SUMÁRIO:

1. Os fundos de pensões têm natureza de “património autónomo exclusivamente afeto à realização de um ou mais planos de pensões e ou planos de benefícios de saúde (…)”, cujas unidades de participação são comercializadas junto do público, constituindo a respetiva emissão e subscrição atos de “reunião de capitais”.
2. É ilegal a sujeição a imposto do selo, nos termos da verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, de encargos com comissões bancárias cobradas pelas instituições de crédito na comercialização de unidades de participação de fundos de pensões, por incompatibilidade com o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7/CE, assim como o seu redébito aos Fundos pela respetiva Sociedade Gestora de Fundos de Pensões.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Guilherme W. d'Oliveira Martins (árbitro presidente), Mariana Vargas e A. Sérgio de Matos (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo constituído em 28 de maio de 2024, acordam no seguinte:

 

 

1. RELATÓRIO

A..., S.A., com o NIF ... e com sede na Rua ..., n.º..., ..., ...-..., Lisboa (adiante designada por “Requerente”), na qualidade de sociedade gestora e representante legal dos fundos de pensões (i) B..., Fundo de Pensões Aberto de Poupança Reforma (anteriormente denominado B...), com o NIF...; (ii) - Fundo de Pensões C..., Fundo de Pensões Aberto, com o NIF...; (iii) Fundo de Pensões D..., Fundo de Pensões Aberto, com o NIF ...; (iv) Fundo de Pensões E..., Fundo de Pensões Aberto, com o NIF ... e, (v) Fundo de Pensões F..., Fundo de Pensões Aberto, com o NIF..., (doravante designados coletivamente por “Fundos”), veio, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante AT ou Requerida), não tendo utilizado a faculdade de designar árbitro.

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Ex.mº Senhor Presidente do CAAD em 20 de março de 2024 e automaticamente notificado à AT na mesma data, e, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º, do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º, da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, tendo estes comunicado a aceitação do encargo no prazo aplicável, sem oposição das Partes.

 

A. Objeto do pedido:

A Requerente pretende a declaração de ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações de imposto do Selo (verba 17.3.4, da TGIS) repercutido nos Fundos, relativas a operações financeiras de comercialização de subscrições de UP realizadas por diversos Bancos, referentes aos períodos de janeiro de 2019 a dezembro de 2020 (períodos de realização da comercialização), como lhe foram debitadas pelos Bancos, incluindo a duplicação da liquidação na refaturação pela Requerente aos Fundos acima identificados, bem como a declaração de ilegalidade e consequente anulação das mesmas liquidações de imposto do Selo, no montante total de € 176 794,06.

Mais pede a Requerente a restituição da referida quantia de € 176 794,06, acrescida de juros indemnizatórios a contabilizar desde 21 de abril de 2024, até integral reembolso.

Síntese da posição das Partes

1. Da Requerente:

A Requerente fundamenta o pedido da seguinte forma:

A A... e os organismos de investimento coletivo/fundos de pensões abertos por si geridos e representados suportaram Imposto do Selo sobre comissões por comercialização de subscrição das unidades de participação (valores mobiliários) nestes Fundos, imposto este previsto na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”), com referência a diversos meses dos anos de 2019 e de 2020.

 

Estas comissões e liquidações de imposto do selo foram faturadas e cobradas pelos G..., H... e I... à A..., e que, por sua vez, esta refaturou aos Fundos que gere e aos quais respeitavam essas UP comercializadas pelos Bancos identificados, voltando a liquidar imposto do selo sobre as mesmas comissões aos Fundos que gere, nos anos de 2019 e 2020.

 

Porém, o TJUE já confirmou expressamente que a tributação em sede de imposto do selo de comissões de comercialização de unidades de participação em fundos de investimento  viola o direito comunitário, quer estejam em causa comissões de comercialização e respetivo imposto do selo liquidados por redébito das sociedades gestoras aos fundos, quer comissões de comercialização e respetivo imposto do selo liquidado às sociedades gestoras pelos bancos comercializadores de subscrições de unidades de participação.

 

Motivo por que deve ser declarada a ilegalidade e anulados os atos de liquidação de Imposto do Selo repercutido nos Fundos pelas entidades supra identificadas, incidentes sobre comissões bancárias relativas à comercialização de subscrições de unidades de participação em fundos de pensões referentes aos identificados períodos de realização da comercialização.

 

A Requerente deduziu pedido de revisão oficiosa dos referidos atos de liquidação de imposto do selo, cuja decisão de indeferimento lhe foi notificada através de ofício da Unidade de Grandes Contribuintes, de 07.12.2023.

 

Embora a AT tenha apreciado a legalidade das liquidações de imposto do selo objeto do pedido de revisão oficiosa, a decisão de indeferimento invoca a intempestividade do pedido, por entender não haver erro imputável aos serviços.

 

Contudo, nos termos da atual jurisprudência do STA, é irrelevante o teor da decisão da AT no precedente procedimento administrativo, designadamente é irrelevante se indeferiu a pretensão dirigida a um ato de liquidação, por alegada intempestividade da mesma; o que releva é que a pretensão do contribuinte se dirigia então, e se continua a dirigir a um ato de liquidação, sendo que o meio próprio de reação ao indeferimento é a impugnação judicial ou a arbitragem tributária, independentemente dos fundamentos, formais ou substantivos, adotados no indeferimento administrativo.

 

Por outro lado, afigura-se evidente que o repercutido com imposto do selo (neste caso, os Fundos) liquidado por um outro contribuinte (o banco ou – redébito das comissões de comercialização aos fundos – a sociedade gestora), pode pedir a revisão oficiosa da liquidação, no prazo de 4 anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, por ser de considerar imputáveis aos serviços os erros sobre os pressupostos de facto e de direito que a afetam.

 

Termos em que a Requerente peticiona a declaração de ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, bem assim, das liquidações de imposto do selo identificadas no PPA, com a sua consequente anulação e restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos legais.

 

 

2. Da Requerida:

Notificada nos termos e para os efeitos previstos no artigo 17.º, do RJAT, a AT fez juntar o processo administrativo (PA) e apresentou resposta, defendendo, por exceção e por impugnação, a manutenção das liquidações de Imposto do Selo objeto da presente ação arbitral, com os seguintes fundamentos:

 

Por exceção:

A AT invoca as exceções da incompetência material do tribunal arbitral, do erro na forma do processo e da caducidade do direito de ação.

 

Entende a AT que a decisão do procedimento de revisão oficiosa n.º ...2023...se não traduziu num indeferimento do pedido de anulação das liquidações de imposto do selo nele identificadas, mas antes numa rejeição liminar com fundamento em intempestividade, por se ter concluído que o mesmo havia sido apresentado fora do prazo legal de 2 anos, previsto no artigo 131.º, do CPPT, para as reclamações graciosas de atos de autoliquidação de imposto, não estando preenchidos os pressupostos do artigo 78.º, da LGT, atinentes à sua admissibilidade depois daquele prazo, não tendo, deste modo, havido qualquer pronúncia quanto ao mérito do pedido.

 

Também, nota a Requerida, a notificação do despacho de rejeição do pedido de revisão oficiosa indicou à Requerente que o meio judicial idóneo para reagir contra a mesma seria a ação administrativa, ao abrigo do CPTA, daqui derivando o erro na forma do processo.

 

Assim como o teor da informação que serviu de fundamento àquele despacho se não pronunciou quanto ao mérito do pedido, nem desenvolveu os respetivos pressupostos legais, como sejam o erro imputável aos serviços ou a existência de injustiça grave e notória.

 

Defende a Requerida que a não apresentação em tempo de pedido de reclamação graciosa contra aquelas autoliquidações de imposto do selo determina a respetiva inimpugnabilidade, em virtude da sua consolidação na ordem jurídica.

