Sumário

1. Ao estabelecer a possibilidade de dedução à base de incidência do ASSB, de valores reconhecidos no passivo relativos a instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios (i.e., que integrem/contem para os fundos próprios de nível 1 e de nível 2), em relação às instituições de crédito com sede e administração efetiva em Portugal, bem como às filiais, em Portugal, de instituições de crédito não residentes, sem que, todavia, essa faculdade seja acessível às sucursais de instituições de crédito não residentes, o regime do ASSB é discriminatório e viola a liberdade de estabelecimento consagrada nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, como declarado no acórdão Cofidis, C-340/22.
2. A discriminação resulta do facto de não ser possível às sucursais, por não disporem de personalidade jurídica, emitir instrumentos de dívida integrantes de fundos próprios, na aceção dos artigos 62.º e seguintes do Regulamento 575/2013 e do Anexo VI da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, e, por conseguinte, reduzir a base de incidência do ASSB através da dedução destes elementos do Passivo.

 

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Jorge Lopes de Sousa (presidente), António de Barros Lima Guerreiro e Pedro Guerra Alves, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 26 de junho de 2024, acordam no seguinte:

 

 

          I.        Relatório

A..., CRL, doravante designada por “Requerente”, com o número único de pessoa coletiva ... com sede em Rua ..., n.º ..., ...-... Lisboa, veio solicitar a constituição de Tribunal Arbitral e deduzir pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), ao abrigo do disposto nos artigos 95.º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária (“LGT”),  2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º e seguintes, estes últimos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), na sequência da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2023... (“Reclamação Graciosa”) apresentada contra o ato de  autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (“ASSB”) referente ao passivo apurado no ano 2021, no valor total de € 803.034,72 (oitocentos e três mil e trinta e quatro euros e setenta e dois cêntimos).

 

A Requerente pretende a anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação de ASSB reportada a 2021, bem como, a anulação deste ato tributário, e a restituição do montante pago acrescido de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.

 

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.

 

Em 15 de abril de 2024, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD, do que foi notificada a AT.

 

De acordo com o preceituado nos artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo. As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram oposição.

 

O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 26 de junho de 2024.

 

Em 11 de setembro de 2024, a Requerida apresentou a sua Resposta, tendo junto um documento e o processo administrativo (“PA”).

 

            Por despacho de 27 de setembro de 2024, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e de produção de alegações, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo e da celeridade, simplificação e informalidade processuais (artigos 16.º, alínea c) e 29.º, n.º 2 do RJAT), considerando que as questões a decidir são de direito.  Foi indicado o dia 28 de outubro de 2024 para a prolação da decisão arbitral, com indicação para pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos artigo 4.º n.º 4 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).

 

 

Posição da Requerente

 

A Requerente é uma instituição de crédito, com sede principal e administração efetiva em Portugal, segundo o artigo 3.º alínea c) do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e nos termos do Regime Jurídico do B...e das Cooperativas de C... .

Sustenta que face a sua qualidade de instituição de crédito com sede em Portugal, a Requerente foi erradamente sujeita ao pagamento do ASSB.

No dia 10 de dezembro de 2021, a Requerente procedeu à autoliquidação do ASSB relativo ao ano de 2021, através da submissão da Declaração Modelo 57.

A Requerente procedeu ao pagamento da totalidade do montante autoliquidado. Cfr. documento n.º 7, junto com o pedido de pronúncia arbitral.

A Requerente entende que o ASSB liquidado e pago não era devido, não se conformando com o ato de (auto)liquidação do ASSB, considerando que este enferma de erro de facto e de Direito, e que o respetivo regime que o criou padece de inúmeras ilegalidades e inconstitucionalidades, motivo pelo qual veio a Requerente requerer Reclamação Graciosa, apresentada em 7 de dezembro de 2023.

A Reclamação Graciosa veio, contudo, a ser indeferida pela Autoridade Tributária.

A Requerente não se conforma com a decisão de indeferimento da AT, nomeadamente por considerar, como já referido, que o regime do ASSB padece de inúmeras ilegalidades e inconstitucionalidades, não devendo, assim, a Requerente encontrar-se sujeita ao ASSB.

Sustenta a Requerente que o ASSB consiste num tributo totalmente autónomo da Contribuição sobre o Setor Bancário (“CSB”). Tratando-se de um tributo autónomo da CSB, o ASSB constitui um imposto especial sobre o setor bancário. O ASSB constitui uma prestação pecuniária, unilateral e coativa, exigida pelo Estado às instituições de crédito, filiais e sucursais destas, enquanto sujeitos passivos detentores de capacidade contributiva, sem qualquer sinalagma de atividade. De facto, o ASSB não tem contrapartida administrativa, nem específica nem genérica, provocada ou aproveitada pela generalidade dos sujeitos passivos.

Alega, que só se exige o pagamento do ASSB às instituições de crédito que manifestem uma determinada capacidade contributiva, característica que é própria dos impostos.

Mais, no caso do ASSB não se verifica qualquer caráter de bilateralidade, a saber:(i) Não se constata a presença de qualquer tipo de serviço público prestado ou liminarmente aproveitado pelos sujeitos passivos, não se encontrando uma qualquer lógica de equivalência de custo;(ii) Não existe uso privativo do domínio público, nem se constata o aproveitamento de um bem do domínio público que exclui ou, pelo menos, limita o aproveitamento por outrem; e (iii) Não está em causa a remoção de um qualquer obstáculo jurídico à atividade dos respetivos sujeitos passivos, suscetível de legitimar a imposição de um tributo pela sua hipotética remoção, nem se demonstra a existência de um custo do qual resultem benefícios individualmente imputáveis aos sujeitos passivos.

Mais defende, que o ASSB não tem qualquer nexo de correspetividade com a atividade dos seus sujeitos passivos, sendo criado com objetivos alheios à compensação de prestações públicas aproveitadas pelas instituições de crédito.

Tendo em consideração tudo o acima exposto, e como já mencionado, deve o ASSB ser qualificado como verdadeiro imposto especial sobre o setor bancário, constituindo um tributo completamente autónomo e não se tratando de um adicional de qualquer tributo principal, como seja a CSB.

A Requerente alega que o regime que cria o ASSB padece das seguintes ilegalidades e inconstitucionalidades materiais: i. Violação do Princípio Constitucional da Igualdade, previsto no artigo 13.º da Constituição da Républica Portuguesa, nas suas vertentes de generalidade e universalidade dos impostos e de proibição do arbítrio, na medida em que o ASSB é discriminatório, por ser aplicável a um setor específico e único sem que haja motivos suscetíveis de aplicação restrita ao setor em causa, revelando-se essa discriminação completamente arbitrária; ii. Violação do Princípio da Capacidade Contributiva, previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa, enquanto decorrência do Princípio da Igualdade Tributária, por total desadequação do ASSB a qualquer um dos elementos reveladores de capacidade contributiva dos sujeitos passivos, negligenciando e desconsiderando o respetivo regime tais critérios, sendo essa desconsideração igualmente injustificada; iii. Violação do Princípio da Proporcionalidade Legislativa, previsto no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, na sua dimensão de proibição do excesso, dado que a consagração do ASSB, por um lado, revela-se uma medida desadequada, desnecessária e excessiva face ao objetivo alegadamente prosseguido pelo legislador aquando da sua criação e, por outro, resulta numa dupla tributação que recai sobre os respetivos sujeitos passivos porquanto coexiste com a CSB.

A Requerente igualmente defende a violação do Direito da União Europeia, designadamente a violação da liberdade de estabelecimento, prevista no artigo 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, bem como a violação da Diretiva 2014/59/EU do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio, por o ASSB constituir um tributo sui generis, não previsto na Diretiva 2014/59/EU, o que viola o regime de contribuições consagrado na referida Diretiva e perverte o objetivo final de criação da própria Diretiva e do regime harmonizado europeu.

E que o regime jurídico do ASSB viola a liberdade de estabelecimento na medida e extensão em que esta deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que permite exclusivamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, com personalidade jurídica, excluindo, por conseguinte, as sucursais de instituições de crédito não residentes, sem personalidade jurídica, deduzir os respetivos fundos próprios, bem como os instrumentos de dívida equiparáveis, da base de incidência de um imposto que incide sobre o passivo dessas entidades.

E para além desta discriminação injustificada com fundamento em residência, que até poderia ser considerada como vantajosa para a Requerente, mas acaba apenas por ser mais uma manifestação dos vários problemas deste regime jurídico, acresce uma segunda violação e discriminação: violação da liberdade de circulação de capitais.

