Sumário: O art. 22º, n.º1 do EBF ao excluir da limitação da incidência do imposto (IRC) apenas os OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, configura, uma discriminação no domínio da liberdade da circulação de capitais, violadora do art. 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, quando não abrange os OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação de outro Estado Membro da U.E.

 

DECISÃO ARBITRAL

I. RELATÓRIO

I.1

1. Em 01 de abril de 2024 o contribuinte A..., Organismo de Investimento Coletivo constituído de acordo com o direito alemão, com o número de identificação fiscal português ..., com sede em..., ..., Frankfurt, Alemanha, (doravante designado de “Requerente”), requereu, nos termos e para os efeitos do disposto do artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de Tribunal Arbitral com designação do árbitro singular pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do referido diploma.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) no dia 08 de abril de 2024.
3. O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b) e artigo 6.º, n. º1, do RJAT, o signatário foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos.
4. O tribunal arbitral foi constituído em 14.06.2024 e no mesmo dia proferiu um despacho a ordenar a notificação da Requerida para apresentar a sua resposta.
5. A AT apresentou a sua resposta em 08 de julho de 2024.
6. Após o despacho de 08/07/2024 a Requerente juntou, em 22.07.2024, três documentos traduzidos.
7. A Requerente apresentou as suas alegações em 05.08.2024 e a Requerida em 08.08.2024
8. Pretende o Requerente que o Tribunal Arbitral declare ilegal e anule os atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”), efetuados através das guias;

a) n.º ... incidente sobre o pagamento de dividendos pagos em 14.05.2020, relativos ao ano de 2020, do qual resultou uma retenção na fonte a pagar no valor de €12.275,28;

b) n.º... incidente sobre o pagamento de dividendos pagos em 26.04.2021, relativos ao ano de 2021, do qual resultou uma retenção na fonte a pagar no valor de €15.884,48;

c) n.º ... incidente sobre o pagamento de dividendos pagos em 20.05.2021, relativos ao ano de 2021, do qual resultou uma retenção na fonte a pagar no valor de €11.165,18;

e) n.º ... incidente sobre o pagamento de dividendos pagos em 18.09.2021, relativos ao ano de 2021, do qual resultou uma retenção na fonte a pagar no valor de €11.546,69;

bem como, a anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa previamente apresentada.

9. Pretende também a Requerente a restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios.

 

I.2. O Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos:

 

1. Conforme dispõe a alínea c) do número 1 do artigo 20.º do CIRC, os dividendos são considerados rendimentos de natureza financeira.
2. No que diz respeito ao regime interno de tributação dos dividendos, sempre que os mesmos são pagos por uma entidade residente a um sujeito passivo também ele residente em Portugal, tais rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte por conta do imposto devido a final a uma taxa de 25% (artigos 94.º, n.º 1 alínea c), 94.º n.º 3 alínea b) e 94.º, n.º 4 do CIRC).
3. Os OIC constituídos de acordo com a legislação nacional estavam, à data dos factos tributários, isentos de IRC sobre dividendos obtidos, nos termos do artigo 22.º, n.º3 do EBF.
4. Nos casos de distribuição de dividendos por parte de sociedades residentes em Portugal a OIC não constituídos ao abrigo da lei portuguesa e aqui não residentes, os rendimentos obtidos em Portugal estão sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25%, tal como preceituado nos artigos 94.º n.º 1 alínea c), 94.º n.º 3 alínea b), 94.º n.º 4 e 87.º n.º 4 também do CIRC, não beneficiando do regime previsto no artigo 22.º do EBF.
5. Existe uma diferença de tratamento conferida pela legislação fiscal portuguesa, entre os OIC residentes e os OIC não residentes, na tributação de dividendos de fonte portuguesa.
6. Concretamente, esta diferença de tratamento consubstancia-se no diferente tratamento fiscal que é conferido aos rendimentos obtidos em Portugal por OIC constituídos ao abrigo da lei portuguesa – que estão isentos de imposto – e aos rendimentos obtidos em Portugal por OIC não constituídos ao abrigo da lei portuguesa – que estão sujeitos a retenção na fonte liberatória de IRC a uma taxa de 25%.
7. Um tratamento desfavorável por um EM dos dividendos pagos a entidades não residentes face ao tratamento favorável reservado aos dividendos pagos às entidades aí residentes é inequivocamente suscetível de dissuadir as entidades não residentes de realizarem investimentos nesse EM e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º do TFUE .
8. A diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis.
9. A necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional não pode ser invocada para justificar a restrição à livre circulação de capitais induzida pela legislação nacional.
10. Tendo o regime interno que impõe a aplicação de retenção na fonte a dividendos distribuídos a um OIC não residente – como o Requerente – (enquanto se prevê que os dividendos distribuídos a OIC residentes estão isentos dessa retenção) sido expressamente e sem reservas julgado incompatível com o Direito da UE no passado dia 17 de março de 2022 (TJUE no processo n.º C-545/19), impõe-se a anulação dos atos de retenção na fonte sindicados, por força do princípio do primado consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP.
11. Face à situação fáctica objeto do presente pedido de pronúncia arbitral, é evidente que deveria a reclamação graciosa previamente apresentada pelo ora Requerente ter sido julgada integralmente procedente, por se mostrarem ilegais os atos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos aos anos de 2020 e 2021, por violação do princípio do primado consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, o que motivará a integral procedência do presente pedido arbitral, concluindo-se pela anulação dos atos tributários ora sindicados e pelo direito do Requerente à restituição do imposto indevidamente suportado, acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

