Sumário                  

 

1. Os seguros financeiros “unit linked” são contratos de seguro ligados a fundos de investimento ou outros activos (acções, obrigações, matérias primas ou até taxas de câmbio e de juro) qualificam-se como instrumentos de captação de aforro estruturado (ICAE) e muito embora sejam seguros de capitalização, diferenciam-se dos seguros de capitalização mais comuns face ao nível de risco e de rendibilidade.
2. Os “unit linked” contratados por residentes em Portugal no Luxemburgo e na Irlanda estão comportados na norma contida no nº 3 do artigo do CIRS quando refere “seguros e operações do ramo “Vida””.
3.  O resgate parcial do capital investido na contratualização de um seguro de vida com capitalização, em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (seguros “unit linked”), não constitui um rendimento sujeito a tributação em sede de categoria E do IRS.
4. Este seguro de capitalização, em princípio sem garantia, está dependente do mercado e neste sentido pode gerar uma remuneração ou uma perda relativamente ao capital investido pelas carteiras “unit linked”.
5. Face ao elemento literal da norma constante no nº 3 do artigo 5º do CIRS, apenas releva fiscalmente, o ganho disponibilizado ao contribuinte resultante de um valor positivo de rendimento de capital efetivamente recebido.

 

Os árbitros Conselheiro Carlos Alberto Fernandes Cadilha (Presidente), Prof. Doutor Carlos Alexandre Quelhas Martins e Dr. Augusto Vieira (árbitros-vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o presente Tribunal Arbitral Colectivo (TAC) acordam o seguinte:

 

1. Relatório

 

1. A..., NF n.º ... (doravante designado por “requerente”), casado com B..., NF n.º..., ambos residentes na Rua ... n.º..., ...-... ..., Seia, Guarda, veio ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 março, requerer a Constituição de Tribunal Arbitral, com vista  à declaração de ilegalidade de atos de liquidação de IRS n.º 2023... e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2023..., quanto ao exercício de 2019, as quais originaram um montante total a pagar de € 238.030,68, incluindo € 28.030,68 a título de juros compensatórios.

Apresentou pedido de pronúncia arbitral (PPA) terminando com a seguinte petição:  “... DEVE SER DECLARADA A ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IRS N.º 2023... E CORRESPONDENTE LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.º 2023..., RELATIVAS AO ANO DE 2019, NO QUE RESPEITA AO IMPOSTO LIQUIDADO NO MONTANTE TOTAL DE EUR 238.030,68 (INCLUINDO O MONTANTE DE EUR 28.030,68, A TÍTULO DE JUROS COMPENSATÓRIOS), COM A SUA CONSEQUENTE ANULAÇÃO E TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A INDEMNIZAÇÃO AO REQUERENTE PELOS ENCARGOS INCORRIDOS COM A PRESTAÇÃO DE GARANTIA BANCÁRIA NO ÂMBITO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL N.º ...2024...”.

 

2. É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT”, “Requerida” ou simplesmente “Administração Tributária”).

 

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD em 2024.03.27 e automaticamente notificado à AT nesta mesma data.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 20-05-2024, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi regularmente constituído em 11-06-2024.

 

4. O Requerente sustenta o pedido que formula alegando, em síntese, que não estão em conformidade com a lei as “CORREÇÕES REITERADAMENTE E ANUALMENTE APLICADAS PELA AT (DIREÇÃO DE FINANÇAS DA GUARDA), DESDE 2020, QUANTO AOS RESGATES REALIZADOS NOS ANOS DE 2016 E SEGUINTES PELO REQUERENTE, NO ÂMBITO DE CONTRATOS DE SEGUROS DO RAMO VIDA CELEBRADOS COM ENTIDADES SEGURADORAS NA IRLANDA E NO LUXEMBURGO”.

Com efeito,

1. Em 08.04.2005, enquanto residia na Suíça, venceu o sorteio do Euromilhões, tendo-lhe sido atribuído um montante de EUR 64.040.749,00 e procedeu à abertura de diversas contas de depósitos junto das mais diversas instituições bancárias, tendo igualmente efetuado vários investimentos financeiros, incluindo

(1) em 02.11.2010 subscreveu a apólice de seguro do ramo vida n.º ... junto da C... S.A. (adiante, “C...”), com sede no Luxemburgo, correspondendo o prémio total investido ao montante de EUR 9.723.071,43;1) e

(2) em 21.12.2015 subscreveu a apólice de seguro do ramo vida “unit linked” de prémio único n.º GP... junto da D... (adiante, “D...”), com sede na Irlanda, correspondendo o prémio total investido ao montante de EUR 9.087.845,35.

