SUMÁRIO:

 

1. O princípio do primado do direito comunitário impõe a prevalência do direito da União sobre o direito nacional;
2. O direito da União tem aplicabilidade direta e efeito direto;
3. O TJUE tem vindo a defender que o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;
4. A sujeição a retenção na fonte de IRC dos dividendos auferidos por um OIC não residente, isentando de tributação a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal, por força da aplicação do artigo 22º nº 3 do EBF, viola o artigo 63º do TFUE;
5. Sendo tal diferença de tratamento suscetível de dissuadir as entidades não residentes de realizarem investimentos em Portugal, assim restringindo a liberdade de circulação de capitais.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

1. RELATÓRIO:

 

A..., Organismo de Investimento Coletivo constituído sob o direito alemão, titular do número de identificação fiscal português ..., doravante designado por Requerente, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral em matéria tributária e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2º nº 1 a) e 10º nº 1 a), ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, abreviadamente designado por RJAT), para apreciação da legalidade dos atos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos aos anos de 2020 e 2021, no valor global de € 69.977,25, peticionando a anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada; a anulação dos atos tributários de retenção na fonte de IRC e o reconhecimento do direito do Requerente à restituição do montante de imposto indevidamente pago, com todas as consequências legais, designadamente o pagamento de juros indemnizatórios.

 

Para fundamentar o seu pedido alegou, em síntese:

 

1. O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo (OIC) constituído sob o direito alemão, sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável em Portugal;
2. O Requerente detém participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal;
3. Nos anos de 2020 e 2021 o Requerente recebeu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte, tendo suportado IRC por retenção na fonte no montante global de € 69.977,25;
4. O Requerente deduziu reclamação graciosa tendo em vista a apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção na fonte;
5. Por ofício recebido em 29/12/2023, o Requerente foi notificado da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa apresentada;
6. A sujeição a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos OIC não residentes em Portugal, isentando de tributação a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal, por força da aplicação do artigo 22º nº 3 do EBF, viola o artigo 63º do TFUE;
7. Sendo tal diferença de tratamento suscetível de dissuadir as entidades não residentes de realizarem investimentos em Portugal, o que constitui uma restrição à livre circulação de capitais;
8. E não sendo tal diferença de tratamento permitida pelo artigo 65º do TFUE, quer porque não se trata de situações que não sejam objetivamente comparáveis, quer porque não se encontra justificada por uma razão imperiosa de interesse geral;
9. O que já veio a ser decidido pelo TJUE;
10. Pelo que, por força do princípio do primado, deve ser afastado o regime que resulta dos artigos 94º nº 1 c), 94º nº 3 b), 94º nº 4 e 87º nº 4.

 

A Requerente juntou 5 documentos e não arrolou testemunhas.

 

No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente optou por não designar árbitro, pelo que, nos termos do disposto no artigo 6º nº 2 a) do RJAT, foram designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa os signatários, tendo a nomeação sido aceite nos termos legalmente previstos.

 

O tribunal arbitral coletivo foi constituído em 14 de junho de 2024.

 

Notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 17º do RJAT, a Requerida apresentou resposta, defendendo em síntese o seguinte:

 

1. O artigo 22º do EBF circunscreve a sua aplicação aos OIC’s constituídos sob o direito português e que operem de acordo com a legislação nacional;
2. Não se aplicando ao Requerente, por falta de preenchimento dos pressupostos plasmados no referido artigo 22º do EBF;
3. Não se verifica qualquer violação dos princípios da não discriminação, da liberdade de circulação de capitais nem do primado do Direito da União Europeia;
4. Ainda que assim não fosse, não cabe à AT desaplicar o direito nacional em consequência de qualquer decisão do TJUE, substituindo-se ao legislador para além daquilo que possa considerar-se uma interpretação razoável;
5. Atento o princípio da legalidade a que a AT está sujeita, não podia a AT decidir de modo diferente daquele que decidiu, pelo que, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro;
6. Não se encontrando, por via disso, a AT obrigada a pagar ao Requerente qualquer valor a título de juros indemnizatórios.

 

A Requerida juntou o processo administrativo, não tendo junto qualquer documento nem arrolado testemunhas.