 

I.3 Na sua Resposta a AT, invocou, o seguinte:

 

1. Compulsada a informação constante do sistema informático, verificámos que não existe qualquer declaração modelo 30 entregue pelo substituto tributário para o período de maio de 2020.
2. Igualmente se assinala o facto do Requerente não provar, como lhe incumbe nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT, o alegado.
3. Ao não apresentar as declarações emitidas pelo agente pagador em Portugal no período relevante, que ateste a data da distribuição dos dividendos, o montante bruto dos dividendos distribuídos e imposto retido na fonte em Portugal, bem como a identificação das guias através das quais foi entregue o imposto retido em Portugal, o Requerente não logra provar a retenção de IRC respeitante a maio de 2020, no valor de €12.275,28, cuja restituição solicita.
4. Conforme decorre do estatuído no n.º 1 do artigo 22.º do EBF, entendeu o legislador circunscrever tal regime jurídico aos OIC’s constituídos sob a égide do direito português e que operem de acordo com a legislação nacional.
5. Regime que, atenta a natureza jurídica do Requerente não se lhe aplica, designadamente, por não preenchimento dos pressupostos plasmados no n.º 1 do artigo 22.º do EBF, considerando que não se constituiu, nem opera, nos termos da lei portuguesa.
6. Invoca o Requerente que o estatuído no n.º 4 do artigo 87.º do CIRC, bem como o próprio artigo 22.º do EBF, é desconforme com o TFUE tendo em conta que “(…) existe uma diferença de tratamento conferida pela legislação fiscal portuguesa, entre os OIC residentes e os OIC não residentes, na tributação de dividendos de fonte portuguesa”, diferença essa que se consubstancia “(…) no diferente tratamento fiscal que é conferido aos rendimentos obtidos em Portugal por OIC constituídos ao abrigo da lei portuguesa – que estão isentos de imposto – e aos rendimentos obtidos em Portugal por OIC não constituídos ao abrigo da lei portuguesa – que estão sujeitos a retenção na fonte liberatória de IRC a uma taxa de 25%”.
7. Sustenta a posição que sufraga no Acórdão do TJUE proferido no âmbito do P. C-545/19.
8. Salvo o devido respeito, não lhe assiste a razão.
9. Porquanto no âmbito do n.º 10 do art.º 22.º do EBF estão incluídos OIC’s constituídos nos demais Estados-membros e, por maioria de razão, os OIC’s constituídos nos demais Estados-Membros da EU, que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado.
10. Pelo que não se vislumbra em que medida a Requerida violou os princípios invocados.
11. Ainda que assim não se entenda, o que não se concede, e por mera hipótese académica se admite, sempre se dirá que nunca poderia a Requerida ser condenada no pagamento dos juros indemnizatórios peticionados.

 

 

 

 

II. SANEAMENTO

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade nos termos dos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março e encontram-se legalmente representadas.

