e o valor declarado; depois, e em caso de apuramento da possibilidade da divergência, haverá que presumir a o valor, apurado com base no último balanço. Esta última operação não é, afinal, mais do que uma avaliação.

Aliás, sobre esta matéria pronunciaram-se já tribunais arbitrais coletivos que funcionaram no CAAD, cuja jurisprudência se acolhe, designadamente no acórdão de 19 de janeiro de 2021 [Fernanda Maçãs], no processo n.º 812/2019-T; no acórdão de 27 de julho de 2021 [Fernanda Maçãs], no processo nº 735/2020-T; no acórdão de 23 de novembro de 2021 [José Pedro Carvalho], no processo 323/2020-T; no acórdão de 18 de outubro de 2022 [Carlos Fernandes Cadilha], no processo n.º 144/2022-T[8].

Têm, pois, razão os Requerentes ao afirmar que a Requerida comete erro de direito, por interpretar indevidamente a norma do artigo 52.º, n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“CIRS”), nos termos já aludidos.

A fundamentação do ato tributário sub judicio viola expressamente os comandos do artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil e as normas do artigo n.º 77º, n.º 1 da LGT e do artigo n.º 52.º, n.º 1 do IRS, viciando o ato impugnado, cuja anulação se vai decretar.

 

5.3. O pedido de juros indemnizatórios

No seu pedido arbitral a Requerente peticionou o pagamento de juros.

No local próprio desta decisão assentou-se em P) que os Requerentes realizaram o pagamento da liquidação impugnada, no valor de € 29.070,06 em 13-06-2023

No que concerne a juros indemnizatórios há que levar em conta que a ilegalidade que está na génese da anulação dos atos tributários, é inteiramente imputável à Requerida, que aplicou mal a lei, na situação já analisada. O conhecimento rigoroso da lei é, muito mais do que uma obrigação, é uma vocação e um princípio de atuação da AT. Neste caso concreto a AT não logrou satisfazer esse princípio e a sua conduta, leva a que se considere que agiu com negligência.

Nos termos das normas dos artigos 43.º, n.º 1 e 100.º, n.º 1 da LGT a Requerida deve pagar juros indemnizatórios à Requerente, para conseguir a almejada reconstituição da situação pretérita à emissão da liquidação anulada.

 

6. Decisão

Pelas razões expostas este Tribunal Arbitral decide:

1. Julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, respeitante ao ano de 2019, e juros compensatórios nº 2023... de 06-05-2023, no montante de € 23.693,25 e a demonstração de acerto de contas n.º 2023... no valor de € 29.070,06.
2. Condenar a Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios contados sobre a quantia paga pelos Requerentes, em satisfação dos atos anulados.
3. Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.

 

7.Valor do processo

Nos termos do artigo 3.º, n.º 3 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e cumprindo com a previsão do artigo 306.º, n.º 2 do CPC e do artigo 94.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicáveis ex-vi artigo 29.º, n.º 1, alínea c) e alínea e) do RJAT, fixa-se ao processo o valor de €29.070,06.

 

 

8.Custas

O valor da taxa de arbitragem é fixado em 1.530.00 €, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e fica a cargo da Requerida.

Notifique-se.

 

Lisboa, 20 de novembro de 2024

 

O árbitro do Tribunal Arbitral Singular,

 

Nuno Maldonado Sousa