 

E que, por as autoliquidações atacadas por via da revisão oficiosa terem sido todas realizadas após 30 de março de 2016, data que marca o fim da ficção legal consagrada no n.º 2 do artigo 78.º da LGT, conclui a AT não existir erro imputável aos serviços, uma vez que a Requerida não teve qualquer intervenção nas liquidações de imposto realizadas pelos Bancos comercializadores e pela Requerente A..., de acordo com o quadro legal vigente.

 

Termos em que, no entender da AT, deve o tribunal arbitral declarar-se materialmente incompetente para a apreciação do pedido referente à revisão oficiosa, o que constitui uma exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa, dando lugar à absolvição da Requerida da instância, de conhecimento oficioso (Cf. ex vi artigo 29.º do RJAT, alínea a) do n.º 1 do artigo 278.º, n.ºs 1 e 2 do artigo 576.º, alínea a) do artigo 577.º, artigo 578.º, todos do CPC e artigo 16.º do CPPT).

 

A Requerida invoca ainda a caducidade do direito de ação, defendendo que, sendo manifesta a intempestividade do pedido de revisão oficiosa apresentado, e apenas tendo o órgão decisor feito a necessária apreciação da existência ou não de “um qualquer erro imputável aos serviços” nos termos do disposto no artigo 78.º da LGT”, que pudesse “ser invocado como fundamento do pedido de revisão oficiosa”, daí resulta, necessariamente, a intempestividade do pedido de constituição do tribunal arbitral, verificando-se a caducidade do direito de ação, exceção perentória, que impede e extingue o efeito jurídico dos factos articulados pela Requerente e, sendo de conhecimento oficioso, leva à absolvição da Fazenda Pública do pedido. (artigos 576.º n.ºs 1 e 3 e 579.º, ambos do CPC, ex vi artigo 29.º RJAT).

 

Por impugnação:

Caso o Tribunal entenda que é materialmente competente para se pronunciar sobre a legalidade do despacho que rejeitou liminarmente o pedido de revisão oficiosa com fundamento em intempestividade, vem a Requerida desenvolver o seu entendimento sobre a situação controvertida, impugnando os factos alegados pela Requerente, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 574.º do Código do Processo Civil.

 

Alega, em suma:

Que a Requerente junta documentos relacionados em tabelas “Excel”, sem qualquer mérito probatório, acompanhado das correspondentes faturas, mas que, contudo, também as faturas não permitem comprovar a existência do direito invocado, porquanto não há identificação dos contratos subjacentes à sua emissão nem o descritivo permite identificar a que “comercialização” respeitam, nomeadamente se é à comercialização de UP’s, e, em caso afirmativo, se respeitam a algum dos Fundos ora em causa, o mesmo sucedendo com declarações emitidas pelos Bancos intervenientes, onde se afirma que no âmbito de diversas operações de comercialização de subscrições de unidades de participação em fundos de pensões abertos, foram faturadas à Requerente, por referência aos anos de 2019 a 2022, comissões de comercialização.

 

Também as faturas emitidas aos Fundos, com a designação de “Prestação de serviços de acordo com contrato em vigor” e referência a “Imposto de selo ao abrigo do n.º 1 do artigo 1.º e verba 17.3.4 da tabela geral do CIS”, não contêm a identificação dos contratos a que respeitam.

 

A análise da declaração da Contabilista Certificado da Requerente não permite esclarecer se essa “parcela da comissão de comercialização” redebitada corresponde exatamente à alegada comissão de comercialização antes debitada pelos Bancos relativamente a cada um dos Fundos.

 

Embora a Requerente venha invocar o Acórdão do Tribunal de Justiça (Quinta Secção), de 22 de dezembro de 2022, no processo C 656/21 («Reenvio prejudicial — Diretiva 2008/7/CE — Artigo 5.º, n.º 2, alínea a) — Impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais — Imposto do selo que incide sobre os serviços de comercialização de participações de fundos comuns de investimento coletivo em valores mobiliários de capital variável),  no caso em apreço não se consegue verificar, face à documentação junta, se a proteção jurídica tributária que se pretende para a reunião de capitais deve ou não ser acautelada.

 

Por conseguinte, entende a AT estar-se perante uma situação de dissonância entre a prova apresentada e os factos que sustentam a causa de pedir e o pedido, devendo em consequência, e de acordo com as regras da repartição do ónus da prova, essa circunstância ser processualmente valorada pelo tribunal arbitral contra a Requerente.

 

Considerando não se verificar qualquer desconformidade com a Diretiva 2008/7/CE, a AT conclui que, no caso em apreço, as comissões cobradas se encontram sujeitas a imposto do selo nos termos do artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo e da verba 17.3.4, da TGIS, pois o que é tributado é a remuneração de diferentes serviços financeiros, e dentre eles, o serviço de intermediação financeira, contratados pela Requerente em vista à transmissão de unidades de participação de Fundos cujo património foi investido em instrumentos financeiros

de naturezas distintas, que não permitem afastar o preenchimento dos pressupostos de incidência objetiva e subjetiva previstos na verba 17.3.4 da TGIS.

 

Por outro lado, nem todos os Fundos em apreço estarão abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 13 de julho de 2009, pois o legislador pretendeu proteger as reuniões de capitais feitas sobretudo em valores mobiliários e instrumentos do mercado monetário, desprezando aqueles investimentos feitos em valores imobiliários, com exceção da situação prevista no seu artigo 50.º, que admite a possibilidade do investimento ser feito em valores imobiliários ao referir, no n.º 3, que as sociedades de investimento podem adquirir os imóveis indispensáveis ao exercício direto da sua atividade.

 

Ora, constatando-se que os regulamentos de parte dos fundos em apreço preveem expressamente o investimento no mercado imobiliário, devem, em consequência, considerar-se excluídos da previsão da Diretiva conforme a essa conclusão chega a jurisprudência constante do Acórdão do TJUE no processo C-656/21 (interpretação a contrario do ponto 32 do Acórdão do TJUE no processo C-656/21).

 

A igual conclusão também se chega em relação aos restantes Fundos em análise, pois os respetivos regulamentos preveem investimentos feitos em organismos de investimento alternativo (apenas variando o seu valor percentual para aqueles admitida).

 

Relativamente à consideração feita sobre a verificação, no caso em apreço, de uma dupla tributação económica das comissões de comercialização, importa salientar que a Requerente também não consegue demonstrar com total certeza e clareza qual o valor do Imposto do Selo conexo com as comissões de comercialização que, alegadamente, estará incluído nas comissões de gestão relativas aos períodos de imposto identificados no PPA.

Neste conspecto, entende a AT que, conforme resulta com clareza do citado aresto do TJUE, a liquidação de Imposto do Selo sobre comissões de gestão não só não é proibida, como é permitida pela Diretiva 2008/7/CE.

 

De acordo com o Acórdão do TJUE no processo C-656/21, a liquidação de Imposto do Selo sobre a cobrança de comissões de gestão só viola a Diretiva quando inclua no seu seio, e na sua exata medida, o imposto referente às comissões de comercialização que eventualmente tenham sido cobradas à entidade gestora e que, por sua vez, tenham sido juntamente com aquelas redebitadas aos fundos por ela geridos.

 

Termina a AT por referir que se as liquidações de imposto do selo em causa não provêm de qualquer erro dos Serviços, mas decorrem diretamente da aplicação da lei, não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios; contudo, para o caso de o Tribunal Arbitral entender que são devidos juros indemnizatórios, estes apenas seriam devidos a partir do prazo de um ano após o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, em consonância com a lógica da alínea c) do n.º 3 art.º 43.º da LGT.

 

*

Pelo Despacho Arbitral de 30 de julho de 2024, foram as Partes notificadas de que a reunião prevista no artigo 18.º, do RJAT, teria lugar em 3 de outubro de 2024, pelas 10 horas.

 

Em requerimento datado de 31 de julho de 2024, veio a AT opor-se à realização da audiência para a produção de prova testemunhal, por estar em causa matéria essencialmente de direito.

 

Em 2 de agosto de 2024, a Requerente pediu a junção aos autos de três documentos.