Por fim, a Requerente peticiona a restituição do montante indevidamente pago pela Requerente, com todas as consequências legais, designadamente a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento da quantia até efetivo reembolso, calculados à taxa legal em vigor.

 

Posição da Requerida

 

 

A Requerida sustenta que a criação do ASSB está indissociavelmente relacionada com o contexto histórico da pandemia causada pelo vírus SARS-CoV-2. De facto, o ASSB foi uma das várias medidas fiscais previstas no Programa de Estabilização Económica e Social (PEES), aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros (RCM) n.º 41/2020, de 6 de junho, com vista a mitigar os impactos económicos e sociais decorrentes da resposta pública à crise sanitária. Conceptualmente, o ASSB apresenta-se como um tributo que assume natureza de imposto indireto, na medida em que visa compensar a não tributação em IVA da generalidade das operações financeiras.

Da alegada violação do princípio da igualdade e da proporcionalidade, alega a Requerida, que a questão que aqui se pretende esclarecer consiste em saber se a sujeição das instituições de crédito ao ASSB consubstancia uma distinção discriminatória em relação aos demais setores de atividade, isto é, se configura uma desigualdade de tratamento materialmente infundada ou sem qualquer fundamento razoável, objetivo e racional.

A Requerida considera ser inequívoco que a opção do legislador de sujeitar as instituições de crédito ao ASSB assenta, tal como a seguir se demonstrará, num critério distintivo, objetivo, razoável e materialmente justificado. Pelo que a tributação das instituições de crédito em sede de ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor financeiro em geral e, em particular, das instituições de crédito.

No âmbito da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no artigo 9.º n.º 27 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade sujeitos e não isentos de IVA.

Ora, considerando que o IVA constitui, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação de uma parcela da sua receita para essa finalidade (o denominado “IVA social”), a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do legislador.

Sendo, por isso, razoável e materialmente justificado que um setor reconhecidamente subtributado em matéria de fiscalidade indireta, como é o caso do setor financeiro e, em concreto, das instituições de crédito, seja, também ele, chamado a contribuir para o sistema de segurança social.

Defende, que não sendo este aqui o caso, não se pode ignorar que a isenção de IVA desonera objetivamente de tributação o valor acrescentado a final no setor bancário, em detrimento de outros setores cujas atividades estão sujeitas e não isentas de tributação indireta em sede de IVA que, como já se demonstrou acima, contribuem para o FEFSS através do denominado “IVA social”. Em Portugal, somente uma parte diminuta da atividade financeira das instituições de crédito está sujeita a tributação indireta, mais concretamente em sede de Imposto do Selo, o qual, aliás, desde a reforma do Código do Imposto do Selo (CIS) levada a cabo pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, apresenta um mecanismo de funcionamento semelhante ao do IVA, porquanto o imposto é liquidado e entregue ao Estado pelo sujeito passivo e repercutido no adquirente.

Sustenta a Requerida, atenta a relevância económica do setor financeiro na produção de riqueza em Portugal, a não incidência de tributação indireta sobre uma parte relevante das suas operações suscita não só questões de perda de receita fiscal e de distorção e desigualdade entre operadores, como também de desigualdade na distribuição do esforço tributário.

A justificação aduzida pelo legislador para sujeitar as instituições de crédito ao ASSB tem como fundamento material a ideia de justiça fiscal, mais concretamente de reposição da igualdade através da distribuição do esforço tributário entre os diversos operadores económicos, reduzindo-se, assim, a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor  financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade, atenta a isenção de IVA de que os serviços e operações financeiras beneficiam e que é apenas parcialmente colmatada, em matéria de fiscalidade indireta, pela tributação em sede de Imposto do Selo.

Pelo que as instituições de crédito são, também elas, chamadas a contribuir, na medida da sua capacidade contributiva, para as receitas públicas, mais especificamente para o financiamento do sistema de segurança social, tal como sucede, por exemplo, com os restantes setores de atividade através do denominado “IVA social”.

Conclui a Requerida, que a criação do ASSB apenas violaria o princípio da igualdade se os setores não financeiros não estivessem sujeitos a uma tributação indireta equivalente ou, pelo menos, comparável. O que, tal como visto acima, não sucede no caso sub judice.

Sendo, portanto, evidente que o critério distintivo utilizado pelo legislador para sujeitar as instituições de crédito ao ASSB não configura qualquer diferenciação arbitrária em desfavor do setor bancário, uma vez que a diferença de tratamento em causa é justificada com base num fundamento material objetivo, racional e razoável. Não havendo, por isso, razões para concluir que o legislador possa ter extravasado os limites da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa.

Sustenta a Requerida, que o presente PPA deve ser julgado totalmente improcedente, por se entender que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, al. a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, não violam o princípio constitucional da igualdade, em qualquer uma das suas dimensões, designadamente, proibição de arbítrio, criação de impostos desproporcionais e não genéricos, nem qualquer outro princípio constitucional.

A Requerida no que respeita à violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, alega que aventa o Requerente que o ASSB viola igualmente o princípio da capacidade contributiva, porquanto os elementos objetivos da sua incidência não têm relação com nenhum dos indicadores demonstrativos dessa mesma capacidade - rendimento, consumo ou património. Sendo por isso, desconforme com o princípio constitucional da igualdade tributária, na vertente da capacidade contributiva, entendimento que a Requerida, com o devido respeito, e salvo melhor opinião, não pode sufragar.

A capacidade contributiva concretiza, de facto, o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente da uniformidade, pressupondo que todos paguem impostos segundo o mesmo critério, objetivando uma justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade real e efetiva de cada um. Daqui depreendemos que, o que o princípio da capacidade contributiva determina é que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder aquisitivo do sujeito passivo que se encontra adstrito ao pagamento do mesmo, sem nunca olvidar a finalidade do tributo.

E assim, o esforço tributário é – deve ser –, um esforço coletivo na exata medida da capacidade contributiva de cada um.

Desta feita, conforme profusamente referido supra, o ASSB configura um imposto indireto.

O ASSB assume-se como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço. Isto porque os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB ajustam-se perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras (caso do ASSB). Ao fazer coincidir a base de incidência do ASSB com a da CSB, logrou o legislador alcançar significativos ganhos de eficiência, desde logo ao mitigar custos de implementação e contexto, que se afiguram como sendo, desde logo, uma das principais dificuldades na criação de impostos de consumo nos serviços financeiros. E, dado que os sujeitos passivos do ASSB, são, grosso modo, instituições de crédito, conforme estatui o ante citado artigo 2.º do Regime do ASSB, afigura-se-lhe como pouco provável, ou até mesmo inexequível, a escolha de um outro critério, mais adequado, por forma a alcançar a manifestação da capacidade contributiva destas entidades.

Defende que uma vez que, essa mesma capacidade se revela nos efeitos incrementais da atividade desenvolvida, induzidos pelos fundos obtidos de variadas fontes, expressos no passivo das instituições qualificadas como sujeitos passivos.

A experiência internacional demonstra que os impostos sobre atividades financeiras, inclusive os que operam como sucedâneos do IVA no setor financeiro, utilizam vários indicadores objetivos que permitem estabelecer uma correlação com o valor acrescentado.

Ora, para que o imposto corresponda efetivamente à força económica do sujeito passivo, é obrigatório que incida sobre realidades economicamente relevantes que, tradicionalmente, se reconduzem ao rendimento, ao património e ao consumo.

A escolha do legislador tributário há de recair sobre estes três bens tributários essenciais, numa das suas incontáveis particularizações, desde que estas comportem valor económico.

No que toca ao ASSB, o legislador nacional, entre vários indicadores possíveis, optou pelo valor do passivo e o valor dos derivados fora do balanço. Por serem fatores que recaem, efetivamente, sobre a realidade económica relevante dos sujeitos passivos visados, o que permite mensurar, de forma rigorosa, a sua capacidade contributiva. Desde logo se diga que, em termos de volume de operações, os derivados são uma fatia muitíssimo relevante das operações que, não sendo tributadas em IVA, sobre elas não incide qualquer tributação indireta.

Mais alega que o legislador agiu dentro do escopo da liberdade de conformação fiscal, e encontrou como fundamento para delinear o âmbito de incidência do novo ASSB, a ausência ou a menor tributação num imposto indireto – IVA e Imposto do Selo – de determinadas operações.

Ao contrário do que propugna a Requerente, o ASSB permite atingir adequadamente as formas de expressão da capacidade contributiva, que se propõe enquanto imposto que visa compensar a isenção do IVA nas operações financeiras, sendo até possível enquadrá-lo em experiências internacionais, como demonstrado supra, sempre com inteiro respeito pelo princípio constitucional da igualdade tributária.