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

O processo é o próprio.

Inexistem questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo.

Impõe-se agora, pois, apreciar o mérito dos pedidos.

 

III. THEMA DECIDENDUM

 

A questão central a decidir, tal como colocada pelo Requerente, está em saber se o regime diferenciado de tributação aplicável aos OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional e aos OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação Alemã, no que concerne à  exclusão de incidência prevista no art. 22º, n.º1 e n.º3 do EBF, apenas aplicável aos OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional configura, ou não, uma discriminação no domínio da liberdade da circulação de capitais, violadora do art. 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, quando não abrange os OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação Alemã e não tenham um estabelecimento estável em território nacional.

 

 

 

 

IV. – MATÉRIA DE FACTO   

IV.1. Factos provados

 

Antes de entrar na apreciação das questões, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:

 

1. A Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), com residência fiscal na Alemanha, constituído sob a forma contratual, sendo um sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável no país.
2. A Requerente detém diversos investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal.
3. No ano de 2017, o Requerente era detentor de lotes de participações sociais na seguinte sociedade residente em Portugal:

 

B... S.A.

C..., SGPS, S.A:

 

4. A Requerente, nos anos de 2020 e 2021, na qualidade de acionista de sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos.
5. Os dividendos recebidos no decorrer dos anos de 2020 e 2021 foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25%.
6. As retenções foram efetuadas pela D..., NIF ...
7. Nos anos de 2020 e 2021, a Requerente recebeu dividendos e suportou em Portugal imposto por retenção na fonte no montante a seguir discriminado:

 

Ano da Retenção	Valor Bruto do Dividendo	Data de Pagamento	Taxa de Retenção na Fonte	Guia de pagamento	Valor da retenção (€)
2020	49 101,13	14.05.2020	25%	...	12 275,28
2021	63 537,90	26.04.2021	25%	...	15 884,48
2021	44 660,70	20.05.2021	25%	...	11 165,18
2021	46 258,75	18.09.2021	25%	...	11 564,69
TOTAL					50 889,63

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

8. O Requerente suportou, em Portugal, no ano de 2020 e 2021 a quantia total de imposto, por retenção na fonte, de EUR 50.889,63.
9. No dia 17.06.2022, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa para apreciação da legalidade dos atos de retenção na fonte de IRC relativo aos anos de 2020 e 2021, na qual solicitou a anulação dos mesmos.
10. O procedimento de  reclamação graciosa processo correu termos na Direção de Finanças de Lisboa sob o n.º ...2022... .
11. No dia 03.01.2024, a Requerente foi notificado da decisão final de indeferimento da Reclamação Graciosa.

 

IV.2. Factos não provados

 

Não existem factos essenciais não provados, uma vez que todos os factos relevantes para a apreciação da competência material do Tribunal foram considerados provados.

 

IV.3. Motivação da matéria de facto

 

Os factos provados integram matéria não contestada e documentalmente demonstrada nos autos.

Os factos que constam dos números 1 a 11 são dados como assentes pela análise do processo administrativo, dos documentos 1 a 5 juntos pelo Requerente com o ppa, doc 1 junto com as alegações e pela posição assumida pelas partes.

 

V. Do Direito

 

Quanto ao pedido de anulação da retenção na fonte de 2020, começa a Requerida por alegar que não existe e não foi junto ao processo o Modelo 30 entregue pelo substituto para o período de Maio de 2020. Por isso, entende que Requerida que o Requerente não logrou provar (art. 74º da LGT) a retenção no valor de €12.275,28 devendo o pedido improceder. 

Deve-se começar por referir que, por um lado, o facto tributário (pagamento de dividendos) ocorreu e não é posto em causa pela Requerida.

Por outro lado,  a retenção na fonte efetuada pelo substituto (D...) também ocorreu, tal como atesta a declaração junta por esta entidade. O Requerente indicou inclusive o número da guia de pagamento, o que revela que o valor da retenção foi entregue à AT, mesmo que eventualmente não tenha sido entregue em data posterior o Modelo 30.

Tal como decidido, no Ac. TCAS de 31/01/2012, processo n.º 04799/11, a eventual falta de entrega pelo obrigado tributário da declaração legalmente devida dessa retenção, não impede que o sujeito passivo efetue a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos, tal como ocorreu no caso em julgamento.

