SUMÁRIO:
1. A aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (CGAA) constante do artº. 38º. da Lei Geral Tributária, tinha ao tempo dos factos de constituição da ora requerente, como SGPS, bem como das aquisições de acções por ela efectuadas e que são o cerne do presente caso, por força da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, uma redacção que apenas podiam conduzir à aplicação da CGAA, actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas de obtenção de vantagens fiscais, mesmo que estas também existissem.
2. Por força da Lei n.º 32/2019, de 03/05, esta norma passou a ter a redacção actual, segundo a qual aparece uma nova exigência que não existia anteriormente, de dever existir na prática de actos ou negócios jurídicos um propósito comercial válido baseado em razões que reflitam a realidade económica, para que se não considerassem englobados na cláusula geral anti-abuso.
3. Constitui planeamento fiscal legítimo, face à CGAA, os sujeitos passivos praticarem negócios jurídicos que tenham como resultado a realização de mais-valias não sujeitas [ao tempo] a tributação em IRS, mesmo quando a realização de tais negócios tenha como motivação exclusiva ou principal a economia fiscal assim obtida, por ter sido essa a expressa intenção do legislador, faltando assim o elemento normativo que permita a aplicação da CGAA, face à redacção que o artº. 38º. da LGT tinha ao tempo.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Cons. Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dra. Cistina Coisinha e Dr. José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora (árbitro vogal relator) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
1. Relatório:
A...– SGPS, SA, nipc ..., com sede na Rua ..., ..., ..., ...-... ... (doravante, requerente ou A... SGPS), ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 2º, alínea a) do n.º 2 do artigo 6º, e alínea a) do nº 1 e do nº 2, do artigo 10º, todos do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro – Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), veio requerer a Constituição de Tribunal Arbitral coletivo, sem designação de Árbitro, para apreciação da legalidade – e consequente declaração de ilegalidade – do despacho de indeferimento de reclamação graciosa oficiosa emitido a 18-09-2023, pelo Chefe da Direcção de Finanças de Braga, com a consequente anulação da liquidação adicional por falta de retenção na fonte, a título definitivo, relativa a 2018, “demonstração de liquidação de retenções na fonte IR”, no valor de 294.000,00€, acrescida de juros compensatórios no valor de 53.548,27, com o valor total de 347.548,27€ (documento 2022..., liquidação de imposto 2022... e liquidação de juros 2022..., conforme documento 1 que junta), condenando-se a requerida na devolução das quantias pagas (imposto e juros) no valor de 347.548,27€, acrescidas de juros indemnizatórios, a favor da requerente, à taxa legal sobre esse valor, contados desde 14/11/2022 até integral devolução, tendo pedido à cautela e subsidiariamente a anulação dos juros compensatórios liquidados, por não verificação dos requisitos do art. 35.º da LGT.
1.1 Tramitação e constituição do Tribunal Arbitral:
O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 24/11/2023 e aceite no mesmo dia, nos termos regulamentares aplicáveis, tendo o Requerente optado pela não designação de árbitro
Por despacho de 12/1/2024 do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, foram designados para árbitros os ora subscritores, tendo sido comunicada essa designação no mesmo dia às partes e não tendo havido reclamação da mesma, em 30/1/2024, foi comunicada às partes a constituição do Tribunal Arbitral;
A 21/3/2024, a requerida apresentou a sua Resposta mas não fez juntar aos autos o processo administrativo (PA), apesar de lhe ter sido deferida uma prorrogação de 15 dias do prazo para apresentar resposta, tendo, nessas mesmas datas, o CAAD notificado o requerente da Resposta da AT.
Por despacho de 15/4/2024, foi designada a inquirição das testemunhas para o dia 24/05/2024.
Na reunião do tribunal arbitral em que houve lugar à inquirição de testemunhas, as partes foram notificadas para apresentarem alegações pelo prazo sucessivo de 15 dias. A AT juntou o processo administrativo em 18/07/2024.
Na sequência da junção do processo administrativo, as partes foram notificadas para apresentarem alegações complementares pelo prazo simultâneo de 10 dias.
As partes não apresentaram alegações complementares.
Por despacho de 18/07/2024 foi prorrogado o prazo para proferir a decisão por mais 2 meses.
1.2 – Posição da Requerente
Entende a requerente que os actos impugnados estão viciados de ilegalidade, por:
a) Vícios de procedimento – que se projetam na liquidação (pelo 54.º da CPPT);
b) Vícios de fundamentação (art. 77.º da LGT e art. 63º, n.º 3, do CPPT);
c) Errada apreensão e aplicação dos factos relevantes para a decisão;
d) Violação de lei – art. 38.º, n.º 2, da LGT;
e) Ilegalidades da decisão da reclamação graciosa.
f) Ilegalidade dos juros compensatórios e direito a juros indemnizatórios.
No que respeita ao vício de fundamentação, refere a requerente que a fundamentação tem de ser clara e completa, de tal forma que um intérprete médio conheça as exactas razões de facto e direito, qualitativas e quantitativas que subjazem à liquidação, sendo que, no seu entender, se exige um standard relevante de fundamentação – ele é especialmente exigente e de grau superior, na aplicação da CGAA, por causa da natureza deste instituto – clausulas gerais anti abuso, indeterminadas e com necessidade de clara concretização pela inspeção, como tutela dos direitos de defesa dos contribuintes (art. 63.º, n.º 3, da LGT).
No entender da requerente, existem três claros vícios de fundamentação e violação de lei – que tornam ilegal a liquidação adicional e a fundamentação em que se sustenta.
O primeiro - fundamentação incompreensível, complexa e incompleta, pois do RIT um intérprete médio não consegue perceber os exactos fundamentos de aplicação da CGAA, o que levou a decisão da reclamação graciosa, mais compreensível e clara, a fazer nova fundamentação o que é ilegal, a posteriori, por se tratarem de pronunciamentos da AT ulteriores ao RIT que introduzem novos argumentos ou aperfeiçoam os anteriores, que passam agora a ser compreensíveis – Ac. STA de 28/10/2020, proc. 02887/13.8BEPRT.
A segunda - menosprezo do argumento factual e jurídico da “reestruturação” do grupo A..., como decisivo motor económico e legitimador das operações em causa, violando o princípio de que, apesar de RIT não ter de aceitar os argumentos aduzidos pelo contribuinte na inspeção – e na audição prévia, anterior à liquidação , tem, porém, de se debruçar sobre eles de forma séria e profunda, argumentando se e porque não os atende, em concreto e perante o arguido pelo contribuinte – ou porque não lhe dá a força e valor do sujeito passivo. Esses argumentos foram os fortes motivos de reestruturação empresarial para justificar as operações em causa (superiores à poupança fiscal) – como a internacionalização e parcerias estratégicas, que a AT menosprezou, sem qualquer fundamentação, baseando-se na ideia de que o ónus da prova seria do contribuinte – e que teria de mensurar esses ganhos, em termos monetários – e como não o fez, preenche-se, para a AT, o elemento intelectual da CGAA.
Ora, no entender da requerente, o contribuinte tem apenas o ónus de indicar os factos subjacentes e alegar as vantagens não fiscais; e depois, o ónus é da AT: que tem de explicar fundamentadamente se e porque, em concreto, não valoriza os factos e o direito. É que a AT pode não aceitar o argumento (reestruturação), mas tem de o explicar, em termos concretos e efectivos, porque não o valoriza – e não o tendo feito, a liquidação impugnada é ilegal, por vício de fundamentação e violação de lei (art. 77.º da LGT, art. 63.º do CPPT e art. 60.º da LGT), sendo certo que este vício de violação de lei e fundamentação (por ilegal fundamentação a posteriori), o indeferimento da reclamação graciosa afirma que as razões económicas são inferiores às razões fiscais – ou seja, existem razões de reestruturação, mas não são essenciais ou uma das principais; quando no RIT se advoga, pura e simplesmente, a inexistência de razões económicas e de reestruturação empresarial.
O terceiro argumento reside no facto de, no RIT não se alegar nem se fundamentar no sentido de concluir que o substituto (A... SGPS) tenha ou devesse ter conhecimento do caráter abusivo das operações, tratando-se de fundamentação conclusiva, sem densificar qualquer facto, raciocínio ou conexão que a tal pudessem reconduzir – num claro vício de fundamentação e violação de lei, o que foi tentado em sede de reclamação graciosa, mas tal corresponde a ilegal fundamentação a posteriori. A enunciação desses factos, no entender da requerente é fulcral para o funcionamento do elemento estatuição – seja na lei antiga ou lei nova do art. 38.º, n.º 2, da LGT.
Todas as situações referidas constituem, no entender da requerente, ilegalidades da liquidação, por violação de lei e vícios de fundamentação – com a anulação da liquidação de IRS (e juros) que nela se sustenta (nos termos do art. 77.º da LGT e art. 63.º, n.º 3, do CPPT).
No que respeita ao vício de violação da lei, por errada apreensão e aplicação dos factos relevantes para a decisão, segundo a requerente, deve ter-se em conta o art. 38.º, n.º 2, da LGT (na redação à data dos factos), que estabelecia que os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.
Analisando os quatro elementos que a aplicação da CGAA pressupõe, começa a requerente por referir que, no caso presente, não se verificam o elemento (b) intelectual, (c) normativo e (a) resultado e estatuição, cujo ónus da prova compete à Autoridade Tributária.
Para a AT, a transação abusiva seria a preparatória (a compra e venda com espera de preço, realizada em 2009) – sendo a consumação (2018), via pagamento do preço em dívida (ou requalificação como distribuição de lucros) um acto automático da anterior, que, por isso, tem menor relevância abusiva. Entende que, se a razão fiscal for a principal; a lei nova (de 5/2019) é menos exigente: apenas exige que finalidade fiscal seja uma das principais, enquanto a lei antiga (aplicável no caso), que supõe a comparação e doseamento entre as razões fiscais e não fiscais, para depois concluir se a razão fiscal é ou não a principal – tudo isto, como é óbvio, na objetivação das razões apontadas, tendo em conta os factos concretos (e seu contexto), em juízos de normalidade do bom pai de família.
Para o efeito de demonstrar a necessidade deste elemento intelectual na lei antiga, cita um recente acórdão do STA - Acórdão de 12/1/2022, proc. 02507/15.6BEBRG -, em que esse contribuinte deliberou uma amortização com redução de capital (por entender que havia excesso de capital, por acumulação de reservas) – com mais valias isentas de imposto pagas aos sócios, em tranches – e, ao mesmo tempo, deliberou um aumento de capital por incorporação de reservas, tendo o STA decidido quanto ao elemento intelectual “basta que a AT faça prova de que a operação realizada não tem um propósito racional à luz do ordenamento jurídico mobilizado e que, por isso, a sua intencionalidade se esgota no aforro fiscal a que conduz. Feita esta prova, os pressupostos do artigo 38.º, n.º 2 da LGT devem considerar-se preenchidos”, porque estas operações não têm um propósito racional à luz do ordenamento jurídico (abuso da razão de ser do instituto da redução de capital); e que, por isso, a sua intencionalidade se esgota no aforro fiscal a que conduz (verificando-se, assim, o elemento subjetivo ou intelectual).
Nada disso ocorre no caso dos autos: as operações realizadas têm ponderosos propósitos racionais à luz do ordenamento jurídico (económicos e jurídicos, com mobilização de racionais e adequados institutos); a sua intencionalidade não se esgota no aforro fiscal – a razão fiscal não é essencial ou a principal.
Para a AT, as operações realizadas em 2009 (a A... SGPS compra aos seus sócios, pessoas singulares, as ações [partes sociais] das sociedades operacionais do grupo, com mais valias isentas) não teriam racionalidade económica (não teriam substância ou teriam um caráter anormal), por três razões substanciais, que são a incapacidade financeira do comprador (A... SGPS) para adquirir esses ativos, cujo valor de compra é superior em 2000% ao seu capital próprio e por isso o comprador não efetua o pagamento a pronto, num negócio sem juros e sem garantias a favor dos credores, os sócios pessoas singulares passam de uma detenção direta a indireta das empresas do grupo, mantendo a sua administração tal como antes da operação e, por fim, a inexistência de razões não fiscais para a reestruturação empresarial empreendida em 2009.
Entende a requerente que não são exactas estas razões, porque as operações de reestruturação têm ponderosas e decisivas motivações com racionalidade económica efetiva, com essenciais ou principais propósitos não fiscais, adequadas aos propósitos empresariais desejados.
Na verdade, os sócios pessoas singulares limitaram-se a vender vários ativos financeiros por si detidos, a uma sociedade que são sócios (A... SGPS), pelo preço justo, com espera de preço, sem juros e sem garantias – e isso é uma operação desejada e diretamente permitida pelo Código das Sociedades Comerciais (CSC), tratando tudo como se fosse um contrato de suprimentos, instituto especificamente criado para estes propósitos empresariais, que a requerente explana longamente invocando as normas das sociedades comerciais aplicáveis ao contrato de suprimento, alegando em resumo que os sócios são livres de dotarem a sociedade com capitais, via aumento de capital ou através de suprimentos (quase capital) – podem optar por uma ou outra forma, com total liberdade conferida pelo Direito Comercial, não existindo qualquer abuso do instituto de suprimentos.
Não tem fundamento, segundo a requerente, a alegação pela AT da inexistência de razões económicas e empresariais para as operações de 2009, pois não teria havido uma verdadeira reestruturação empresarial e, no fim de contas, os sócios (pessoas singulares) passaram de uma detenção direta para indireta das empresas do grupo, mantendo-se na sua administração (e controlo) tal como antes da operação, pois as operações visaram a instituição de uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (A... SGPS) entre os sócios (pessoas singulares) e as sociedades operacionais, figura prevista expressamente na lei (Dec. Lei n.º 495/88), para adequar a gestão plurissocietária pretendida para o grupo com a estrutura jurídica adequada e como forma de assegurar a passagem de poder para a terceira geração – e a SGPS é um mecanismo apto para alcançar esses propósitos.
Depois de discorrer longamente sobre as vantagens das sociedades gestoras e das facilidades que estas trariam no caso da morte de algum sócio, cita negociações malogradas com uma sociedade americana para efeitos de troca de participações, nessa data de 2009 e 2010, que só seriam possíveis com uma sociedade gestora.
Quanto ao elemento normativo, entende a requerente, que, mesmo que se considere que se verifica o preenchimento do elemento intelectual, não se aplica ainda a CGAA, por não preenchimento do elemento normativo, quando faltem os meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas utilizados pelos contribuintes, pois a CGAA é a última ratio do sistema: a segurança e a previsibilidade jurídica exigem uma interpretação teleológica (no segmento “meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas”), na resposta a 2 questões que segundo a requerente são relevantes, a saber: a identificação de uma poupança fiscal – e verificação dos demais pressupostos – que não envolvem automaticamente o preenchimento do elemento normativo e tem de se concluir, que existem “sinais inequívocos de uma intenção de tributação”.
