SUMÁRIO:

No regime jurídico do ASSB, a norma transitória que resulta da conjugação dos artigos 18.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, ao estatuir a tributação dos saldos passivos relativos ao primeiro semestre de 2020, antes da publicação e entrada em vigor daquela lei, não observa o princípio da proibição da retroatividade dos tributos consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP.

 

Decisão Arbitral

1. RELATÓRIO

A..., S.A., com sede na ..., n.º ..., Porto, pessoa coletiva n.º ... (doravante designado por “Requerente”), veio apresentar, em 26 de fevereiro de 2024, pedido de pronúncia e constituição de Tribunal arbitral, em que é requerida a “Autoridade Tributária e Aduaneira” (doravante designada por “Requerida” ou “AT”), ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1 e 2, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, diploma que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, (RJAT), em conjugação com os artigos 1.º e 2.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

 

O Pedido de Pronúncia Arbitral (PPA) é apresentado na sequência de notificação do indeferimento expresso do Recurso Hierárquico da decisão final de indeferimento de Reclamação Graciosa da autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (ASSB), referente ao ano de 2020, submetida pelo Requerente a 14 de dezembro de 2020, através da declaração Modelo 57 n.º ..., com imposto apurado e pago no valor de € 3.215.854,40.

 

Em 17 de abril de 2024, dado que o Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, foram os signatários designados como árbitros pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 2 do RJAT, tendo as nomeações sido aceites, no prazo e termos legalmente previstos.

 

Na mesma data, foram as Partes devidamente notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de as recusar, nos termos do disposto no artigo 11º nº 1 alíneas a) e b) do RJAT e nos artigos 6º e 7º do Código Deontológico.

 

Em 9 de maio de 2024, em conformidade com o preceituado na alínea c) do nº 1 do artigo 11º do RJAT, o Tribunal Arbitral Coletivo (TAC) foi constituído, tendo sido proferido despacho arbitral na mesma data (notificado a 10 de maio de 2024), no sentido de notificar a Requerida, nos termos do disposto no artigo 17º, nº 1 do RJAT, para apresentar Resposta, no prazo máximo de 30 dias e, caso quisesse, solicitar a produção de prova adicional. Adicionalmente, foi ainda referido naquele despacho arbitral que a Requerida deveria remeter ao Tribunal Arbitral, dentro do prazo da Resposta, cópia do processo administrativo.

 

A Requerida, em 12 de junho de 2024, apresentou a sua Resposta, tendo-se defendido por impugnação e concluído no sentido de que “(…) deve o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente por não provado e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos, tudo com as devidas e legais consequências, pela manifesta conformidade constitucional do ASSB”. Na mesma data, a Requerida anexou aos autos cópia do processo administrativo.

 

Por despacho arbitral de 13 de setembro de 2024 foram ambas as Partes notificadas da dispensa da realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, da possibilidade de, querendo, apresentarem alegações escritas, facultativas, por prazo simultâneo de 15 (quinze) dias contados da data da notificação do referido despacho, tendo o Requerente sido ainda notificado para proceder ao depósito da taxa arbitral subsequente e à junção aos autos do respetivo comprovativo (o que veio a juntar em 4 de outubro de 2024). Por último, foi ainda referido que a decisão final seria proferida até ao dia 9 de novembro de 2024.

 

O Requerente e a Requerida apresentaram as suas alegações escritas em 4 de outubro de 2024, tendo concluído, respetivamente, como no PPA e na Resposta.