 

A reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, teve lugar na data e hora designados, por o Tribunal Arbitral considerar a sua utilidade à luz do princípio da descoberta da verdade material, tendo sido inquirida a testemunha, contabilista certificada da Requerente, que aparentou responder objetivamente às questões que lhe foram colocadas, demonstrando conhecimento dos factos.

 

Foram ainda notificadas as Partes para, querendo, apresentarem alegações escritas no prazo simultâneo de dez dias, tendo sido designado o dia 28 de novembro de 2024 como data de prolação da decisão arbitral e advertida a Requerente para dar cumprimento ao disposto no n.º 4 do artigo 4.º, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, com comunicação ao CAAD.

 

A Requerente apresentou alegações escritas em 10 de outubro de 2024, às quais fez juntar 11 documentos e a Requerida apresentou alegações escritas em 14 de outubro de 2024, tendo ambas as Partes reiterado as respetivas posições iniciais.

 

 

 II. SANEAMENTO

1. O Tribunal Arbitral Coletivo foi regularmente constituído em 28 de maio de 2024, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro.
2. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.
3. O processo não padece de vícios que o invalidem.
4. Em sede de Resposta, a Autoridade Tributária e Aduaneira suscitou diversas exceções que serão apreciadas a final.

 

 

III.         FUNDAMENTAÇÃO

III.1 MATÉRIA DE FACTO

Na sentença, o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões (artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, subsidiariamente aplicável ao processo arbitral tributário, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT).

 

A matéria factual relevante para a compreensão e decisão da causa, após exame crítico da prova documental junta ao pedido de pronúncia arbitral (PPA), da inquirição da testemunha arrolada e do processo administrativo (PA), fixa-se como segue:

 

1. Factos Provados:

1. A Requerente é uma sociedade gestora de fundos de pensões, registada com o código CAE 66300, que gere os fundos de pensões abertos identificados no PPA, cujos patrimónios são compostos por ações, obrigações, unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e unidades de participação em fundos de investimento mobiliário (cfr. os Doc.s 12 e 13 juntos ao PPA – Relatório e Contas da A..., SA, do exercício de 2019 e de 2020 e os Doc.s 14, 15, 16 17 e 18, juntos ao PPA – respetivamente, os Regulamentos de Gestão do Fundo de Pensões Aberto B..., do Fundo de Pensões Aberto C..., do Fundo de Pensões Aberto D..., do Fundo de Pensões Aberto E... e do Fundo de Pensões Aberto F..., todos disponíveis para consulta no sítio da ASF – Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões; Doc.s juntos com as Alegações escritas);
2. Por não dispor de estrutura adequada para o efeito, a Requerente recorre aos Bancos, com balcões disseminados por todo o território nacional, com vista à comercialização de subscrição das unidades de participação dos fundos abertos cujo património é por si gerido (Doc.s 1, 2 e 3 juntos ao PPA e prova testemunhal);
3.  Nos períodos de janeiro de 2019 a dezembro de 2020 foram comercializadas subscrições de unidades de participação nos fundos de pensões abertos geridos e representados pela Requerente, a cargo dos Bancos G..., S.A., com o NIPC..., H..., S.A., com o NIPC..., e I..., S.A., com o NIPC..., que liquidaram e entregaram nos cofres do Estado o Imposto do Selo – verba 17.3.4, da TGIS incluído nas faturas referentes às comissões de comercialização (também designadas “comissões de trail”) de subscrição de unidades de participação nos Fundos identificados, emitidas à Requerente, na qualidade de entidade gestora dos Fundos (Doc.s 1 a 6 juntos ao PPA e prova testemunhal);
4. O Imposto do Selo liquidado e cobrado pelos Bancos à Requerente, na qualidade de entidade gestora dos indicados Fundos, sobre as comissões de comercialização de subscrição de unidades de participação em fundos de pensões abertos, entregue nos cofres do Estado, nos valores totais de € 32 937,35 em 2019 e de € 55 459,68 em 2020, consta das tabelas infra (cfr. Doc.s 1 a 6 juntos ao PPA e prova testemunhal):
   1. Pelo G..., S.A.:

2019

Período	Comissão de comercialização	Imposto do Selo	N.º da Fatura	Data da Fatura	Guia de pagamento	Data de pagamento
1.º Trimestre	€ 51 387,32	€ 2 055,49	6700000324	20.05.2019	...	21.06.2019
2.º Trimestre	€ 54 078,05	€ 2 163,12	6700000485	28.08.2019	...	20.09.2019
3.º Trimestre	€ 56 299,81	€ 2 251,99	6700000161	31.03.2020	...	20.04.2020
4.º Trimestre	€ 59 306,10	€ 2 372,24	6700000164	31.03.2020	...	20.04.2020
TOTAL	€ 221 071,28	€ 8 842,84

2020

Período	Comissão de comercialização	Imposto do Selo	N.º da Fatura	Data da Fatura	Guia de pagamento	Data de pagamento
1.º Trimestre	€ 64 186,79	€ 2 567,47	6700000204	12.06.2020	...	20.07.2020
2.º Trimestre	€ 66 614,39	€ 2 664,58	6700000434	15.09.2020	...	19.10.2020
3.º Trimestre	€ 74 654,88	€ 2 986,20	6700000572	06.11.2020	...	21.12.2020
4.º Trimestre	€ 84 229,56	€ 3 369,18	6700000119	19.02.2021	...	22.03.2021
TOTAL	€ 289 685,62	€ 11 587,43

2. Pelo H..., SA:

2019

Período	Comissão de comercialização	Imposto do Selo	N.º da Fatura	Data da Fatura	Guia de pagamento	Data de pagamento
1.º Trimestre	€ 84 933,19	€ 3 397,33	6700002782	22.05.2019	...	21.06.2019
2.º Trimestre	€ 117 066,76	€ 4 682,67	6700004551	16.08.2019	...	20.09.2019
3.º Trimestre	€ 170 416,36	€ 6 816,65	6700006469	13.12.2019	...	20.01.2020
4.º Trimestre	€ 229 331,64	€ 9 173,27	6700001730	17.03.2020	...	20.04.2020
TOTAL	€ 601 747,95	€ 24 069,92

2020

Período	Comissão de comercialização	Imposto do Selo	N.º da Fatura	Data da Fatura	Guia de pagamento	Data de pagamento
1.º Trimestre	€ 267 739,67	€ 10 709,59	6700003858	24.07.2020	...	20.08.2020
2.º Trimestre	€ 272 096,14	€ 10 883,85	6700004817	10.09.2020	...	21.09.2020
3.º Trimestre	€ 275 197,83	€ 11 007,91	6700005919	11.11.2020	...	21.12.2020
4.º Trimestre	€ 281 094,58	€ 11 243,78	6700001852	26.02.2021	...	22.03.2021
TOTAL	€ 1 096 128,22	€ 43 845,13

3. Pelo I..., SA:

2019

Período	Comissão de comercialização	Imposto do Selo	N.º da Fatura	Data da Fatura	Guia de pagamento	Data de pagamento
1.º Trimestre	€ 139,97	€ 5,59	6700000060	07.05.2019	...	21.06.2019
2.º Trimestre	€ 150,50	€ 6,02	6700000089	16.08.2019	...	20.09.2019
3.º Trimestre	€ 161,36	€ 6,45	6700000116	05.11.2019	...	20.12.2019
4.º Trimestre	€ 163,36	€ 6,53	6700000017	20.02.2020	...	20.04.2020
TOTAL	€ 615,09	€ 24,59

2020

Período	Comissão de comercialização	Imposto do Selo	N.º da Fatura	Data da Fatura	Guia de pagamento	Data de pagamento
1.º Trimestre	€ 161,30	€ 6,45	6700000051	21.07.2020	...	20.08.2020
2.º Trimestre	€ 161,50	€ 6,46	6700000064	10.09.2020	...	20.10.2020
3.º Trimestre	€ 173,44	€ 6,94	6700000089	27.10.2020	...	20.11.2020
4.º Trimestre	€ 181,75	€ 7,27	6700000015	25.02.2021	...	22.03.2021
TOTAL	€ 677,99	€ 27,12