2. Entre 30.11.2010 e 24.10.2019 procedeu a resgates parciais no valor de € 4 384 942,74 quanto à apólice de seguro do ramo vida n.º ... e entre 05.04.2017 e 31.07.2019 procedeu a resgates parciais no valor de € 1 125 000,00 quanto à apólice de seguro do ramo vida GP... .
3. A questão aqui em discussão já foi objecto das decisões arbitrais singulares P 173/2022-T e P 199/2023-T pelo que o objecto do dissídio está relacionado com a aplicação do nº 3 do artigo 5º do CIRS.
4. Defende o Requerente que “no âmbito de um contrato de seguro do ramo “vida” (incluindo os seguros do tipo “unit linked”), parece decorrer da lei que apenas haverá lugar ao apuramento de rendimento na esfera do sujeito passivo, quando o valor total resgatado desde o início do contrato de seguro celebrado entre a seguradora e os seus clientes (pessoas singulares residentes fiscais em Portugal, tal como o requerente) exceda o valor do capital investido”.
5. Ou seja “só quando do apuramento assim efetuado resulte uma “diferença positiva” será possível apurar na esfera do sujeito passivo um verdadeiro “fruto" ou "vantagem económica"”, porque “não obstante o IRS ser um imposto periódico, de base anual, a anualidade do imposto não é estanque, o que neste caso se revela de particular importância tendo em conta que os contratos de seguro do ramo vida têm, em regra, uma duração que extravasa o ano civil (como sucede no caso dos contratos em causa celebrados pelo requerente)”;
6. “Motivo pelo qual sustenta o requerente que, face ao disposto no n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS, em caso de resgate (parcial) de um seguro do ramo vida por parte do tomador do seguro, enquanto o montante resgatado não exceder os prémios (brutos) pagos, não deve haver lugar a tributação, por não se verificar in casu a previsão que integra a norma de incidência, devendo, no apuramento do rendimento sujeito a tributação, atender-se ao total dos montantes pagos e recebidos, desde o início do contrato (e não apenas por referência ao ano civil em causa)”, ou seja “dever-se-á ter em consideração a totalidade dos valores investidos e resgatados desde o início do contrato e não apenas a totalidade do valor investido e resgatado em cada ano fiscal, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva”.
7. É o que resulta “da previsão normativa constante do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS (norma de incidência), apenas quando os valores pagos pela seguradora e recebidos na esfera do tomador do seguro (resgates realizados na vigência do contrato) superem (“diferença positiva”) os valores investidos pelo mesmo (somatório dos prémios brutos entregues pelo tomador do seguro à Seguradora na vigência do contrato) haverá um efetivo aumento da capacidade contributiva do sujeito passivo”.
8. Ou seja, “para efeitos de sujeição a IRS, nos termos do n.º 3, do artigo 5.º do Código do IRS, é o apuramento de uma diferença positiva entre a totalidade dos montantes resgatados e a totalidade do capital investido, desde o início da vigência do contrato de seguro em causa, já que só neste caso ficará plenamente salvaguardado o princípio da capacidade contributiva, consagrado na nossa Constituição”.
9. Em favor desta leitura invoca o Requerente uma informação vinculativa da AT que refere “Em caso de resgate, total ou parcial, do valor de um seguro de vida, por parte do Tomador de Seguro, e de acordo com a letra do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS, enquanto o montante resgatado não for superior ao somatório dos prémios (brutos) pagos não deve haver lugar a tributação, por a previsão da norma de incidência não se encontrar cumprida, devendo, no cálculo do rendimento de capitais sujeito a IRS, ser tido em conta o total dos montantes pagos e recebidos, desde o início do contrato e não apenas no ano vigente.”
10. E invoca como doutrina o que é referido por POÇAS, Luís, “Seguros e Impostos”, Almedina, 2022, pág. 248 “tem sido prática do mercado segurador – contando, aliás, com a compreensão e tolerância da AT – considerar que cada resgate parcial corresponde prioritariamente a um reembolso de capital investido e que, apenas quando o total de prémios brutos pagos se encontra excedido, se verifica uma liquidação de rendimento, só então sujeito a tributação”.
11. Conclui que no caso os resgates parciais em causa não geraram “facto tributário relevante para efeitos de IRS”, pelo que
12. “ainda que, por qualquer motivo, se pretendesse, à revelia da lei, sujeitar a tributação cada um dos resgates parciais efetuados em determinado ano, nunca o rendimento tributável poderia corresponder à totalidade de cada montante resgatado parcialmente, ao abrigo de contrato de seguro do ramo vida”, ou seja “sempre teria de ser calculado o rendimento proporcional referente a cada resgate parcial, o que face à situação concreta, apenas poderia ser aferido com base no valor das unidades de participação do requerente, à data dos resgates vs. o respetivo valor à data da subscrição das apólices, de acordo com a seguinte fórmula: (Valorização da apólice à data do resgate x Valor do resgate)/Montante total dos prémios investidos no contrato, de onde resulta que, naquele hipotético cenário, apenas deveriam ser sujeitos a tributação, na esfera do requerente, os  montantes de € 3.772.85, proveniente da Apólice de Seguro n.º ...(Luxemburgo) e de € 1.263,41, proveniente da Apólice de Seguro n.º GP... (Irlanda)”.
13. Conclui pugnando pela ilegalidade das correcções efectuadas pela AT “... por violação do disposto no n.º 3, do artigo 5.º, do Código do IRS, bem como do artigo 58.º, da LGT e, bem assim, por violação do princípio da capacidade contributiva (artigo 104.º da CRP)” e pela anulação das liquidações impugnadas.
14. Termina peticionando ainda indemnização pela prestação indevida de garantia no processo de execução fiscal que lhe foi movido.