Logo, não se verifica o requisito se o legislador refletiu sobre o tema, mas, por opção política, optou por não tributar essas situações concretas. Aqui, existe uma “omissão deliberada do legislador” numa lacuna por opção política – que o intérprete não pode preencher, em relação aos elementos essenciais do imposto (cfr. art. 11.º, n.º 4, da LGT), como no entender da requerente, se verifica no caso concreto.
É que, no seu entender, nem todas as operações que redundem em menor tributação (com preenchimento do elemento intelectual) caem automaticamente na alçada da CGAA; apenas a uma minoria se aplica a CGAA: quando a poupança fiscal (redução do imposto) seja efetuada através de “meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas”, pois o elemento normativo tem autonomia face ao intelectual; só há abuso quando as operações praticadas com motivações principais de poupança fiscal se reconduzam, além disso, a “meios artificiosos e fraudulentos, com abuso de formas jurídicas”. Segundo a requerente têm-se em vista as operações efetuadas que sejam absolutamente anómalas e invulgares face aos fins económicos pretendidos, efetuadas em abuso da razão de ser da sua existência.
A requerente cita a título de exemplo que a remuneração dos sócios pode ser por distribuição de dividendos ou por criação de mais valias com a afectação dos lucros a reservas, que aumentam o valor das acções, remuneração essa que é idêntica e totalmente substituível, em termos jurídicos e económicos, por decisão dos sócios (sobretudo se maioritários ou alinhados, como é o caso): os lucros levados a reservas aumentam o valor das ações da empresa (e as suas mais valias futuras).
Ora, as situações economicamente substituíveis devem ter a mesma tributação – a taxa efetiva de imposto dos dividendos e das mais valias deve ser a mesma (como sucede hoje, com a tributação de ambos à taxa de 28% - cfr. art. 71.º, n.º 1, al. a) e art. 72.º, n.º 1, al. c), ambos do CIRS).
Porém, se o legislador optar, como optou, por uma assimetria tributária entre ambas as situações, com isenção para as mais valias (como sucedia no caso dos autos) – é normal, e desejado pelo legislador, que os agentes optem por ser remunerados por mais valias e não por distribuição de dividendos, mais valias essas que mais não são do que dividendos não distribuídos aos sócios e levados a reservas.
Consequentemente, em termos jurídicos, não existe um “abuso de formas jurídicas”; mas algo desejado pelo legislador, de forma aberta e consciente, pois criou uma assimetria fiscal entre a tributação dos rendimentos de pessoas singulares via dividendos ou mais valias, rendimentos que são economicamente substituíveis e o contribuinte aproveitou uma omissão deliberada do legislador – há uma opção de política fiscal do legislador na criação e manutenção de uma isenção – que o intérprete tem de respeitar, sobre pena de violação do art. 11.º, n.º 4, da LGT: impor uma tributação por analogia, vedada em relação aos elementos essenciais do imposto, como a incidência e os benefícios fiscais, citando em seu abono várias decisões deste CAAD[1] que fazem essa distinção, pelo que alegam não existirem quaisquer abusos de formas jurídicas e também não foram praticadas operações artificiosas ou fraudulentas.
Na verdade, efetuaram-se meras compras e vendas de valores mobiliários entre a sociedade A... SGPS e os seus sócios (pessoas singulares), negócio totalmente legítimo e permitido pela lei comercial, com determinado procedimento, nos termos do art. 29.º do CSC (e nada há no processo onde se indique que não foram cumpridos esses procedimentos), pelo que não pode dizer-se que essa operação é artificiosa ou fraudulenta, bem como a “espera de preço” – o não pagamento de preço em relação a seis acionistas (vendedores) nada tem de artificioso ou fraudulento, pois segundo alega reconduz-se à criação de créditos de suprimentos, em operação desejada e querida pela lei comercial (art. 243.º do CSC).
Deste modo, segundo a requerente, a liquidação é ilegal, por não preenchimento do elemento normativo, em cada um dos seus segmentos: não existem meios artificiosos ou fraudulentos e não houve abuso de formas jurídicas.
Por fim, ao abordar a aplicação da CGAA, a requerente alega que, neste caso, a AT entende que o elemento resultado e estatuição corresponderia à ineficácia, em termos fiscais, das operações de compra e venda das ações das sociedades operacionais por parte da A... SGPS (realizada em 2009) – e nesse sentido, em termos fiscais, é como que as ações continuassem a ser detidas pelas pessoas singulares: e os valores recebidos em 2018 não seriam, em termos fiscais, o pagamento de preço de um ativo (por mais valia isenta de imposto), mas uma distribuição de dividendos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa legal (e daí a liquidação adicional ser efetuada à empresa, substituto, e não aos sócios, os substituídos e putativos “abusadores”).
Alega ainda que a reforma fiscal de 2019 (Dec. Lei n.º 32/2019) resolve a questão da conexão entre a substituição total e a aplicação da CGAA, com o aditamento do n.º 4 e 5 do art. 38.º da LGT, que diz, sem suma, relativamente à hipótese do caso dos autos que, por regra, a liquidação adicional deve ser efetuada sobre os substituídos (pessoas singulares), pois são os “abusadores” e detêm [todo] o dinheiro, que lhes foi entregue pela empresa, o que seria justo e razoável que assim seja, por esses dois motivos.
Além disso, excecionalmente, a liquidação pode incidir sobre o substituto (A... SGPS), caso se conclua que a empresa (A... SGPS) “tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções”; ou seja, o substituto pode ser alvo da liquidação adicional de imposto se conhecia ou devia conhecer o esquema abusivo – que, na realidade, se estaria a pagar dividendos e não parte do preço em falta.
Ora, segundo a requerente, a questão destes autos – perante a lei antiga, qual o sujeito liquidado em casos de aplicação da CGAA em situações de substituição total – já foi abordada pela jurisprudência do STA[2], no sentido de que a lei nova (art. 38.º, n.º 4 e 5, da LGT) não se aplica, sem mais, às situações anteriores, sob pena de ilegal retroatividade da lei fiscal, que o art. 103.º, n.º 4, do CIRS não se aplica ao caso dos autos, que o legislador da Lei Nova clarificou o que já era entendido pela Lei antiga, com aumento da segurança jurídica que, em tese, a liquidação pode ser dirigida ao substituto (sociedade que deliberou e executou a construção e permitiu a vantagem – e que responde no procedimento inspetivo), mas que para que tal suceda, é mister que a AT prove que o substituto sabia (ou tinha o dever de saber) da construção abusiva (da verificação do elemento resultado e intelectual, pelo menos).[3]
No presente caso, alega a requerente que o substituto (A... SGPS) não sabia (nem tinha de saber) do putativo esquema abusivo e que o RIT não o alega nem o prova, pelo que entende que, perante a referida jurisprudência do STA, a liquidação adicional de imposto só pode incidir sobre os substituídos (pessoas singulares) e não sobre o substituto (a A... SGPS), o que também impõe a anulação da liquidação, por não verificação do elemento resultado e estatuição, pois a liquidação só poderia incidir sobre a A... SGPS (o substituto) e não sobre as pessoas singulares (putativos abusadores e beneficiários do dinheiro em causa, dividendos alegadamente “travestidos” em preço de ativo), caso a AT alegasse e provasse que a A... SGPS conhecia ou não podia ignorar o esquema abusivo – distribuição de dividendos camuflado em pagamento do ativo – e que a A... SGPS conhecia ou não podia ignorar a inexistência de fundamentos económicos (ausência de racionalidade económica) para as operações praticadas – o que remete para o elemento intelectual e no entender da requerente não se verifica qualquer dessas situações e os objetivos são reais e economicamente justificáveis; as operações praticadas são idóneas e adequadas à sua consecução (em operações consentidas e previstas pela lei comercial), sendo a liquidação impugnada ilegal, ao ter exigido ao substituto e não aos substituídos, por não preenchimento do elemento resultado e estatuição.
Aliás, em relação a um sócio, a A... SGPS pagou-lhe imediatamente (quase imediatamente) o preço pela compra das partes sociais e mesmo assim a AT aplicou a CGAA a esta operação, ao que se supõe (mas sem certezas, por vício de fundamentação), por verificação dos argumentos anteriormente expostos para os restantes sócios, exceto a falta de pagamento a pronto.
Alega a requerente que a liberdade de gestão das empresas estende-se ao financiamento – a sociedade é livre de se financiar por capital próprio ou alheio – e neste último segmento, é livre de se financiar via Banca ou através das empresas do grupo e que a lei fiscal acarinha o financiamento através de empresa do grupo – e havendo uma SGPS (como é o caso), deseja que as sociedades dominadas emprestem dinheiro à dominante (SGPS), por força da gestão plurissocietária propiciada pela gestão indireta de todas as sociedades, através da SGPS, atento o disposto no art. 7.º, n.º 1, al. g) do Código de Imposto de Selo (em vigor em 2009) que previa, à época (2009) uma isenção geral de imposto de selo nas “operações financeiras, incluindo respetivos juros […] efetuadas [por dominadas] em benefício de sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo”, pelo que a utilização direta de um benefício fiscal nunca envolve qualquer abuso.
Relativamente à reclamação graciosa aponta requerente vícios autónomos, sendo o primeiro, o de que o ato de indeferimento da reclamação graciosa é ilegal (nulo) pois não foi decidido (autorizado) pela Diretora Geral dos Impostos, como legalmente exigido, dado que a aplicação da CGAA impõe autorização pela Diretora Geral dos Impostos – pela mais elevada hierarquia da máquina fiscal (art. 63.º. n.º 7, do CPPT); e a reclamação graciosa é prévia e necessária, em caso da CGAA (art. 63.º, n.º 11, do CPPT). Assim sendo, entende a requerente que a reclamação graciosa tem de ser decidida ou autorizada também pela Diretora Geral dos Impostos.
O segundo fundamento da ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa sustenta-se em NOVOS factos essenciais, ausentes na fundamentação inicial do RIT, quais sejam o de que a A... SGPS conhecia ou não poderia ignorar o esquema abusivo e que a reestruturação teria razões económicas válidas, mas acessórias ou marginais e é ilegal uma qualquer mudança estrutural de fundamentação, face ao RIT (ilegalidade da fundamentação a posteriori), não podendo introduzir novos argumentos que não constam da fundamentação inicial, quando os mesmos são fulcrais, para o preenchimento do elemento intelectual e estatuição da CGAA.
Por fim, é ilegal a exigência de juros compensatórios, por ausência de culpa no retardamento da liquidação e pagamento do imposto não imputável ao contribuinte, pois só são devidos compensatórios (art. 35.º da LGT) se o retardamento do pagamento do imposto se ficar a dever a uma atuação culposa (imputável) do contribuinte, pelo atraso na liquidação e pagamento do imposto e a requerente entende que atuou sem culpa no retardamento da liquidação, pois atuou de boa-fé, com base numa interpretação plausível (ainda que porventura errada) da lei fiscal, em situação de elevada complexidade técnica, com recurso a cláusulas gerais e indeterminadas que, segundo alega, antecipadamente não podiam esperar ou prever, pois supunha, de boa-fé, que a aquisição das ações das sociedades operacionais pela A... SGPS era um negócio normal e corrente, em que comprou ativos, ao preço de mercado, em operações consentidas pela lei comercial, com razões económicas inabaláveis, à época de reestruturação, criação de uma holding, pois a dificuldade e insegurança na interpretação e aplicação dos contornos da CGAA, com conceitos abertos e indeterminados, no limite da legalidade do tipo legal aberto em direito fiscal – associado, no caso concreto, à inexistência de uma atividade direta e temerária de confronto com a lei fiscal, sem aproveitamento abusivo – determina que nunca podem ser exigidos quaisquer juros compensatórios do art. 35.º da LGT.
Por fim, como espera uma decisão da presente arbitragem totalmente favorável às suas pretensões, a requerente refere ter direito a juros indemnizatórios a seu favor, à taxa legal, calculados sobre o valor pago (347.548,27€), desde a data do pagamento (11/4/2022) até integral reembolso, porque este processo (liquidação adicional de imposto de retenções na fonte e juros compensatórios) se fica a dever apenas a um erro imputável aos serviços (art. 43.º, n.º 1, da LGT);
1.3 – Posição da Requerida
Por sua vez, a requerida, começa por chamar a atenção que “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (..) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”[4], para daí concluir pela força probatória plena do RIT[5], que assim fica subtraído à livre apreciação da prova pelo Juiz, pelo que se se desconsiderar o vertido no RIT (e no indeferimento da reclamação graciosa), dever-se-á justificar ponto por ponto.
Além disso, cita jurisprudência arbitral sobre o âmbito de constituição de sociedades gestoras, como meios artificiosos para reduzir a tributação sobre dividendos[6], ou os casos de esquemas negociais que possam considerar-se como ineficazes como visando a aplicação da cláusula anti-abuso[7].
Alega a requerida que cumpria à requerente comprovar ou tentar demonstrar uma réstia de substância económica das operações e actos praticados desde 2009 com base numa alegada reestruturação e reorganização empresarial do grupo B... com a criação da A... SGPS (a própria Requerente).
É que a AT aplicou a CGAA, tendo seguido os procedimentos constantes no nº 3 do art.º 63º do CPPT (na redação vigente à data dos factos), ou seja, a descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e dos negócios ou actos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam (vide ponto II-4.2.1, páginas 11 a 13 do RIT); a demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais (II-4.2.1, páginas 13 e 14 do RIT), pelo que a AT, ao contrário da Requerente, cumpriu cabalmente com o seu ónus probatório e, por conseguinte, com a sua obediência ao dever de fundamentação.
Alega a requerida que estamos, notoriamente, perante as denominadas "step by step transactions" nas quais se encontra uma "facti species" complexa, envolvendo uma sucessão de actos/negócios coordenados entre si, e, por isso, deve o aplicador da lei operar um tratamento integrado visualizando-as como uma única transação, propendendo para um único e final resultado (obtenção de vantagens/poupanças fiscais), traduzida na distribuição de dividendos sem os sujeitar a tributação (reembolso encapotado de dívida aos sócios pela aquisição das participações sociais), tendo ficado demonstrado à saciedade a ausência de substância económica das operações e actos praticados desde 2009 com base na alegada reestruturação e reorganização empresarial do grupo B... com a criação da A... SGPS, o que a Requerente nunca conseguiu infirmar, sendo à parte que alega determinados factos que compete fornecer a demonstração da realidade dos factos alegados, necessários à procedência do pedido por si deduzido em juízo.