 

5. Por sua vez, a Requerente, na qualidade de entidade gestora, ao faturar a comissão de gestão, nela incorporou, refaturando aos Fundos por si geridos e acima identificados, o Imposto do Selo sobre as comissões de comercialização que lhe havia sido cobrado pelas sobreditas instituições de crédito, nos montantes globais de € 32 937,38 em 2019 de € 55 459,69 em 2020, conforme as seguintes tabelas (cfr. Doc.s 7 e 8 juntos ao PPA e prova testemunhal):

2019

Mês de rea-lização do serviço	Mês de en-trega do Imp. do Selo	Comissão de Gestão	Imposto do Selo/Guia de pagamento	Parcela da co-missão de co-mercialização	Imposto do Selo sobre a comissão de comercialização
Janeiro	Fevereiro	€ 200 159,16	€ 8 006,42 ...	€ 45 440,64	€ 1 817,63
Fevereiro	Março	€ 186 256,96	€ 7 450,35 ...	€ 42 237,86	€ 1 689,51
Março	Abril	€ 215 580,85	€ 8623,18 ...	€ 48 781,88	€ 1 951,28
Abril	Maio	€ 218 016,75	€ 8 720,70 ...	€ 55 120,53	€ 2 204,82
Maio	Junho	€ 229 659,89	€ 9 186,39 ...	€ 58 211,19	€ 2 328,45
Junho	Julho	€ 228 738,52	€ 9 149,51 ...	€ 57 963,59	€ 2 318,54
Julho	Agosto	€ 249 929,18	€ 9 997,15 ...	€ 72 705,92	€ 2 908,24
Agosto	Setembro	€ 264 272,56	€ 10 570,93 ...	€ 76 534,26	€ 3 061,37
Setembro	Outubro	€ 268 680,12	€ 10 747,22 ...	€ 77 637,35	€ 3 105,49
Outubro	Novembro	€ 289 020,83	€ 11 560,76 ...	€ 94 104,40	€ 3 764,18
Novembro	Dezembro	€ 289 795,12	€ 11 591,78 ...	€ 94 187,30	€ 3 767,49
Dezembro	Janeiro/2020	€ 309 933,18	€ 12 397,33 ...	€ 100 509,40	€ 4 020,38
TOTAL		€ 2 950 043,12	€ 118 001,72	€ 823 434,32	€ 32 937,38

2020

Mês de rea-lização do serviço	Mês de en-trega do Imp. do Selo	Comissão de Gestão	Imposto do Selo/Guia de pagamento	Parcela da co-missão de co-mercialização	Imposto do Selo sobre a comissão de comercialização
Janeiro	Fevereiro	€ 319 427,76	€ 12 777,12 ...	€ 110 026,67	€ 4 401,07
Fevereiro	Março	€ 310 339,68	€ 12 413,59 ...	€ 107 815,14	€ 4 312,61
Março	Abril	€ 324 011,71	€ 12 960,47 ...	€ 114 245,95	€ 4 569,84
Abril	Maio	€ 309 235,82	€ 12 369,43 ...	€ 109 824,89	€ 4 393,00
Maio	Junho	€ 324 127,94	€ 12 965,13 ...	€ 115 054,50	€ 4 602,18
Junho	Julho	€ 321 340,39	€ 12 853,61 ...	€ 113 992,64	€ 4 559,71
Julho	Agosto	€ 334 619,88	€ 13 384,79 ...	€ 117 932,08	€ 4 717,28
Agosto	Setembro	€ 335 434,05	€ 13 417,37 ...	€ 118 061,15	€ 4 722,45
Setembro	Outubro	€ 323 787,10	€ 12 951,49 ...	€ 114 032,92	€ 4 561,32
Outubro	Novembro	€ 335 784,98	€ 13 431,41 ...	€ 119 825,49	€4 793,02
Novembro	Dezembro	€ 332 764,37	€ 13 310,59 ...	€ 119 071,62	€ 4 762,86
Dezembro	Dezembro	€ 352 572,71	€ 14 102,91 ...	€ 126 608,79	€ 5 064,35
TOTAL		€ 3 923 446,39	€ 156 937,91	€ 1 386 491,84	€ 55 456,69

5. Em 20 de abril de 2023, a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações de Imposto do Selo objeto dos presentes autos (Doc. n.º 11 junto ao PPA, Resposta e PA;

6. O pedido de revisão oficiosa, instaurado sob o n.º ...2023..., foi rejeitado liminarmente, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes de 7 de dezembro de 2023, conforme a notificação emitida na mesma data, por ofício daquela Unidade Orgânica da AT, remetido para a caixa postal eletrónica da Requerente (Doc. n.º 11 junto ao PPA e PA);

7. Da Informação n.º ...-SCPS1/2023, subjacente ao despacho de rejeição do pedido de revisão oficiosa, consta designadamente o seguinte:

“ (…)

IV.3. Da Tempestividade

25. A Requerente apresentou a revisão oficiosa, em 20.04.2023, junto da administração tributária, e dado que os atos tributários de Imposto do Selo, referentes à verba 17.3.4. da TGIS, ora contestados, foram emitidos entre março de 2019 e dezembro de 2020, verifica-se que o pedido é intempestivo, atendendo a que se refere a atos tributários de liquidação de IS, praticados a partir (inclusive) do dia 31 de março de 2016, situação que não preenche os pressupostos contidos na 2.ª parte e 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT .

(…)

28. A situação em apreço não comporta qualquer “erro imputável aos serviços” e, como tal, neste sentido, o pedido de revisão oficiosa deve ser formulado no respetivo prazo de reclamação administrativa, à luz do preceituado na primeira parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, ademais quando, consabido, o n.º 2 do art.º 78.º da LGT se encontra revogado.

(…)

34. Contudo, conjugado os prazos legais referidos, no que toca ao imposto do selo de março de 2019 a dezembro de 2020, resulta que a presente revisão oficiosa não foi apresentada dentro do prazo que dispunha para o efeito, constituindo-se como intempestiva esta e todas as contestadas.

Portanto,

35. É nosso entender que, face à situação subjuditio, não tem acolhimento legal a invocação do mecanismo previsto no atual art.º 78.º da LGT, por não preencher os seus pressupostos.

36. Pelo que, no caso em apreço, o requerimento no qual se consubstancia o presente pedido revisão oficiosa dos atos tributários contestados é, com efeito, intempestivo, dado ter sido apresentado em 20.04.2023, em consonância com o estabelecido no mencionado art.º 78.º da LGT vigente, conjugado com o artigo 131.º do CPPT, pelo que resulta que, a presente revisão oficiosa não foi apresentada dentro do prazo de 2 anos de que dispunha para o efeito.

37. Aqui chegados, a nossa conclusão não pode ser outra que não aquela que comporte a rejeição liminar por intempestividade do pedido de revisão ora formulado nos autos pela Contribuinte, ora Requerente, uma vez que o pedido se encontra insindicável por se encontrar esgotado o prazo vertido no art. 78.º da LGT para o efeito.

(…)

63. O período em análise é de março de 2019 a dezembro de 2020, assim, o pedido de revisão segue o regime previsto na 1ª parte do nº 1 do artº 78º da LGT, ou seja, o pedido inserto nos presentes autos, para efeito de tempestividade deveria ter sido apresentado no prazo da Reclamação Administrativa, que no caso concreto são dois anos após apresentação da declaração, conforme dispõe o artº 131º nº1 do CPPT.

64. E uma vez que, a questão objeto da presente revisão prende-se na sujeição das comissões pagas pelo Requerente e pelos fundos por si geridos como “comissões de comercialização e comissões de gestão”, não se vislumbra aqui qualquer erro imputável aos serviços.