 

5. A Requerida em 2024-09.04 respondeu juntando despacho de revogação parcial.

 

6. Notificado o Requerente para exercer o contraditório referiu que: “pretende ainda assim prosseguir com o pedido principal aduzido, sustentando a inexistência de qualquer rendimento tributável, e consequentemente pretendendo que seja declarada a ilegalidade da liquidação de IRS n.º 2023..., relativa ao ano de 2019, no que respeita ao imposto liquidado em excesso no montante de € 238.030,68, com a sua consequente anulação e todas as consequências legais”.

 

7. Notificada a AT para responder ao PPA, face à posição do Requerente, veio em 2024.09.20 juntar ao PA e veio referir que “no caso, não está em causa a tributação das quantias resgatadas (pela motivação que consta do despacho de revogação) mas antes a tributação da valorização das unidades de participação correspondentes aos resgates parciais em causa, aliás, de acordo com os valores indicados pelo R. (cfr. pontos 45 a 47 do despacho de revogação)”

 

8. Por despacho de 2024.09.21, foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e alegações.

 

2. Saneamento

 

9. O Tribunal foi regularmente constituído à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT, e é competente.

As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

3. Matéria de facto

 

§ 1º - Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

1. O Requerente, em 08.04.2005, enquanto residia na Suíça, venceu o sorteio do Euromilhões, tendo-lhe sido atribuído um montante de EUR 64.040.749,00 (correspondente ao montante bruto de CHF 99.039.018,15) - conforme artigo 13º do PPA e Documento nº 2 em anexo ao PPA; 
2. Nos anos subsequentes, o Requerente efetuou vários investimentos financeiros, incluindo:

(1) em 02.11.2010 subscreveu a apólice de seguro do ramo vida n.º ...junto da C... S.A. (“C...”) (anteriormente denominada E...: https://... /portugal/…-pt/), com sede no Luxemburgo, correspondendo o prémio total investido ao montante de EUR 9.723.071,43;

(2) e em 21.12.2015, o requerente subscreveu a apólice de seguro do ramo vida “unit linked” de prémio único n.º GP... junto da D... (“D...”), com sede na Irlanda, correspondendo o prémio total investido ao montante de EUR 9.087.845,35 – conforme artigo 14º e Documentos 4 e 5 em anexo ao PPA;

3. Quanto à apólice de seguro do ramo vida n.º ... que o ora requerente subscreveu junto da C..., ocorreram os seguintes resgates parciais:

1. Em 30.11.2010 – EUR 9.942,74;
2. Em 29.03.2011 – EUR 200.000,00;
3. Em 12.03.2012 – EUR 300.000,00;
4. Em 31.08.2012 – EUR 200.000,00;
5. Em 21.01.2013 – EUR 250.000,00;
6. Em 14.08.2013 – EUR 300.000,00;
7. Em 21.01.2014 – EUR 300.000,00;
8. Em 23.05.2014 – EUR 200.000,00;
9. Em 08.08.2014 – EUR 200.000,00;
10. Em 18.11.2014 – EUR 100.000,00;
11. Em 14.08.2015 – EUR 200.000,00;
12. Em 13.10.2015 – EUR 200.000,00;
13. Em 18.01.2016 – EUR 200.000,00;
14. Em 10.08.2016 – EUR 250.000,00;
15. Em 21.10.2016 – EUR 175.000,00;
16. Em 31.01.2017 – EUR 200.000,00;

XVii. Em 15.09.2017 – EUR 300.000,00;

XViii. Em 10.04.2018 – EUR 150.000,00;

XiX. Em 08.10.2018 – EUR 200.000,00;

XX.Em 01.04.2019 – EUR 200.000,00;

XXi.Em 24.10.2019 – EUR 250.000,00.

Perfazendo um montante total de resgates parciais, repartidos entre os anos de 2010 e 2019, correspondente a EUR 4.384.942,74 – conforme artigos 15º e 16º do PPA e Documentos n.ºs 6, 7 e 8 em anexo ao PPA;

4. Quanto à apólice de seguro do ramo vida n.º GP... subscrita junto da D..., ocorreram os seguintes resgates parciais:

1. Em 05.04.2017 – EUR 200.000,00;
2. Em 23.11.2017 – EUR 325.000,00;
3. Em 06.04.2018 – EUR 100.000,00;
4. Em 21.09.2018 – EUR 200.000,00;
5. Em 31.07.2019 – EUR 300.000,00.

Totalizado € 1 125 000.00 - conforme artigos 16º e 17º do PPA e Documento n.º 5 junto com o PPA;

5. A documentação aqui apresentada como documentos nº 2 a 10 juntos com o PPA já foi antes entregue à Requerida no âmbito de cada um dos procedimentos de audição prévia que antecederam as liquidações oficiosas de IRS respeitantes aos anos anteriores de 2016, 2017 e 2018, bem como no âmbito das reclamações graciosas que o requerente apresentou contra essas mesmas liquidações - conforme artigo 19º do PPA, Documentos n.º 11, Documento n.º 12, e Documento n.º 13 juntos com o PPA;
6. A Requerida indeferiu a reclamação graciosa apresentada pelo Requerente contra a liquidação de IRS respeitante ao ano de 2016, por despacho de 12.04.2021 proferido pela Diretora de Finanças da Guarda, com a  fundamentação idêntica à que consta do RIT que motivou a liquidação aqui em causa, a saber: “Em momento algum, nas declarações apresentadas pela C..., pode ler-se que, os valores em questão são referentes ao resgate do valor do prémio pago, estão sempre identificados como resgates.”

“Sendo verdade que se conclui que o valor do montante dos prémios investidos ascendeu a 9.723.071,43 €, não se pode concluir por si só, que o valor do resgate é referente aos valores dos prémios investidos, tanto que, após o último resgate realizado no ano de 2016, no dia 26 de Outubro, o valor do contrato ainda se cifrava em  10.309.592,16€, com um rendimento de 586.520,73€, calculado pela diferença positiva entre o valor da apólice e o valor do prémio investido.” – conforme artigo 20º, 21º e 22 do PPA e Documento nº 14 em anexo ao PPA

7. A Requerida procedeu a uma acção inspectiva de âmbito parcial (IRS) tendo como alvo o Requerente, credenciada pela ordem de serviço n.º OI2023..., para o ano de 2019, tendo os Serviços de Inspeção Tributária:

1. Solicitado a prestação de esclarecimentos adicionais quanto a acréscimo de património, os quais foram prestados em 09.02.2023;  
2. Solicitado a comprovação de vários movimentos financeiros nas suas contas bancárias na G..., H..., Banco I... S.A, Banco J... S.A e K...– Sociedade Gestora de Organismos de Investimento Coletivo, S.A., tendo o Requerente em 19.04.2023 prestado esclarecimentos e apresentado documentação adicional;
3. Acedido à informação bancária do Requerente através de decisão de derrogação do sigilo bancário. 
4. Já em Setembro de 2023, o requerente foi notificado para apresentar uma declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2019, incluindo no Anexo J, como rendimento da categoria E proveniente do estrangeiro, os montantes dos resgates realizados naquele ano das apólices de seguro do ramo vida provenientes da Irlanda e do Luxemburgo, tendo o Requerente por não concordar com esse convite por não ter auferido quaisquer rendimentos passíveis de reporte no ano em causa, apresentou uma nota justificativa da sua posição em 5 de outubro de 2023. 
5. Em 11 de outubro de 2023, foi o requerente notificado do projeto de relatório de inspeção (Doc. n.º 24), nos termos do qual se prevê a aplicação de correções aritméticas em sede de IRS, no montante de EUR 750.000,00 com a seguinte fundamentação:

“Apólice de Seguro n.º ... (Luxemburgo)

Dos dados disponibilizados pelo sujeito passivo, apenas consta o valor inicial da apólice (sem data da mesma nem número de unidades) de 9.723.071,43€, o valor da mesma em 01/01/2019 de 9.044.593,53€ correspondente a 63.865,119349 unidades e os resgates de 1.323,202542 unidades em 01/04/2019 no valor de 200.000,00€ e de 1.574,10964 unidades em 24/10/2019 no valor de 250.000,00€. 

Não foi disponibilizado qualquer histórico da aplicação, onde conste a data de início, o número de unidades inicial, investimentos posteriores, caso os tenha havido (com o n.º de unidades e valor), resgates (com o nº de unidades e valor) e valor da apólice após resgates”.

Dos elementos disponibilizados apenas consta que em 2019, foram efetuados resgates no valor de 450.000,00€.

Da troca automática de informações fiscais internacionais atrás referida consta o saldo da conta, após os resgates, de 9.806.820,96€, valor este superior ao valor inicial investido de 9.723.071,43€, pelo que os resgates apenas poderão ser considerados rendimentos da apólice.”

“Apólice n.º GP... (Irlanda)

Dos dados disponibilizados pelo sujeito passivo, consta o valor inicial da apólice em 21/12/2015 de 9 087 845,35€, o resgate de 300 000,00€ em 31/07/2019, o rendimento correspondente de 1 263,41€ e a posição após o resgate de 7 703 953,00€.

Consta ainda que o valor da apólice em 01/01/2019 era de 7 512 075,24€ e em 31/12/2019 (após o resgate de 31/7/2019) era de 7 805 449,59€.

Também nesta apólice, não foi disponibilizado qualquer histórico da aplicação, onde conste o número de unidades inicial, investimentos posteriores, caso os tenha havido (com nº de unidades e valor) e resgates (com nº de unidades e valor).

Não foi também identificado o número de unidades resgatadas, caso o produto financeiro seja em unidades, uma vez que não foi possível identificar o tipo de produto financeiro”.

Relativamente ao Rendimento correspondente de 1 263,41€, não foi demonstrada a forma de apuramento do mesmo, nem é possível, com os dados disponibilizados, validar o mesmo.

Assim, apenas temos que em 2018, foram efetuados resgates no valor de 300.000,00€.”

(…)

“Pelo atrás descrito o resgate apenas poderá ser considerado rendimento da apólice.”

6. Por não concordar com o teor do projeto de relatório de inspeção, o requerente exerceu o seu Direito de Audição Prévia, mas a AT manteve as correcções nos seguintes termos:

Capítulo		2019
V.1	Rendimentos obtidos fora do território português
	Anexo J – Rendimentos de Capitais (Categoria E)	750.000,00€
	Apólice de Seguro n.º ...(Luxemburgo)	450.000,00€
	Apólice de Seguro n.º GP... (Irlanda)	300.000,00€
V.2	Rendimentos obtidos em território português
	Anexo G – Alienação de outros valores mobiliários	0,00 €
∑	Total das correções aritméticas	750.000,00€

- conforme artigos 24º a 31º e 33º do PPA e Documentos nºs 15 a 24 em anexo ao PPA