Depois entende a requerida que o entendimento da AT está devidamente justificado e fundamentado no RIT da DF de Braga (OI2021... de 27-01-2021) bem como no despacho de indeferimento da reclamação graciosa (SICAT nº ...2023... de 14-03-2023).
Atendendo a que a petição da requerente está (em síntese) estruturada e fundamentada em 5 pontos, que enuncia, por razões de ordem prática, a requerida vai seguir o mesmo caminho na sua resposta:
Assim, quanto às ilegalidades das liquidações e da fundamentação, começa por abordar os vícios de procedimento invocados.
Ora, quanto à demora injustificada do procedimento de inspecção tributária, e quanto à ultrapassagem do seu prazo de duração, em violação ao previsto no art.º 36.º do RCPITA, o que, na sua ótica, implica a anulação dos atos tributários por força do princípio da impugnação unitária previsto no art.º 54º da LGT, entende que não é de acompanhar a argumentação da requerente.
Com efeito, quanto ao lugar de realização, o procedimento inspectivo (ordem de serviço OI2021... de 27-01-2021), nos termos da alínea a) do art.º 13.º do RCPITA, é classificado como INTERNO, “quando os atos de inspecção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento.”
Ora, consta no ponto II.1 do RIT que os actos inspectivos tiveram início a 31-08-2021 e foram concluídos a 31-05-2022, nos termos do art.º 61º do RCPITA, sendo que o procedimento inspectivo foi concluído com a notificação ao sujeito passivo do RIT a 16-09-2022 (art.º 62º do RCPITA, na redacção dada pela Lei n.º 7/2021 – 26/02).
Nesta matéria, cita o disposto dispõem os n.ºs 1, 2 e 3 do art.º 36.º do RCPITA, concluindo com o disposto no n.º 7 do mesmo artigo que determina que “o decurso do prazo do procedimento de inspecção determina o fim dos atos externos de inspecção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos”, citando a seguir o disposto no n.º 1 do art.º 46.º da LGT sobre os efeitos de se ultrapassar o prazo de 6 meses nas inpecções externas, em que o prazo determinado para a inspecção pode acarretar a suspensão do prazo de caducidade.
Sucede que do entendimento consolidado da jurisprudência, resulta a natureza meramente ordenadora do prazo de seis meses e que o respectivo incumprimento teria apenas como consequências a não suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação e o impedimento da prática de actos externos de inspecção, nos termos do n.º 1 do art.º 46.º da LGT e do n.º 7 do art.º 36.º do RCPITA.[8]
Por isso, o desrespeito pelo prazo de seis meses não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade e sendo, nos presentes autos, um procedimento inspectivo interno (art.º 13º, alínea a)), face ao quadro legal vigente e a jurisprudência dos tribunais superiores, não houve vícios procedimentais durante a inspecção à ora Requerente e consequentemente não houve violação do art.º 36º do RCPITA, nos termos peticionados.
Quanto aos vícios de fundamentação – art.º 77º da LGT e art.º 63º nº 3 do CPPT, nele se incluindo nomeadamente o ilegal menosprezo do argumento factual e jurídico da “reestruturação” do grupo A..., a conclusão de que o substituto –A...SGPS, aqui Requerente, tenha ou devesse ter conhecimento do carácter abusivo das operações e na falta geral de fundamentação bem como da violação de lei – art.º 38 n.º 2 da LGT, por força da errada apreensão e aplicação dos factos relevantes para a decisão, entende a requerida que a requerente não tem razão.
Na verdade, segundo a requerida, sendo a CGAA uma medida de prevenção e combate à fraude e evasão fiscais destina-se a combater o chamado planeamento fiscal abusivo, que resulta da contradição entre as formas jurídicas adotadas pelas partes na realização de determinado ato ou negócio jurídico e os verdadeiros fins económicos desse acto ou negócio.
É neste sentido que o n.º 2 do art.º 38º da LGT na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29/12 vigente à data dos factos, dispõe que: “São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”
Por sua vez, o n.º 1 do art.º 63º do CPPT, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, e vigente à data dos factos, determina que a liquidação de tributos com base na disposição anti-abuso constante do n.º 2 do art.º 38.º da LGT segue os termos previstos nesse artigo e o n.º 3 daquele art.º 63º refere que a fundamentação do projeto e da decisão de aplicação da disposição anti-abuso, deve conter necessariamente:
“a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado e dos negócios ou atos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;
b) A demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do ato jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.”
Deste modo, segundo a requerida, como resulta da lei a CGAA tem como requisito a prática utilizada pelo contribuinte de um negócio jurídico artificioso ou com abuso de formas jurídicas que tem como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida caso tivesse sido utilizado um negócio ou ato de substância económica equivalente, para evitar a redução, eliminação, diferimento ou produção de vantagens fiscais nos casos em que a transação que as originou não possa ser razoavelmente considerada como tendo um propósito económico principal e manifeste uma utilização abusiva, fraudulenta e artificiosa de formas jurídicas.
Portanto, nos casos em que haja fortes indícios da sua prática, através da norma citada, a Autoridade Tributária tem o poder/dever de requalificar a operação realizada e liquidar o imposto de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e como se a vantagem fiscal nunca tivesse sido produzida, o que, segundo a requerida, manifestamente, sucedeu no caso em apreço, como vem profusamente descrito quer no RIT, quer no indeferimento da reclamação graciosa apresentada.
Invoca a seguir a requerida que mesmo ao nível comunitário se assistiu a um reforço desta linha de actuação que se materializou na Diretiva Anti-elisão Fiscal (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12-07-2016, que, no art.º 6.º, nº 1 dispõe que “os Estados-Membros devem ignorar uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes”, esclarecendo o nº 2 do mesmo artigo que “uma montagem ou série de montagens será considerada como não genuína na medida em que não coloque em prática um propósito comercial válido baseado em razões que reflitam a realidade económica”.
Portanto, o combate ao planeamento fiscal abusivo constitui uma prioridade na União Europeia, sendo que as regras gerais anti-abuso servem para combater a erosão das bases tributáveis no mercado da UE, tendo como função colmatar lacunas existentes nas leis, devendo ser aplicadas a montagens que não sejam genuínas.
Na sequência do reforço de combate a elisão fiscal, através da Lei n.º 32/2019, de 03/05, foram introduzidas alterações ao nº 2 do art.º 38º da LGT e no nº 3 do art.º 63º do CPPT que vieram dar corpo às prioridades definidas ao nível da União Europeia, definindo e alargando conceitos (fala-se agora em construção ou série de construções) e introduzindo penalizações até então não existentes, como por exemplo a majoração em 15 pontos percentuais dos juros compensatórios (nº 6 do art.º 38º da LGT).
No entanto, avisa a requerida, que convém salientar que, nos presentes autos, durante o procedimento inspectivo, os factos tributários foram analisados tendo em conta a redacção vigente no ano de 2018 (Leis n.ºs 30-G/2000 de 29/12 e 64-B/2011, de 30/12, para os artºs 38º da LGT e 63º do CPPT respectivamente).
Deste modo, verifica-se que a fundamentação da decisão de aplicação da CGAA prevista no nº 2 do art.º 38 da LGT aos presentes autos, seguiu as exigências previstas no nº. 3 do art.º 63º do CPPT, que levaram às conclusões constantes no RIT, por um lado e, em termos doutrinários, mostram-se verificados os elementos essenciais da doutrina de Gustavo Lopes Courinha (meio, resultado, intelectual, normativo e sancionatório), sendo que a AT se encontra vinculada ao princípio da legalidade (art.º 266º nº 2 da CRP, art.º 3º nº 1 do CPA), que constitui o sustentáculo da actuação da Administração Pública.
Ora, da análise dos factos descritos e cronologicamente ordenados no RIT (pontos II.4.2. e III.1., páginas 11 a 18 do RIT), constatou-se que os accionistas e membros do conselho de administração das sociedades B... S.A. NIF..., C... S.A. NIF ... e D... S.A. NIF ..., alienaram acções destas empresas (a crédito) à sociedade requerente A...- SGPS, SA NIF..., da qual detêm a totalidade do capital social e da qual são membros do conselho de administração, sem que esta tivesse capacidade financeira para adquirir estes activos, operação da qual resultaram, na esfera pessoal de cada um, mais-valias excluídas de tributação em IRS por força da legislação em vigor à data, ficando indirectamente detentores daqueles mesmos activos, pelo que não se vislumbra qualquer motivação, quer económica quer de reestruturação de empresas, que justifique os atos jurídicos em causa que não a motivação de planeamento fiscal.
Com efeito, alega a requerida que é consensual na doutrina e na jurisprudência do TJUE que, “(..) seja na apreciação administrativa, seja no escrutínio jurisdicional desta apreciação, a deteção de uma atuação abusiva pressupõe uma apreciação global de todas as circunstâncias relevantes do caso sub judicio, de modo a verificar-se se a operação ou operações realizadas tiveram como propósito, não a concretização de uma transação económica válida e genuína, mas simplesmente aproveitar as vantagens fiscais previstas no regime da neutralidade fiscal. Assim o exige o Tribunal de Justiça ao destacar a necessidade de desenvolver casuisticamente uma “análise global da operação”[9].
Ou seja, o carácter fiscalmente abusivo das transacções ou com propósitos de evasão fiscal, conflui em que lhes deve ser aplicado o “commercial purpose test” referenciado por Dennis Webber, in EC TAX REVIEW, 1996-2 ou teste relativo à finalidade económica do negócio jurídico efectuado.
As operações devem, assim, ser analisadas à luz da sua natureza potencialmente abusiva, por via de um elemento subjetivo (a intenção do contribuinte, deve-se analisar as suas motivações extrafiscais para a concretização do negócio), e de um elemento objectivo (as vantagens extrafiscais relevantes da operação, ou a modificação da posição económica do contribuinte para além da poupança tributária apurada, que a coloquem, num plano dos reais efeitos económicos, ao abrigo de um resultado fiscalmente evasivo).
Ora, devendo, nos termos do art.º 77 da LGT, a decisão de procedimento ser sempre fundamentada pelas razões de facto e de direito que a motivaram e cabendo à AT cumprir o ónus de provar (nº 1 do art.º 74º da LGT) que o conjunto de actos e negócios jurídicos foram essencial, ou principalmente, dirigidos por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à redução de impostos (IRS) que seriam devidos sem a utilização desses meios, e que constituem fundamento para proceder à aplicação da norma legal anti-abuso prevista no n.º 2 do art.º 38.º da LGT (CGAA) e do art.º 63º do CPPT (como se depreende dos autos) é ao sujeito passivo e ora requerente (e restantes intervenientes) que cabe o ónus de provar a regularidade e normalidade dos mesmos e a sua não subsunção à CGAA.
Por isso e conforme disposto no nº 2 do art.º 38º da LGT, a AT aplicou a CGAA, tendo seguido os procedimentos constantes no nº 3 do art.º 63º do CPPT (na redação vigente à data dos factos), com a descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e dos negócios ou actos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam (vide ponto II-4.2.1, páginas 11 a 13 do RIT), a demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais (II-4.2.1, páginas 13 e 14 do RIT), pelo que a AT, ao contrário da requerente, cumpriu cabalmente com o seu ónus probatório e, por conseguinte, com a sua obediência ao dever de fundamentação.
Por isso, no ponto II-4.2.2, página 15 do RIT, encontram-se reflectidos os factos apurados em relação ao ano fiscal de 2018 e as respectivas conclusões sobre o saldo da conta 2711 – fornecedores de investimento do SP e requerente A..., SGPS SA (e a sua diminuição no valor de 1.050.000€) e a verificação na IES/DA da receção de dividendos de cada uma das participadas no valor total de 1.045.000,00€ e no ponto III.1, páginas 15 a 16 do RIT, constam a descrição dos factos e fundamentos das propostas de correcções meramente aritméticas efectuadas em matéria de retenção na fonte de IRS decorrentes da aplicação da CGAA (n.º 2 do art.º 38.º da LGT) e que suportam os actos tributários agora impugnados; no ponto IX, páginas 18 a 20 do RIT, encontra-se a análise ao direito de audição exercido e as conclusões sobre a manutenção das correcções propostas em sede relatório final de inspecção.
Consequentemente, alega a recorrida, que se encontra devidamente fundamentada a aplicação da CGAA, não se acolhendo as teses sobre a fundamentação incompreensível, complexa e incompleta bem como o ilegal menosprezo do argumento factual e jurídico da reestruturação do grupo A... como motor económico e legitimador das operações em causa entre outras, sendo certo que o PPA da requerente é demonstrativo que a Requerente acompanhou o iter cognoscitivo da Requerida, simplesmente não se conforma com ele.
No que respeita à argumentação desenvolvida pela requerente no seu PPA, a requerente conclui, erradamente no entender da requerida, que os factos tributários não são subsumíveis a aplicação da CGAA prevista no nº 2 do art.º 38º da LGT e que em termos de doutrina, não se encontram preenchidos os 5 elementos essenciais da doutrina de Gustavo Lopes Courinha, o que no seu entender não é correcto.
É que, contrariamente ao que defende a Requerente, e de acordo com o que foi apurado no âmbito do procedimento inspectivo, tratam-se de um conjunto complexo de actos e negócios jurídicos em que a compra e venda de participações sociais entre as pessoas singulares e o sujeito passivo, aqui requerente, A... SGPS, com diferimento do pagamento, o contrato de financiamento entre outras, foi a via escolhida e usada por aquela e os respectivos sócios e pessoas singulares com o objectivo de conseguir vantagens fiscais, com um único objectivo (obtenção de vantagens/poupanças fiscais), traduzida na distribuição de dividendos sem os sujeitar a tributação, através do reembolso encapotado de divida aos sócios pela aquisição das participações sociais.
É que através da análise da sucessão de negócios, foi possível, delimitar no tempo (2009 a 2018), todo o esquema elisivo elaborado e a subsunção ao art.º 38º nº 2 da LGT e art.º 63 º do CPPT (pontos II. 4.2.1/2, páginas 11 a 14 do RIT) e esses negócios consistiram em que, em 2009, os 7 accionistas e membros do conselho de administração das sociedades B... S.A. NIF..., C... S.A. NIF ... e D... S.A. NIF..., as pessoas singulares identificadas no RIT alienaram acções destas empresas à sociedade requerente A...– SGPS, SA NIF..., da qual detêm a totalidade do capital social e da qual são membros do conselho de administração, no valor total de 20.426.000€ (2.918.000€/cada um, conforme anexos 1 a 7 do RIT).