Pugnando-se, assim, pela verificação da conformidade constitucional do tributo, rejeitando a violação de todos e cada um dos parâmetros apontados

Finalizando, no sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pela Requerente.

Conclui a Requerida, que deve o presente PPA ser julgado totalmente improcedente, por se entender, também nesta senda, que o art.º 2 do anexo VI a que se refere o art.º 18.º da Lei 27- A/2020, de 24 de julho, que define a incidência pessoal do ASSB, não é inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária, na sua dimensão de exigência da generalidade dos impostos, e por violação do princípio da proporcionalidade legislativa, nem qualquer outro princípio constitucional.

Sobre o pedido de juros indemnizatórios, sustenta a AT, que em caso de vencimento do Requerente, o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios deve ser indeferido, porque não existe erro imputável aos serviços, nos termos do artigo 43º n.º 1 da LGT, e cautelarmente, dado que a aplicação do artigo 43 º n.º 3 al. d) da LGT é ilegal e inconstitucional, por violar os artigos 281º, 282º e 18º da Constituição da Républica Portuguesa, nos termos supra contestados.

 

Conclui pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

 

 

2. Saneamento

 

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria, atenta a conformação do objeto do processo, dirigido à anulação de atos tributários de autoliquidação de ASSB, tributo enquadrável como um imposto (v. artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 5.º do RJAT).

 

De notar que não é controvertida a qualificação do ASSB como um imposto, aceite por ambas as Partes e consonante com o entendimento sufragado pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 149/2024-T, de 27 de fevereiro de 2024.

 

Salienta aquele Tribunal que, apesar das afinidades com a CSB [esta caracterizada como contribuição financeira], “designadamente quanto às respetivas regras de incidência objetiva e subjetiva, o ASSB não comunga das finalidades da primeira”, não sendo possível fazer assentar uma presunção de prestação administrativa provocada ou aproveitada pela Requerente (ou pelo grupo homogéneo de contribuintes em que esta se integra) que o ASSB se destinasse a compensar em torno de uma finalidade como “[…] reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”.

 

O estabelecimento da necessária conexão não é possível, desde logo, porque não há uma relação de contornos suficientemente definidos entre o regime do IVA no setor financeiro e o sistema de financiamento da Segurança Social. E ainda que essa conexão pudesse ser estabelecida “seria impossível presumir uma qualquer prestação administrativa (ainda que presumida) que suportasse a bilateralidade do tributo”, pois muitas das operações financeiras isentas de IVA “são sujeitas a Imposto do Selo, existindo, inclusivamente, uma regra de incidência alternativa no artigo 1.º, n.º 2 do Código do Imposto do Selo. Assim, o “benefício” da isenção em sede de IVA não corresponde linearmente a uma isenção de tributação”.

“Em segundo lugar, e independentemente da incidência de Imposto do Selo, a “isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras” dificilmente pode ser vista como um benefício para as entidades do setor financeiro, uma vez que, na generalidade das hipóteses contempladas, se trata de uma isenção incompleta, que, como tal, não confere direito à dedução (“[…] no caso das isenções incompletas (que limitam o direito à dedução), a despesa fiscal apenas se traduz no valor acrescentado da última operação da cadeia de valor, por contraposição às isenções completas (que conferem o direito à dedução), em que a despesa contempla todo o valor acrescentado gerado ao longo da respetiva cadeia” – cfr. o relatório do Grupo de Trabalho para o Estudo dos Benefícios Fiscais, Os Benefícios Fiscais em Portugal, 2019, disponível em https://www.portugal.gov.pt/, p. 51). […]

Acresce que o regime fiscal das operações financeiras é complexo e cobre um conjunto heterogéneo de atos dificilmente reconduzíveis a características comuns que permitam o reconhecimento da tal prestação presumida.

Por fim, a modelação de isenções de operações financeiras não está na total disponibilidade do legislador nacional (cfr., designadamente, os artigos 135.º e ss. da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado).

Não pode falar-se, enfim, de bilateralidade genérica ou difusa – a bilateralidade é simplesmente inexistente, por falta absoluta de elementos objetivos de conexão que a sustentem. […]”.[1]

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se regularmente representadas (v. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 (noventa) dias, previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, conjugado com o artigo 102.º, n.º 1, alínea e) do CPPT, contado da notificação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, que no caso ocorreu por ofício datado de 16 de janeiro de 2024, tendo a ação arbitral dado entrada em 11 de abril de 2024.

 

Não foram identificadas nulidades ou questões que obstem ao conhecimento do mérito.

 

 

3. Fundamentação de Facto

 

1. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

 

1. A Requerente é uma instituição de crédito, com sede principal e administração efetiva em Portugal.
2. Na sequência da pandemia de COVID-19 o Conselho de Ministros aprovou, a 4 de junho de 2020, o Programa de Estabilização Económica e Social (“PEES”) cuja materialização se dá, entre outras medidas, na aprovação da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, Orçamento Suplementar para 2020, que vem alterar a Lei do Orçamento do Estado para 2020 (Lei n.º 2/2020 de 31 de março) – cf. https://www.portugal.gov.pt/pt/gc22/comunicacao/documento?i=programa-de-estabilizacao-economica-e-social.
3. A criação do ASSB pelo artigo 18.º da Lei n.º 27-A/2020 de 24 de julho, surgiu da necessidade de recorrer a fontes adicionais de receita pública por parte do Estado, sendo esta “adstrita a contribuir para suportar os custos da resposta pública à atual crise, através da sua consignação ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social” – cf. Resolução do Conselho de Ministros n. º 41/2020, ponto 4.3.5.
4. Em 10 de dezembro de 2021, a Requerente procedeu à autoliquidação do ASSB relativo ao ano de 2021, mediante a submissão da declaração relevante Modelo 57, tendo pago este imposto – cf. Documento 2 do PPA.
5. Naquela declaração foi apurado o montante a pagar de ASSB referente ao ano de 2021 de € 803.034,72 (oitocentos e três mil e trinta e quatro euros e setenta e dois cêntimos), o qual foi pago pela Requerente – cf. Documento 7 do PPA.
6. Inconformada, em 7 de dezembro de 2023, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa da autoliquidação de ASSB referente ao ano de 2021 – cf. Documento 3 e PA.
7. A Reclamação foi indeferida por despacho de 16 de janeiro de 2024, tendo a decisão sido notificada à Requerente pelo ofício n.º ...-SJT/2024, 16 de janeiro de 2024 – cf. Documento 3 e PA. 
8. Em discordância da autoliquidação de ASSB referente ao ano de 2021 e, bem assim, da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que a manteve, a Requerente apresentou no CAAD, em 11 de março de 2024, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem à presente ação – cf. registo de entrada no SGP do CAAD.

 

2.         Motivação da decisão da matéria de facto

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão.

 

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, conforme acima referenciado, não se constatando, quanto aos mesmos, divergência das Partes.

 

            3.         Factos não provados

 

            Com relevo para a decisão não existem factos alegados que devam considerar-se não provados.

 

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

 

4. Do Direito

 

1. Questões decidendas

 

            São diversas as questões discutidas na presente ação, cabendo ordená-las, para apreciação deste Tribunal, com prioridade para a invocada desconformidade do regime do ASSB com o direito da União Europeia, atento o disposto no artigo 124.º, n.º 2 do CPPT, uma vez que a sua procedência determina a mais estável e eficaz tutela da Requerente.

 

            Neste âmbito, importa saber se é ou não legalmente admissível a dedução, pelas sucursais de instituições de crédito estrangeiras, à base de incidência do ASSB (passivo) dos elementos nele inscritos com a natureza de “capitais próprios” e dos instrumentos de dívida equiparados a capitais próprios, em moldes idênticos aos verificados em relação às instituições residentes em Portugal. Se essa identidade não se constatar, interessa concluir sobre se a diferenciação é justificada ou se ocorre uma discriminação das sucursais de instituições de crédito estrangeiras, com a consequente violação da liberdade de estabelecimento prevista nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, em linha com o declarado pelo Tribunal de Justiça no processo Cofidis, C-340/22.

 

            Em segundo lugar, na hipótese de o regime do ASSB não ser incompatível com o direito europeu, suscita-se a questão da sua conformidade à Lei Fundamental, em concreto, ao parâmetro da igualdade em duas dimensões, a proibição do arbítrio e a capacidade contributiva.