 

1. Posição do Requerente

O Requerente apresenta o PPA com vista à anulação do ato tributário de autoliquidação de ASSB do ano de 2020, invocando nesse pedido e nas alegações, em síntese, o seguinte:

 

• Estando em causa a legalidade da autoliquidação do ASSB e tendo este a natureza de imposto, o Tribunal Arbitral é materialmente competente para julgar o pedido de pronúncia arbitral.
• Que tendo sido notificado do indeferimento expresso do Recurso Hierárquico no dia 27 de novembro de 2023, atento o prazo legal para impugnar o ato tributário, através de pedido de constituição de Tribunal Arbitral, a respetiva apresentação é tempestiva.
• Que “(…) o RASSB está ferido de diversas inconstitucionalidades, que por sua vez viciam o tributo liquidado (e pago) e a sua exigibilidade e obrigação de pagamento pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 103.º da CRP), conforme resulta infra, devendo por isso a autoliquidação ser anulada”.
• “A norma transitória que resulta da conjugação dos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, al. a) da referida Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, ao estatuir a tributação dos saldos passivos relativos ao primeiro semestre de 2020, apesar de apenas ter sido publicada em Diário da República no dia 24 de Julho de 2020, é violadora do princípio da não retroatividade da lei fiscal, pelo que [é] inconstitucional. (…) o facto tributário no caso do ASSB de 2020 não é a aprovação de contas (que não existe, nem é forçoso que exista à data da autoliquidação), mas o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de um passivo, nos termos dos artigos 3.º e 4.º do RASSB.”.
• Que a “(…) norma transitória resultante do artigo 18.º conjugado com artigo 21.º, n.º 1, al. a), da Lei n.º 27-A/2020, 24 de Julho, na parte em que prevê a tributação em sede de ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020, é inconstitucional por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, que estabelece o princípio da proibição da retroatividade fiscal, dado que ocorre uma aplicação retroactiva desse diploma que cria um novo imposto, a factos tributários que já tinham ocorrido na data da sua publicação, por configurar um caso de retroactividade própria/autêntica proibida pela CRP, devendo-se assim decretar a anulação do ato de autoliquidação do ASSB referente ao passive apurado no primeiro semestre de 2020 e pago pelo Requerente”.
• Que a referida norma é, ainda, “(…) inconstitucional por consistir num caso de retroactividade inautêntica/imprópria, já que os contribuintes do sector bancário tinham a expectativa de não vir a ser onerados com um novo imposto relativamente à mesma base de incidência já tributada pela CSB, não existindo um interesse público prevalecente a essa expectativa, dado que o fundamento deste imposto não era fazer face às necessidades provenientes do contexto da pandemia, mas sim mitigar a despesa fiscal associada à isenção do IVA nas operações financeiras, como resulta do próprio RASSB, no seu artigo 1.º, n.º 2.”.
• Mais alega que “(…) a norma de incidência subjectiva constante do artigo 2.º, n.º 1, do RASSB, ao definir como sujeitos passivos somente as instituições de crédito, filiais e sucursais aí elencadas, incluindo de forma discriminatória apenas entidades do sector bancário, visando assim um único sector de contribuintes para suportar uma despesa de que esse sector apenas é responsável em parte, viola os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP, devendo por isso o acto de autoliquidação ser anulado”.
• Alega, ainda, o Requerente “(…) o que se verifica é que incide subjectiva e injustificadamente sobre um determinado grupo de contribuintes que acabam por suportar sectorialmente o que deveria ser imposto a todos os contribuintes isentos de IVA, uma vez que se tributa exclusivamente o sector bancário, quando existem outros sectores que beneficiam igualmente da isenção de IVA”.
• “A norma de incidência objectiva constante do artigo 3.º, als. a) e b), do RASSB, ao coincidir com a norma de incidência objectiva da CSB (artigo 3.º, als. a) e b) do Regime da CSB), tributando com aquele imposto a base já tributada pela CSB, é inconstitucional por violação dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade (nas vertentes de proibição do excesso e da adequação), consagrados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP e artigo 18.º, n.º 2, da CRP, respectivamente, devendo por isso o acto de autoliquidação ser anulado”.
• Entende o Requerente “(…) que se reproduz uma incidência justificada com o risco sistémico (no caso da CSB) para criar uma incidência justificada com a isenção de IVA (no caso do ASSB), o que é igualmente revelador da desadequação desta dupla tributação. Por outro lado, a arbitrariedade da tributação, num caso de dupla tributação, torna-a excessiva de modo intolerável, violando-se assim também o princípio da proibição do excesso”.
• “A norma de incidência objectiva constante do artigo 3.º, als. a) e b), do RASSB, ao tributar uma realidade que não está contemplada no artigo 104.º da CRP enquanto índice de capacidade contributiva, é inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva, assim como do princípio da tipicidade consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, devendo por isso o acto de autoliquidação ser anulado (…)”.
• Considera o Requerente que as inconstitucionalidades por si invocadas são “(…) parte integrante do bloco de legalidade a que a actuação da AT se deverá sujeitar, atento o artigo 12.º, n.º 1, da LGT,” motivo pelo qual considera que a violação desses princípios comporta ainda um vício de violação de lei, gerador de anulabilidade, nos termos dos n.ºs 1 e 3, do artigo 163.º, do Código de Procedimento Administrativo”.
• Por fim, entende que são “(…) devidos juros indemnizatórios sobre o ASSB autoliquidado, que deverá ser anulado e restituído, nos termos dos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT, aplicáveis ex vi artigo 24.º, n.º 5, do RJAT”.