Na sequência destas aquisições, o a ora Requerente adquirente (pagou a um dos alienantes (E... NIF...), o valor de 2.918.000,00€ (cheque de 03 e 21/12/2009 no valor de 1.505.000,00€ e 1.413.000,00€ respetivamente – anexo 8 do RIT), sem que tivesse capacidade financeira para pagar a este alienante, pelo que a requerente endividou-se no valor total de 2.963.000€, junto das sociedades de cujas acções adquiriu, através de contratos de financiamento, constando nas cláusulas 1ª, 3ª e 4ª, explicitamente que se destina ao equilíbrio temporário de tesouraria com vista ao normal prosseguimento da sua atividade comercial, com um prazo de 364 dias e o reembolso na data do vencimento (anexos 10 a 14 do RIT), tendo a dívida sido contabilizada na subconta 2111 - Dívidas de curto prazo – empresas do grupo e constando na IES/DA de 2009.
Além disso, constituiu/criou um crédito no valor de 17.508.000,00€ sobre os restantes 6 alienantes, sem quaisquer garantias, contabilizando e movimentando na sua contabilidade, as subcontas 2611 – fornecedores de imobilizado, numa fase inicial e transferindo depois o saldo para as subcontas 2711 – fornecedores de investimentos (anexo 9).
Em 2018, o sujeito passivo e aqui Requerente A... SGPS, recebeu dividendos das suas participadas – B... S.A., C... S.A. e D... S.A (anexo 24 do RIT) no valor total 1.045.000€, constando na IES/DA de 2018 e, no mesmo ano (2018), a aqui Requerente A... SGPS, pagou/reembolsou a cada um dos 6 credores (pessoas singulares) o valor de 175.000,00€ (perfazendo um valor total de 1.050.000,00€) a titulo de pagamento do seu crédito pela alienação das participações sociais, registando-se a diminuição do saldo da conta 2711 – fornecedores de investimento em igual montante (14.717.588,00€ - 13.667.588,00€), constando na IES/DA de 2018 (anexo 26 do RIT).
Estes factos tributários fazem parte de um esquema complexo e bem gizado para a obtenção de vantagens/poupanças fiscais e que pode ser sintetizado no seguinte: a alienação onerosa das participações sociais ocorridas em 2009 ao SP A... SGPS, geraram avultadas mais-valias na esfera das pessoas singulares alienantes, que beneficiaram da exclusão do âmbito da tributação (em sede de IRS) das mais-valias de acções detidas há mais de doze (12) meses, por força da aplicação da alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, na redação dada pelo DL nº 228/2002 de 31/10, em vigor à data da alienação, sendo certo que cada um dos alienantes declarou as mais-valias não tributadas no anexo G1 da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2009.
Por outro lado, a distribuição de dividendos por parte das participadas à aqui Requerente A... SGPS não ficou sujeita a tributação por beneficiarem da eliminação da dupla tributação económica – DTE, a que se refere o art.º 51º do CIRC – regime de participation exemption e da dispensa de retenção na fonte nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 97.º do CIRC e o reembolso/restituição da dívida com a operação de alienação das participações sociais por parte da aqui Requerente A... SGPS, não foi sujeita a tributação como tal, o que caso não fosse precedida de tais actos e negócios artificiosos, daria lugar a tributação, em sede de IRS, como rendimento de capitais resultantes da distribuição de lucros/adiantamento por conta de lucros (dividendos), nos termos da norma de incidência prevista na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, e sujeito a retenção na fonte à taxa liberatória de 28%, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 71.º do mesmo código, a efetuar pela entidade devedora dos rendimentos.
Por isso, conclui a requerida que, com a adopção deste conjunto de negócios jurídicos praticados, a requerente conseguiu disponibilizar meios financeiros aos seus accionistas resultantes da remuneração do seu capital investido, qualificando-a como pagamento/reembolso de créditos e não como distribuição de dividendos, evitando a sua tributação nos termos legais, sendo que a ausência da prática da referida sequência de actos, as empresas agora participadas pela Requerente, pela disponibilização dos mesmos meios financeiros teriam de a sujeitar a tributação através de retenções na fonte, o que permitiu quantificar a vantagem/poupança fiscal no ano fiscal de 2018 da Requerente A... SGPS em 294.000,00€, resultante da aplicação da taxa liberatória de 28%, prevista na alínea a) do nº 1 do art.º 71º do CIRS, ao valor de total de 1.050.000€ entregue pela Requerente aos seus alegados credores, conforme demonstrado no quadro do ponto III.1, página 16 do RIT.
A operação alternativa ao conjunto de operações praticadas seria a distribuição e dividendos gerados nas sociedades agora participadas pela A... SGPS, directamente aos accionistas e pessoas singulares, e serem sujeitos a tributação nos termos da lei fiscal aplicável, pelo que a aqui Requerente configura neste complexo de actos, como uma mera “sociedade cabide”.
Acresce que ficou demonstrado durante o procedimento inspectivo a ausência de substância económica das operações e actos praticados desde 2009 com base na alegada reestruturação e reorganização empresarial do grupo B... com a criação da A... SGPS, sendo que a subsunção dos factos atrás descritos a CGAA operada pela AT (art.º 38º nº 2 da LGT), concluindo o RIT que “(…) a distribuição de dividendos é uma fonte geradora de valor para a entidade que os recebe, sendo os accionistas desta os reais beneficiários desse acréscimo de valor. Ora, sendo esses beneficiários os alienantes das acções das empresas que promoveram essa distribuição de dividendos, não se vislumbra qualquer razão, para além da meramente fiscal, que possa justificar a transferência de direitos. Não existe, portanto, qualquer motivo de natureza económica que legitime a operação em causa.
Refere a requerida que, no presente caso, não obstante terem vendido as acções das empresas B... S.A., C... S.A. e D... S.A. ao sujeito passivo, os accionistas alienantes mantiveram a posse e o controlo daquele ativo, porquanto são accionistas e membros do conselho de administração da sociedade adquirente, pelo que não foram as motivações económicas que os levaram a concretizar a operação de venda das acções, mas antes as prevalecentes vantagens fiscais proporcionadas.
É que a alienação de acções das sociedades B... S.A., C... S.A. e D... S.A. ao sujeito passivo gerou um crédito a favor dos alienantes sem que as mais-valias geradas na esfera de cada um tenham sido tributadas em sede de IRS, por força da exclusão tributária prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, na redação em vigor à data da alienação.
Por outro lado, a ausência de substância económica subjacente ao negócio manifesta-se, desde logo, pela incapacidade financeira do sujeito passivo para proceder ao pronto pagamento das acções adquiridas, cujo valor de compra representou cerca de 2.000% do seu capital próprio, tendo apenas recorrido a endividamento para o pagamento da contraprestação de um dos alienantes, sendo que os empréstimos foram concedidos pelas empresas cujas acções foram alienadas. O restante valor da contraprestação, 17.508.000,00 EUR, ficou em dívida.
A este elemento de anormalidade junta-se o facto de terem sido celebrados entre os accionistas alienantes, na qualidade de financiadores, e o sujeito passivo, na qualidade de financiado, contratos de financiamento (anexo 25) no valor do crédito criado pela venda das acções, nos quais ficou determinado que “(…) o mutuante tem capacidade financeira para não receber de imediato e mutuar o valor devido pela venda das acções (…)”, conforme ponto Quarto dos “Considerandos” e que "o reembolso do empréstimo será efectuado integralmente na data do vencimento ou, em caso de renovação, na data em que a financiada tenha capacidade financeira para o fazer”, conforme cláusula Quarta, bem como que “o presente financiamento não vence juros se for cumprida integralmente a obrigação de pagamento, sendo que, em caso de incumprimento, a taxa de juros aplicável é a prevista nos termos do art. 806.º e 559.º do Código Civil, contados desde a data de vencimento da obrigação e durante o tempo em que a mora se verificar”, conforme previsto na cláusula Quinta.
Aliás, da análise das declarações de Informação Empresarial Simplificada / Declaração Anual dos anos de 2009 a 2015, inclusive, verifica-se que o sujeito passivo não suportou juros de financiamentos em qualquer um desses períodos.
Por outro lado, a distribuição de dividendos por parte daquelas sociedades ao sujeito passivo não ficou sujeita a retenção de IRC, em virtude da dispensa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do CIRC, por força da aplicação do regime estabelecido no n.º 1 do artigo 51.º do mesmo código que exclui da determinação do resultado tributável os lucros e reservas distribuídos a sujeitos passivos de IRC com sede ou direcção efetiva em território português, cumpridos que estão os demais requisitos.
Por outro lado, ainda, a criação do saldo credor proveniente da alienação das acções permitiu a realização de pagamentos aos credores mediante qualificação de tais rendimentos como pagamento do débito que a sociedade reconheceu para com eles e não como distribuição de dividendos e, assim, sem que houvesse lugar a qualquer tributação em sede de IRS.
Faz depois a requerida a comparação, no presente caso, da carga fiscal decorrente dos negócios e atos jurídicos atrás mencionados com a carga fiscal que, em alternativa, para concluir que é inequívoco que a primeira situação originou um regime legal de tributação mais vantajoso que aquele que a segunda situação geraria, pois se não tivesse sido praticada aquela sucessão de atos e negócios jurídicos, haveria lugar a tributação, em sede de IRS, do rendimento de capitais inerente à distribuição de lucros / adiantamento por conta de lucros (dividendos), previsto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, rendimento esse sujeito a retenção na fonte à taxa liberatória de 28%, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do mesmo código, a efetuar pela entidade devedora dos rendimentos.(….)”.
Por isso, entende o RIT que, para efeitos da alínea b) do nº 3 do art.º 63 do CPPT, a estrutura do negócio foi montada através de uma manipulação da lei que permitiu transfigurar o que seria uma normal distribuição de dividendos oriundos das empresas geradoras de valor, afastando esses rendimentos do crivo da tributação, pelo que se pode afirmar, sem margem para dúvidas, que a operação não alterou o resultado económico e citando Gustavo Lopes Courinha, “…a CGAA deve impedir que a lei fiscal seja defraudada, realizando-se a tributação de acordo com a carga tributária que resultaria da aplicação direta da norma iludida e sem recurso aos meios que, assegurando sempre o resultado não fiscal equivalente, permitem a vantagem fiscal.”
Por isso, com a efetivação da cláusula geral anti abuso, de acordo com o n.º 2 do artigo 38.º da LGT, consideram-se ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos, essencial ou principalmente, dirigidos por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem a utilização desses meios, definindo situações de vantagem fiscal, para efeitos de aplicação da CGAA, aquelas pelas quais, “em virtude da prática de determinados actos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação.
Ora, na opinião da requerida, no negócio descrito o fim económico foi absolutamente menosprezado, sendo a finalidade fiscal a única motivação para a celebração do negócio jurídico, nos moldes em que o mesmo foi sendo concretizado.
Assim, com a operação descrita, os alienantes das acções procuraram evitar que fossem tributadas situações que a lei fiscal visa tributar, como é o caso da distribuição de dividendos, enquadráveis fiscalmente, à luz do artigo 5.º do CIRS, como rendimentos de capitais, beneficiando assim de uma vantagem fiscal resultante do negócio, meramente formal, descrito como venda de acções por contrapartida de um crédito, não estando seguramente no espírito do legislador a utilização deste mecanismo com o intuito de reduzir, eliminar ou diferir impostos sobre os lucros distribuídos aos accionistas, pois o contorno da lei permitiu ao contribuinte atingir efeitos económicos equivalentes sem ser tributado, prejudicando uma terceira pessoa – o Estado, assim desvirtuando a satisfação das necessidades financeiras do Estado e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza, pelo que se conclui que a figura jurídica do sujeito passivo foi utilizada para justificar a criação do crédito na esfera pessoal dos alienantes das acções, tendo este sido manipulado para veicular a distribuição de dividendos das sociedades criadoras de riqueza aos seus beneficiários efetivos.
Pelo exposto, o sujeito passivo, enquanto entidade com personalidade jurídica, tinha conhecimento que as quantias entregues aos seus credores correspondiam a distribuição de dividendos, rendimentos de aplicação de capitais para os quais a lei fiscal prevê tributação através da retenção na fonte a título liberatório.
Verificados que estavam os pressupostos legais para aplicação da CGAA, encontravam-se reunidas as condições para considerar ineficaz, no plano tributário, a venda das acções das sociedades B... S.A., C... S.A. e D... S.A. ao sujeito passivo, efetuando-se a tributação dos pagamentos aos seus credores, ocorridos durante os anos de 2014 e 2015, como distribuição de dividendos, através do apuramento do montante das RFIRS em falta, pois, com a prática dos “pagamentos” efetuados aos accionistas do sujeito passivo nos anos de 2010, 2014 e 2015, consumara-se o esquema elisivo que se iniciara em 2009.
Porém, neste PPA, a Requerente insiste em demonstrar que a criação da A... SGPS se insere num plano de reestruturação e reorganização do seu grupo empresarial da B... e garantir a transição tranquila e pacífica passagem dos negócios para a terceira geração e assegurar a coesão acionista, o que no entender da requerida, não é a finalidade das SGPS, que, de acordo com o regime jurídico consagrado no DL nº 495/88 de 30/12, são um instrumento de gestão de um determinado tipo de activos, cuja actividade envolve uma série integrada e coordenada de actos projetados sobre um conjunto de participações sociais e realização de diversas operações na prossecução dos seus interesses e das relações com as suas participadas que têm como objetivo o lucro, como se alcança do preâmbulo do aludido regime jurídico, em que o legislador criou condições favoráveis para facilitar e incentivar a criação de grupos económicos, enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português e proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permitisse reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada.
Portanto, segundo a requerida a AT cumpriu o ónus de provar a natureza anómala e artificiosa das operações em termos tributários (art.º 74º da LGT) porquanto os atos praticados e meios utilizados permitiram obter vantagens fiscais que não seriam alcançados com atos de idêntico fim económico, tendo realizado as diligências necessárias (recursos a diversos meios disponíveis, e recolhidos todos os meios de prova admitidos em direito) para o apuramento cabal e descoberta da verdade material para justificar e compreender o carater abusivo do esquema elaborado, tendo sido observados os princípios da verdade material e do inquisitório (art.ºs 6º RCPITA e 58º da LGT).
Quanto aos requisitos/elementos da doutrina do autor Gustavo Lopes Courinha (nºs 108 a 199 da petição), contrariamente ao que defende a requerente, é manifesto, segundo a requerida, que os mesmos se encontram preenchidos, como demonstrou na informação que suportou o despacho de indeferimento da Reclamação graciosa.
Por isso, a fundamentação da decisão de aplicação da CGAA (nº 2 do art.º 38º da LGT) a este caso concreto (conforme descrito no RIT) cumpriu os requisitos legalmente exigidos no nº. 3 do art.º 63º do CPPT, por outro lado, em termos doutrinários mostram-se verificados os 5 elementos essenciais da doutrina de Gustavo Lopes Courinha.