(…)

68. A atividade de comercialização das unidades de participação dos fundos de pensões geridos pela ora Requerente, é desenvolvida por entidades comercializadoras que atuam como intermediários financeiros e cobram a componente correspondente às comissões de comercialização às Sociedades Gestoras, as quais por sua vez imputavam aqueles custos aos fundos por si geridos, através das comissões de gestão.

(…)

71. A Requerente vem alegar a incompatibilidade com o direito europeu, designadamente com a Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 e identifica o processo C-656/21 que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, no âmbito do processo 88/2021-T. Esta Diretiva, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, visa eliminar fatores suscetíveis de distorção de concorrência ou obstar à livre circulação de capitais. No preâmbulo deste instrumento comunitário, esclarece-se que "[n]ão deverão ser aplicados impostos indiretos às reuniões de capitais, exceto o imposto sobre as entradas de capital. Em especial, não deve ser aplicado imposto de selo sobre os títulos, quer estes sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer de capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência".

72. Na Diretiva ora em análise, a al. a) do n.º 1 do art.º 5.º estipula que os Estados-Membros não devem sujeitar a qualquer forma de imposto indireto as entradas de capital, especificando na al. a) do seu n.º 2 a proibição do estabelecimento destes impostos sobre a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação de ações, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu. Por sua vez, a al. a) do n.º 1 do art.º 6.º da Diretiva dispõe que, em derrogação ao estabelecido no art.º 5.º, os Estados-Membros podem cobrar impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não.

73. (…) não obstante o art.º 6.º da Diretiva permitir a tributação da transmissão de valores mobiliários, no caso de uma aquisição de UP's no contexto de um aumento de capital não está em causa a transmissão de valores mobiliários ou partes sociais, mas antes a entrada de capital por via da emissão de unidades de participação. E, a Diretiva não só não proíbe como permite, no artigo 6.º, que os Estados-Membros cobrem impostos sobre a transmissão de valores mobiliários (cf. alíneas a) do n.º 1 do art.º 6.º da Diretiva, pelo que tal argumentação não nos parece sustentável.

74. Assim, todos os encargos decorrentes dos contratos de intermediação financeira, nas várias operações de emissão de valores mobiliários, sob a forma de títulos negociáveis, prestaram o serviço de colocação dos títulos em mercado, tendo por isso cobrado as ditas comissões de gestão/colocação/comercialização, são tributados em sede de imposto uma vez que preenchem cumulativamente os elementos de natureza objetiva e subjetiva previstos na Verba 17.3.411 da TGIS, e, em conformidade, estão sujeitas a imposto do selo por força do disposto no nº 1 do artigo 1° do CIS

(…)

76. Concluímos que o caso em apreço não estamos perante qualquer tipo de erro imputável aos serviços e não tem aplicação na jurisprudência do TJUE, pelo que a verba 17.3.4. da TGIS, que prevê a sujeição a imposto do selo de comissões e contraprestações por serviços financeiros não é ilegal, e desse modo, as liquidações de imposto do selo impugnadas, tendo tido por base aquela disposição da TGIS, não enfermam de vício de violação de lei, por erros nos pressupostos de direito.

77. E estamos perante imposto do selo autoliquidado pelo sujeito passivo, nos termos do art.º 2.º e 23.º do CIS, deve lançar-se mão do disposto no artigo 131.º do CPPT, quanto há necessidade de reclamação graciosa prévia e necessária, dado ser o meio mais adequado de reação, o que agora afigura-se-nos como um ato processual totalmente inútil, dado já ter sido ultrapassado o término do prazo para o efeito.

78. Face a todo o exposto, a nossa conclusão não pode ser outra que não aquela que comporte a rejeição liminar do pedido de revisão ora formulado nos autos pela Contribuinte, ora Requerente, uma vez que o mesmo se encontra insindicável, por se encontrar esgotado o prazo vertido no art. 78.º da LGT para o efeito.

79. Não se verifica que as liquidações ora contestadas enfermem de erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, que possibilite o prazo de quatro anos para ser efetuada a sua revisão oficiosa, pelo que a falta do pressuposto processual da tempestividade do pedido, propõe-se a sua rejeição liminar por intempestividade, e consequente arquivamento do mesmo.

VI. DA CONCLUSÃO E DA DECISÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto (…) somos de propor que o pedido de Revisão Oficiosa formulado nos presentes autos seja rejeitado liminarmente, por intempestividade do meio processual promovendo-se, em consequência, o arquivamento do mesmo.

(…)

À consideração superior”.

8. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 20 de março de 2024 (cfr. registos do CAAD).

 

B. Factos não provados:

Não existem factos com interesse para a decisão da causa que devam considerar-se como não provados.

 

C. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada.

 

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. o artigo 596.º, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

Os factos dados como provados resultaram da análise crítica dos documentos juntos ao PPA e ao PA, da prova testemunhal produzida, bem como das posições assumidas pelas Partes nos respetivos articulados.

 

Embora a Requerida sustente que o único meio de prova dos factos alegados pela Requerente seja a prova documental, assim se opondo à produção da prova testemunhal, considerou o Tribunal Arbitral que, não exigindo a lei formalidade especial (princípio da livre apreciação da prova estabelecido pelo artigo n.º 5 do artigo 607.º do CPC, aplicável subsidiariamente, ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT), como complemento da prova documental junta ao PPA, o depoimento da testemunha teria utilidade para a descoberta da verdade material.

 

Não se deram como provadas nem não provadas as alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em meros juízos conclusivos, insuscetíveis de prova.

 

 

III.2 DO DIREITO

 

1. Apreciação das exceções invocadas pela Requerida

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscitou diversas exceções que, a verificarem-se, impedem o conhecimento do mérito da causa e que, por isso, são de conhecimento prioritário:

 

Da incompetência material do tribunal arbitral e do erro na forma do processo. Da caducidade do direito de ação

 

A AT vem defender que, no caso em apreço, não houve decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações de imposto do selo ora impugnadas, mas sim uma rejeição liminar desse pedido, com fundamento em intempestividade, por o mesmo ter sido apresentado fora do prazo legal de 2 anos, previsto no artigo 131.º, do CPPT, sem que se encontrassem reunidos os pressupostos do artigo 78.º, da LGT, atinentes à sua admissibilidade depois daquele prazo (erro imputável aos serviços), concluindo que “o Tribunal Arbitral é materialmente incompetente para apreciar atos em matéria tributária que, sem apreciar a legalidade das autoliquidações, se limitem a rejeitar o pedido dos Requerentes com fundamento em intempestividade, como vem a ser o caso dos presentes autos.”.

A primeira das exceções assinaladas desdobra-se em dois aspetos – por um lado, o Tribunal Arbitral seria incompetente para decidir o litígio objeto dos autos, por a Requerente, tratando-se de situações de autoliquidação, não ter lançado mão da reclamação necessária como conditio sine qua non da sua revisão oficiosa e, por outro, não tendo sido apreciada a legalidade das liquidações de Imposto do Selo, o objeto imediato do pedido se traduzir num ato em matéria tributária que não comporta apreciação da legalidade do ato de liquidação, cujo meio de tutela contenciosa seria a ação administrativa (artigo 97.º, n.ºs 1, alínea q) e 2, do CPPT) e não a ação arbitral como meio alternativo ao processo de impugnação judicial.

 

Quanto àquele primeiro aspeto, refira-se que é facto assente que a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD compreende, designadamente, a declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta (artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT), de forma imediata ou através da declaração de ilegalidade de atos de segundo grau que tiveram tais atos primários por objeto, como decorre do artigo 10.º, do RJAT, em que se fixa o prazo para apresentação do pedido de pronúncia arbitral por referência aos factos enunciados no n.º 1 do artigo 102.º, do CPPT, entre os quais a notificação dos atos suscetíveis de impugnação autónoma, como é o caso da decisão de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa.