 

A Requerente pronunciou-se sobre as exceções invocadas pela Requerida, pugnando pela sua não verificação.

 

Por despacho de 18/07/2024, foi dispensada a realização da reunião arbitral, bem como a produção de alegações.

 

 

 

2. SANEAMENTO:

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

Não existem nulidades que invalidem o processado.

As partes têm personalidade e capacidade judiciária, não ocorrendo vícios de patrocínio.

Não existem exceções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito e de que cumpra oficiosamente conhecer.

 

3. QUESTÕES A DECIDIR:

Atentas as posições assumidas pelas Partes, vertidas nos argumentos expendidos, verifica-se que a questão a decidir se reconduz a aferir se as liquidações impugnadas violam os princípios da não discriminação, da liberdade de circulação de capitais e do primado do Direito da União Europeia, previstos nos artigos 63º e 65º do TFUE e 8º nº 4 da CRP.

 

 

4. MATÉRIA DE FACTO:

1. Factos provados:

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, deram-se como provados os seguintes factos:

1. O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo (OIC) constituído sob o direito alemão, sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável em Portugal;
2. Nos anos de 2020 e 2021, o Requerente detinha participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal;
3. Tendo recebido, nos anos de 2020 e 2021, dividendos provenientes da detenção das participações sociais a que se alude em 2. Anterior e suportado IRC por retenção na fonte no montante global de € 69.977,25;
4. O Requerente deduziu reclamação graciosa tendo em vista a apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção na fonte;
5. Por ofício remetido por correio registado aceite em 27/12/2023, o Requerente foi notificado da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa apresentada;
6. O pedido de constituição do tribunal arbitral e de pronúncia arbitral foi apresentado em 01/04/2024.

 

2. Factos não provados:

Com interesse para os autos, não foram apurados quaisquer factos que devam considerar-se não provados.

3. Fundamentação da matéria de facto:

A convicção acerca dos factos tidos como provados formou-se tendo por base a prova documental junta pelas partes, indicada relativamente a cada um dos pontos, e cuja adesão à realidade não foi questionada, bem como a matéria alegada e não impugnada.

 

5. DO DIREITO:

Alega o Requerente que o regime jurídico português, ao sujeitar a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos OIC’s estabelecidos noutros Estados-Membros e ao isentar de tributação a distribuição de dividendos a OIC’s estabelecidos e domiciliados em Portugal, trata de forma diferente os OIC’s residentes e os OIC’s não residentes, o que é suscetível de dissuadir as entidades não residentes de realizarem investimentos em Portugal.

Tal diferença de tratamento, não sendo justificada nos termos do artigo 65º nº 1 do TFUE, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63º do TFUE.

A Requerida opõe-se, defendendo não se verificar qualquer violação do citado preceito.

Vejamos:

Resulta do disposto no artigo 87º nº 4 do CIRC que os dividendos distribuídos por entidades residentes a entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável, são tributados em sede de IRC à taxa de 25%.

Prescrevendo, por seu turno, o artigo 94º nº 3 b) do mesmo código que, não se tratando de rendimentos prediais, as retenções na fonte suportadas por entidades não residentes que não tenham estabelecimento estável em território português assumem natureza definitiva, ao contrário das retenções suportadas por entidades residentes, que têm natureza de imposto por conta.

Por último, prescreve o número 1 do artigo 22º do EBF que são tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, decorrendo do número 3 da mesma norma que, para esses sujeitos, não são considerados na determinação do lucro tributável os rendimentos de capitais, prediais e mais-valias referidos nos artigos 5º, 8º e 10º do CIRS.

O que significa que os dividendos obtidos por OIC’s constituídos sob o direito português encontram-se isentos de IRC.

A contrario, os dividendos obtidos por OIC’s não constituídos sob o direito português não se encontram isentos de IRC.

É certo que, como defende a AT, esta foi a opção do legislador. O que não é questionado pelo Requerente.

O que o Requerente põe em causa é a conformidade desta legislação com o TFUE, concretamente com a liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63º do TFUE.