8. Em resultado das correcções constantes do RIT, o Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º 2023... e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2023...., respeitantes ao ano de 2019 aqui em causa, as quais originaram um montante total a pagar de € 238.030,68, incluindo € 28.030,68 a título de juros compensatórios – conforme artigo 34º do PPA e Documento nº 1 em anexo ao PPA.
9. O Requerente optou por não efetuar o pagamento do imposto e juros compensatórios liquidados oficiosamente, pelo que foi citado em processo de execução fiscal n.º ...2024..., tendo prestado garantia bancária com vista à suspensão do referido processo – conforme artigo 35º do PPA e documentos 26 e 27 em anexo ao PPA.
10. Em 25.03.2024 foi apresentado o presente PPA – conforme registo no SGP do CAAD.
11. Em 2024.09.04 a AT juntou um despacho de revogação parcial quanto ao “pedido subsidiário” do Requerente, referindo o seguinte:

“... no que concerne aos montantes auferidos através do seguro de vida subscrito junto da Seguradora D..., e face à documentação de suporte remetida pelo ora Requerente, alusiva ao fundo denominado "F...", ...  foi possível constatar uma discriminação explícita do resgate parcial efetuado pelo montante de 300.000,00€, bem como da referida parcela de rendimento proporcionalmente imputável ao valor do acima aludido resgate, pela quantia e 1.263,41€;

39. Pelo que, considerando o enquadramento da operação em causa no nº 3 do artigo 5º do CIRS, demonstra-se provado que o montante de 300.000,00€ diz respeito ao montante reembolsado a título de resgate e não à diferença positiva entre o referido valor e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas;

...

43. Pelo que, conforme o princípio da boa fé, tendo o Requerente apresentado documentação oficial emitida pela Seguradora D... com uma discriminação explícita da parcela de rendimento proporcionalmente imputável ao valor do referido resgate parcial, no montante positivo de 1.263,41€, deverá este montante sido considerado como rendimento de capitais, conforme estabelecido no nº 3 do artigo 5º do CIRS, estando assim sujeitos à tributação autónoma à taxa especial de 28%, prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 72º do CIRS, não obstante da opção pelo respetivo englobamento;

44.No que concerne aos montantes auferidos através do seguro de vida subscrito junto da Seguradora C..., e pese embora não ter sido junto pelo contribuinte a correspondente declaração oficial emitida pela referida entidade, que mencione expressamente a parcela rendimento proporcionalmente imputável ao valor da parcela dos resgates parciais efetuados no contrato de seguro de vida, será de salientar que os rendimentos tributados pelos Serviços de Inspeção Tributária, nos montantes de 200.000,00€ e 250.000,00€, dizem respeito aos valores dos resgates efetuados e não à diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate parcial de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas;

45.Pelo que, face à valorização das unidades de participação ao longo da vigência do seguro de vida até à data dos referidos resgates parciais, a fração de rendimento proporcionalmente imputável ao valor da parcela do prémio que foi reembolsada a título de resgate parcial, poderá ser aferida através da fórmula apresentada pelo ora Requerente: [(Valorização da apólice à data do resgate x Valor do resgate) / Montante total dos prémios investidos no contrato];

46.Resultando assim nos montantes de:

a) 1.392,19€ provenientes do cálculo: [(67.682,81 x 9 723.071,43) /200 000,00] alusivo ao resgate parcial de 200.000,00€, e de;

b) 2.380,66€ oriundos do cálculo: [(92.589,13 x 9 723.071,43) /250 000.00] a respeito do resgate parcial de 250.000,00€;

47.Assim, propomos que seja dado provimento ao pedido subsidiário do contribuinte, tendo em vista a tributação dos valores ora presentes no ponto 45 e 48 da presente comunicação;

 b) Do direito à indemnização pela prestação indevida de garantia:

48.        Quanto ao pedido de indemnização pela prestação indevida de garantia, entende-se que a mesma será devida nos termos previstos no nº 2 do artigo 53º da LGT, por se entender haver erro imputável aos serviços, uma vez que o referido erro em questão assenta no erro de pressupostos de direito” – conforme despacho em anexo ao Requerimento da Requerida de 04.09.2024.

 

§ 2º - Factos não provados

 

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

§ 3º - fundamentação da decisão da matéria de facto

 

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (conforme artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da (s) questão (ões) de direito (conforme artigo 596.º, do CPC aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Os factos foram dados como provados com base na posição das partes e nos documentos juntos.

 

III – 2 - Matéria de direito

1. Relativamente à parte das liquidações revogadas parcialmente pelo despacho que consta da alínea K) dos factos provados e ao pedido de indemnização pela prestação indevida de garantia bancária.