No que respeita às ilegalidades do acto de indeferimento da reclamação graciosa e tendo em vista a primeira ilegalidade suscitada (nºs 202 a 206 do PPA), em que a requerente refere que a reclamação graciosa não foi decidida (autorizada) pela Directora-geral da AT como era mister, por ser quem autorizou a aplicação da CGAA e por ser a mais elevada hierarquia da máquina fiscal, a requerida alega que uma realidade é a competência para autorizar a aplicação da CGAA e outra a competência para decidir a reclamação graciosa, que são competências completamente diferentes.
Ora, no caso dos autos, a Directora-Geral da AT, no uso das suas competências, por despacho de 18- 08-2022, autorizou a aplicação da disposição anti abuso (art.º 38º nº 2 da LGT), por imposição legal prevista no nº 7 do art.º 63º do CPPT na redação da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, segundo a qual “A aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 é prévia e obrigatoriamente autorizada, após a audição prévia do contribuinte prevista no n.º 5, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.”
Sucede que estipula o nº 1 do art.º 75º do aludido diploma legal que a entidade competente para a decisão da reclamação graciosa é o dirigente do órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação ou, não havendo órgão periférico regional, o dirigente máximo do serviço.
Acrescentando o nº 4, que essa competência pode ser delegada pelo dirigente máximo do serviço, director de serviços ou dirigente do órgão periférico regional em funcionários qualificados ou nos dirigentes dos órgãos periféricos locais, cabendo neste último caso ao imediato inferior hierárquico destes a proposta de decisão.
No caso dos autos, a Requerente tem domicilio fiscal ou sede na área de abrangência da DF de Braga e face ao preceituado no art.º 75.º do CPPT, é este o serviço regional competente para decidir a reclamação graciosa e foi ao abrigo da subdelegação de competências do Director de Finanças Adjunto de 25-01-2021, que o chefe de Divisão da Justiça Tributária da DF de Braga decidiu o processo de RG (SICAT nº ...2023... de 14-03-2023), proferindo a 18-09-2023, o despacho de indeferimento, objecto deste PPA.
Relativamente à segunda ilegalidade (nºs 207 a 211 do PPA), a Requerente sustenta que o indeferimento da reclamação se sustenta em novos factos essenciais, ausentes da fundamentação inicial do RIT, nomeadamente que a A... SGPS conhecia ou não poderia ignorar o esquema abusivo e que a reestruturação teria razões económicas válidas, mas acessórias ou marginais, segundo a requerida o indeferimento da reclamação graciosa teve suporte nas conclusões sobre os factos tributários apurados em sede de procedimento inspectivo e que se subsumem a aplicação da CGAA prevista no art.º 38 nº 2 da LGT
No que respeita à ilegalidade da existência de juros compensatórios, alega a requerida que a natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje do preceituado no n.º 8 do artigo 35.º da LGT e a culpa do sujeito passivo, ou seja, o fundamento da liquidação de juros compensatórios, resulta do facto de o contribuinte não ter actuado com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, situação do caso sub judice.
Acrescenta a requerida que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência),
Ora, segundo a requerida, estando no caso do autos comprovada a ilegalidade da conduta (não pagamento do imposto no momento e valores devidos), não tendo a Requerente alegado nem provado, que o não pagamento se ficou a dever a erro desculpável, nem sendo de entender-se – atenta a redacção das normas em apreço, nem o especial fim que lhe está associado, e atenta a natureza jurídica do sujeito passivo e os especiais cuidados que sobre si recaem na forma como realiza as suas operações económicas – que é desculpável o comportamento que assumiu, há que concluir pela verificação de todos os pressupostos previstos nos artigos 35.º da LGT.
Como bem sabe a requerente, no RIT que lhe foi devidamente notificado estão extensamente descritos todos os factos que constituem clara violação da lei, que fundamentam a atuação culposa da Requerente e que estão na origem tanto da liquidação adicional de IRS como dos juros compensatórios ora controvertidos, pelo que não merece provimento a alegada falta de culpabilidade da requerente no retardamento da liquidação adicional de IRS ora controvertida, encontrando-se preenchidos os pressupostos essenciais para a exigência de juros compensatórios.
Por fim, alega a requerida que não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido à requerente qualquer direito a juros indemnizatórios, pois a liquidação foi correctamente efectuada, inexistindo qualquer erro imputável aos serviços, na medida em que a prestação é devida nos exactíssimos termos da lei.
2. Despacho saneador:
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT.
As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são as legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
Não existem nulidades ou excepções deduzidas, ou que sejam de conhecimento oficioso, que devam ser decididas
3. Fundamentação de facto.
Considerando os articulados das partes, os documentos juntos e o processo administrativo, são considerados provados os factos que a seguir se indicam.
3.1 - Factos provados:
De acordo com a alegação das partes e dos documentos juntos e com interesse para a decisão final dos presentes autos, bem como os depoimentos prestados, estão provados os seguintes factos:
a) A empresa B... foi fundada em 1933 exercendo a atividade têxtil e de tecelagem, na zona do Vale do Ave, (provado por acordo das partes e pelo texto do link http://www... )
b) A empresa tornou-se uma sociedade anónima em 1999, (provado por acordo das partes e pelo texto do link http://www...)
c) Em 14 de Agosto de 2009 foi deliberada a cisão simples da sociedade B..., da qual foi constituída a sociedade ora requerente com a designação de A... SGPS, sociedade gestora de participações sociais. (Provado pela certidão permanente constante do processo administrativo e actas nº.s 38 e 39 da sociedade B... e da escritura de cisão, todos os documentos constantes de fls. 112 a 145 do processo administrativo e não impugnado pela requerente)
d) A sociedade A... - SGPS S.A., NIPC ..., doravante designada de sujeito passivo, está registada, desde 2008-08-05, para o exercício da atividade de ACT. SOCIED. GESTORAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS NÃO FINANCEIRAS, a que corresponde o CAE 64202, estando enquadrada, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), no regime geral de determinação do resultado tributável. Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), pratica operações isentas, nos termos do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), as quais não conferem direito à dedução do imposto.
e) A sociedade foi constituída em 2008-08-05 sob a forma comercial de sociedade anónima, com um capital social de 1.050.000,00 EUR, representado por 210.000 ações nominativas ou ao portador, com o valor nominal de 5,00 EUR/cada. – (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
f) O conselho de administração nomeado para o quadriénio 2008/2011, por deliberação de 2008-07-30, era composto por:
- Presidente: F..., NIF...,
- Vogal: G..., NIF...,
- Vogal: H..., NIF...,
- Vogal: E..., NIF..., e
- Vogal: J..., NIF...- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
g) Em 2012-10-22, foi deliberada a recondução dos membros do conselho de administração para o quadriénio 2012/2015. - (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
h) Por deliberação de 2013-11-30, o conselho de administração nomeado para o quadriénio 2013/2016 era composto por:
- F..., NIF..., na qualidade de presidente,
- K...., NIF …,
- I..., NIF…,
- G..., NIF …,
- H..., NIF...,
- J..., NIF ..., e
- E..., NIF ..., na qualidade de vogais.- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
i) Para o quadriénio 2017/2020 foi nomeado o seguinte conselho de administração:
- J..., NIF..., na qualidade de presidente,
- K..., NIF...,
- G..., NIF ...,
- H..., NIF…,
- E..., NIF ..., e
- L..., NIF..., na qualidade de vogais. - (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
j) Esta última renunciou à função em 2020-10-31, tendo sido adicionalmente nomeados vogais para o quadriénio 2020/2023 F..., NIF ..., e I..., NIF....- (…) (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
k) No âmbito da análise do dossier fiscal da sociedade M... S.A., NIPC ..., ação inspetiva interna credenciada pela ordem de serviço n.º OI2017..., verificou-se que, durante o ano de 2015, a empresa distribuiu, pelos acionistas, 4.000.000,00 EUR provenientes de outras reservas, nas seguintes proporções:
- 98,44% para a acionista A... – SGPS, S.A., NIPC ..., dispensados de retenção na fonte de IRC nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do CIRC;
- 1,56% a outros acionistas, montante sobre os quais foi feita retenção na fonte à taxa de 28% conforme disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). (provado pelo processo administrativo)
l) Tendo-se verificado que naquele ano foi pago parte do crédito aos credores pela compra de ações ocorrida durante o ano de 2009, foram abertas as ordens de serviço externas n.º OI2018... e n.º OI2018..., emitidas em 2018-03-12, ambas de âmbito parcial (RFIRS), dirigidas aos períodos de 2014 e 2015, respetivamente. (provado pelo processo administrativo)
m) Em 2009-05-01, reuniram em Assembleia Geral Extraordinária os acionistas do sujeito passivo a seguir identificados, em representação da totalidade do seu capital social:
- F..., NIF..., detentor de 30.000 ações,
- K..., NIF ..., detentor de 30.000 ações,
- N..., NIF ..., falecido em 2013/05/28, detentor de 30.000 ações,
- G..., NIF ..., detentor de 30.000 ações,
- H..., NIF ..., detentor de 30.000 ações,
- J..., NIF ..., detentor de 30.000 ações, e -E..., NIF..., detentor de 30.000 ações. - (provado pelo documento junto como anexo I ao processo administrativo)
n) De acordo com os pontos Um, Dois e Três da referida ata, nessa data foi deliberada a aquisição, formalizada através de contratos de compra e venda de ações com a mesma data (anexo 2), de 59.550 ações da sociedade B... S.A., NIPC..., as quais tinham o valor nominal de 5,00 EUR/cada, pelo valor de 40,00 EUR/cada, no valor global de 2.382.000,00 EUR, a cada um dos seguintes alienantes:
- F..., NIF ...,
- N..., NIF ..., e
- K..., NIF .... .
o) Conforme ata n.º 3, de 2009-05-15 e novamente em reunião extraordinária de Assembleia Geral, os acionistas do sujeito passivo atrás identificados deliberaram adquirir, através de contratos de compra e venda de ações com a mesma data, 59.550 ações da sociedade B... S.A., NIPC ..., as quais tinham o valor nominal de 5,00 EUR/cada, pelo valor de 40,00 EUR/cada, no valor global de 2.382.000,00 EUR, a cada um dos seguintes alienantes:
- N..., NIF ...,
- J..., NIF ...,
- G..., NIF ..., e
- H..., NIF.... (provado pelos anexos 3 e 4 do RIT no processo administrativo)
p) Com esta operação, o sujeito passivo adquiriu 83,37% do capital social da B... S.A.
q) A sociedade B... S.A., NIPC ..., esteve registada, desde a sua constituição, em 1969-01-02, para a atividade de TECELAGEM DE FIO DO TIPO ALGODÃO (CAE 13201), passando a exercer a atividade de ARRENDAMENTO DE BENS IMOBILIÁRIOS, a que corresponde o CAE 68200, a partir da data da sua cisão e transmissão de uma parte do seu património para a constituição da empresa M... S.A., NIPC..., ocorrida por escritura de cisão com constituição celebrada em 2009- 08-17 - (provado pela certidão permanente da requerente pelo documento respectivamente de fls. 181 e 114 do processo administrativo).
r) O objeto social consiste na fiação, tecelagem, acabamentos de algodão, fibras naturais, artificiais, sintéticas e mistas e outros, e cujo capital social ficou a ser detido pelos acionistas da cindida B... S.A. na exata proporção da sua participação nesta sociedade. (provado pela certidão permanente da requerente pelo documento respectivamente de fls. 181 e 114 do processo administrativo).