Refira-se ainda que, na hipótese de a entidade pagadora não entregar à AT o valor do imposto que reteve na fonte, tal não altera a posição do contribuinte, que pagou o imposto, na medida em que este lhe foi imediatamente retido. Tratar-se-ia, sim, de uma questão a solucionar primeiramente entre o substituto, que não cumpra a sua obrigação de entrega do imposto pago, e a autoridade tributária, questão que ultrapassa e extravasa, para já, a responsabilidade da pessoa que recebe os rendimentos (art. 28º, n.º3 da LGT). Mas o imposto não deixa de ter sido pago pelo contribuinte, na medida em que lhe foi retido.

Assim, nesta parte, não colhe a argumentação da Requerida, devendo-se prosseguir com análise dos fundamentos do ppa.

 

O Requerente em 2020 e 2021 enquanto acionista de sociedades residentes em Portugal recebeu dividendos. Os dividendos são rendimentos de natureza financeira (art. 20º, n.º1, al. c) do CIRC).

Os dividendos foram sujeitos a uma retenção de 25% nos termos do art. 87º, n.º4 do CIRC, o qual tem a seguinte redação:  “Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25%(…)”

O art. 22º, n.º1 e n.º3 do EBF estatuem o seguinte:

“1 - São tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

3 - Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1. “

 

A exclusão de incidência prevista no n.º3 do art. 22 do EBF não se aplica ao Requerente porque não se constituiu nem opera de acordo com a legislação nacional, mas sim de acordo com a legislação Alemã (art. 22º, n.º1 do EBF) e não tem qualquer estabelecimento estável em Portugal.

Sobre a não aplicação desta exclusão de tributação, o Acórdão do TJUE no proc. C-545/19, proferido em 17.03.2022, veio considerar que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

O art. 63º do TFUE tem a seguinte redação:

 

OS CAPITAIS E OS PAGAMENTOS

Artigo 63.o

1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.

 

A decisão do TJUE assenta nos seguintes argumentos principais:

(a) Uma vez que a legislação nacional em causa no processo principal tem, assim, por objeto o tratamento fiscal de dividendos recebidos pelos OIC, deve considerar‑se que a situação em causa no processo principal é abrangida pelo âmbito de aplicação da livre circulação de capitais (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C‑480/16, EU:C:2018:480, n.os 35 e 36);

b)   Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.

 

Pelo que, tendo em conta a prevalência da jurisprudência do TJUE, em matéria de direito comunitário, não se pode concluir e decidir de forma diversa nos presentes autos, atenta as questões ali versadas serem semelhantes à do caso em apreço, bem como a norma legal na qual a mesma se fundou.

Face a esta situação, seguimos a fundamentação jurídica do citado Acórdão do TJUE. Assim, a interpretação e aplicação do n.º 1 do artigo 22.º do EBF, no sentido de excluir da limitação da incidência do imposto apenas aos OICs residentes em território português, consubstancia uma violação do disposto no artigo 63.º do TFUE, por se traduzir num regime fiscal discriminatório para os OICs não residentes.

Esta questão também já foi apreciada pelos tribunais superiores, para cuja fundamentação remetemos, tendo-se concluído pelo mesmo diapasão:

  II - É ilegal a retenção na fonte, a título definitivo, que incide sobre dividendos distribuídos a uma entidade residente noutro Estado-Membro, efectuada à luz da legislação fiscal portuguesa, por tal configurar uma violação do direito de livre circulação de capitais, consagrado no art. 56º do Tratado da Comunidade Europeia, actual art. 63º TFUE, face à isenção de tributação no País de residência (Holanda). Ac. do STA de 03.06.2020, proc. n.º 018/10.5BELRS 095/18

O STA (proc. n.º 93/19.7BALSB de 28.09.2023) proferiu o seguinte Acórdão uniformizador:

I - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação.

II - O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

III - A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.