 

Em consequência, vem requerer o deferimento do pedido e, em conformidade, que o Tribunal Arbitral determine:

 

“A anulação da autoliquidação de ASSB em apreço, nos termos do artigo 163.º do CPA, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d), do CPPT, assim como do indeferimento do recurso hierárquico, por inconstitucionalidade de várias normas do RASSB, designadamente:

• Inconstitucionalidade da norma transitória que resulta dos artigos 18.º e 21º, n.º 1, al. a), da referida Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP;
• Inconstitucionalidade da norma de incidência subjectiva constante do artigo 2.º, n.º 1, do RASSB, por violação do princípio constitucional da igualdade e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP;
• Inconstitucionalidade da norma de incidência objectiva constante do artigo 3.º, als. a) e b), do RASSB, por violação dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade (nas vertentes de proibição do excesso e da adequação), consagrados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP e artigo 18.º, n.º 2, da CRP;
• Inconstitucionalidade da norma de incidência objectiva constante do artigo 3.º, als. a) e b), do RASSB, por violação do princípio da capacidade contributiva, assim como do princípio da tipicidade consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP;

A condenação da AT ao reembolso do ASSB indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º da LGT e 61.º do CPPT, aplicáveis ex vi artigo 24.º, n.º 5, do RJAT”

 

2. Posição da Requerida

A Requerida, na resposta ao PPA, alega, em síntese, o seguinte:

 