 

A Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, através da qual a Administração Tributária se vinculou à jurisdição dos tribunais arbitrais tributários, estabelece na alínea a) do artigo 2.º, limitações à competência dos tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD, ao excluir de tal competência as “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

 

Na situação em análise, parte a Requerida do errado pressuposto de que as liquidações de Imposto do Selo ora impugnadas provêm de autoliquidação, quando, na verdade, o imposto foi liquidado por terceiros (os Bancos, quanto às comissões de comercialização e, quanto às comissões de gestão que incorporam aquelas comissões de comercialização, pela Requerente, recaindo o encargo do imposto sobre os Fundos que representa), por substituição tributária[1], como decorre do n.º 1 do artigo 20.º, da LGT, e que se verifica sempre que “por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte”.

 

Efetivamente, embora o sujeito passivo do Imposto do Selo a liquidar pelas “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”, ao abrigo da verba 17.3.4, da TGIS, “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, sejam, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Código do Imposto do Selo as “entidades (…) credoras de (…) comissões”, o contribuinte de facto, sobre o qual recai o encargo do imposto, é o titular do interesse económico subjacente a tais operações, o cliente (artigo 3.º, n.º 3 alínea g), do  Código do Imposto do Selo).

 

Trata-se, pois, de uma liquidação por substituição, embora sem retenção na fonte, por não estarem em causa rendimentos devidos aos Fundos, e não de uma autoliquidação por estes efetuada.

 

Nestes casos, em que o terceiro obrigado a liquidar e a entregar o imposto nos cofres do Estado atua por imposição legal (artigos 23.º, n.º 1 e 41.º, do Código do Imposto do Selo), poderá defender-se a necessidade de reclamação prévia como condição do pedido de revisão oficiosa da liquidação de imposto, nos termos da primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT, porquanto a epígrafe da Secção VIII, Capítulo I, Título III, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), “Da impugnação dos atos de autoliquidação, substituição tributária, pagamentos por conta e dos atos de liquidação com fundamento em classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias”, engloba todos os casos de substituição tributária, com ou sem retenção de imposto, sendo aplicável o disposto no artigo 132.º, do CPPT[2], sendo caso disso[3].

 

No entanto, tem a jurisprudência arbitral tributária defendido a tese, a que aqui se adere, de que “(…) assegurando a revisão do acto tributário a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de «reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes» manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de actos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão.

E, por ser a solução mais acertada, tem de se presumir ter sido normativamente adoptada (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente «recurso à via administrativa», que potencialmente referencia também a revisão do acto tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido por aquele n.º 3 do artigo 9.º para a viabilidade da adopção da interpretação que consagre a solução mais acertada.

É de concluir, assim, que o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjectivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de retenção na fonte que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.”[4].

 

Também a jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido ser admissível a apresentação de pedido de revisão oficiosa “Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial”, pois “a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T.”, pelo que “A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do artº 132.º do CPPT, pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial.[5]

 

Uma das condições previstas na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT, é que, estando pago o tributo, a liquidação enferme de erro imputável aos serviços, o que poderá levantar a dúvida sobre a imputabilidade à AT de erros que inquinem uma liquidação efetuada por terceiros.

 

A tal respeito, numa situação de substituição tributária com retenção na fonte, mas que se crê igualmente aplicável a casos de substituição sem retenção, consta da fundamentação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.11.2022, Processo 087/22.5BEAVR, o seguinte:

“3.12 No caso concreto dos autos estamos perante uma situação de substituição tributária, concretizada através do mecanismo de retenção na fonte, em que não há intervenção do contribuinte, e em que o substituto atua por imposição legal.

(…)

3.14 Não resulta igualmente da sentença recorrida que os atos de retenção e cobrança do imposto tenham sido despoletados ou originados com base em elementos erróneos indicados pelo sujeito passivo.

3.15 Assim sendo, justifica-se igualmente nestas situações que os erros praticados no ato de retenção sejam imputáveis à Administração Tributária, para efeitos do disposto no nº 1 do artigo 78º da LGT, pois está fora de questão responsabilizar o contribuinte pela atuação do substituto, sob pena de violação dos seus direitos garantísticos.

(…)

III. Em CONCLUSÃO:

Nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte, a título definitivo, de quantias por conta de imposto de selo, cobrado no âmbito de operações de concessão de crédito, e suportado pelas Recorrentes, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é suscetível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do nº1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária.”.

 

Quanto à segunda parte da questão colocada pela AT, respeitante ao meio processual de reação contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário, deverá entender-se que, tendo aquele por objeto a anulação de um ato de liquidação, independentemente da decisão expressa ou tácita ou até de rejeição, designadamente por intempestividade como aconteceu na situação em apreço, continua a estar em causa a legalidade dessa liquidação, sendo a impugnação judicial[6] o meio processual adequado, ou a ação arbitral tributária, enquanto meio alternativo àquela.

A AT defende ainda que, sendo manifesta a intempestividade do pedido de revisão oficiosa apresentado, daí resulta, necessariamente, a intempestividade do pedido de constituição do tribunal arbitral e a consequente caducidade do direito de ação, exceção perentória, que “sendo de conhecimento oficioso, leva à absolvição da Fazenda Pública do pedido. (artigos 576.º n.ºs 1 e 3 e 579.º, ambos do CPC, ex vi artigo 29.º RJAT)”.

 

A caducidade do direito de ação é qualificada pelo Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), subsidiariamente aplicável ao processo arbitral tributário ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, como exceção dilatória de conhecimento oficioso, que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância (artigo 89.º, n.ºs 2 e 4, alínea k – Intempestividade da prática do ato processual).

 

Ao que tudo indica, não se verifica a caducidade do direito de ação, porquanto a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa foi notificada à Requerente por ofício da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes de 7 de dezembro de 2023, remetido para a caixa postal eletrónica, cuja perfeição, nos termos do n.º 10 do artigo 39.º, do CPPT, ocorreu apenas em 26 de dezembro de 2023[7] e o pedido de constituição do tribunal arbitral deu entrada no CAAD em 20 de março de 2024 e, portanto, dentro do prazo a que se refere o artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.

 

Tendo-se já chegado à conclusão de que o erro de que enferme uma liquidação por substituição deva ser considerado como imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, cumpre agora averiguar se, relativamente a alguma das liquidações de Imposto do Selo impugnadas, à data do pedido de revisão oficiosa já se tinha esgotado o prazo de quatro anos a que se refere a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT, caso em que o ato tributário seria inimpugnável, por consolidado na ordem jurídica, o que consubstanciara a exceção dilatória prevista no artigo 89.º, n.º 4, alínea i) – “Impugnabilidade do ato impugnado”.

 

Tal como foi referido supra, os sujeitos passivos do Imposto do Selo são, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Código do Imposto do Selo, as “Entidades (…) credoras de comissões (…)” que, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º, devem proceder à liquidação do imposto e ao seu pagamento, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, nos termos do n.º 1 do artigo 44.º, do Código citado.

 

Datando o pedido de revisão oficiosa das liquidações impugnadas de 20 de abril de 2023, apenas ao imposto referente aos meses de janeiro e fevereiro de 2019, entregue nos cofres do Estado em fevereiro e março de 2019, respetivamente, se poderia equacionar a ultrapassagem do prazo de quatro anos a que se refere a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º, da LGT, computado nos termos do artigo 279.º, alínea c), do Código Civil, confirmado que está o erro dos serviços.

 

Ora, o prazo para apresentação de pedido de revisão oficiosa do ato tributário é um prazo de caducidade, cujo decurso faz precludir o exercício de um direito.

 

Sobre o impacto da pandemia Covid 19 nos prazos de caducidade, discorreu o Acórdão Arbitral proferido no processo n.º 866/2023-T, na parte que, com a devida vénia, se transcreve:

“Mas, o prazo para apresentar reclamação graciosa (como o prazo para pedir a revisão oficiosa) é de caducidade, pelo que há que ter em conta que, a partir de 09-03-2020, ficaram suspensos todos prazos de caducidade relativos a todos os tipos de processos, por força do preceituado no n.º 4 do artigo 7.º e no artigo 10.º da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, com a interpretação autêntica efectuada pelo artigo 5.º da Lei n.º 4-A/2020, de 6 de Abril.