 

Nesta parte o Tribunal tem por verificada a causa de extinção parcial da instância por inutilidade superveniente da lide nos termos da alínea e) do artigo 277º do CPC aplicável ex vi artigo 29º, n. 1, alínea e) do RJAT.

 

2. Relativamente à parte das liquidações não revogadas pelo despacho que consta da alínea K) dos factos provados.

 

Note-se que este Tribunal não consegue retirar dos artigos 45º a 47º do PPA que tenha ocorrido um “pedido subsidiário” (vide o pedido que se formula a seguir ao artigo 76º do PPA) do Requerente e que neste articulado tenha sido alegado fundamento ou justificação que sustentem o ponto de vista que subjaz ao despacho de revogação parcial.

 

Está em causa a aplicação do normativo contido no nº 3 do artigo 5º do CIRS que tem a seguinte redacção:

 

“3 - Consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, bem como a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade por fundos de pensões ou no âmbito de outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, e as respetivas contribuições pagas, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes, quando o montante dos prémios, importâncias ou contribuições pagos na primeira metade da vigência dos contratos representar pelo menos 35 % da totalidade daqueles:

a) São excluídos da tributação um quinto do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade, bem como o vencimento, ocorrerem após cinco e antes de oito anos de vigência do contrato;

b) São excluídos da tributação três quintos do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade, bem como o vencimento, ocorrerem depois dos primeiros oito anos de vigência do contrato.”

 

Configura-se ser notório que da prova obtida pela AT resulta com mediana clareza que os valores “resgatados” pelo Requerente no âmbito do contrato de seguro 1010-012780 junto v.g. da C... são relativos ao capital (ao prémio) entregue à seguradora (e não aos rendimentos gerados) pois que se comprovou que “da troca automática de informações fiscais internacionais atrás referida consta o saldo da conta, após os resgates, de 9.806.820,96€, valor este superior ao valor inicial investido de 9.723.071,43€,”  pois que, se após o resgate o montante capitalizado aumentou foi necessariamente  porque, no ínterim, algum rendimento foi capitalizado (somado) à conta do Requerente. Trata-se de um produto de capitalização como se referiu.

 

Tal leitura do nº 3 do artigo 5º do CIRS está em sintonia com o que é referido por POÇAS, Luís, “Seguros e Impostos”, Almedina, 2022, pág. 248 “tem sido prática do mercado segurador – contando, aliás, com a compreensão e tolerância da AT – considerar que cada resgate parcial corresponde prioritariamente a um reembolso de capital investido e que, apenas quando o total de prémios brutos pagos se encontra excedido, se verifica uma liquidação de rendimento, só então sujeito a tributação”.

 

Situação idêntica ocorre com a informação recolhida no RIT quanto ao contrato de seguro GP...: “dos dados disponibilizados pelo sujeito passivo, consta o valor inicial da apólice em 21/12/2015 de 9 087 845,35€, o resgate de 300 000,00€ em 31/07/2019, o rendimento correspondente de 1 263,41€ e a posição após o resgate de 7 703 953,00€.

Consta ainda que o valor da apólice em 01/01/2019 era de 7 512 075,24€ e em 31/12/2019 (após o resgate de 31/7/2019) era de 7 805 449,59€”.

Naturalmente tratando-se de um seguro financeiro “unit linked” cuja valorização ou desvalorização dos activos subjacentes depende do mercado que todos os dias oscila para mais ou para menos, as alterações dos valores indicados são perfeitamente compatíveis com os riscos de mercado que neste tipo de produtos correm por conta do tomador do seguro.

 

Estamos do domínio dos regimes complementares de segurança social (RCSS) que como é consabido, face à alínea b) do artigo 80º da CRP é composto pela coexistência do:

• Sector público (não lucrativo) – que oferece o regime público de capitalização;
• Sector social (não lucrativo) – que oferece várias modalidades mutualistas;
• Sector privado (lucrativo) – que oferece os seguros de vida e outros produtos, tais como os PPR.

 

A distinção do que é rendimento tributável nos diversos tipos de “produtos” oferecidos aos portugueses, enquanto RCSS (normalmente com benefícios fiscais) visando incentivar complementos de reforma, não é novidade no sistema fiscal português, citando-se a título de exemplo as rendas vitalícias em que existe uma clara distinção entre o que é capital (reembolso do capital que foi entregue que nunca poderá ser tributado) e o que é renda ou rendimento, que é tributado, conforme artigo 54º do CIRS.