 

            Interessa notar que se se concluir pela desconformidade com o direito da União Europeia, a questão da inconstitucionalidade não deve ser objeto de análise, por irrelevância. Com efeito, caso a decisão se pronuncie sobre esta matéria, a sua procedência não tem qualquer efeito, uma vez que a autoliquidação de ASSB já estará anulada por violação do direito da União Europeia. É também este o sentido da jurisprudência Constitucional recente (v. a título de exemplo, o acórdão n.º 651/2023, de 10 de outubro de 2023[2]).

 

            Por fim, caso nenhum dos anteriores vícios seja procedente, deve este Tribunal conhecer da alegada violação da lei de enquadramento orçamental, quer relativamente ao princípio da não consignação de receitas, quer à especificação orçamental.

 

            Por fim, cumpre decidir sobre o direito da Requerente a juros indemnizatórios.

 

2. Breve enquadramento do ASSB

 

Na conjuntura pandémica de crescente pressão sobre o sistema de segurança social, o artigo 18.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, aprovou o regime do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário ou ASSB, constante do seu Anexo VI, com o objetivo de reforçar os mecanismos de financiamento de segurança social, cuja receita é consignada ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (v. artigos 1.º, n.º 2 e 9.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, tal como determinado pela RCM n.º 41/2020, de 6 de junho).

 

Como fundamento legitimador o legislador enuncia que o ASSB constitui uma “forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”, assumindo implicitamente que o setor bancário é beneficiado pela não tributação das suas operações típicas em IVA (v. artigo 1.º, n.º 2 do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho).

 

 Os sujeitos passivos do ASSB são as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português; as filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; e, por fim, as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português (v. artigo 2.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho).

 

A base de incidência do ASSB é essencialmente constituída pelo passivo daquelas entidades e sucursais, recortado nos seguintes moldes:

“a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do B... ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis […];

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos”.  (v. artigo 3.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho).

 

Prevê-se ainda, segundo o disposto no artigo 4.º, n.ºs 1 e 2 do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que:

“1 – Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos seguintes:

a) Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios;

b) Passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido;

c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia B... relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos; d) Passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados;

e) Receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; e

f) Passivos por ativos não desconhecidos em operações de titularização.

2 –Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, observam -se as regras seguintes:

a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento e que altera o Regulamento (UE) n.º 648/2012, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do  B... ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.”

 

O ASSB é anual e deve ser autoliquidado pelos sujeitos passivos até ao último dia do mês de junho, através do preenchimento da declaração de Modelo Oficial (Declaração modelo 57) aprovada pela Portaria n.º 191/2020, de 10 de agosto.

 

3. (Des)Conformidade com o direito da União Europeia

 

O Tribunal de Justiça, processo Cofidis, C-340/22, acima referido, pronunciou-se sobre o regime do ASSB e a invocada desconformidade com o direito da União Europeia, relativamente a situação idêntica à que se suscita nos presentes autos, numa dupla perspetiva.

 

Numa primeira vertente, sobre a questão de saber se a criação do ASSB é contrária à Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (que fornece o enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento), o Tribunal de Justiça é taxativo no sentido de que esta Diretiva não se opõe ao ASSB, pois não tem “de forma alguma por finalidade harmonizar a fiscalidade das instituições de crédito que exercem uma atividade na União”[3].

 

Quanto à segunda questão, a de saber se a liberdade de estabelecimento prevista nos artigos 49.° e 54.º do TFUE se opõe ao ASSB, por discriminação, no cálculo da base de incidência, das sucursais de instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado-Membro, em relação às instituições de crédito que têm sede em Portugal, a resposta do Tribunal de Justiça é no sentido que essa discriminação é inadmissível, no pressuposto de que a regulamentação nacional permite deduzir à base de incidência capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais, inviabilizando, deste modo, a dedução desses elementos ao passivo (base de incidência), o que não sucede com as entidades residentes, que os podem emitir e, sendo esse o caso, deduzir.

 

Tal pressuposto tem, nestes termos, de ser confirmado pelo órgão jurisdicional nacional, tendo sido posto em causa pela AT no processo de reenvio prejudicial em causa e, bem assim, nos presentes autos arbitrais. Recorde-se que, a este respeito, o Tribunal de Justiça declara que “incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta, no âmbito da repartição de competências entre os órgãos jurisdicionais da União e os órgãos jurisdicionais nacionais, o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais, conforme definido pela decisão de reenvio. Por conseguinte, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio definiu o quadro factual e regulamentar em que as questões se inserem, não compete ao Tribunal de Justiça verificar a sua exatidão” (ponto 31 do acórdão Cofidis).

 

Uma vez que a definição do quadro factual e regulamentar nacional não se inscreve nas competências do Tribunal de Justiça, este remete a verificação do mesmo aos tribunais nacionais, como resulta do ponto 45 do acórdão Cofidis: “[…] afigura‑se que a regulamentação nacional em causa no processo principal não permite às sucursais das instituições de crédito não residentes exercer as suas atividades nas mesmas condições que se aplicam às filiais de instituições de crédito não residentes, na aceção da jurisprudência recordada no n.° 39 do presente acórdão. Com efeito, ao onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, esta regulamentação permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução dos capitais próprios e dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios, embora essa dedução pareça ser legalmente inadmissível para as referidas sucursais, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.”.

 

Assim, impõe-se, antes de mais, verificar se resulta da regulamentação nacional que as sucursais não podem, como afirma a Requerente, acompanhando as conclusões do Advogado-Geral no acórdão Cofidis, “contabilizar capitais próprios no seu balanço e, a esse título, deduzi-los da sua base de incidência do ASSB leva a que as sucursais de instituições de crédito não residentes sejam prejudicadas em relação às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes”, nem “emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios como, nomeadamente, obrigações convertíveis, obrigações participantes, ações preferenciais remíveis e obrigações contingentes convertíveis, pelo que também não podem deduzir tais instrumentos da sua base de incidência.”.

 

1. Sobre a “dedução de capitais próprios”

 

Quanto ao primeiro segmento, se é verdade que a personalidade jurídica determina a inexistência de capital social na aceção que este tem no direito das sociedades, tal não significa que as sucursais não possam reconhecer contabilisticamente como capitais próprios e fundos próprios determinadas realidades. Essa é, aliás, uma prática comum nas sucursais financeiras e tem cabimento nas normas contabilísticas aplicáveis (IAS 32). Este é o entendimento que também decorre da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo a propósito da CSB, de que se retira o seguinte excerto ilustrativo:

 

“3.2.3.9. Note-se, de resto, que as sucursais têm elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal.

3.2.3.10. Concluímos assim que, no caso das Sucursais, em Portugal, distintamente do que defende a Recorrente, o passivo inclui as dívidas para com a sede, pois também estas são consideradas dívidas para com terceiros, pelo que, não se verifica o erro na determinação da base tributável imputado aos actos impugnados, o que determina que se julgue improcedente, também nesta parte, o recurso jurisdicional interposto e se declare prejudicada a apreciação da questão relativa aos juros indemnizatórios (identificada sob o n.º 6 no ponto 2 deste acórdão) que tinha como pressuposto necessário que algum dos vícios tivesse obtido provimento, o que não foi o caso.” – v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de setembro de 2022, processo n.º 0938/17.6BELRS, de 21 de setembro de 2022. No mesmo sentido, vejam-se os acórdãos de 12 de outubro de 2022, processo n.º 0850/17.9BELRS; de 13 de julho de 2022, processo n.º 09/21.0BELRS; e de 31 de maio de 2023, processo n.º 090/21.2BELRS.

 

A base de incidência do ASSB, à semelhança da CSB, da qual foi decalcada, é formada pelo Passivo das entidades, caracterizado pelo conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representam uma dívida para com terceiros, com exceção dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios, assim como outros assimilados enumerados no artigo 4.º do Regime do ASSB.

 

O Regime do ASSB prevê que, para a determinação da sua base de incidência, ao Passivo deve ser deduzido o valor de algumas rubricas, também do Passivo, que integrem a definição de fundos próprios (v. artigo 3.º do Regime do ASSB).

 

Ora, as rubricas de capitais próprios não são rubricas do Passivo, pelo que os valores aí inscritos não serão dedutíveis à base de incidência do ASSB, seja no caso das instituições de crédito residentes, seja no caso das sucursais de instituições de crédito não residentes relativamente ao capital afeto/dotações de capital.

 

Neste âmbito, compulsa-se, de novo, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que chega a esta conclusão, a propósito da base de incidência da CSB, que é idêntica à do ASSB:

“[…] estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável».

Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.°, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.°, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4° da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.°, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja, o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal. (…) Daí que (…), mesmo na ausência, na sua contabilidade, de rubricas de “capital próprio”, a questão da sua exclusão do passivo apurado para efeitos de incidência da CSB é uma falsa questão, não podendo concluir-se daí que haja discriminação. Porque do artigo 3.º da Portaria não resulta imposta qualquer restrição negativa a este nível. Porque dele também não resulta uma discriminação positiva a favor das entidades residentes, uma vez que a norma se limita a excluir do passivo, para efeitos de incidência, os elementos que o legislador considerou não estarem associados ao risco que visa prevenir. Ou seja, (…), não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “ penalizar” com a aplicação da CSB (…), antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “ passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído. Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca. E, não se colocando, também não existe fundamento algum para que se conclua que existe, directa ou indirectamente, qualquer tratamento discriminatório em razão da sua nacionalidade, proscrito pelo artigo 18.º do TFUE. Tal como não se logra encontrar razão alguma capaz de sustentar a violação do princípio de liberdade de estabelecimento consagrado no artigo 49.º do mesmo Tratado, quer porque não existe (nem foi invocada) qualquer disposição no ordenamento jurídico nacional que permita concluir que às sucursais de instituições bancárias não residentes está vedado o exercício da sua actividade nas mesmas condições que essa actividade é exercida pelas instituições residentes em território nacional quer porque, pelo contrário, ficou demonstrado que o regime jurídico nacional instituído para efeitos de incidência da CSB confere a entidades residentes e não residentes exactamente o mesmo tratamento, apenas se verificando, quanto às sucursais, a inaplicabilidade de uma norma - dedução ao passivo de determinados elementos que integram os fundos próprios, não existindo, o que é amplamente justificado pela natureza da entidade e pelos fins que a este normativo legal estão associados.[…]” – v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de maio de 2023, processo n.º 090/21.2BELRS.

 

A esta conclusão chega também Tomás Cantista Tavares em diversos processos arbitrais, afirmando que “as sucursais financeiras podem ter elementos que sejam reconhecidos como capitais próprios afetos pela casa mãe (Tier 1 e 2), pelo menos via rúbrica de “capital afeto”; e nada impede, além disso, que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio (Ac. STA n.º 090/21.2BELRS, de 31/5/2023 – e também, no mesmo sentido, o Ac. 0938/17.6BELRS, de 21/9/2022)”, de onde conclui que a liquidação de ASSB não viola o princípio da liberdade de estabelecimento – v. voto de vencido na decisão arbitral n.º 325/2023-T e decisão arbitral n.ºs 609/2023-T.

 

Em síntese:

• As sucursais de instituições de crédito não residentes podem reconhecer na sua contabilidade capitais próprios/rúbricas de capital, tal como as instituições de crédito residentes;
• Os valores reconhecidos em rubricas de capital não são, em qualquer dos casos (instituições de crédito residentes e não residentes), dedutíveis à base de incidência do ASSB;
• Deste modo, não ocorre, quanto ao reconhecimento e contabilização em rubricas de capitais próprios e à respetiva (não) dedução à base de incidência de ASSB qualquer diferença de tratamento das instituições de crédito residentes face às sucursais de instituições de crédito não residentes, pelo que não se verifica quanto a este segmento discriminação passível de consubstanciar uma restrição à liberdade de estabelecimento das sociedades (bancos) não residentes.

 

Improcede, quanto a este fundamento, o vício de índole material imputado pela Requerente à autoliquidação de ASSB.

 

1. Sobre a “dedução de instrumentos de dívida equiparados a capitais próprios”

 

Suscita ainda a Requerente outra fonte de discriminação na base de incidência do ASSB, relativamente às sucursais de instituições de crédito não residentes, que se prende com a impossibilidade, quanto a estas sucursais, de emissão de instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, dado serem desprovidas de personalidade jurídica e, consequentemente, da subtração do valor dos mesmos à matéria tributável do ASSB.

 

Relembra-se, para este efeito, que o artigo 3.º do Regime do ASSB permite a dedução à sua base de incidência [que é, em termos gerais, o Passivo] – dos elementos reconhecidos/ contabilizados também no Passivo, que integrem os fundos próprios (de nível 1 e de nível 2), conforme definidos no artigo 4.º, n.º 2, alínea a)[4] do Regime do ASSB. Nestes elementos incluem-se os instrumentos de dívida que, derivado de características específicas, têm alguma proximidade com instrumentos de capital próprio, razão pela qual contam/contribuem para os rácios prudenciais de capital exigidos para efeitos de garantia de solvabilidade das instituições de crédito, face aos riscos da sua atividade.

 

Em resumo, as instituições de crédito residentes podem emitir estes instrumentos de dívida equiparados a “capitais próprios” e deduzir o seu valor à base de incidência do ASSB, reduzindo-a. Porém, já não o podem fazer as sucursais das instituições de crédito não residentes, pois essa emissão não lhes é permitida (só a casa-mãe/sede no seu país de origem o poderá fazer e, naturalmente, por extraterritorialidade, tais instrumentos não poderão ser tidos em conta – a deduzir – na base tributável do ASSB português). Verifica-se, assim, neste ponto, uma desvantagem e o tratamento discriminatório negativo das sucursais de instituições de crédito não residentes, por comparação com as entidades residentes, por as primeiras não poderem emitir instrumentos de passivo integrantes de fundos próprios, na aceção dos artigos 62.º e seguintes do Regulamento 575/2013 e do Anexo VI da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho.

 

Nestas condições, como assinala o Advogado-Geral nas Conclusões do processo Cofidis, a regulamentação nacional pode tornar menos atrativo, para as sociedades sedeadas noutro Estado‑Membro, o exercício das suas atividades em Portugal através de uma sucursal.

 

À face do exposto, verifica-se um dos pressupostos que o Tribunal de Justiça considerou relevantes para aferir da existência de tratamento discriminatório do regime do ASSB no processo Cofidis: o da impossibilidade de emissão, pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito não residentes, de instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios e, por conseguinte, da impossibilidade redução da base de incidência do ASSB através da dedução destes elementos do Passivo (uma vez que no caso das sucursais dele não constam).

 

Começa por referir o Tribunal de Justiça, no aresto Cofidis, que a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE abrange, no que se refere às sociedades constituídas segundo a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União, o direito de exercerem a sua atividade noutros Estados‑Membros por intermédio de uma filial, sucursal ou agência, devendo os operadores económicos poder escolher livremente a forma jurídica apropriada para o exercício das suas atividades noutro Estado‑Membro, sem que tal escolha seja limitada por disposições fiscais discriminatórias (pontos 37 a 39 do acórdão Cofidis).

 

São proibidas não apenas as discriminações ostensivas baseadas no lugar da sede das sociedades, mas também quaisquer formas dissimuladas de discriminação que, em aplicação de outros critérios de distinção, conduzam, de facto, ao mesmo resultado, considerando-se restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício da liberdade garantida pelo artigo 49. ° TFUE. Nestes termos, um critério de diferenciação aparentemente objetivo, mas que, na maioria dos casos desfavorece, tendo em conta as suas características, as sociedades que têm a sua sede noutro Estado‑Membro e que estão numa situação comparável à das sociedades com sede no Estado‑Membro de tributação constitui uma discriminação indireta em razão do lugar da sede das sociedades, proibida pelos artigos 49.° e 54.° TFUE  (pontos 40 a 42 do acórdão Cofidis).

 

Ora, no caso do ASSB, a regulamentação nacional, apesar de onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução de instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios, mas não possibilita tal dedução para as referidas sucursais, na medida em que, como acima descrito, estas não têm personalidade jurídica, condição de emissão de tais instrumentos de dívida. Em linha com a posição do Advogado-Geral, o Tribunal de Justiça considera que esta regulamentação pode tornar menos atrativo, para as sociedades de outro Estado‑Membro, o exercício das suas atividades em Portugal através de uma sucursal e constituir uma restrição à liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49. ° e 54. ° TFUE (pontos 45 a 47 do acórdão Cofidis).

 

A mencionada diferenciação (negativa) das sucursais, para ser compatível com a liberdade de estabelecimento, teria de dizer respeito a situações que não fossem objetivamente comparáveis ou ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.

 

Neste domínio, o Tribunal de Justiça conclui que estamos perante situações comparáveis, não sendo a discriminação justificada, com os fundamentos infra reproduzidos:

 

“49 Primeiro, é facto assente que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado‑Membro em causa deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais controvertidas, bem como o objeto e o conteúdo destas últimas (v., neste sentido, Acórdão de 17 de março de 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, n.° 59 e jurisprudência referida).