 

Ora,

Da simples análise do regime jurídico supra transcrito, relativo à tributação em sede de IRC dos dividendos auferidos por OIC’s, dúvidas não restam de que este regime cria, de facto, uma distinção entre entidades residentes e entidades não residentes, colocando estas ultimas numa situação mais desfavorável face às primeiras.

Distinção esta que é proibida quer pelo artigo 18º do TFUE, que prescreve a proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, quer pelo artigo 63º do mesmo Tratado, que proíbe as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros, apenas se excetuando as restrições previstas nos artigos 64º e 66º do TFUE, respeitantes aos movimentos de capitais com países terceiros, bem como as restrições previstas no artigo 65º, respeitantes aos movimentos de capitais entre Estados-Membros.

Quanto a estas últimas restrições, respeitantes aos movimentos de capitais entre países da União Europeia, dispõe o artigo 65º do TFUE:

 “1. O disposto no artigo 63.º não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.

2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com os Tratados.

3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º.

4. Na ausência de medidas ao abrigo do n.º 3 do artigo 64.º, a Comissão, ou, na ausência de decisão da Comissão no prazo de três meses a contar da data do pedido do Estado-Membro em causa, o Conselho, pode adotar uma decisão segundo a qual as medidas fiscais restritivas tomadas por um Estado-Membro em relação a um ou mais países terceiros são consideradas compatíveis com os Tratados, desde que sejam justificadas por um dos objetivos da União e compatíveis com o bom funcionamento do mercado interno. O Conselho delibera por unanimidade, a pedido de um Estado-Membro.”

 

Assim, o próprio TFUE circunscreve as hipóteses em que são admitidas restrições à liberdade de circulação de capitais, não podendo jamais tais restrições constituir um meio de discriminação arbitrária.

O TJUE tem sido chamado a pronunciar-se diversas vezes sobre a questão do tratamento fiscal da distribuição de dividendos, não podendo deixar de se salientar o recente Acórdão nº C-545/19, proferido em sede de reenvio prejudicial requerido no âmbito de processo arbitral que correu os seus termos junto do CAAD (processo nº 93/2019-T), proferido no âmbito de hipótese em tudo idêntica à dos autos.

É certo que este acórdão não foi proferido em sede de reenvio prejudicial no âmbito dos presentes autos, pelo que, em rigor, não se encontra este tribunal vinculado às suas conclusões.

No entanto, tal vinculação parece, no caso, evidente.

Quer porque o dito acórdão foi proferido em processo em tudo semelhante ao dos autos, no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito, quer em face do princípio do primado do direito comunitário, que impõe a prevalência do direito da União sobre o direito nacional, tendo aquele não só aplicabilidade direta, mas também efeito direto (cfr. artigo 8º nº 4 da CRP).

Da mesma forma, são várias as decisões arbitrais proferidas neste Centro de Arbitragem que acolheram a decisão proferida pelo TJUE no âmbito deste acórdão.

Pelo que, por razões de uniformidade jurisprudencial, as conclusões do Acórdão do TJUE proferido no processo C-545/19 serão seguidas por este tribunal.

No dito aresto, foram as seguintes, entre outras, as questões submetidas pelo tribunal arbitral à apreciação do TJUE:

“1. O [artigo 63.º TFUE], relativo à livre circulação de capitais, ou o [artigo 56.º TFUE], relativo à livre prestação de serviços, opõem-se a um regime fiscal como o que está em causa no litígio no processo principal, constante do artigo 22.º do EBF, que prevê a retenção na fonte de imposto com caráter liberatório sobre os dividendos recebidos de sociedades portuguesas a favor de OIC não residentes em Portugal e estabelecidos noutros países da UE, ao mesmo tempo que os OIC constituídos ao abrigo da legislação fiscal portuguesa e residentes fiscais em Portugal podem beneficiar de uma isenção de retenção na fonte sobre tais rendimentos?

2. Ao prever uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção de retenção na fonte, a regulamentação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes, uma vez que a estes últimos não lhes é dada qualquer possibilidade de aceder a semelhante isenção?”

 

Tendo o TJUE concluído que o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

Para chegar a tal conclusão, começou o TJUE por considerar que “as medidas proibidas pelo artigo 63.º, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados” – cfr. ponto 36 do citado aresto.