s) O conselho de administração nomeado para o quadriénio 2007/2010 da sociedade B... S.A., e que levou a efeito aquela cisão, era composto por:
- F..., NIF...,
- K..., NIF ...,
- N..., NIF…,
- G..., NIF...,
- H..., NIF …,
- J..., NIF..., e
- E..., NIF ...,
t) Esse Conselho de Administração foi reconduzido para o quadriénio 2011/2014, tendo N... falecido em 2013-05-28. (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
u) Por deliberação de 2013-11-30, foi nomeado novo conselho de administração para o quadriénio 2013/2016 composto pelos restantes elementos e por I..., NIF...- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
v) O conselho de administração da sociedade M... S.A., NIPC ..., nomeado para o quadriénio 2009/2012 tinha a seguinte composição:
- F... , NIF...,
- K..., NIF ...,
- N..., NIF…,
- G..., NIF ...,
- H..., NIF…,
- J..., NIF ..., e
- E..., NIF..., (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
x) O mesmo conselho de Administração permaneceu em funções no quadriénio 2013/2016, à excepção de N..., substituído por I..., NIF ... . - (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)
y) Em 2009-06-01, o conselho de administração do requerente deliberou adquirir as ações ao alienante E..., NIF..., aquisição essa formalizada através de contrato de compra e venda de ações com a mesma data, a saber:
- da sociedade C... S.A., NIPC..., 6.800 ações, as quais tinham o valor nominal de 50,00 EUR/cada, pelo valor de 70,00 EUR/cada, no valor global de 476.000,00 EUR;
- da sociedade D... S.A., NIPC..., 400 ações com o valor nominal de 50,00 EUR, pelo valor de 150,00 EUR/cada, no valor global de 60.000,00 EUR. (provado pelos anexos 5 e 6 do RIT constante do processo administrativo)
z) Através de contratos de compra e venda de ações celebrados em 2009-06-01, o requerente adquiriu, a cada um dos alienantes F..., K..., N..., G..., H... e J..., 6.800 ações da sociedade C... S.A., NIPC..., pelo valor de 70,00 EUR/cada, no valor global de 476.000,00 EUR, e 400 ações da sociedade D... S.A., NIPC..., pelo valor de 150,00 EUR/cada, no valor global de 60.000,00 EUR. (provado pelo anexo 7 do RIT constante do processo administrativo)
aa) Com estas operações, o sujeito passivo adquiriu 94,44% do capital social da C... S.A. e 28% do capital social da D... S.A. - (provado pelo RIT no processo administrativo)
bb) O conselho de administração da sociedade C... S.A. nomeado para o quadriénio 2007/2010 era composto por:
- F... , NIF...,
- K..., NIF ...,
- N..., NIF …,
- G..., NIF...,
- H..., NIF …,
- J..., NIF..., e
- E..., NIF... . - (provado pelo RIT no processo administrativo)
cc) Os mesmos elementos foram nomeados para o quadriénio 2011/2014. - (provado pelo RIT no processo administrativo)
dd) O conselho de administração da sociedade D... S.A. nomeado para o quadriénio 2007/2010 era composto por:
- F..., NIF ...,
- K..., NIF...,
- N..., NIF…,
- G..., NIF...,
- H..., NIF …,
- J..., NIF ..., e
- E..., NIF ...- (provado pelo RIT no processo administrativo)
ee) Os mesmos elementos foram nomeados para o quadriénio 2011/2014, tendo cessado funções por óbito de N..., em 2013-05-28, e por renúncia ao cargo os restantes, em 2013-11-10. - (provado pelo RIT no processo administrativo)
ff) Com a venda das ações das empresas atrás identificadas, os alienantes, que também são acionistas da sociedade adquirente, obtiveram uma mais-valia excluída de tributação, em virtude do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, na redação à data dos factos, segundo a qual as mais-valias obtidas com a venda de ações detidas há mais de 12 meses estavam excluídas de tributação. Aquele n.º 2 foi revogado pelo artigo 2.º da Lei 15/2010, de 26/07, em vigor a partir de 2010-07-27. Cada um dos alienantes declarou ter obtido as seguintes mais-valias não tributadas no anexo G1 da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2009:
|
Alienante
|
Valor de
realização
|
Valor de aquisição
|
|
NIF
|
Nome
|
|
…
|
F…
|
476.000,00
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
|
…
|
K…
|
476.000,00
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
|
…
|
G…
|
476.000,00
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
|
…
|
H…
|
478.000,002
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
|
…
|
J…
|
476.000,00
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
|
…
|
N…
|
476.000,00
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
|
…
|
E…
|
476.000,00
|
340.000,00
|
|
60.000,00
|
20.000,00
|
|
2.382.000,00
|
297.750,00
|
- (provado pelo RIT no processo administrativo)
gg) Na sequência da aquisição das referidas ações, o sujeito passivo pagou ao alienante E... o montante de 2.918.000,00 EUR, conforme fotocópia dos cheques n.º ..., de 2009-12-03, no valor de 1.505.000,00 EUR, e n.º ..., de 2009-12-21, no valor de 1.413.000,00 EUR, tendo contabilizado um crédito de fornecedores de imobilizado no montante global de 17.508.000,00 EUR relativamente aos restantes seis alienantes, conforme extratos das subcontas 2611 – Fornecedores de imobilizado tituladas por cada um dos credores F..., K..., N..., G..., H... eJ... , cada um com um crédito de 2.918.000,00 EUR(provado pelos anexos 8 e 9 do RIT constante do processo administrativo)
hh) O saldo da verba “Dívidas c.p.: empresas do grupo” do ano de 2009, no montante de 2.963.000,00 EUR, respeita aos seguintes contratos de financiamento celebrados pelo sujeito passivo:
1. Em 2009-12-03, celebrou um contrato de financiamento com a sociedade C... S.A. em que esta lhe concede um empréstimo de 500.000,00 EUR destinado, conforme a cláusula PRIMEIRA “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua atividade comercial.” O empréstimo foi concedido pelo prazo máximo de 364 dias, tendo ficado acordado que o reembolso seria efetuado integralmente na data de vencimento, não vencendo juros caso esse prazo fosse cumprido - (provado pelo anexo 10 do RIT constante do processo administrativo);
2. Em 2009-12-21, celebrou, com a mesma entidade e nas mesmas condições, outro contrato de financiamento no montante de 1.163.000,00 EUR - (provado pelo anexo 11 do RIT constante do processo administrativo);
3. Em 2009-12-02, celebrou um contrato de financiamento com a sociedade D... S.A. (anexo 12) em que esta lhe concede um empréstimo de 1.000.000,00 EUR destinado, conforme cláusula PRIMEIRA, “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua atividade comercial.” O empréstimo foi concedido pelo prazo máximo de 364 dias, tendo ficado acordado que o reembolso seria efetuado integralmente na data de vencimento, não vencendo juros caso esse prazo fosse cumprido - (provado pelo anexo 12 do RIT constante do processo administrativo);
4. Em 2009-12-21, celebrou, com a mesma entidade, e nas mesmas condições, outro contrato de financiamento no montante de 250.000,00 EUR - (provado pelo anexo 13 do RIT constante do processo administrativo);
5. Em 2009-11-20, celebrou um contrato com a sociedade M... S.A. em que esta lhe concede um empréstimo de 50.000,00 EUR destinado, conforme cláusula PRIMEIRA, “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua atividade comercial.” O empréstimo foi concedido pelo prazo máximo de 364 dias, tendo ficado acordado que o reembolso seria efetuado integralmente na data de vencimento, não vencendo juros caso esse prazo fosse cumprido. (provado pelo anexo 14 do RIT constante do processo administrativo);
ii) No ano seguinte, em 2010-11-18, foi celebrado um contrato de financiamento, nos mesmos termos, no exato montante do valor em dívida, com as sociedades C... S.A. e D... S.A., bem como um novo contrato, em 2010-07-07, com a sociedade B... S.A., em que esta concede ao sujeito passivo um empréstimo de 330.000,00 EUR destinado, conforme cláusula PRIMEIRA, “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua atividade comercial.” (provado pelos anexos 15, 16 e 17 do RIT constante do processo administrativo);
jj) No ano seguinte, os empréstimos são renovados através de contratos celebrados com a C... S.A., com a D... S.A. e com a B... S.A. - (provado pelos anexos 18, 19 e 20 do RIT constante do processo administrativo).
kk) O requerente fez aquisições de ativos sem que tivesse capacidade financeira para o fazer, tendo-se endividado junto das empresas cujas ações adquiriu para pagar a um dos alienantes, ficando seis desses alienantes com um crédito global de 17.508.000,00 EUR isento de qualquer garantia, a não ser o facto de, indiretamente, serem proprietários desses ativos.
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|
Alienante
|
Valor pago pelo sujeito passivo
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NIF
|
Nome
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2010
|
2014
|
2015
|
|
|
…
|
F…
|
58.402,00
|
150.000,00
|
840.000,00
|
|
|
…
|
K…
|
58.402,00
|
150.000,00
|
840.000,00
|
|
|
…
|
G…
|
58.402,00
|
150.000,00
|
840.000,00
|
|
|
…
|
H…
|
58.402,00
|
150.000,00
|
840.000,00
|
|
|
…
|
J…
|
58.402,00
|
150.000,00
|
840.000,00
|
|
|
…
|
N…
|
58.402,00
|
|
|
|
|
…
|
N...- CABEÇA DE CASAL DA HERANÇA DE
|
|
150.000,00
|
840.000,00
|
|
|
Total
|
350.412,00
|
900.000,00
|
5.040.000,00
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(provado pelo RIT constante do processo administrativo)
ll) Na qualidade de acionista, a requerente recebeu os seguintes dividendos das suas participadas, conforme atas que constituem o anexo 24:
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Entidade
|
Data
|
Valor distribuído
|
Participação do requerente
|
Valor recebido pelo requerente
|
|
C…S.A.
|
2011-12-31
|
1.775.000,00
|
100,00%
|
1.775.000,00
|
|
Total 2011
|
1.775.000,00
|
|
1.775.000,00
|
|
M... S.A.
|
2012
|
1.000.000,00
|
98,44%
|
984.446,00
|
|
Total 2012
|
1.000.000,00
|
|
984.446,00
|
|
M... S.A.
|
2013-12-21
|
1.000.000,00
|
98,44%
|
984.446,00
|
|
Total 2013
|
1.000.000,00
|
|
984.446,00
|
|
M... S.A.
|
2015-12-10
|
4.000.000,00
|
98,44%
|
3.937.784,00
|
|
B... S.A.
|
2015-12-10
|
299.991,65
|
98,44%
|
295.326,15
|
|
D... S.A.
|
2015-12-10
|
2.500.000,00
|
28,00%
|
700.000,00
|
|
Total 2015
|
6.799.991,65
|
|
4.933.110,15
|
- (provado pelo anexo 24 do RIT constante do processo administrativo)
mm) Analisados os valores inscritos na declaração IES/DA dos anos de 2015 a 2018, apresentada pelo SP, verificou-se que, no final de cada período, o saldo da subconta 2711 – Fornecedores de investimento era o seguinte:
|
ANO
|
Saldo subconta 27118
|
|
2015
|
14.717.588,00
|
|
2016
|
14.717.588,00
|
|
2017
|
14.717.588,00
|
|
2018
|
13.667.588,00
|
(provado pelo RIT no processo administrativo)
nn) Por força das aquisições de acções referidas nas alíneas y), z e aa), a sociedade (a A... SGPS) passou a deter as participações sociais que antes eram detidas pelas pessoas singulares alienantes - (provado pelo RIT no processo administrativo)
oo) Os proveitos e ganhos obtidos respeitam à obtenção de ganhos imputados de subsidiárias e associadas, relevados em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial, os quais não concorrem para a determinação do resultado tributável, conforme dispõe o n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC (CIRC), e a dividendos recebidos.(provado pelo RIT no processo administrativo)
pp) Na qualidade de acionista, e por consulta à declaração IES/DA do período de 2018, verificou-se que, nesse ano, o sujeito passivo recebeu os seguintes dividendos de cada uma das suas participadas:
|
Entidade
|
Valor distribuído
|
Participação do sujeito passivo
|
Valor recebido pelo sujeito passivo
|
|
C… S.A.9
|
70.000,00
|
100,00%
|
70.000,00
|
|
D... S.A.10
|
800.000,00
|
100,00%
|
800.000,00
|
|
B... S.A.11
|
177.764,61
|
98,44%
|
175.000,00
|
|
Total
|
1.047.764,61
|
|
1.045.000,00
|
(provado pelo RIT no processo administrativo)
qq) No sentido de averiguar se a diminuição do valor da dívida do sujeito passivo perante terceiros correspondia a pagamentos efetuados aos acionistas alienantes das ações, foi aberta a ordem de serviço nº. OI2021..., de que resultou o RIT junto com o processo administrativo.
rr) Da análise aos elementos recolhidos no decurso da ação inspetiva verificou-se que, durante o ano de 2018, o sujeito passivo pagou parte do crédito aos credores pela venda das ações das sociedades B... S.A., C... S.A. e D... S.A., ocorrida em 2009, nos seguintes montantes:
|
Alienante
|
Valor recebido
|
|
NIF
|
Nome
|
|
…
|
F…
|
175.000,00
|
|
…
|
K…
|
175.000,00
|
|
…
|
G…
|
175.000,00
|
|
…
|
H…
|
175.000,00
|
|
…
|
J…
|
175.000,00
|
|
…
|
O...
|
175.000,00
|
|
Total
|
1.050.000,00
|
ss) Houve distribuição de dividendos que foi deliberada e respectivamente relativamente a cada uma das sociedades referidas na alínea anterior por deliberações, todas da mesma data de 2017-12-22. - (provado pelo RIT no processo administrativo)
tt) A alienante referida, O..., é a cabeça de casal da Herança Indivisa aberta por óbito de N..., NIF... . - (provado pelo RIT no processo administrativo).
uu) Todos os pagamentos foram efetuados através de transferência bancária, em 2018-01-29, para a conta titulada por cada um dos alienantes acima identificados. (provado pelo anexo 26 do RIT constante do processo administrativo).
vv) Pelo acionamento da CGAA, os referidos pagamentos são considerados distribuição de dividendos, qualificados como rendimentos de capitais à luz do tipificado no artigo 5.º do CIRS, consumando-se desta forma, como entende a AT, o esquema elisivo iniciado em 2009. (provado pelo RIT no processo administrativo)
xx) A tributação dos dividendos distribuídos a sujeitos passivos residentes é feita através de retenção na fonte na data da colocação à disposição, nos termos do ponto 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS, à taxa liberatória de 28%, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do mesmo código, tendo a natureza de pagamento a título definitivo, sem prejuízo da opção pelo englobamento prevista no n.º 6 do mesmo artigo, na redação à data dos factos. (provado pelo RIT no processo administrativo)
zz) Atendendo ao disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 101.º do CIRS, foi apurado o seguinte imposto em falta (provado pelo RIT no processo administrativo)
|
Período
|
Valor da retenção de IRS em
falta
|
Data limite de entrega
|
|
2018-01
|
294.000,00
|
2018-02-20
|
aaa) Segundo a AT, o conjunto de operações que compõem o esquema de elisão fiscal permitiu obter uma poupança fiscal, no ano de 2018, conforme se demonstra (provado pelo RIT no processo administrativo)
|
Valor entregue pelo
sujeito passivo aos credores
|
Imposto a reter sem aplicação de CGAA
|
Imposto a reter após aplicação da CGAA
|
|
1.050.000,00
|
0,00
|
294.000,00
|
bbb) A reclamação foi notificada à ora requerente por ofício de 19/9/2023. (provado pelo documento 2 junto com o PPA).
ccc) A requerente a requerente procedeu ao pagamento atempado da liquidação que lhe foi notificada, no valor de € 347548,27, pagamento esse efecutado em 11/4/2022. Provado pelo doc. 5 junto com o PPA)
ddd) A Requerente apresentou a 20-11-2023, o presente pedido de pronúncia no Tribunal Arbitral.
3.2 Factos não provados e fundamentação da matéria de facto considerada provada.
Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela requerente e sobretudo no que consta do processo administrativo, que tirando as ilações da AT não mereceram impugnação pela requerente e também os factos que as partes estão de acordo em considerar provados, conforme resulta do por si alegado em sede de requerimento inicial e da resposta.
Merece aqui especial referência por não ter sido considerado provado os alegados investimentos operacionais que a requerente considerou relevantes e fez constar em documento avulso junto sob o nº. 3, que manifestamente não é nem idóneo, nem adequado a fazer tal prova
Do mesmo modo, os valores de volume de negócios referido também em documento avulso junto sob o nº. 6 com o PPA, pelas mesmas razões.
Acres que em sede de inquirição das testemunhas, embora estas tenham referido vaga e genericamente que a existência de investimentos, quer um aumento de volume de negócios não procederam à sua quantificação.
Por isso, esses factos foram considerados não provados.
4. Matéria de direito
4.1 - Questões a resolver:
Como questões a resolver, teremos desde logo, as questões formais suscitadas pela requerente e depois as questões substanciais ou de fundo por ela também arguidas
Ora, tais questões resumem-se às que foram enunciadas pela requerente no seu PPA, ou seja:
a) Vícios de procedimento – que se projetam na liquidação (pelo 54.º da CPPT);
b) Vícios de fundamentação (art. 77.º da LGT e art. 63º, n.º 3, do CPPT);
c) Errada apreensão e aplicação dos factos relevantes para a decisão;
d) Violação de lei – art. 38.º, n.º 2, da LGT;
e) Ilegalidade dos juros compensatórios e direito a juros indemnizatórios.
Refira-se a propósito que se não consideram autonomamente os alegados vícios imputados à decisão da reclamação graciosa, porque tendo sido negado provimento a esta reclamação, com uma fundamentação prática e essencialmente idêntica e até igual à que justificava a liquidação, aproveitando até os factos que já constavam do RIT e as razões jurídicas nele referidas, apenas com algumas diferenças para responder aos argumentos da requerente na sua reclamação graciosa.