50 Como resulta das indicações dadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, o ASSB que onera indistintamente todo o setor bancário em Portugal, incluindo as instituições de crédito residentes, as filiais e as sucursais portuguesas das instituições de crédito não residentes, tem por objetivos apoiar financeiramente o sistema nacional de segurança social e restaurar o equilíbrio entre a carga fiscal suportada por esse setor, que beneficia de uma isenção do IVA sobre a maior parte dos serviços financeiros, e a suportada por todos os outros setores da economia portuguesa.

51 À luz destes objetivos, as disposições nacionais apresentadas pelo órgão jurisdicional de reenvio não procedem a nenhuma distinção entre as instituições de crédito residentes e as filiais e as sucursais de instituições de crédito não residentes.

52 De resto, não resulta da decisão de reenvio que o objeto e o conteúdo das disposições nacionais em causa procedem a essa distinção.

53 Por conseguinte, nada parece indicar que a situação de uma instituição de crédito não residente que exerce a sua atividade através de uma sucursal não seja objetivamente comparável à situação de uma instituição de crédito residente ou de uma filial de uma instituição de crédito não residente.

54 Segundo, no que se refere à justificação da diferença de tratamento por uma razão imperiosa de interesse geral, o Governo Português afirma, nas suas observações escritas, que a vantagem fiscal conferida pela regulamentação nacional em causa no processo principal às instituições de crédito residentes, e às filiais de instituições de crédito não residentes, se justifica pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal nacional.

55 Ora, segundo jurisprudência constante, para que tal justificação possa ser admitida é necessário que se demonstre a existência de um nexo direto entre a vantagem fiscal em causa e a compensação da mesma através de uma determinada cobrança fiscal (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, n.° 45, e de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 68 e jurisprudência referida).

56 No caso em apreço, nenhum elemento dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça indica que a dedutibilidade dos capitais próprios da base de incidência a título do ASSB é compensada por uma determinada cobrança fiscal, suportada pelas instituições de crédito residentes e pelas filiais de instituições de crédito não residentes.

57 Daqui resulta que a restrição à liberdade de estabelecimento operada pela regulamentação nacional em causa no processo principal não pode ser justificada pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal português.

58 Por fim, a Comissão Europeia defendeu, na audiência, que a diferença de tratamento resultante da regulamentação nacional em causa no processo nacional se pode justificar, no que se refere à dedutibilidade dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios da base de incidência a título do ASSB, pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros. Esta instituição observou nomeadamente que excluir as sucursais da possibilidade de beneficiar desta dedutibilidade permite evitar que estas últimas possam escolher livremente o perímetro da sua base de incidência do ASSB, aí incluindo de modo artificial instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios que emanam das suas sociedades‑mães, sem que os referidos instrumentos tenham necessariamente uma ligação com as suas atividades em Portugal.

59 A este respeito, importa recordar que tal justificação pode ser admitida quando, designadamente, o regime em causa vise prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (Acórdão de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 76 e jurisprudência referida).

60 Assim, o Tribunal de Justiça declarou que este objetivo se destina, nomeadamente, a salvaguardar a simetria entre o direito de tributar os lucros e a faculdade de deduzir as perdas de um estabelecimento estável, uma vez que o facto de admitir que as perdas de um estabelecimento estável não residente possam ser deduzidas do rendimento da sociedade principal teria como consequência permitir que esta última escolhesse livremente o Estado‑Membro no qual poderia invocar essas perdas (Acórdão de 4 de julho de 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, n.° 54).

61 No entanto, quando um Estado‑Membro tenha optado por não tributar as entidades estabelecidas no seu território, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros para justificar a tributação das entidades estabelecidas noutro Estado‑Membro (v., por analogia, Acórdãos de 18 de junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, n.° 67 e jurisprudência referida, e de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 77 e jurisprudência referida).

62 No caso em apreço, a República Portuguesa escolheu não tributar as instituições de crédito residentes e as filiais de instituições de crédito não residentes no que respeita aos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios.

63 Assim sendo, este Estado‑Membro não pode invocar a necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros para justificar a tributação das sucursais de instituições de crédito não residentes no que respeita a esses instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios.

64 Daqui resulta que a restrição à liberdade de estabelecimento operada pela regulamentação nacional em causa no processo principal não se afigura justificada pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.

65 Por conseguinte, há que responder à segunda questão que a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito residentes, bem como das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais.”

 

            O artigo 8.º, n.º 4, da Constituição estabelece que “as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. Desta norma decorre a primazia do direito da União Europeia. Além de que a interpretação do direito da União Europeia pelo Tribunal de Justiça (v. artigo 267.º do TFUE), tem caráter vinculativo para os Tribunais nacionais, o que implica a sua observância no âmbito do presente processo.

 

À face do exposto, conclui-se pelo caráter discriminatório da tributação da Requerente em sede de ASSB, constitutivo de uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento (v. artigos 49.º e 54.º do TFUE), como confirmado pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 21 de dezembro de 2023, no processo Cofidis, C-340/22[5]. Nestes termos, o regime do ASSB deve ser desaplicado, sendo anulável, por erro de direito, o ato de autoliquidação no mesmo suportado, bem como a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que o manteve, assistindo razão à Requerente com este fundamento, pelo que o pedido arbitral deve ser julgado procedente.

 

 

4. Questões Prejudicadas

 

            Alcançada, por este Tribunal Arbitral, a conclusão de que o regime do ASSB é desconforme ao direito da União Europeia fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas submetidas à apreciação deste Tribunal, nomeadamente a da violação do princípio da igualdade e da lei de enquadramento orçamental, por irrelevância, pois caso a decisão se pronuncie sobre estas matérias, a sua procedência não tem efeito, tendo em conta que a autoliquidação de ASSB vai anulada com outros fundamentos (por violação do direito da União Europeia) – v. artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT, e, ainda, no mesmo sentido o acórdão do Tribunal Constitucional, de 10 de outubro de 2023, n.º 651/2023.

 

            Em qualquer caso, obiter dictum, sempre se dirá, que, de harmonia com a fundamentação do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 469/2024, de 10 de junho de 2024, a que se adere, se não se concluísse (como se conclui) pela violação do direito da União Europeia, decidiria este Tribunal no sentido da desaplicação das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a) do Regime que cria o ASSB, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária. Deste modo, também por essa via, a liquidação de ASSB seria anulável, com a procedência do pedido arbitral.

 

5. Juros indemnizatórios

 

A Requerente, peticiona, como decorrência da anulabilidade do ato de autoliquidação de ASSB, a restituição da quantia paga, acrescida de juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, que, no seu n.º 1 dispõe que estes são devidos “quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

 

O direito a juros indemnizatórios pode ser reconhecido no processo arbitral como resulta do disposto no artigo 24.º, n.º 5 do RJAT e da jurisprudência consolidada.

 

Esta disciplina deriva do dever, que recai sobre a AT, de reconstituição imediata e plena da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b) do RJAT e 100.º da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante.

 

O que significa que na execução do julgado anulatório a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que “existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado”.

 

Acresce que o Tribunal de Justiça tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência, não só direito ao reembolso, como o direito a juros – v. ó acórdão de 18 de abril de 2013, no processo Mariana Irimie, C-565/11 (e outros nele citados), em que se refere que:

“21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).”

 

Compete à ordem jurídica interna dos Estados-Membros prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União.

 

 Por seu turno, a noção de “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à Administração, e compreende “não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, e essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro” (v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de março de 2017, processo n.º 01019/14 e acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 7 de maio de 2020, processo n.º 19/10.3BELRS).

 

O erro de direito pode, assim, resultar, quer da má interpretação das normas legais em vigor, quer da aplicação de normas desconformes com o bloco de legalidade que lhes serve de parâmetro, designadamente o direito da União Europeia.

 

O Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 9 de novembro de 2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR, pronunciou-se favoravelmente à qualificação de “erro imputável aos serviços” em relação a atos não efetuados diretamente pela própria AT, mas pelos operadores económicos, no caso, retenções na fonte que, para este efeito, se deve equiparar à autoliquidação: “Por isso, colhem de pleno os argumentos da recorrente no sentido de que, tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2.º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços” como antedito […].”.