• Que a “criação do ASSB está indissociavelmente relacionada com o contexto histórico da pandemia causada pelo vírus SARS-CoV-2. (…) o ASSB foi uma das várias medidas fiscais previstas no Programa de Estabilização Económica e Social (PEES), aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros (RCM) n.º 41/2020, de 6 de junho, com vista a mitigar os impactos económicos e sociais decorrentes da resposta pública à crise sanitária. (..) que também se depreende da simples leitura da exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 33/XIV, que esteve na base da aprovação da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho”.
• “Foi, portanto, nesta conjuntura pandémica de crescente pressão sobre o sistema de segurança social que a Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020), e aprovou, no seu artigo 18.º, o regime que criou o ASSB, previsto no Anexo VI”.
• “Conceptualmente, o ASSB apresenta-se como um tributo que assume natureza de imposto indireto, na medida em que visa compensar a não tributação em IVA da generalidade das operações financeiras”.
• A Requerida “(…) discorda do entendimento da Requerente relativamente à (des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal”.
• “O que se constata desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo (...) o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo.”.
• “Significa isto que o ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos próprios de base (…), dos complementares (…) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos]. Implica também que, na formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas “complexas operações de avaliação” nem se pode deixar de ter em conta os “ajustamentos posteriores à data de balanço” (…)”.
• Que “(…) do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais.”.
• “Porquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao “passivo apurado e aprovado” pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei nº. 27-A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do ASSB”.
• “Mas, mais, relativamente aos anos de 2020 e 2021, a alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020 nem tão pouco se refere à aprovação formal de contas para o cálculo da base de incidência, mas refere-se, isso sim, às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro”.
• Que “(…) as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, al. a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, não violam o princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, nem qualquer outro princípio constitucional”.
• “Entende, erroneamente, a Requerente que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, al. a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, violam o princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio.” (…) a Requerida considera ser inequívoco – e, até mesmo, facilmente compreensível – que a opção do legislador de sujeitar as instituições de crédito ao ASSB assenta, tal como a seguir se demonstrará, num critério distintivo objetivo, razoável e materialmente justificado”.
• “No âmbito da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no n.º 27 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade sujeitos e não isentos de IVA”.
• “Ora, considerando que o IVA constitui, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação de uma parcela da sua receita para essa finalidade (o denominado “IVA social”), a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do legislador”.
• “Ora, em razão da isenção de que a esmagadora maioria dos serviços e operações financeiras beneficia ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, o “IVA social” onera, pelo menos essencialmente, apenas os setores não financeiros.(…) Sendo, por isso, razoável e materialmente justificado que um setor reconhecidamente subtributado em matéria de fiscalidade indireta, como é o caso do setor financeiro e, em concreto, das instituições de crédito, seja, também ele, chamado a contribuir para o sistema de segurança social”.
• “Logo, quando o legislador decide atenuar ou eliminar uma delas – em particular quando tal isenção tem a sua razão de ser em limitações intrínsecas à própria mecânica do imposto, como é o caso da isenção de IVA nos serviços e operações financeiras – está-se, na verdade, a repor a igualdade, ao invés os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB se ajustam perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB)”
• “E, no que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço. Por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados, o que permite mensurar, de forma rigorosa, a sua capacidade contributiva”.
• “Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta”.
• “Já o passivo das instituições de crédito, mais até do que nas empresas de setores convencionais, mostra-se particularmente revelador da dimensão da sua presença no mercado, inclusivamente em termos que permitem correlacioná-lo com o valor acrescentado que gera e com o montante de operações realizadas no estádio do retalho”.
• Para a Requerida “(…) a imposição postulada pelo princípio da capacidade contributiva, é que o legislador configure as obrigações dos contribuintes com respeito a factos tributários que asseverem essa mesma capacidade de suportar o encargo correspondente, o que, no caso em apreço, se verifica”.
• Conclui, a Requerida, que “por tudo quanto se expôs, deve o presente ppa ser julgado totalmente improcedente, por se entender, também nesta senda, que o art.º 2 do anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do Adicional sobre o Sector Bancário, não é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa, nem qualquer outro princípio constitucional”
• Relativamente aos juros indemnizatórios, alega a Requerida, no essencial, que “o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios deve ser indeferido, porque não existe erro imputável aos serviços, nos termos do art. 43º n.º 1 da LGT, e cautelarmente, dado que a aplicação do art. 43º n.º 3 al. d) da LGT é ilegal e inconstitucional, por violar os arts. 281º, 282º e 18º da CRP, nos termos supra contestados”.

 

2. SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente.

Não existem nulidades que invalidem o processado.

As partes têm personalidade e capacidade judiciária e são legítimas, não ocorrendo vícios de patrocínio.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo uma vez que foi apresentado no prazo previsto no artigo 10.º do RJAT.

Não existem exceções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito e de que cumpra oficiosamente conhecer.

 

3. QUESTÕES A DECIDIR

Atentas as posições assumidas pelas Partes, vertidas nos argumentos expendidos e prova produzida, cumpre determinar e decidir se o ato de autoliquidação de ASSB do ano de 2020 do Requerente, padece ou não de ilegalidade, por aplicação de normas do respetivo regime jurídico que não observam a Constituição da República Portuguesa (CRP) e demais normas tributárias aplicáveis, nomeadamente (i) o princípio constitucional da não retroatividade dos impostos, (ii) o princípio constitucional da igualdade e da capacidade contributiva, (iii) o princípio da proporcionalidade e (iv) o princípio da tipicidade.