Concluindo que – ponto 37 –“no caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado-Membro não podem beneficiar dessa isenção” e que – ponto 38 – “ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.”

De acordo com o TJUE, “esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE” – ponto 39.

No entanto, o TFUE não se opõe a toda e qualquer diferença de tratamento, sendo admitidas e consideradas conformes com o TFUE, nos termos do artigo 65º do respetivo tratado, as diferenças de tratamento que digam respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifiquem por uma razão imperiosa de interesse geral.

Note-se que, tal como resulta do aresto a que se vem de fazer referência, a legislação nacional não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes.

Conforme bem alega o Requerente, embora residentes e não residentes não estejam sempre (ou possam não estar sempre) numa situação comparável, são colocados nessa posição a partir do momento em que um Estado-Membro opte por exercer o seu poder de tributação sobre ambos, sendo para o efeito irrelevante a eventual incidência de outros impostos, taxas ou tributos incidentes sobre os investimentos efetuados pelos OIC.

Isso mesmo é defendido pelo TJUE, no aresto a que se vem de fazer referência: “tendo a República Portuguesa optado por exercer a sua competência fiscal sobre os rendimentos auferidos pelos OIC não residentes, estes encontram-se, por conseguinte, numa situação comparável à dos OIC residentes em Portugal no que respeita ao risco de dupla tributação económica dos dividendos pagos pelas sociedades residentes em Portugal.”

Concluindo-se, pois, que - ponto 72 -, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia.

Donde, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes – ponto 73.

Regressando aos autos, verifica-se que, efetivamente, a única distinção existente entre os OIC’s residentes e os OIC’s não residentes é o lugar de residência.

À míngua de outros critérios distintivos, que aliás não foram adiantados pela AT, terá de se concluir, como se fez no citado aresto, não se estar, in casu, perante situações que não sejam objetivamente comparáveis.

Pelo que, no caso dos autos, a restrição à liberdade de circulação de capitais não se enquadra na alínea a) do número 1 do artigo 65º do TFUE.

No que respeita à possibilidade de restrição a que alude a alínea b) do número 1 do artigo 65º do TFUE, tem vindo a jurisprudência a defender que tal possibilidade existe quando se verifique a existência de uma razão imperiosa de interesse geral, designadamente para assegurar a coerência do sistema fiscal, impondo-se, assim, verificar se, in casu, existe alguma vantagem fiscal suscetível de compensar o tratamento desfavorável.

Para tal, é necessário que se demonstre a existência de um nexo direto entre a vantagem fiscal em causa e a compensação da mesma através de uma determinada cobrança fiscal.

Em qualquer caso, esta exceção à regra deve sempre ser interpretada em sentido estrito e com respeito pelos limites da proporcionalidade, não podendo nunca constituir um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada à livre circulação e capitais.

In casu, não foi avançado pela AT qualquer argumento suscetível de justificar a diferença de tratamento entre entidades residentes e entidades não residentes, designadamente que tal diferença de tratamento se justificasse por razões imperiosas de interesse geral, limitando-se a AT a defender que tal diferença de tratamento resultava da opção do legislador.

Pelo que não poderá este tribunal concluir pela existência de qualquer razão imperiosa de interesse geral que justifique a diferença de tratamento entre OIC’s residentes e não residentes.

Assim, não se encontrando demonstrado nem que a diferença de tratamento respeite a situações que não sejam objetivamente comparáveis nem que seja justificada por razões imperiosas de interesse geral, terá necessariamente de se concluir que a diferença de tratamento, que é evidente e que é suscetível de dissuadir entidades residentes noutros Estados-Membros de realizarem investimentos em Portugal, constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais, prevista no artigo 63º do TFUE e não admitida por este Tratado.

Consigna-se ainda que a matéria aqui em apreciação foi igualmente objeto de acórdão proferido pelo STA em sede de recurso de Uniformização de Jurisprudência (acórdão de 28/09/2023, processo 093/19.7BALSB), no âmbito do qual se uniformizou a seguinte jurisprudência:

“1-Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2-O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3-A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

 

Em face do exposto, os atos de retenção na fonte de IRC impugnados são ilegais, por violação da liberdade de circulação de capitais estabelecida no artigo 63º do TFUE, impondo-se, por isso, a sua anulação, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada.