 

O Supremo Tribunal Administrativo tem ainda entendido que o erro imputável aos serviços fica demonstrado quando seja procedente a reclamação graciosa ou impugnação da liquidação e o contribuinte não tenha contribuído para aquele [erro]. E preconiza ainda que “Resultando a ilegalidade do acto anulado da desconformidade do mesmo com normas de direito da União Europeia, para além da restituição da quantia ilegalmente retida, são devidos juros indemnizatórios, por tal ilegalidade não ser imputável ao contribuinte.” – v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de outubro de 2020, processo n.º 01273/08.6BELRS 01364/17. Relembra-se que, na situação dos autos, o que está em causa é a violação do direito da União Europeia, em concreto da liberdade de estabelecimento consagrada nos artigos 49.º e 54.º do TFUE e também do artigo 8.º, n.º 4 da Constituição, que consubstancia um erro de direito que não pode deixar de ser imputado aos órgãos do Estado português.

 

            Em síntese, à face do exposto, sendo a liquidação praticada com erro, no caso, por violação do direito da União Europeia, o que interessa saber é apenas se a Requerente contribuiu para esse erro. O que não se verificou, nem sequer foi alegado. Não sendo o erro que afeta a autoliquidação imputável à Requerente, é-o à AT e o facto de não ser praticado diretamente pela AT, não afasta essa imputabilidade, pois, a ilegalidade, quando não é baseada em informações erradas do contribuinte, não lhe é imputável. Assim, ao não reconhecer o erro de direito de que padece a autoliquidação em fase de reclamação graciosa, a AT incorre na obrigação de acrescer juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1 e 100 da LGT, contados a partir do dia 17 de janeiro 2024, tendo em conta que o despacho de indeferimento daquela reclamação data de 16 de janeiro de 2024.

           

            Nestes há que apreciar a inconstitucionalidade alegada pela Requerida, em relação à norma do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT. Uma vez que a aplicação da mesma não se suscita in casu, consequentemente não se verifica a respetiva inconstitucionalidade alegada.

 

* * *

 

 

 

5. Decisão

 

À face do exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em julgar a ação procedente e em consequência:

1. Anular a autoliquidação de ASSB supra identificada, referente ao ano 2021, bem como a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que a manteve, com a inerente restituição do valor de €803.034,72 (oitocentos e três mil e trinta e quatro euros e setenta e dois cêntimos).

1. Reconhecer o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT e do artigo 61.º, n.º 5 do CPPT.

 

 

VI.     Valor do Processo

 

            Fixa-se ao processo o valor €803.034,72 (oitocentos e três mil, e trinta e quatro euros e setenta e dois cêntimos), indicado pela Requerente e não impugnado pela Requerida, respeitante ao valor da liquidação do ASSB que aquela pretende anulado (valor da utilidade económica do pedido), de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do RCPAT, 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 306.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, este último ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

 

VII.    Custas

 

            Fixam-se as custas no montante de € 11.628,00 (onze mil e seiscentos e vinte e oito euros), a suportar pela Requerida por decaimento, de acordo com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e 4.º do RCPAT e com a Tabela I anexa ao RCPAT.

 

Lisboa, 14 Outubro 2024

 

Notifiquem-se as Partes.

 

Os árbitros,

 

Jorge Lopes de Sousa (presidente)

 

 

 

 

 

António de Barros Lima Guerreiro (com declaração de voto anexa)

 

 

Pedro Guerra Alves, Relator

 

DECLARAÇÂO DE VOTO NO PROC. Nº 548/2024- T

 

Discordo da posição maioritária dos árbitros que compõem o Tribunal Arbitral, oposta, aliás, à jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Administrativo(STA). Acompanho  integralmente, pelo contrário, a Declaração de Voto  de 26/2/2024 do arbitro Tomás Cantista Tavares, no proc. 325/2023 – T.   A presente Decisão Arbitral contém erros óbvios na interpretação  e aplicação do direito nacional e do próprio direito comunitário.

De acordo com a síntese da presente Decisão Arbitral , que reproduzo:

“I.      Ao estabelecer a possibilidade de dedução à base de incidência do ASSB, de valores reconhecidos no passivo relativos a instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios (i.e., que integrem/contem para os fundos próprios de nível 1 e de nível 2), em relação às instituições de crédito com sede e administração efetiva em Portugal, bem como às filiais, em Portugal, de instituições de crédito não residentes, sem que, todavia, essa faculdade seja acessível às sucursais de instituições de crédito não residentes, o regime do ASSB é discriminatório e viola a liberdade de estabelecimento consagrada nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, como declarado no acórdão Cofidis, C-340/22.

II.      A discriminação resulta do facto de não ser possível às sucursais, por não disporem de personalidade jurídica, emitir instrumentos de dívida integrantes de fundos próprios, na aceção dos artigos 62.º e seguintes do Regulamento 575/2013 e do Anexo VI da Lei n.° 27-A/2020, de 24 de julho, e, por conseguinte, reduzir a base de incidência do ASSB através da dedução destes elementos do Passivo”.

Tal Decisão Arbitral reproduz  nos aspetos essenciais, o teor comum  das Decisões  Arbitrais  n º   577/12/2023- T e   12/2024- T, em que o  árbitro presidente  de ambas foi o mesmo, reproduzindo-se esta última na parte que interessa:

“No caso em análise, e com todo o respeito pelo Jurisprudência do STA a propósito da CSB, mas, perfeitamente, aplicável (Processos n.º 0850/17.9BELRS, de 12-10-2022, Processo n.º 09/21.0BELRS, de 13-07-2022, Processo 090/21.2BELRS de 31-05-2023, anteriores ao citado acórdão do TJUE em sede de reenvio prejudicial),  deve entender-se - pelo menos, nos rigorosos termos que exigem a aplicação do estatuído no mesmo acórdão do TJUE - não estar fundamentado e inequivocamente demonstrado, ser legalmente possível que as referidas filiais/sucursais procedam à redução da base de incidência da ASSB, através da dedução dos capitais próprios e dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios.

Aí se refere, é certo, que, entre o mais, as filiais e sucursais têm elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afeto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência .... o mesmo sucede ao “capital afeto” às sucursais, quando contabilizado como tal. …”.

Certo é, também, contudo, que, contrariamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, as sucursais das instituições de crédito não residentes estão impossibilitadas, por não terem personalidade jurídica, de deduzir capitais próprios da sua base de incidência a título do ASSB, não dispondo também estas entidades, por lei, de capitais próprios.

Além disso, estas sucursais não podem emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios como, nomeadamente, obrigações convertíveis, obrigações participantes, ações preferenciais remíveis e obrigações contingentes convertíveis, pelo que também não podem deduzir tais instrumentos da sua base de incidência.

Ora, o que argumentado na Jurisprudência do STA, não parece contrariar, na essência, tais considerações, que são, claramente, a razão de ser e fundamento, da alegada discriminação.

Não pode assim deixar de ser sufragado o entendimento de que a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito residentes, bem como das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades não residentes”.

Como   essas   Decisões  Arbitrais   expressamente   assumem, o STA, já se pronunciou de modo inequívoco  pelo   menos três vezes , para a rejeitar, sobre uma pretensa violação do princípio da não        discriminação das normas de incidência do ASSB, embora a propósito e outro tributo   que  está abrangido por regras de determinação da matéria  coletável exatamente iguais , a Contribuição Extraordinária  o Setor Bancário (CESE).

Como sustenta essa  Declaração de Voto, a fundamentação dessa jurisprudência e seus  corolários  lógicos são totalmente transponíveis para a ASSB, dada a total identidade do recorte da base de incidência em ambos os tributos (arts. 3.º e 4.º da Portaria 121/2011, de 30/3, alterada pela Portaria nº 165-A/2016  e arts. 3.º e 4.º do anexo IV da Lei n. º   27-A/2020, de 14/7)

Para o STA, essas regras  totalmente iguais de determinação da base de incidência da CSB não violam a proibição de discriminação em razão da nacionalidade, nem a liberdade de estabelecimento  dos arts. 48º e 49º do TFUE , garantindo, pelo contrário a identidade de tratamento entre a base tributária das sucursais financeiras face às homólogas entidades residentes.

Esse Tribunal  diz, em síntese, recusando a argumentação  retomada na presente Decisão Arbitral, que as sucursais financeiras podem ter elementos que sejam reconhecidos como capitais próprios afetos pela casa mãe (Tier 1 e 2), pelo menos via rúbrica de “capital afeto”; e nada impede, além disso, que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio .

Essa seria  a doutrina dos acórdãos já referidos e também no Acórdão de 31/5/22 no proc. 0938/17  6 BELRS.

Caso  as sucursais  dos bancos estrangeiros disponham desse elementos, podem deduzi-los do mesmo modo que as instituições de crédito nacionais, não havendo qualquer violação dos arts. 18º e 49º do TFUE.