 

4. MATÉRIA DE FACTO

1. Factos provados

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, atento o PPA, a prova junta, a resposta da Requerida, o processo administrativo (PA), o alegado pelo Requerente, deram-se como provados os factos seguintes:

1. O Requerente é uma instituição de crédito devidamente autorizada pelo Banco de Portugal para o exercício da atividade bancária, residente, para efeitos fiscais, em Portugal.
2. O Requerente encontra-se sujeito ao regime do ASSB.
3. Em 14-12-2020, o Requerente procedeu à autoliquidação do ASSB referente ao primeiro semestre de 2020, mediante a submissão da declaração Modelo 57 (n.º ...), tendo sido apurado ASSB no montante de € 3.215.854,40, o qual foi pago na mesma data.
4. A autoliquidação de ASSB identificada na alínea anterior teve por base a média dos saldos finais do passivo de cada mês do primeiro semestre de 2020, no montante de
   € 16.079.083.066,20 e o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço de € 75.589.692,78.
5. O Requerente, por entender que o regime do ASSB está ferido de diversas inconstitucionalidades, deduziu reclamação graciosa, em 13-12-2022, contra o ato de autoliquidação acima identificado.
6. Em 26 de dezembro de 2022, foi o Requerente notificado da intenção da Requerida indeferir a reclamação graciosa apresentada, alegando não se poder pronunciar sobre a conformidade constitucional do ASSB bem como para o Requerente exercer, querendo, o seu direito de audição.
7. O Requerente apresentou, em 13 de janeiro de 2023, o seu direito de audição prévia.
8. Em 15 de fevereiro de 2023, a Requerida notificou o Requerente do despacho de indeferimento da reclamação graciosa tendo o Requerente, em 22 de março de 2023, apresentado recurso hierárquico daquela decisão.
9. No recurso hierárquico apresentado, o Requerente solicitava a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e, bem assim, que se determinasse o deferimento da reclamação graciosa por diversas inconstitucionalidades, determinando-se em conformidade a anulação da autoliquidação, referente ao ano de 2020 e, em consequência, fosse restituído o ASSB autoliquidado e pago, acrescido de juros indemnizatórios.
10. O Requerente foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico a 27 de novembro de 2023.
11. Em 26 de fevereiro de 2024, o Requerente apresentou o PPA.

 

2. Factos não provados

Com interesse para os autos não existem factos não provados.

 

3. Fundamentação da matéria de facto

A convicção acerca dos factos tidos como provados formou-se tendo por base os elementos constantes dos autos, as alegações e prova documental junta pelas Partes e cuja adesão à realidade não foi questionada.

Esses factos foram apreciados e valorados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tendo sido valorados e apreciados de acordo com o princípio da livre apreciação dos factos, conforme resulta da alínea e) do art.º 16.º do RJAT e do n.º1 do art.º 596.º, dos n.ºs 4 e 5 do art.º 607.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi alínea e), do n.º 1 do art.º 29.º do RJAT.

 

5. MATÉRIA DE DIREITO

O Requerente imputa ao ASSB diversas inconstitucionalidades como fundamento para o pedido de declaração de ilegalidade e anulação do ato de autoliquidação relativo ao ano 2020 (1º semestre), pelo que o julgador deverá fixar, segundo o seu prudente critério, a respetiva apreciação pela ordem que assegurar a mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, no caso, apreciará a/as inconstitucionalidades pela ordem que constam no pedido – cf. art.º 124 do CPPT, aplicável ex vi art.º 19.º do RJAT.

 

Subsequentemente, o Tribunal em função da(s) conclusão(ões) extraídas sobre a apreciação do(s) vício(s) invocado(s) e no caso da respetiva fundamentação para a improcedência/procedência do pedido, concluirá o seu julgamento, dispensando a apreciação de outros vícios invocados, por forma a observar o princípio da economia processual, consubstanciado designadamente no “princípio da limitação dos atos”, previsto no art.º 130.º do CPC.

