SUMÁRIO: A assunção de que o Requerente optou pelo regime da neutralidade fiscal na operação de permuta realizada encontra apoio cabal nos elementos, incluindo documentais, que integram a matéria de facto acima apurada constante do probatório.
DECISÃO ARBITRAL
Os Árbitros Regina de Almeida Monteiro, Francisco Melo e Maria Antónia Torres, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral, decidem no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., contribuinte fiscal n.º..., residente na Rua ..., n.º ..., ...-... Gafanha da Encarnação (“Requerente”), requereu a constituição de Tribunal Arbitral Tributário e apresentou pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a), e 10.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), e da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, tendo em vista a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2023..., relativa ao ano de 2021, no valor de € 64.510,14, por referência ao ano de 2021, tudo com as legais consequências. Mais peticionou pelo reembolso do imposto indevidamente pago, bem como pelo pagamento de juros indemnizatórios.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral feito em 9 de fevereiro de 2024 foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”).
3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram notificadas dessa designação em 3 de abril de 2024, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.
4. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral coletivo ficou constituído em 23 de abril de 2024, sendo que naquela mesma data foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta.
5. Em 29 de maio de 2024, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos o processo administrativo, defendendo-se por impugnação e requerendo a sua absolvição de todos os pedidos.
6. Em 3 de junho de 2024, foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais previstos nos artigos 16.º, alínea c), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT. Naquele despacho foram ainda as partes notificadas para, querendo, apresentarem alegações finais no prazo simultâneo de 20 dias, direito que apenas a Requerida exerceu, em 27 de junho de 2024, onde reafirmou a posição já anteriormente expressa.
II. SANEAMENTO
7. O Tribunal Arbitral coletivo é materialmente competente, foi regularmente constituído e o pedido é tempestivo nos termos dos artigos 2.º, 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e dos artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. O processo não enferma de nulidades, nem existem outras exceções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.
III. MATÉRIA DE FACTO
§1 – Factos provados
8. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
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Por escritura datada de 30/10/2013, retificada a 17/01/2014, foi constituída a sociedade B..., SGPS S.A., pessoa coletiva n.º..., mediante a permuta de participações sociais com os seus acionistas, onde se incluía o Requerente – cfr. anexos 1 e 2 do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), junto com o processo administrativo.
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O Requerente concretizou a entrada em espécie na sociedade B..., SGPS S.A. pela entrega das seguintes ações – cfr. alegado no artigo 14.º do PPA e não contestado pela Requerida:
a) 12500 ações da sociedade C..., S.A., no valor nominal de 5,00 € (cinco euros) cada, perfazendo um valor total de 62.500,00 € (sessenta e dois mil e quinhentos euros), que correspondia a 25% do capital social desta sociedade;
b) 12500 ações da sociedade D..., S.A., no valor nominal de 5,00 € (cinco euros) cada, perfazendo um valor total de 62.500,00 € (sessenta e dois mil e quinhentos euros), que correspondia a 20% do capital social desta sociedade.
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Como contrapartida da permuta, o Requerente recebeu 93.014 ações da B... SGPS, S.A., do valor nominal de 5,00€ cada, no valor global de 465.070,00 €, correspondendo a 24,99 % do capital social desta – cfr. anexo 3 do RIT, junto com o processo administrativo.
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A permuta foi realizada pelo Requerente ao abrigo do regime da neutralidade fiscal – – cfr. anexo 3 do RIT, junto com o processo administrativo.
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O Requerente não declarou na respetiva declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2013, a transmissão das ações da C..., S.A. e da D..., S.A. – cfr. ponto X.2. do RIT, junto com o processo administrativo.