Assim,  não têm nenhum fundamento as afirmações que sustentam a presente Decisão Arbitral    de que a regulamentação nacional em causa no processo não permite às sucursais das instituições de crédito não residentes exercer as suas atividades nas mesmas condições que se aplicam às filiais de instituições de crédito não residentes, nem que ao onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, esta regulamentação permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução dos capitais próprios .

Nenhuma dessas declarações tem apoio algum  na legislação nacional aplicável.

Essa posição não foi contrariada pelo Acórdão do TJUE no proc. C- 340/22, proferido em reenvio prejudicial no proc. 502/2022- T do CAAD, que se fundamentou na impossibilidade legal declarada pelo  órgão de reenvio, o Tribunal Arbitral constituído  no âmbito do CAAD, de as sucursais de bancos estrangeiros deduzirem capitais próprios.

Segundo jurisprudência constante do TJUE, o juiz nacional, a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão judicial a tomar, tem competência exclusiva para apreciar, tendo em conta as especificidades do processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça.

Consequentemente, desde que as questões submetidas sejam relativas à interpretação ou à validade de uma regra do direito da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar-se.

Daqui se conclui que as questões submetidas pelos órgãos jurisdicionais nacionais gozam de uma presunção de pertinência, pelo  que o TJUE não pode   deixar de se pronunciar sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional se se afigurar que a interpretação solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, se o problema for hipotético ou ainda se o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às referidas questões (Acórdão no proc. C-311/18, e jurisprudência referida).

No caso em apreço, como a recorrente no processo principal invocou uma alegada incompatibilidade do ASSB com a Diretiva 2014/59 no âmbito do litígio no processo principal, essa incompatibilidade não poderia ser   posta em causa pelo TJUE.

Resulta do nº 29 do Acórdão  no proc. C-340/22, que a Requerida pôs em causa a alegada impossibilidade de a Requerente deduzir capitais próprios  com o argumento de, como como sucursal, jurídica.

Entendeu o TJUE que, por ser meramente  hipotética, essa questão  não  obsta  ao    reenvio que  deve ter lugar  nos termos em que  as questões foram apresentadas pelo órgão de reenvio presumivelmente pertinentes: se  às sucursais é vedado disporem de capitais próprios, dedutíveis para efeitos de CSB ou ASSB.

O TJUE aceitou pronunciar-se sobre os fatos submetidos sem se pronunciar sobre sua   exatidão ou relevância : se, para efeitos do ASSB,    as sucursais não podem deduzir os valores (a) capitais próprios e (b) instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios por não terem personalidade jurídica (nem capital social).

Após o julgamento dessa questão, pode o Tribunal Arbitral  verificar, à luz do direito nacional que lhe cabe exclusivamente aplicar, se existe diferença discriminatória  de tratamento entre o regime legal atribuído às sucursais financeiras face às demais instituições financeiras –  nº  44 do Ac. TJUE C-340/22.

Concluindo pela existência de discriminação, deve o Tribunal Arbitral apreciar a questão da inconstitucionalidade, não lhe sendo legítimo, sob pena de omissão de pronúncia, abster-se de a conhecer, não sendo aplicável a doutrina do Acórdão do Tribunal Constitucional (TC) nº 651/2023).

O ASSB foi declarado inconstitucional pelos Acórdãos do TC nº s 149/2024, 405/2024 e 529/2024, tendo o Ministério Público s 8/10/2024 pedido  a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, nos termos do art. 282º da Constituição da República Portuguesa (CRP).  Dos 13 conselheiros do TC , pronunciaram- se até aqui 5, 3  a  favor da inconstitucionalidade e 2 a favor da constitucionalidade.

 

Tais acórdãos , em particular o proferido no proc. 529/2004,  relatado por Telles Pereira,  argumentam em comum, confirmando a jurisprudência do CAAD,  com   nº 1 do art. 4º da LGT, de acordo com o qual os impostos  “assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”.

Citam ainda Filipe de Vasconcelos Fernandes, “O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário,” Lisboa, 2020, pp. 106/109, que defende que no ASSB não está em causa, manifestamente, a tributação do rendimento, “[…] mas tão só a sujeição a imposto de uma parte das componentes do balanço (e fora dele). […] [E] uma vez que os sujeitos passivos do ASSB são igualmente sujeitos passivos de IRC, esta circunstância acaba por suscitar uma compressão do rendimento que, sob a forma de lucro, acabará sujeito a este último imposto, cenário especialmente agravado pela não dedutibilidade do encargo suportado com o pagamento do ASSB ao lucro tributável dos respetivos sujeitos passivos”, nem a tributação de atos de despesa, verificando-se, aliás, “[…] a impossibilidade de reconduzir o ASSB ao arquétipo dos impostos sobre atividades financeiras (“financial activities taxes”) e, bem assim, dos impostos sobre transações financeiras (“financial transaction taxes”), em qualquer uma das suas modalidades […]”.

Para  justificar o passivo como património, condição de que dependeria a   tributação desse passivo  não ofender o princípio da capacidade contributiva,     não seria suficiente , segundo o  TC, a sua inclusão no balanço, nem a respetiva natureza autorizaria à partida essa qualificação.

Afastada a integração do passivo num dos clássicos indicadores da capacidade contributiva, esta não poderia ser fundamento da tributação.

Segundo o nº 1 do art. 4º da LGT,  os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.

A  atual  CRP  não contém qualquer preceito equivalente ao do art. 28º da Constituição de 1933, que determinava que todos os cidadãos deviam, sem distinção, contribuir segundo os seus haveres e na medida fixada por lei para os encargos públicos (preceito  correspondente aos  arts. 145º , parágrafo 14º,  da Carta Constitucional de 1826 e 24º da Constituição de 1838).

A CRP não reconhece explicitamente,  o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva. Assim, pode afirmar-se a capacidade contributiva não ter hoje relevância constitucional autónoma, devendo antes esse limite material da tributação extrair-se indiretamente do princípio da igualdade tributária  consagrado nos nºs 1 e 2 do art. 13º  da CRP,  conjugado embora com os demais preceitos e princípios da constituição fiscal.

Tal  princípio da igualdade proíbe  diferenças arbitrárias  de tratamento de situações idênticas.

Sendo evidente a diversidade de tratamento resultante da introdução do ASSB, ela  pretendeu compensar a redução da receita do IVA consignada a fins de  segurança social  nos termos do 6 do art. 32º da Lei nº 39-B/94, de 31/12, aplicável “ex vi”” do art. 8º do DL nº 365/2007, de 16/1, redução que resulta de a  maioria das operações financeiras estar isenta de IVA  nos termos do 9º do art. 27º do  CIVA, o que, a  meu ver, é suficiente para considerar não arbitrária essa discriminação, o que é questão diferente  se  essa solução é politicamente , ou não ,  mais adequada, o que não cabe aos tribunais julgar num contencioso meramente de anulação.

O facto de o ASSB incidir, em termos objetivos, sobre o passivo das entidades do setor bancário situadas no âmbito da incidência subjetiva, nos termos do art.  4.º do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020.
, considerando-se como passivo «conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros» (salvas as exclusões que o preceito contempla), não implica a inexistência de capacidade contributiva.

Como chama a atenção   a Declaração de Voto do juiz Guerra da Fonseca no mencionado processo, tais elementos componentes do passivo, em especial os depósitos,  são utilizados pelas entidades do setor bancário para criação de valor, para si e para os seus clientes, através de operações financeiras.  A mera existência daqueles elementos no passivo bancário faz presumir uma certa aptidão para criação de valor, que, ainda que estática, o legislador considera reveladora de capacidade contributiva, ou, se se quiser, uma capacidade de gastar, para utilizar a terminologia  do Acórdão  do TC, no proc. nº 217/2015 .

Segundo ainda essa Declaração de Voto , a  tributação fiscal das empresas, nos termos do  nº 1 do art- 104º da CRP, não tem necessariamente de ser efetuada ao abrigo de um único imposto, contrariamente à tributação sobre o rendimento pessoal, relativamente à qual a CRP impõe a unicidade. O legislador não está, portanto, impedido de criar outros impostos (além do IRC) que tenham empresas como sujeitos passivos,  nomeadamente para compensar a insuficiência da receita proporcionada por  outros.

O princípio da diversificação das fontes de financiamento  da .segurança social expresso no art. 88º da Lei nº  4/2007, de 16/1, é incompatível  com uma visão anacrónica do princípio da capacidade contributiva que reduziria o financiamento da segurança social às contribuições e cotizações, como, aliás, a  propósito do AIMI, admitiria o acórdão do TC no proc. 306/2019-

 

A 14/10/2024

 

O árbitro

 

(António Lima Guerreiro)

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