A suspensão do prazo de caducidade manteve-se até à revogação do referido artigo 7.º operada pela Lei n.º 16/2020, de 29 de Maio, que entrou em vigor no quinto dia seguinte, isto é, em 03-06-2020, e, nos termos do artigo 6.º desta Lei os prazos de "caducidade que deixem de estar suspensos por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período de tempo em que vigorou a sua suspensão".

Por isso, esteve suspenso o prazo para pedir a revisão oficiosa entre 09-03-2020 e 03- 06-2020, isto é, durante 87 dias.

Para além disso, nos termos do artigo 6.º-C, n.ºs 1, alínea c) e 2, daquela Lei n.º 1-A/2020, aditado pela Lei n.º 4-B/2021, de e de Fevereiro, os prazos para a prática de actos por particulares em procedimentos tributários, inclusivamente os prazos de interposição de procedimento de impugnação de actos tributários entre os quais se inclui o pedido de revisão oficiosa (procedimento de «natureza idêntica» à reclamação graciosa) estiveram suspensos a partir de 22 de Janeiro de 2021, nos termos do artigo 4.º daquela Lei n.º 4-B/2021, até 6 de Abril de 2021 por força da revogação daquele artigo 6.º-C, pelo artigo 6.º da Lei n.º 13-B/2021, de 05 de Abril, com entrada em vigor em 06-04-2021, e o prazo de caducidade foi alargado «pelo período correspondente à vigência da suspensão», nos termos do artigo 5.º desta mesma Lei.

Isto é, o prazo para pedir a revisão oficiosa esteve suspenso entre 22-01-2021 e 04-04-2021, durante 74 dias.”.

 

Tendo o prazo de caducidade do direito à apresentação do pedido de revisão oficiosa ficado legalmente suspenso, ao todo, durante 160 dias, deverão estes acrescer à data em que terminaria o prazo de quatro anos sobre as liquidações de Imposto do Selo efetuadas pela Requerente, referentes a serviços prestados nos meses de janeiro e fevereiro de 2019, em que se inclui o redébito do Imposto do Selo liquidado pelas instituições de crédito identificadas no PPA.

 

Deste modo, conclui-se que à data de 20 de abril de 2024, aquando da apresentação do pedido de revisão oficiosa, não se encontrava ainda excedido o prazo de quatro anos sobre a prática de qualquer das liquidações de Imposto do Selo ora impugnadas.

 

Em face de quanto fica exposto, o Tribunal Arbitral julga não verificadas as exceções de incompetência material para a decisão, do erro na forma do processo, da caducidade do direito de ação e da inimpugnabilidade dos atos impugnados, esta última apreciada oficiosamente, nada obstando ao conhecimento do mérito da causa.

 

2. Do mérito da causa: a questão da violação do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva n.º 2008/7/CE, de 17.02.2008

 

A Requerente imputa às liquidações de Imposto do Selo efetuadas ao abrigo da verba 17.3.4, da TGIS, o vício de violação do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva n.º 2008/7/CE, peticionando a sua anulação.

 

É a seguinte a redação o artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, de 12 de fevereiro, do Conselho da União Europeia:

“Artigo 5.º - Operações não sujeitas a impostos indiretos

1. Os Estados-Membros não devem sujeitar as sociedades de capitais a qualquer forma de imposto indireto sobre:

a) Entradas de capital;

b) Empréstimos ou prestações de serviços, efetuadas no âmbito das entradas de capital;

c) Registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma atividade a que uma sociedade de capitais esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica;

d) Alterações do ato constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente as seguintes:

i) a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente,

ii) a transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direção efetiva ou da sede estatutária de uma sociedade de capitais,

iii) a alteração do objeto social de uma sociedade de capitais,

iv) a extensão do período de duração de uma sociedade de capitais;

e) As operações de reestruturação referidas no artigo 4.º

2. Os Estados-Membros não devem sujeitar a qualquer forma de imposto indireto:

a) A criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação de ações, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu;

b) Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis.”.

 

Sobre a temática em apreço e quanto à mesma norma de incidência objetiva contida na verba 17.3.4, da TGIS, já se pronunciou o TJUE no Acórdão de 22 de dezembro de 2022 – Processo C‑656/21, tirado na sequência da decisão de reenvio prejudicial efetuada no âmbito do processo arbitral tributário n.º 88/2021-T, em que foram colocadas as seguintes questões prejudicais, idênticas às que ora nos ocupam:

 

“1) O artigo 5.º, n.º 2, da Directiva 2008/7/CE opõe-se a uma legislação nacional, como a verba 17.3.4 do Código do Imposto do Selo, que prevê a tributação em Imposto do Selo das comissões cobradas por bancos às entidades gestoras de fundos mobiliários abertos por prestação de serviços a estas relativos à actividade dos bancos dirigida à concretização de novas subscrições de UP, isto é, dirigida a novas entradas de capitais para os fundos de investimento, consubstanciadas na subscrição de novas unidades de participação emitidas pelos fundos?

2) O artigo 5.º, n.º 2, da Directiva 2008/7/CE opõe-se a uma legislação nacional que prevê a tributação em Imposto do Selo das comissões de gestão cobradas pelas entidades gestoras aos fundos mobiliários abertos, na medida em que essas comissões de gestão incluam o redébito das comissões cobradas por bancos, às entidades gestoras, pela actividade referida?”

 

Em resposta àquelas questões, começou o TJUE por recordar que a Diretiva 2008/7 regulamenta, no seu artigo 1.º, alínea a), “a aplicação de impostos indiretos”, entre os quais o imposto do selo sobre os títulos e os outros impostos indiretos com características idênticas “sobre as entradas de capital nas sociedades de capitais” (22) e que, no seu artigo 2.º, n.º 2, equipara “qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos que não pertença às categorias de sociedades de capitais mencionadas no n.º 1 do mesmo artigo”, “a uma sociedade de capitais” (23).

 

Resultando da decisão de reenvio que o imposto do selo em causa é cobrado sobre a remuneração dos bancos a título dos serviços de comercialização de novas subscrições de participações de fundos comuns de investimento e que, na ordem jurídica nacional, o conceito de «fundo de investimento» visa uma massa de património, sem personalidade jurídica, que pertence aos participantes segundo o regime geral de comunhão, esclarece o TJUE que “um agrupamento de pessoas sem personalidade jurídica, cujos membros entram com capitais para um património separado para atingir um fim lucrativo, deve ser considerado uma «associação com fins lucrativos» na aceção do artigo 2.º, n.º 2, da Diretiva 2008/7, pelo que, em aplicação desta última disposição, é equiparado a uma sociedade de capitais para efeitos desta diretiva”, tal como anteriormente decidido no Acórdão de 12 de novembro de 1987, Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, n.º 13, devendo os fundos comuns de investimento, como os que estavam em causa no processo principal, ser equiparados a sociedades de capitais e, por conseguinte, são abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2008/7 (25).

 

Recordando que “o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7 proíbe os Estados‑Membros de sujeitarem a qualquer forma de imposto indireto a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação de ações, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu” (27), considerou o TJUE, na esteira do Acórdão de 19 de outubro de 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, n.ºs 31 e 32 e jurisprudência aí referida que, tendo em conta o objetivo prosseguido por aquela diretiva, “o artigo 5.º da mesma deve ser objeto de uma interpretação latu sensu”, aplicando‑se “a proibição da imposição das operações de reunião de capitais “igualmente às operações não expressamente ali referidas, uma vez que essa imposição equivale a tributar uma operação que faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais” (28).