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Ainda no ano de 2014, o Requerente adquiriu 36 ações da B... SGPS, S.A. à então acionista E... pelo valor nominal, ou seja, de 180,00 €, ficando, assim, titular de 93.050 ações da B... SGPS, S.A., com o valor nominal de 5,00 € cada – cfr. alegado nos artigos 18.º e 19-º do PPA e não contestado pela Requerida:
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No dia 21/12/2021, foi celebrada escritura de transmissão de ações e dação em pagamento, mediante a qual o Requerente e a sua esposa cederam a F..., G..., H...– cfr. anexo 4 do RIT, junto com o processo administrativo:
a) 93.050 ações da sociedade B... SGPS, S.A., no valor nominal de 5,00 € cada, pelo valor de 465.250,00 €;
b) 2.000 ações da sociedade I..., S.A., no valor nominal de 5,00 € cada, pelo valor de 10.000,00 €.
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Em 24 de maio de 2022, o Requerente e esposa apresentaram a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, tendo no anexo G, Q9, campos 9001/2, declarado “Alienação onerosa de partes sociais e noutros valores mobiliários [art.º 10.º, n.º 1, al. b), do CIRS]” (código G01), no valor total de 599.867,28€, cujos valores de aquisição totalizam os 475.250€ (tendo assim apurado mais-valias) – cf. ponto IV.2. do RIT, junto com o processo administrativo.
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Da declaração de IRS apresentada resultou a liquidação n.º 2022... de 25-05-2022, com um valor de imposto a pagar de € 14.333,27 – cf. Documento n.º 3 junto ao PPA.
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Com base na Ordem de Serviço n.º OI2023... de 24-02-2023, a Direção de Finanças de Aveiro levou a cabo ação inspetiva interna de âmbito parcial, ao Requerente com finalidade de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo e demais obrigados tributários, relativamente ao ano fiscal de 2021 – cf. ponto II. do RIT, junto com o processo administrativo.
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Das conclusões da ação inspetiva, resultou o apuramento de IRS no montante de 47.868,69€, com base na seguinte fundamentação – cf. ponto V. do RIT, junto com o processo administrativo:
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Através do ofício nº 2023... de 26-05-2023 da Direção de Finanças de Aveiro (Registo CTT nº RL...PT), o Requerente foi notificado do teor do projeto de Relatório de Inspeção Tributária, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia – cf. ponto X. do RIT, junto com o processo administrativo.
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Em 17 de julho, o Requerente exerceu o respetivo direito de audição, contestando a aplicação do regime de neutralidade fiscal, previsto no artigo 10.º n.º 10 do CIRS e artigos 73.º n.º 5 e 77.º, ambos do CIRC, em virtude de não se verificar o pressuposto de que os sócios continuam a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, alegando, em síntese, o seguinte – cf. anexo 6 do RIT, junto com o processo administrativo:
(…)
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Em resposta ao direito de audição apresentado pelo Requerente, a AT manteve as correções propostas, alegando, em síntese, o seguinte – cf. ponto X.2. do RIT, junto com o processo administrativo:
(…)
(…)
(…)
(…)
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No seguimento da conclusão da ação inspetiva, a AT emitiu a liquidação n.º 2023..., no valor de € 64.510,14 – cf. Documento n.º 1 junto ao PPA.
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Em 7 de novembro de novembro de 2023, o Requerente procedeu ao pagamento do imposto liquidado, no valor de € 50.176,87 – cf. Documentos n.ºs 2 e 4 juntos ao PPA
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Em 9 de fevereiro de 2024, a Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo.
§2 – Factos não provados
9. Não se provou que a permuta não tivesse beneficiado do regime da neutralidade fiscal.
10. Com efeito, o relatório emitido pelo ROC, nos termos do artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais, no âmbito da operação da permuta, e junto aos autos, refere de forma muito clara e elucidativa que a operação de permuta de partes sociais está abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73º e 77º do CIRC e no artigo 10º do CIRS, nunca tendo o Requerente contestado tal relatório a propósito dessa particular afirmação.