Por isso, a reclamação graciosa não se assume com um acto autónomo da liquidação impugnada, mas sim é um acto que decide uma reclamação feita contra o acto tributário praticado, que permanece inalterado na ordem jurídica, apenas abre à impugnante a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas a deduzir no prazo referido no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, independentemente de nelas ter sido ou não apreciada a legalidade do acto de liquidação que foi administrativamente impugnado. (Ac. do STA de 2/4/2009, proferido no processo 0125/09).[10]
Só seria diferente a solução se houvesse ilegalidades de substância, pois “na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso”, conforme decidiu a Secção do Contencioso Tributário do STA em Ac. do Pleno de 3/6/2015, proferido no processo 0793/14.
Não se conhecem, portanto, os vícios formais assacados pela impugnante à decisão expressa da reclamação graciosa
Mesmo assim, sempre se acrescenta quanto à alegada falta de autorização da Directora Geral dos Impostos, que, como a requerente reconhece, a mesma foi dada em 18/8/2022, como se alcança do RIT, pelo que está devidamente autorizado o recurso à CGAA, nos termos legais para as correcções com base nessa CGAA e é o RIT que deve ser considerado para efeitos de impugnação, sendo que a decisão da reclamação graciosa é apenas uma fase do exercício pelo contribuinte dos seus meios de defesa, que não carece de nova autorização já dada para o procedimento globalmente considerado.
4.2 – Os vícios de procedimento.
Entende a requerente que há uma demora injustificada da inspeção tributária, com ultrapassagem do seu prazo de duração (em violação do art. 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira [RCPITA]) – e tais ilegalidades projetam-se na anulação da liquidação em causa, segundo o princípio da impugnação unitária vertido no art. 54.º do CPPT.
Se é verdade que a inspeção tributária é interna, iniciou-se a 31/8/2021, não houve actos da AT a justificar a sua prorrogação, para lá do prazo legal de 6 meses e foi declarada concluída pela AT em 31/5/2022 – mas a autorização da diretora geral dos impostos é de 18/8/2022 e o RIT foi notificado à requerente em 9/2022 (o carimbo da AT a comprovar que o RIT corresponde ao original tem data de 19/9/2022) – cfr. RIT, páginas iniciais.
Embora reconheça que a prorrogação do prazo inicial de 6 meses tem natureza meramente ordenadora (art. 36.º, n.º 2 e 4, do RCPITA), entende a requerente que tem de existir um acto administrativo que decida a prorrogação do prazo, com motivação concreta, subsumível nalgum dos motivos legais legitimadores descritos no art. 36.º, n.º 3, do RCPITA, o que até nem seria possível.
Como a inspeção durou mais de 12 meses: caso exista audição prévia, como foi o caso, o processo inspetivo só termina após a análise e verificação dos factos invocados pelo sujeito passivo – e o que importa é a sua notificação ao contribuinte e não o ato interno de conclusão (art. 61.º, n.º 3, do RCPITA), sendo que, no entender da requerente este atraso tem prejuízo direto para os contribuintes, nomeadamente no aumento dos juros compensatórios,
Pelo que, quanto à demora injustificada do procedimento de inspecção tributária, e quanto à ultrapassagem do seu prazo de duração, em violação ao previsto no art.º 36.º do RCPITA, o que, na sua ótica, implica a anulação dos atos tributários por força do princípio da impugnação unitária previsto no art.º 54º da LGT.
Não tem razão a requerente, como bem refere a requerida, pois se trata de procedimento inspectivo interno (ordem de serviço OI2021... de 27-01-2021), nos termos da alínea a) do art.º 13.º do RCPITA.
Além disso, se é verdade que os actos inspectivos tiveram inicio a 31-08-2021 e foram concluídos a 31-05-2022, nos termos do art.º 61º do RCPITA, sendo que o procedimento inspectivo foi concluído com a notificação ao sujeito passivo do RIT a 16-09-2022 (art.º 62º do RCPITA, na redacção dada pela Lei n.º 7/2021 – 26/02), nos termos do disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do art.º 36.º do RCPITA, juntamente com o disposto no n.º 7 do mesmo artigo, “o decurso do prazo do procedimento de inspecção determina o fim dos atos externos de inspecção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos”.
Ora, nos termos do n.º 1 do art.º 46.º da LGT sobre os efeitos de se ultrapassar o prazo de 6 meses nas inspeções externas, em que o prazo determinado para a inspecção pode acarretar a suspensão do prazo de caducidade.
No caso de acção inspectiva externa, o respectivo incumprimento teria apenas como consequências a não suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação e o impedimento da prática de actos externos de inspecção, nos termos do n.º 1 do art.º 46.º da LGT e do n.º 7 do art.º 36.º do RCPITA.
Porém, nos presentes autos e porque se trata de uma inspecção interna (art.º 13º, alínea a), face ao quadro legal vigente, não houve vícios procedimentais durante a inspecção à ora requerente e consequentemente não houve violação dos art.º 36º do RCPITA, nos termos peticionados.
Improcede assim a arguição deste vício da excessiva demora.
Relativamente ao vício da falta de fundamentação, basta ler o PPA para se concluir que a requerente apreendeu correctamente, quer os factos indicados no RIT, quer as ilações jurídicas e as conclusões da AT, que motivaram as correcções efectuadas.
Improcede assim a alegação de falta ou insuficiência de fundamentação.
4.3 – Vício de ilegalidade por errada apreensão e aplicação dos factos relevantes para a decisão.
1. A questão do vício de ilegalidade referido pressupõe a prévia resolução da aplicação de leis no tempo.
Com efeito, a aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (CGAA) constante do artº. 38º. da Lei Geral Tributária, tinha ao tempo dos factos de constituição da ora requerente, como SGPS, bem como das aquisições de acções por ela efectuadas e que são o cerne do presente caso, por força da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, a seguinte redacção:
Ineficácia de actos e negócios jurídicos
1 - A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.
2 - São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.
Como se verifica deste texto, apenas podem conduzir à aplicação da CGAA, se ocorrerem actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, mesmo que exista uma finalidade de obtenção de vantagens fiscais.
Porém, não exige aqui o legislador a existência de razões económicas válidas.
2. Mais tarde,
Por força da Lei n.º 32/2019, de 03/05, esta norma passou a ter a seguinte redacção, que é a actual:
Ineficácia de actos e negócios jurídicos
1 - A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.
2 - As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.
3 - Para efeitos do número anterior considera-se que:
a) Uma construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica;
b) Uma construção pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte.
4 - Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 2, nos casos em que da construção ou série de construções tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com caráter definitivo, ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, considera-se que a correspondente vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica.
5 - Sem prejuízo do número anterior, quando o substituto tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções, devem aplicar-se as regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária.
6 - Em caso de aplicação do disposto no n.º 2, os juros compensatórios que sejam devidos, nos termos do artigo 35.º, são majorados em 15 pontos percentuais, sem prejuízo do disposto no Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2011, de 5 de junho, na sua redação atual.
Esta nova redacção foi motivada, como refere a requerida na sua resposta (artºs. 59º. e segs.), pelo facto de, mesmo ao nível comunitário se assistiu a um reforço desta linha de actuação que se materializou na Diretiva Anti-elisão Fiscal (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12-07-2016, que, no art.º 6.º, nº 1 dispõe que “os Estados-Membros devem ignorar uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes”, esclarecendo o nº 2 do mesmo artigo que “uma montagem ou série de montagens será considerada como não genuína na medida em que não coloque em prática um propósito comercial válido baseado em razões que reflitam a realidade económica”.
3. Aparece aqui uma nova exigência que não existia anteriormente, ou seja, haja um propósito comercial válido baseado em razões que reflitam a realidade económica.
Refere ainda a requerida que o combate ao planeamento fiscal abusivo constitui uma prioridade na União Europeia, sendo que as regras gerais anti-abuso servem para combater a erosão das bases tributáveis no mercado da UE, tendo como função colmatar lacunas existentes nas leis, devendo ser aplicadas a montagens que não sejam genuínas.
Por isso, na sequência do reforço de combate a elisão fiscal, através da Lei n.º 32/2019, de 03/05, foram introduzidas alteracções ao nº 2 do art.º 38º da LGT e no nº 3 do art.º 63º do CPPT que vieram dar corpo às prioridades definidas ao nível da União Europeia, definindo e alargando conceitos (fala-se agora em a construção ou série de construções) e introduzindo penalizações até então não existentes, como por exemplo a majoração em 15 pontos percentuais dos juros compensatórios (nº 6 do art.º 38º da LGT).
Mas também se exige agora que “construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica”, ao contrário da lacuna existente anteriormente.
Daí que a requerida só cite acórdãos posteriores a 2019 e a requerente anteriores a 2019.
Ocorrendo os factos em 2009 - constituição da SGPS e aquisição por esta das participações sociais das outras sociedades – tendo em conta a sucessão de redacções do artº. 38º. Da LGT, aplica-se a forma de resolução desse conflitos constante do artº. 12º., nº. 2, 1ª. parte do Cod. Civil, onde se determina que “quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa c factos os novos”. Aliás, a requerida também concorda neste ponto.
Por isso, vamos atender à jurisprudência mais antiga, proferida na vigência da anterior redação nº 2 do art.º 38º da LGT e no nº 3 do art.º 63º do CPPT.
4. Ora, conforme se escreve no Acórdão do CAAD de 12/7/2013, proferido no Processo 138/2013-T:
6. Cabe passar à análise do elemento normativo, que encontra a sua base na teoria da fraude à lei. Conforme salienta GUSTAVO LOPES COURINHA (cfr. A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário – Contributos para a sua Compreensão, Almedina, Coimbra, 2004, pp. 186-187) “tem lugar a reprovação de um certo resultado obtido ou pretendido, quando confrontado com a intenção ou espírito da lei, do Código do Imposto em causa ou do próprio Ordenamento Tributário. O acto fraudulento configura-se em função da reprovação pelo direito da sua natureza verdadeira e substancial – os efeitos obtidos. Efeitos esses que não são desejados, previstos ou promovidos pelo Direito, mas antes rejeitados”. Nestes termos, o apuramento das “fronteiras do acto elisivo” depende do “requisito da condenação pelo Ordenamento Fiscal do resultado obtido”.
A este propósito, J. L. SALDANHA SANCHES sustenta que a aplicação da cláusula geral anti-abuso depende da existência no ordenamento jurídico-tributário de “sinais inequívecos de uma intenção de tributar” (Cfr. J. L. SALDANHA SANCHES, Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 180) – o que, diga-se, não parece existir relativamente às mais-valias na venda de participações sociais, atenta a coexistência no ordenamento jurídico-tributário da tributação em sede de IRS dos ganhos decorrentes da venda de quotas com a não tributar em sede daquele imposto dos ganhos resultantes da venda de acções.
Ora, perante tal opção do legislador fiscal – justa ou não, mas tal já é uma questão distinta – não estaria vedado ao contribuinte o aproveitamento daquele regime que se lhe afigure mais favorável, no contexto de um planeamento fiscal não abusivo, e não caberia ao aplicador da lei substituir-se às opções de tributar ou não tributar certas realidades seguidas pelo legislador fiscal (Cfr. J. L. SALDANHA SANCHES, Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 180).
A transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima, com a subsequente venda das acções sem sujeição a tributação (face ao regime em vigor até à revogação do artigo 10.º, n.º2 do CIRS), foi classificada por J. L. SALDANHA SANCHES como uma “lacuna consciente de tributação”.
Para o autor, esta não seria uma situação susceptível de aplicação da cláusula geral anti-abuso, uma vez que “se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações das quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais” (Cfr. J. L. SALDANHA SANCHES, Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 182).
Assim, afigura-se que, mesmo que a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima fosse motivada por razões exclusivamente fiscais, não se estaria perante um acto condenável face ao ordenamento jurídico-tributário, uma vez que o próprio legislador fiscal tinha optado por tributar em sede de IRS os ganhos decorrentes da venda de quotas e por não tributar em sede daquele imposto os ganhos resultantes da venda de acções. Deste modo, faltaria o elemento normativo, associado à condenação do ordenamento jurídico-tributário, sem o qual não é aplicável a cláusula geral anti-abuso.
Neste sentido se encontra a decisão arbitral relativa ao Processo nº 123/2012-T, de 9 de Maio de 2013, na qual se conclui que “mesmo que a transformação [de sociedade por quotas em sociedade anónima] fosse motivada por razões exclusivamente fiscais, é o legislador que opta, expressamente, por tributar a venda das quotas e por não tributar a venda das acções naquele contexto”.
5. No mesmo sentido, o Acórdão do mesmo CAAD de 30/1/2015, proferido no processo nº. 381/2014-T, onde se começou por escrever:
Há que salientar, desde já, a natureza de norma excecional [absolutamente excecional] da CGAA. Tal resulta quer do facto de permitir que a tributação seja efetuada por aplicação de outras regras que não as normas gerais que a lei para prevê para o(s) negócio(s) efetivamente praticados, quer, mais importante, por constituir um desvio ao princípio da segurança.
Porém, diferentemente do que acontece relativamente a normas com idêntico intuito, que encontramos em outros ramos do ordenamento jurídico, como sejam o instituto do abuso do direito ou o princípio da boa-fé, a CGAA não é uma cláusula geral aberta (sublinhado nosso) que permita ao intérprete afastar a solução legal (a tributação) que decorre da norma que resultaria aplicável (da norma de incidência cuja hipótese os factos preenchem) invocando considerações de justiça material ou de coerência substantiva do sistema jurídico fiscal.
A CGAA é, também ela, uma norma típica – como não poderia deixar de ser, tratando-se de uma norma que releva diretamente nas regras de incidência tributária - que só pode ser aplicada quando, indubitavelmente, se encontrem verificados todos e cada um dos pressupostos nela previstos.
Significa isto que o intérprete se tem de abster de quaisquer juízos sobre, nomeadamente, se a economia fiscal lograda é ou não “justificada” ou “aceitável”, se a concreta situação fere ou não uma suposta igualdade horizontal entre os contribuintes.
Significa isto que o intérprete se tem de abster de quaisquer juízos sobre, nomeadamente, se a economia fiscal lograda é ou não “justificada” ou “aceitável”, se a concreta situação fere ou não uma suposta igualdade horizontal entre os contribuintes
E mais adiante, directamente sobre a aplicação da CGAA, escreve-se nesse acórdão, numa questão com algumas semelhanças com o caso presente:
Na questão controvertida, está em causa a alínea h) do n.º2 do artigo 5.º do Código do IRS que dispõe “2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º (…)”.
Por força do n.º1 do mesmo artigo (artigo 5º do Código do IRS), os lucros distribuídos aos titulares de capital (sócios/acionistas) são rendimentos de capitais sujeitos a IRS.