 

E, “uma vez que uma emissão de títulos só tem sentido a partir do momento em que esses mesmos títulos são adquiridos”, concluiu o TJUE, tal como no Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Bélgica, processo C‑415/02, que “uma taxa sobre a primeira aquisição de títulos de uma nova emissão tributaria a própria emissão dos títulos, na medida em que faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais” (29).

 

Mais declarou o TJUE que, “uma vez que serviços de comercialização de participações em fundos comuns de investimento (…) apresentam uma ligação estreita com as operações de emissão e de colocação em circulação de partes sociais, na aceção do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7, devem ser considerados parte integrante de uma operação global à luz da reunião de capitais” (31).

 

E que, “sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, esses fundos estão abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65, por força do seu artigo 1.º, n.ºs 1 a 3”, sendo “o pagamento do preço correspondente às participações adquiridas único objetivo de uma operação de comercialização, o mesmo está ligado à substância da reunião de capitais e é, como resulta do artigo 87.º da Diretiva 2009/65, uma condição que deve ser preenchida para que as participações de fundos em causa sejam emitidas” (32), donde resulta que “o facto de dar a conhecer junto do público a existência de instrumentos de investimento de modo a promover a subscrição de participações de fundos comuns de investimento constitui uma diligência comercial necessária e que, a esse título, deve ser considerada uma operação acessória, integrada na operação de emissão e de colocação em circulação de participações nos referidos fundos” (33).

 

Dependendo a aplicação do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7 “da ligação estreita dos serviços de comercialização com essas operações de emissão e de colocação em circulação, concluiu o TJUE ser indiferente, para efeitos dessa aplicação, que se tenha optado por confiar essas operações de comercialização a terceiros em vez de as efetuar diretamente” (34), dado que “a existência ou não de uma obrigação legal de contratar os serviços de um terceiro não é uma condição pertinente quando se trata de determinar se uma operação deve ser considerada parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais” (35) (Acórdão de 19 de outubro de 2017, Air Berlin).

 

Por outro lado, considerou o TJUE que “o efeito útil desta disposição ficaria comprometido se, apesar de impedir a incidência de um imposto do selo sobre as remunerações auferidas pelos bancos a título de serviços de comercialização de novas participações de fundos comuns de investimento junto da sociedade de gestão destes, fosse permitido que esse imposto do selo incidisse sobre as mesmas remunerações quando estas são redebitadas pela referida sociedade de gestão aos fundos em causa.” (37).

 

Em face das considerações anteriores, o TJUE, em resposta às questões prejudicais que lhe foram submetidas, veio afirmar que “o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê a incidência de um imposto do selo, por um lado, sobre a remuneração que uma instituição financeira recebe de uma sociedade de gestão de fundos comuns de investimento pela prestação de serviços de comercialização para efeitos de novas entradas de capital destinadas à subscrição de participações de fundos recentemente emitidas e, por outro, sobre os montantes que essa sociedade de gestão recebe dos fundos comuns de investimento na medida em que esses montantes incluam a remuneração que a referida sociedade de gestão pagou às instituições financeiras por esses serviços de comercialização.” (38).

 

Os Fundos onerados com as liquidações de Imposto do Selo a que se reportam os presentes autos não são fundos de investimento mobiliário, como esteve em causa no processo em que foram colocadas as questões prejudicais indicadas, ao tempo regulados pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, que estabeleceu o Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo (RJOIC), revogado pelo Decreto-Lei n.º 27/2023, de 28 de abril, nem são fundos de investimento imobiliário, cujo património seja maioritariamente constituído por ativos imobiliários; são antes organismos de investimento coletivo regidos por legislação especial, como decorria do artigo 1.º, n.º 2, alínea b), do RJOIC, ou seja, atualmente regulados pela Lei n.º 27/2020, de 23 de julho, que revogou o anterior regime de constituição e o funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões, constante do Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20 de janeiro. 

 

Tanto o Decreto-Lei n.º 12/2006, de 20 de janeiro (artigo 11.º), como a Lei n.º 27/2020, de 23 de julho (artigo 4.º, alínea d)), qualificam os fundos de pensões como sendo um “património autónomo exclusivamente afeto à realização de um ou mais planos de pensões e ou planos de benefícios de saúde (…)”, cujas unidades de participação são comercializadas junto do público (artigos 12.º, do Decreto-Lei n.º 12/2006 e 48.º, da Lei n.º 27/2020), constituindo a respetiva emissão e subscrição atos de “reunião de capitais”.

 

Pelos motivos expostos, é inteiramente aplicável às liquidações de Imposto do Selo ora impugnadas a jurisprudência dimanada do citado Acórdão do TJUE, de 22 de dezembro de 2022 – Processo C‑656/21, assim se justificando a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

 

3. Do pedido de juros indemnizatórios

 

O processo arbitral tributário foi concebido como meio alternativo ao processo de impugnação judicial (cfr. a autorização legislativa concedida ao Governo pelo artigo 124.º, n.º 2 – primeira parte, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril – Lei do Orçamento do Estado para 2010), devendo entender-se incluídos na competência dos tribunais arbitrais que funcionam sob a égide do CAAD os poderes que, na impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, entre os quais o de apreciar pedidos de juros indemnizatórios.

 

Em consequência da procedência do pedido de anulação dos atos tributários, fica a AT vinculada, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º, do RJAT, e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, a “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que inclui, para além da restituição do indevido, “o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

 

De igual modo, o n.º 1 do artigo 100.º, da Lei Geral Tributária (LGT), aplicável ao
processo arbitral tributário por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do
RJAT, estabelece que “1 - A administração tributária está obrigada, em caso de
procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo
judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não
tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros
indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”

 

O regime dos juros indemnizatórios consta do artigo 43.º, da LGT, que fixa o
momento a partir do qual os mesmos são devidos, por erro imputável aos serviços (n.ºs 1
e 2) ou por “outras circunstâncias” (n.º 3), bem como a respetiva taxa (n.º 4) e a
consequência do atraso na execução da sentença transitada em julgado (n.º 5).

 

No caso em análise, tendo a Requerente pedido, em 20 de abril de 2023, a revisão oficiosa das liquidações de Imposto do Selo ora impugnadas, pedido rejeitado pela Requerida, fica esta obrigada ao pagamento a seu favor de juros indemnizatórios sobre o valor da prestação tributária paga em excesso, a liquidar nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT.

 

IV. DECISÃO

Com base nos fundamentos enunciados supra, decide-se:

1. Julgar improcedentes as exceções de incompetência material do tribunal arbitral, do erro na forma do processo, da caducidade do direito de ação e da inimpugnabilidade dos atos impugnados
2. Julgar o pedido de pronúncia arbitral procedente e, em consequência:
   1. Anular as liquidações de Imposto do Selo efetuadas ao abrigo da verba 17.3.4, da TGIS sobre comissões de comercialização de UP´s dos Fundos geridos pela Requerente, bem como a parcela destas, refaturadas pela Requerente aos mesmos Fundos, conjuntamente com o imposto liquidado sobre as comissões de gestão, referentes aos períodos de janeiro de 2019 a dezembro de 2020;
   2. Condenar a Requerida na restituição do imposto pago em excesso, pela quantia de € 176 794,06;
   3. Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios sobre a referida quantia de € 176 794,06, a calcular nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT;
   4. Condenar a Requerida no pagamento da taxa arbitral.

 

 

VALOR DO PROCESSO: De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 176 794,06 (cento e setenta e seis mil, cento e cinquenta e quatro euros e trinta e dois cêntimos), indicado pela Requerente.

 

 

CUSTAS: Calculadas de acordo com o artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela I a ele anexa, no valor de € 3 672,00 (três mil, seiscentos e setenta e dois euros), a cargo da Requerida.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 11 de novembro de 2024.

Os Árbitros,

 

 

 

Guilherme W. d'Oliveira Martins

(Presidente)

 

 

Mariana Vargas

(Vogal/Relatora)

 

 

 

1. Sérgio de Matos

(Vogal)

 

A redação da presente decisão rege-se pelo acordo ortográfico de 1990.