11. Com relevo para a decisão não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.
§3 – Fundamentação da fixação da matéria de facto
12. Ao Tribunal Arbitral incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão da causa e discriminar os factos provados e não provados, não existindo um dever de pronúncia quanto a todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
13. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
14. Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, designadamente da prova documental junta aos autos pela Requerente e do PA e respetiva prova junto aos autos pela Requerida, que foram apreciados pelo Tribunal Arbitral de acordo com o princípio da livre apreciação dos factos e tendo presente a ausência da sua contestação especificada pelas partes, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
IV. MATÉRIA DE DIREITO
15. A questão a apreciar e decidir nos presentes autos prende-se com saber se a operação de permuta de partes sociais realizada pelo Requerente beneficiou do regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73º e 77º do CIRC e no artigo 10º do CIRS.
16. No PPA, alega o Requerente que não parecem verificar-se os pressupostos de que a norma tributária faz depender a aplicação do regime de neutralidade. Nesse contexto, refere que, no caso em apreço, não resulta do RIT que continuou a valorizar, para efeitos fiscais, as novas participações sociais na B... SGPS, S.A. pelo valor das antigas participações (nas sociedades C..., S.A. e D..., S.A.).
17. Ainda segundo o Requerente, o que resulta é que a entrada em espécie do Requerente na B... SGPS, S.A. foi concretizada através das participações sociais que detinha nas sociedades C..., S.A. e D..., S.A. (com o valor total de 125.000,00 €) e que, após avaliação por ROC, foram permutadas em ações na B... SGPS, S.A. no valor de 465.070,00 €, valor este que, naturalmente, contribuiu para a composição do capital social da B... SGPS, S.A.
18. Refere ainda o Requerente que não existe qualquer referência no RIT, e como tal, fundamento expresso ou presumido sobre a existência da declaração a que se refere o artigo 78º, n.º 6, alínea a) do CIRC – ela sim que poderia contribuir para a prova da verificação de tal pressuposto.
19. Por seu turno, a AT considera que não restam dúvidas uma vez que o Requerente, em 2013, cumpriu todos os requisitos para beneficiar (como beneficiou), de forma consciente, da suspensão da tributação que o regime da neutralidade fiscal lhe conferia, porquanto:
• Não declarou na respetiva declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, em 2013, a transmissão das ações da C... e da D...;
• A troca de partes sociais que permitiu à B... SGPS SA (a sociedade adquirente) adquirir uma participação no capital social das sociedades adquiridas –C... e D... - que lhe conferiram a maioria (totalidade) dos direitos de voto destas sociedades, concretizando-se assim a reestruturação societária, passando o Requerente a deter indiretamente estas sociedades;
• Concretizou a operação de realização do capital social da B... SGPS SA (subsumível no conceito de contrato de permuta de ações), suportado na avaliação realizada nos termos do artigo 28.º do CSC, onde, claramente consta que a realização do capital em espécie beneficia do regime da neutralidade fiscal.
20. E sobre a declaração prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 78.º do CIRC, refere a AT que todos os dados exigidos por esta alínea ficaram descritos no RIT (descrição de permuta de partes sociais, data em que se realizou, entidades intervenientes, número e valor nominal das ações entregues e recebidas, assim como facilmente se apura a base tributável se não fosse aplicado regime de neutralidade fiscal).
§1 – Legislação aplicável
21. Enquanto ponto de partida, e para o que aqui importa, fixa-se o regime jurídico vigente à data dos factos:
Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
“Artigo 73.º
Definições e âmbito de aplicação
(…)
5 — Considera-se permuta de partes sociais a operação pela qual uma sociedade (sociedade adquirente) adquire uma participação no capital social de outra (sociedade adquirida), que tem por efeito conferir-lhe a maioria dos direitos de voto desta última, ou pela qual uma sociedade, já detentora de tal participação maioritária, adquire nova participação na sociedade adquirida, mediante a atribuição aos sócios desta, em troca dos seus títulos, de partes representativas do capital social da primeira sociedade e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal dos títulos entregues em troca.