 

 O termo “resgate” que consta do nº 3 do artigo 5º do CIRS tem que ser lido no sentido económico de “retirada total ou parcial do capital investido numa dada aplicação”. Trata-se de expressão, no contexto em que é usada, com significado inequívoco.

 

A AT não coloca em causa a genuinidade dos Documentos nº 4 a 10 juntos em anexo ao PPA, onde claramente os emitentes referem que as verbas reembolsadas ao Requerente o foram a título de “resgate”, pelo que nos termos do artigo 365º-1 e do artigo 376º, ambos do Código Civil encontra-se demonstrado que o Requerente não recebeu qualquer “diferença positiva” entre o capital entregue e o valor resgatado.

 

Acrescente-se que face à norma ínsita no n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, tendo em conta a prova produzida pela AT, terá que se concluir que existe incerteza sobre a realidade dos factos tributários, ou seja, a fundamentação do acto tributário, no fundo, parte da incerteza dos valores “resgatados”, que não sejam reembolso de capital, para concluir, que têm que ser juros. Incerteza, que segundo a AT, deveria ser dissipada pelo Requerente.

 

Ora isso conduz, por si só, à necessária anulação das liquidações aqui impugnadas.

 

Por outro lado, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

 

Em regra, a Administração Tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos. Porém, isso não significa que a Administração Fiscal apenas deva procurar carrear para o procedimento provas dos factos que aproveitem à sua posição, pois, nessa matéria, mantém-se o seu dever, derivado do princípio do inquisitório, de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objectivo provar factos invocados pelos interessados (cfr.artº.58, da LGT; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág. 656).

E, ao contribuinte, cabe fazer prova da inexistência do facto tributário ou que houve erro ou excesso na qualificação do facto tributário.

 

No caso, competia à AT apurar, em concreto, que os valores reembolsados ao Requerente (resgatados) integravam o conceito de rendimento (pois estamos perante um regime complementar de segurança social) ou seja, de que os valores reembolsados constituíam “diferença positiva” nos termos do nº 3 do artigo 5º do CIRS, o que não ocorreu.

 

Sendo que, ao caso aqui em dissídio, configura-se aplicável o sentido da decisão proferida pela AT na informação vinculativa cujo teor foi junto pelo Requerente como Documento nº 28 em anexo ao PPA.

 

No mesmo sentido desta decisão já se pronunciou o CAAD através de dois tribunais singulares constituídos no âmbito dos Processos CAAD 174/2022-T e 199/2023-T, orientações que aqui se acolhem e reiteram.

 

Perante o exposto o PPA terá que proceder parcialmente na parte que não foi objecto de revogação parcial das liquidações e ao reconhecimento do direito a indemnização por prestação indevida de garantia.

 

4. A expressão “todas as consequências legais” usada no artigo 76º do PPA e na primeira lauda do Requerimento apresentado pela Requerente em 16.09.2024.

 

Não tendo o Requerente formalizado qualquer outro pedido ao Tribunal, face ao artigo 3º nº 1 e 608º nº 2, ambos do CPC, pedido que, por isso, não foi sujeito a contraditório, não há qualquer outra questão que ao julgador cumpra dirimir.

 

IV - Decisão arbitral

 

              De harmonia com o exposto, acorda este Tribunal Arbitral em:

 

1. Relativamente à parte das liquidações revogadas parcialmente pelo despacho que consta da alínea K) dos factos provados e ao pedido de indemnização pela prestação indevida de garantia bancária, julga-se verificada a causa de extinção parcial da instância por inutilidade superveniente da lide nos termos da alínea e) do artigo 277º do CPC aplicável ex vi artigo 29º, n. 1, alínea e) do RJAT.
2. Relativamente à parte das liquidações não revogadas pelo despacho que consta da alínea K) dos factos provados julga-se parcialmente procedente o PPA e anula-se parcialmente a liquidação de IRS 2023... e a correspondente à liquidação de juros compensatórios 2023..., na parte não revogada pela AT.

 

V - Valor do processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 238.030,68, indicado pelo Requerente, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

VI – Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 4 284,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 01-10-2024

 

Os Árbitros,

 

Carlos Alberto Fernandes Cadilha

(Presidente)

 

 

 Carlos Alexandre Quelhas Martins

(Vogal)

 

Augusto Vieira

(Vogal-Relator)