 

Com relevância para o pedido, verifica-se que o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB) foi criado pelo artigo 18.º da Lei n.º 27-A/ 2020, de 29 de julho, que altera a Lei do Orçamento do Estado para 2020 (Lei n.º 2/2020, de 31 de março), cujo regime jurídico consta do seu Anexo VI, tendo como fundamento e objetivo reforçar o financiamento da Segurança Social, prevendo uma integral consignação da receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social.

 

De acordo com aquela Lei, esse novo imposto consistia numa “forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais sectores”.

 

Os sujeitos passivos (SP) da ASSB são (i) as instituições de crédito cuja sede principal e efetiva da administração se encontre em território português, (ii) as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva em Portugal, e (iii) as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.

 

Na sequência da criação, em 2011, da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), o ASSB incide, também, sobre passivos e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço das instituições bancárias ao mesmo sujeitas. Na determinação do novo tributo (ASSB) é aplicada a percentagem de 0,02% sobre os valores dos elementos passivos das instituições bancárias abrangidas, acrescida da aplicação de uma percentagem de 0,00005% sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço dessas mesmas entidades.

 

O apuramento do tributo, em regra, é realizado anualmente, através de autoliquidação pelos SP, sendo a respetiva declaração de modelo oficial enviada à AT até ao último dia do mês de junho, e devendo o respetivo pagamento ser efetuado no mesmo prazo. Porém, foi estatuída uma disposição transitória que, em 2020 e 2021, a base de incidência seria calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tinham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 com imposto a entregar em dezembro desse ano e, ao segundo semestre de 2020, no caso do “adicional” devido em 2021. Relativamente ao ano de 2020, o facto tributário do ASSB decorre de um apuramento contabilístico da média dos saldos do passivo do primeiro semestre desse ano, antes da entrada em vigor do regime do imposto, sendo a respetiva autoliquidação e pagamento realizados até 15 de dezembro desse ano.

 

No âmbito do processo n.º 598/2022-T, o Tribunal Arbitral, começou por considerar o ASSB como um “imposto especial sobre o setor bancário” porquanto, não obstante partilhar com a CSB a incidência objetiva, não corresponde, em rigor, a um adicional daquela, mas a um verdadeiro imposto autónomo. No referido Processo salienta-se que, apesar da semelhança entre a CSB e o novo ASSB quanto à incidência objetiva, o método de quantificação da base de incidência destes dois tributos não coincide e, por esse motivo, a jurisprudência anterior que havia entendido que a CSB não violava o princípio da proibição da retroatividade fiscal não era transponível para o caso do ASSB.

 

A decisão arbitral proferida nesse processo afirma que “(…) à data da liquidação do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, ainda não se encontra encerrado o exercício nem aprovadas as contas, pelo que o facto tributário que a norma erige para efeito de liquidação não é a aprovação das contas, mas o facto material da verificação de existência do passivo através dos dados inscritos na contabilidade, e que necessariamente ocorre ainda antes da entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020”. Assim, aquele Tribunal Arbitral julgou inconstitucional a norma transitória que estabelece a regra para o apuramento do ASSB em 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos.

 

Por sua vez, no âmbito do processo n.º 599/2022-T, o Tribunal Arbitral à semelhança da decisão arbitral antes mencionada, entendeu que o ASSB é um imposto que não configura “um tributo acessório da CSB, pois não remete para as normas de incidência desta” sendo, antes, um imposto completo, uma vez que a Lei que o criou prevê os respetivos elementos essenciais, como a incidência subjetiva e objetiva.

 

Igualmente, no processo n.º 105/2023-T, o Tribunal conclui que “a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, é inconstitucional, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal (…)”.[1]

 

No domínio da “fiscalização concreta da constitucionalidade”, o Tribunal Constitucional (TC) no Acórdão n.º 149/2024, proferido em 27 de fevereiro de 2024, entendeu que “o ASSB só pode qualificar-se como imposto, pelo que a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição”.