A questão que se levanta é saber se a requerente, SGPS, foi apenas ou essencialmente um instrumento para defraudar o disposto no artigo 5º, nº 2/h), do CIRS, ou seja, serviu para dar uma “roupagem” ou aparência de pagamento de preço de cessão de participação social (então não tributado) a um real ou efetivo pagamento de dividendos (tributado).
Dentro do quadro do planeamento fiscal podemos distinguir as situações em que o sujeito passivo atua contra legem, extra legem e intra legem.
Quando este atua contra legem, a sua atuação é frontal e inequivocamente ilícita, pois infringe diretamente a lei fiscal, e configura uma fraude fiscal (5 ) passível, inclusive, de ser objeto de censura contra-ordenacional ou criminal.
A atuação extra legem ocorre quando o sujeito passivo aproveita de forma abusiva a lei para chegar a um resultado fiscal mais favorável, pese embora este não a violar diretamente. Este adota «um comportamento que tem como finalidade exclusiva ou principal contornar uma ou várias normas jurídico-fiscais, de modo a conseguir a redução ou a supressão do encargo fiscal».
Sendo que dessa ou dessas normas jurídico-fiscais se deve detetar uma tentativa de contornar «uma clara intenção de tributar afirmada pelos princípios estruturantes do sistema» Este tipo de atuação é comummente designada de «fraude à lei fiscal» mas, conforme alerta Saldanha Sanches, pretendendo melhor ilustrar e distinguir estas situações das de fraude fiscal, também designada de «evitação abusiva de encargos fiscais», «evitação fiscal abusiva» ou ainda «elisão fiscal».
Só se afigura legítima – e, assim, planeamento fiscal legítimo ou não abusivo – a atuação intra legem. Com efeito, a obtenção de uma poupança fiscal não constitui um comportamento proibido pela lei, desde que a atuação não se enquadre na supra referida atuação extra legem.
É pacífico, na doutrina e na jurisprudência, que a aplicabilidade da CGAA supõe a verificação de quatro pressupostos (ou elementos): elemento meio; elemento resultado; elemento intelectual; elemento normativo.
E continuando mais adiante, depois de analisar os pressupostos referidos para a aplicação da CGAA, escreve-se nesse acórdão:
Concluindo: Constitui planeamento fiscal legítimo, face à CGAA, os sujeitos passivos praticarem negócios jurídicos que tenham como resultado a realização de mais-valias não sujeitas [ao tempo] a tributação em IRS, mesmo quando a realização de tais negócios tenha como motivação exclusiva ou principal a economia fiscal assim obtida.
Os negócios jurídicos praticados pelos sujeitos passivos com tal desiderato só serão passíveis de censura, ao abrigo da CGAA, quando forem uma mera “fachada”, originem apenas uma mera alteração jurídico-formal da situação anterior, que, no essencial, se manteve inalterada.
O que não está evidenciado acontecer no caso sub juditio.
Ou, pelo menos, subsiste uma margem de dúvida quanto à efetiva demonstração dessa realidade factual essencial.
Assinale-se que a dúvida relativa a uma realidade, resolve-se contra quem esta (realidade) favoreceria (no caso, a AT) – Cfr artigo 414º, do CPC.
Não se verificam pois, no caso concreto, os elementos meio e normativo cuja verificação, cumulativamente com o elemento resultado (que aconteceu), é condição necessária para o preenchimento da tipicidade da CGAA.
Verifica-se assim que é legítima a constituição da SGPS com a transmissão das acções dos sócios individuais para esta aproveitando a lacuna da falta de tributação de tal transmissão.
Por outro lado, é um acto de gestão adequado, que a referida SGPS não tendo disponíveis os meios financeiros para adquirir as acções dos alienantes, se não tenha endividado nomeadamente perante bancos, mas tenha in house, procurado esses meios, celebrando contratos de suprimento, legalmente admissíveis para fazer face a esse investimento e prática legítima nas sociedades comerciais.
Não resulta daí que tenham sido praticados actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas a prejudicar o Estado ou a obter vantagens fiscais indevidas, pois todos os negócios celebrados são de uso corrente nas sociedades comerciais, estão regulados no Código das Sociedades Comerciais e legislação conexa e sobretudo não visavam instantaneamente resolver o problema desses financiamentos, pois a situação durou pelo menos 9 anos até ao último pagamento.
E a AT, apesar da inspecção em 2015, nada actuou contra a ora requerente.
6. Por isso, não se verifica o elemento normativo que permita a aplicação da CGAA, face à redacção que o artº. 38º. da Lei Geral Tributária, tinha ao tempo dos factos de constituição da ora requerente, como SGPS, bem como das aquisições de acções por ela efectuadas e que lhe fora dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Por isso, tem de proceder o presente PPA.
4.4 – Da eventual ilegitimidade substantiva da ora requerente
No seu PPA, a ora requerente suscita a questão de não poder ser ela responsabilizada pelas liquidações efectuadas, pois que, a ser julgada procedente a aplicação da CGAA, os negócios de transmissões de acções por parte dos seus sócios eram ineficazes relativamente a ela, de modo que essa responsabilidade caberia às sociedades que entregaram à ora requerente os dividendos relativos às acções por ela adquiridas e que seriam, por procedência da CGAA ineficazes relativamente a ela.
Assim sendo, deviam essas retenções ser efectuadas pelas sociedades cujas acções foram adquiridas pela ora requerente, como SGPS, logo eram elas as responsáveis pelas correcções feitas pela AT.
Também sobre esse ponto, o Acórdão do CAAD de 30/1/2015, proferido no processo nº. 381/2014-T, se decidiu o seguinte:
Admitindo assim, hipoteticamente, que pudesse ser outra a convicção deste tribunal relativamente a estarem reunidos os pressupostos para a aplicação da cláusula geral antiabuso quanto aos elementos meio, resultado, intelectual e normativo, quanto ao elemento sancionatório, pelas razões supra, deve proceder o entendimento da requerente de que as liquidações impugnadas deviam então ter sido efetuadas na pessoa da sociedade comercial “B”, S.A. e não da requerente, “A”, SGPS.
Daí que também sejam ilegais, nesta perspetiva, as liquidações ora objeto do presente pedido de pronúncia arbitral.
Também por esta razão, tem de proceder o presente PPA.
5. Devolução do imposto pago, juros e custas, acrescido de juros indemnizatórios.
Conforme vem provado na al. ccc) dos factos provados, a requerente procedeu ao pagamento atempado de todas as liquidações adicionais, cuja revisão foi pedida, no valor de € 347.548,27
Por isso tem direito à sua restituição.
Além da restituição dessa quantia já paga por força da anulação das respectivas liquidações, pede ainda a requerente a condenação da requerida no pagamento dos juros indemnizatórios, calculados desde a data em que procedeu ao pagamento do imposto liquidado até à data em que vier a ser reembolsada à requerente o indevidamente pago, juros esses vencidos e vincendos, desde aquela data.
A propósito dos juros indemnizatórios, prescreve o artigo 43º nº 1 da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”
No caso ora em apreciação, o erro que afeta as liquidações impugnadas é exclusivamente imputável à requerida AT como se demonstrou, pelo que tem o ora a requerente direito ao recebimento dos juros indemnizatórios.
É que, nos termos da alínea b) do artigo 24º do RJAT, 35º nº 10 e 43º nº 1 da Lei Geral Tributária e 61º nº 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a requerida incorreu em erro que lhe é imputável ao proceder às liquidações adicionais de IRS e juros ora anuladas, pelo que deve pagar ao Requerente juros indemnizatórios sobre a quantia paga indevidamente, contados à taxa legal, desde o pagamento das quantias indevidamente exigidas até à sua restituição.
Portanto, tem a ora requerente direito a ser reembolsada relativamente à parte que peticiona do que pagou indevidamente e, ainda, a ser indemnizada por esse pagamento indevido através do pagamento de juros indemnizatórios por parte da requerida, desde a data do pagamento da quantia, até reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 43.º e n.º 10 do artigo 35.º da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril. – Cfr. artº. 61º., nº. 5 do CPPT quanto à data de início da contagem dos juros indemnizatórios.
6. Decisão
Nestes termos, decide-se julgar procedente o presente pedido de pronúncia arbitral e consequentemente:
a) anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela requerente.
b) anular em consequência, as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios e que constam das notas de liquidação identificadas como documento 1 também junto com o PPA.
c) julgar procedente o pedido de condenação da requerida na restituição de imposto relativo a essas notas de liquidação anuladas, no valor de € 347.548,27, acrescido de juros indemnizatórios, por parte da requerida, desde a data do pagamento dessa quantia, até efectivo reembolso, calculados à taxa legal supletiva que é actualmente de 4% ao ano.
7. Valor do processo
De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € € 347.548,27, indicado pela Requerente, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.
8. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante total das custas a pagar em € 5.814,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da requerida.
Lisboa, 30-09-2023
Árbitro –Presidente
___________________________________________________
(Conselheiro Carlos Alberto Fernandes Cadilha)
Árbitro – Vogal
___________ __
(Dra. Cristina Coisinha)
Árbitro – Vogal e Relator
(José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora)
Texto elaborado com a ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.
Declaração de voto
Votei vencido com base, em síntese, nos seguintes fundamentos.
A referência a atos ou negócios jurídicos que podem ser tidos como ineficazes por aplicação da cláusula anti-abuso deve ser entendida em sentido amplo, abrangendo quaisquer esquemas negociais que possam considerar-se finalisticamente relacionados e que, por ausência de racionalidade económica, devam ser tidos como visando obviar ao pagamento do imposto que normalmente seria devido. Ademais, as formas negociais que tenham sido utilizadas devem ser aferidas em termos objetivos, a partir da substância económica das transações segundo um padrão de razoabilidade económica e comercial.
Não podendo perder-se de vista que o sentido geral da Diretiva Antielisião Fiscal (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que sugere que uma montagem (ou série de montagens) será considerada como não genuína na medida em que não coloque em prática um propósito comercial válido baseado em razões que reflictam a realidade económica.
No caso, a constituição de uma sociedade gestora de participações sociais (A...-SGPS, SA) e as operações de modificação da titularidade do capital social levadas a efeito com constituição de um crédito a favor dos acionistas das sociedades operacionais não revelam um objetivo suficientemente definido e justificado do ponto de vista financeiro, bastando fazer notar que não resulta sequer provado que a A...-SGPS tenha prestado quaisquer serviços de gestão às suas participadas.
O único efeito prático da constituição da sociedade gestora de participações sociais foi, efetivamente, a interposição desta entre as sociedades operacionais e os acionistas de modo a não haver tributação no momento do reembolso da dívida contraída por efeito da aquisição das participações sociais.
Assistiu-se, nestes termos, a uma série de transações por passos (“step transaction”) com um efeito consequencial que foi o de permitir que os acionistas da B..., SA, C..., SA e D..., SA passassem a deter um crédito resultante da alienação de ações que lhes assegurou a possibilidade de auferirem rendimentos a título de pagamento desse mesmo crédito que, na realidade, consubstanciam distribuição de dividendos.
Em todo este contexto, os reembolsos realizados em 2018 integram o esquema negocial adotado pelo contribuinte com o propósito de obter um ganho fiscal, a que se torna aplicável a cláusula geral anti-abuso a que se refere o artigo 38.º, n.º 2, da LGT.
Neste mesmo sentido, em situação similar, se pronunciaram, entre outros, os acórdãos proferidos nos Processos n.ºs 166/2019-T, 317/2019-T, 788/2019-T, 141/2020-T, 258/2020-T e 415/2020-T.
Voto ainda vencido quanto à data fixada para a obrigação de juros indemnizatórios, tendo em consideração a jurisprudência do STA, segundo a qual, no caso em que haja lugar a reclamação graciosa, o erro passa a ser imputável à Administração Fiscal depois de operar o indeferimento do procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo (acórdãos do STA de 29 de junho de 2022, Processo n.º 093/2021, e de 18 de janeiro de 2017, Processo n.º 0890/16).
Lisboa, 30 de setembro de 2024
Carlos Alberto Fernandes Cadilha
[1] Acórdão arbitral no CAAD, proc. 381/2014-T e Acórdãos Arbitrais, CAAD n.ºs 123/2012, de 9/05/2013, 124/2012, de 06/06/2013, 138/2012, de 12/07/2013 e 139/2013, de 19/12/2013
[2] Ac. STA de 12/1/2022 (proc. 02507/15.6BEBRG) e Ac. STA de 12/5/2021 (proc. 1869/13.4BEBRG).
[3] Ac. STA 02507/15.6BEBRG de 12/1/2022 (quase no seu final) que declara que “a única questão que se poderia suscitar era a de a referida obrigação, nestes casos, resultar do ato de aplicação da CGAA e não diretamente da lei, pois o substituto, ao ter praticado (antes da aplicação da CGAA) uma operação diversa da que legalmente impunha aquela retenção na fonte, não poderia agora ser “responsabilizado por aquela omissão”. Mas também este argumento é afastado pelo facto de ser sempre exigível, por efeito da verificação dos pressupostos da correta aplicação da CGAA, que no procedimento (decisão depois escrutinada em sede de impugnação judicial da liquidação […]) de aplicação da CGAA fique provado que o substituto “tinha conhecimento da construção”, o que significa, neste caso, que sabia (tinha o dever de saber) que as decisões de amortização com redução de capital poderiam, antes, ter dado lugar a distribuição de dividendos, cabendo-lhe explicar o fundamento económico da decisão que tomou […]”.
[4] Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul 26-06-2014, proferido no processo 07148/13:
[5] Citando o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte 12-01-2017, processo 00250/15.3 BEPRT.
[6] Acórdão proferido no processo 414/2023-T do CAAD
[7] Voto de vencido no processo 744/2022-T do CAAD.
[8] Acórdãos do STA, proferidos pela 2.ª Secção, em 10/12/2008, no processo n.º 080/08; em 25-02-2015, no processo n.º 0709/14; em 16-09-2020, no processo n.º 02256/19.6BEBRG
[9] Vd. os acórdãos de 17 de julho de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, n.º 41; de 10.11.2011, C- 126/10, Foggia, n.ºs 37 e 38, e de 8.3.2017, C-14/16, Euro Park Service, n.º 55) – Citado na decisão arbitral de 30-03-2020, página 56 - Processo CAAD nº 213-2019-T.
[10] Porém, no Ac. de 8/5/2019, proferido pelo TCA Sul no processo 1616/09.5BELRS, onde se decidiu que “A Impugnação Judicial da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação, pelo que, sendo a Impugnação apresentada na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa, o Tribunal tem o dever de conhecer não só os fundamentos do indeferimento daquela Reclamação como os vícios que eventualmente sejam directamente imputados ao acto tributário e que sejam reconduzíveis a ilegalidade, atento o preceituado no artigo 99.º do CPPT.”
Jurisprudência Arbitral Tributária