 

A jurisprudência dos tribunais superiores e do CAAD (proc. n.º 90/2019 de 23.07.2019, proc. n.º 194/2019 de 19.09.2019, proc. n.º 528/2019 de 27.12.2019, proc. n.º 548/2019 de 26.06.2020, proc. n.º 922/2019 de 11.01.2021, proc. n.º 926/2019 de 19.10.2020, proc. n.º 11/2020 de 06.11.2020 e proc. n.º 68/2020 de 25.01.2021), cuja fundamentação acompanhamos, tem reconhecido a ilegalidade do art. 22º, n.º1 do EBF face ao disposto no art. 63º do TFUE, não encontrando este Tribunal qualquer fundamento legal para alterar o sentido destas decisões.

          Assevera ainda a Requerida que a Requerente poderia estar isenta de IRC se tivesse um estabelecimento estável em Portugal.  Sucede que, segundo a jurisprudência do TJUE, um tratamento fiscal desfavorável contrário a uma liberdade fundamental não pode ser considerado compatível com o direito da União pelo facto de existirem outros benefícios, mesmo supondo que esses benefícios existam (cf., neste sentido, acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C 35/98, e Amurta, C 379/05, de 08.11.2007). Por outro lado, mesmo uma restrição de pequeno impacto ou de menor importância a uma liberdade fundamental é proibida pelo Tratado (v., neste sentido, acórdãos de 15 de Fevereiro de 2000, Comissão/França, C 34/98; de 11 de Março de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C 9/02; e de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C 170/05).

Deste modo, o regime diferenciado de tributação aplicável aos OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional e aos OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação Alemã, configura, uma discriminação no domínio da liberdade da circulação de capitais, violadora do art. 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, quando não abrange os OICs que se constituam e operem de acordo com a legislação de outro Estado Membro da U.E.

 

Ainda assim, cabe-nos em sede nacional verificar se a restrição à livre circulação de capitais é permitida face ao disposto no artigo 65º do TFUE.

O art. 65º do TFUE prescreve o seguinte:

1. O disposto no artigo 63.o não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.

2. (…).

3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.o.

4. (…).

Nos termos do art. 65º, n. º1, al. a) do TFUE a distinção entre residentes e não residentes é permitida desde que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis e desde que não seja uma discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.

Quanto à existência de situações objetivamente comparáveis o Ac. do TJUE, no proc. C-545/19, também analisou esta questão, tendo referido o seguinte:

“Resulta de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha‑se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C‑575/17, EU:C:2018:943, n.° 47 e jurisprudência referida).”

No caso em apreço, constatamos que, no que diz respeito à tributação em sede de IRC, só os organismos (OICs) não residentes são tributados.

A implementação de uma modalidade de cobrança do imposto diferente não coloca os OIC não residentes numa situação objetivamente diferente dos OICs residentes no que diz respeito à tributação dos dividendos.

Estando os residentes e os não residentes em situações idênticas não se nos afigura que exista uma qualquer razão que justifique esta desigualdade de tratamento.

Citando a decisão do TJUE no proc. C-545/19 e aderindo à respetiva fundamentação precedente: “(…)há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis.”

Quanto à existência de justificações baseadas em razões imperiosas de interesse geral (art. 65º, n. º1 al. b) do TFUE, ex: assegurar a eficácia da supervisão fiscal ou o combate à evasão fiscal), não se nos afigura existirem, até porque nos presentes autos, nada foi alegado. Ainda assim citando o Acórdão Hollmann do TJUE (C-443/06 de 2007OUT11) do TJUE: “Consequentemente, há que considerar que a restrição resultante da legislação fiscal em causa no processo principal não pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal.”

Acresce que, não existe uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C‑342/10, EU:C:2012:688, n.° 49 e jurisprudência referida, e de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, n.° 87). Entendemos assim que, não existe uma relação direta entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo, que possa justificar a restrição à livre circulação de capitais.

Em conclusão, as restrições à livre circulação de capitais com países da U.E. admitidas pelo artigo e 65º do TFUE não se verificam no caso em julgamento.

Destarte, o disposto no art. 22º, n. º1 do EBF, quando não aplicável a não residentes, viola do disposto no art. 63º, n. º1 do TFUE. Em face do princípio do primado do direito da União Europeia reconhecido pelo art. 8º, n. º4 da CRP, a não aplicação do disposto no art. 22º, n. º1 do EBF aos não residentes é ilegal.