 

Com efeito, o TC entendeu que a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a) “(…) prevê que que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas”, afirmando, ainda, que considerando “(…) que o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que entrou em vigor em 25/07/2020, salta à vista que os factos tributários principais se situam no passado relativamente à publicação e entrada em vigor daquele diploma”. Para aquele Tribunal “(…) é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP”.

 

No mesmo sentido, aquele Tribunal, no Acórdão nº 529/2024, Processo n.º 1058/2023, decidiu “julgar inconstitucional a norma contida nos artigos 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, decorrente do artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa”.

 

Considerando o acima exposto, o Tribunal Arbitral entende que a norma transitória que resulta da conjugação dos artigos 18.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º, da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, ao estatuir a tributação dos saldos passivos relativos ao primeiro semestre de 2020, antes da publicação e entrada em vigor daquela lei, é inconstitucional, por não observar o princípio da proibição da retroatividade dos tributos, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP.

 

Em consequência, julgam-se ilegais os atos de autoliquidação do ASSB referente ao primeiro semestre de 2020, de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico apresentados pelo Requerente, impondo-se as respetivas anulações, nos termos do art.º 163 do CPA.

 

Nestes termos, tendo em consideração a procedência da inconstitucionalidade da norma transitória que resulta dos artigos 18.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º, da referida Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, e o consequente vencimento do Requerente quanto ao peticionado, fica prejudicada a apreciação das outras inconstitucionalidade invocadas sobre o ato tributário impugnado, face ao “princípio da limitação dos atos”, previsto no artigo 130.º do CPC ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

 

Por último, refira-se ainda que o Requerente pede a condenação da Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios, face ao disposto no artigo 43º da LGT.

 

O princípio constitucional da não retroatividade dos impostos encontra-se vertido no n.º 1 do art.º 12.º da LGT, ao preceituar que “as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroativos”, dispondo, ainda, o n.º 2 dessa norma que “se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor”, pelo que estamos perante um quadro legal que a Requerida deve diretamente cumprir, sob pena de violação da lei e erro imputável aos serviços.

 

Atento o referido ordenamento jurídico, a decisão do TC, a conclusão do presente Tribunal Arbitral e a consequente anulação da autoliquidação impugnada, resulta que o Requerente tem direito a juros indemnizatórios, a pagar pela Requerida, calculados sobre o imposto indevidamente liquidado e calculados às taxas legais, desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da correspondente nota de crédito, nos termos e para os efeitos do disposto no n.ºs 1 e 3 do art.º 43.º e art.º 100.º, ambos da LGT e do n.º 5 do artigo 61.º do CPPT, aplicável ex vi, n.º 5 do art.º 24.º do RJAT.

 

6. DECISÃO

Em face do exposto, decide-se julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência:

1. declarar inconstitucional a norma transitória que resulta da conjugação dos artigos 18.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º, da Lei n.º 27‑A/2020, de 24 de Julho, na parte referente ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP;
2. anular a autoliquidação de ASSB relativa ao primeiro semestre de 2020;
3. anular as decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico apresentados pelo Requerente;
4. condenar a Requerida a reembolsar o Requerente do valor do imposto indevidamente pago, no montante de € 3.215.854,40;
5. condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios ao Requerente;
6. condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.

 

7. VALOR DO PROCESSO

Fixa-se à causa o valor de € 3.215.854,40, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

8. CUSTAS

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 41.004,00, nos termos da Tabela I da Tabela Anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, bem como do disposto no n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, e do n.º 1 do artigo 4.º, do citado Regulamento, a pagar pela Requerida, por ser a parte vencida.

 

9. NOTIFICAÇÃO

Notifiquem-se as Partes e o representante do Ministério Público junto do Tribunal Central Administrativo do Sul, neste caso para efeitos do recurso previsto no n.º 3 do art.º 72.º da Lei do Tribunal Constitucional.

 

Lisboa, 5 de novembro de 2024.

 

Os Árbitros,

 

Carla Castelo Trindade
(Presidente)

 

Sílvia Oliveira
(Vogal)

 

 

Vítor  Braz
(Vogal e Relator)