(…)
“Artigo 77.º
Regime especial aplicável à permuta de partes sociais
1 — A atribuição, em resultado de uma permuta de partes sociais, tal como esta operação é definida no artigo 73.º, dos títulos representativos do capital social da sociedade adquirente, aos sócios da sociedade adquirida, não dá lugar a qualquer tributação destes últimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor atribuído às antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código.
2 — O disposto no número anterior apenas é aplicável desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:
a) A sociedade adquirente e a sociedade adquirida sejam residentes em território português ou noutro Estado membro da União Europeia e preencham as condições estabelecidas na Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho, de 19 de outubro;
b) Os sócios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estados membros da União Europeia ou em terceiros Estados, quando os títulos recebidos sejam representativos do capital social de uma entidade residente em território português.
3 — O disposto no n.º 1 não obsta à tributação dos sócios relativamente às quantias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas nos termos do n.º 5 do artigo 73.º
Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
“Artigo 10.º
Mais-valias
1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) (..)
b) Alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, incluindo:
1) (…);
2) A extinção ou entrega de partes sociais das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais;
(…)
10 - No caso de se verificar uma permuta de partes sociais nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 73.º e n.º 2 do artigo 77.º do Código do IRC, a atribuição, em resultado dessa permuta, dos títulos representativos do capital social da sociedade adquirente aos sócios da sociedade adquirida não dá lugar a qualquer tributação destes últimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código, sem prejuízo da tributação relativa às importâncias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas.
(…)
§2 – Apreciação da questão
22. Conforme resulta da matéria de facto provada, o relatório emitido pelo ROC, nos termos do artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais, no âmbito da operação da permuta, refere de forma muito clara e elucidativa que a operação de permuta de partes sociais está abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73º e 77º do CIRC e no artigo 10º do CIRS, sendo que o Requerente em momento algum colocou em crise tal relatório a propósito dessa particular afirmação.
23. Por outro lado, resulta também da factualidade provada que o Requerente não declarou na respetiva declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, em 2013, a transmissão das ações da C... e da D..., circunstancialismo que reforça a opção por parte do Requerente pelo regime da neutralidade fiscal e devidamente atestada no referido relatório do ROC.
24. Aqui chegados, é manifesto que a assunção de que o Requerente optou pelo regime da neutralidade fiscal na operação de permuta realizada encontra apoio cabal nos elementos, incluindo documentais, que integram a matéria de facto acima apurada constante do probatório.
25. Importa também notar que a entrega da declaração a que se refere o artigo 78º, n.º 6, alínea a) do CIRC, como o próprio corpo do artigo refere, consiste numa obrigação acessória, não se traduzindo em nenhum requisito substantivo para aplicação do regime da neutralidade fiscal. Ou seja, e por outras palavras, a falta da referida declaração não extingue ou preclude, por si só, a aplicação do regime da neutralidade fiscal.
26. Face ao que vem exposto, improcede o pedido formulado pelo Requerente de ilegalidade do ato de liquidação de IRS referente ao ano de 2021, e, consequentemente, improcedem também o pedido de reembolso do valor peticionado pelo Requerente e respetivos juros indemnizatórios.
V. DECISÃO
Termos em que se decide:
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Julgar totalmente improcedentes os pedidos formulados pelo Requerente e absolver a Requerida de todos os pedidos formulados.;
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Condenar o Requerente nas custas do processo.
VI. VALOR DO PROCESSO
Atendendo ao disposto no artigo 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 64.510,14.
VII. CUSTAS
Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 2.448,00, a cargo do Requerente, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Notifique-se.
Lisboa, 19 de outubro de 2024
Os Árbitros,
(Regina de Almeida Monteiro - Presidente)
(Francisco Melo -Adjunto e Relator)
(Maria Antónia Torres – Adjunta)
Jurisprudência Arbitral Tributária