A declaração de ilegalidade e anulação dos atos de retenção na fonte de IRC tem como consequência a condenação do sujeito que o praticou a repor a situação que existiria caso o ato anulado não tivesse sido praticado - cfr. artigo 100º da LGT.

 

No caso dos autos, caso o ato anulado não tivesse sido praticado, o Requerente não teria suportado o imposto que se veio a revelar ser indevido, por ilegal, pelo que, em face da anulação do ato, terá necessariamente a Requerida de ser condenada a reembolsar os valores correspondentes ao imposto indevidamente pago, assim repondo a situação existente se o ato anulado não tivesse sido praticado.

 

Por último, peticiona o Requerente a condenação da Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios legalmente devidos nos termos do artigo 43º da LGT.

 

A Requerida opõe-se a tal pedido, sustentando que, atento o princípio da legalidade a que se encontra vinculada, não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu. Em defesa da sua tese, invoca a Requerida o acórdão proferido pelo STA em 30 de janeiro de 2019, no âmbito de recurso para uniformização de jurisprudência, processo nº 0564/18.2BALSB.

 

No âmbito do referido acórdão do STA de 30 de janeiro de 2019 foi uniformizada a seguinte jurisprudência:

“Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).”

 

Ao contrário, porém, do defendido pela Requerida, somos do entendimento que o indicado acórdão não é aplicável in casu, por duas ordens de razões.

 

Desde logo, o tribunal a quo não se encontra vinculado, sem mais, à decisão tomada naquele acórdão uniformizador de jurisprudência.

 

Isto porque, conforme é sabido, o juiz apenas se encontra vinculado à legislação, sendo livre na interpretação e desenvolvimento do Direito, conforme considerar mais adequado.

 

Como ensina ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, pág. 405:

 

“Persiste e deve manter-se o princípio da liberdade de julgamento como um dos pilares do nosso ordenamento jurídico, do mesmo modo que na aplicação do direito aos casos concretos o juiz tem o dever de ponderar todo o circunstancialismo apurado, constatando a existência de cambiantes em relação ao paradigma que esteve a mente do legislador quando formulou a previsão geral e abstrata, ou em relação à realidade concretamente apreciada na decisão jurisprudencial uniformizadora.”

 

Ainda de acordo com o mesmo autor, “a divergência de entendimentos não constitui necessariamente um mal que deva ser diabolizado. Por vezes constitui até um passo essencial para que o Direito, por natureza mais rígido, possa adaptar-se à realidade social em constante mutação. A expressão de uma posição divergente da que venha sendo dada a questões aparentemente idênticas pode ser até o mecanismo necessário para se alcançar uma solução mais justa” – op. cit, página 406.

 

Analisando a diferença em relação à figura do Assento, anteriormente regulada no artigo 2º do CC, explica o mesmo autor que “em relação aos acórdãos de uniformização de jurisprudência não foi reconhecida essa dimensão legal nem a correspondente estabilidade, não estando afastada a possibilidade de o próprio Supremo assumir um diverso entendimento (contrário ou diferente) daquele que numa determinada conjuntura obteve a decisão maioritária do Pleno das secções cíveis” – op. cit, página 410.

 

Ora, de acordo com o artigo 4.º n.º 1 da Lei da Organização do Sistema Judiciário:

 

“Os juízes julgam apenas segundo a Constituição e a lei e não estão sujeitos a quaisquer ordens ou instruções, salvo o dever de acatamento das decisões proferidas em via de recurso por tribunais superiores”.

 

Pelo que, apesar da força orientadora e caráter persuasivo característicos dos acórdãos uniformizadores de jurisprudência, a verdade é que os mesmos apenas têm efeito vinculativo inter partes.

 

Não tendo o acórdão uniformizador de que a Requerida se socorre para sustentar o indeferimento do pedido de pagamento de juros indemnizatórios formulado pelo Requerente sido proferido no âmbito dos presentes autos, parece evidente que nenhum impedimento existe a que o tribunal a quo, tendo em consideração os contornos específicos do caso concreto, decida em sentido contrário ao defendido no citado acórdão de uniformização de jurisprudência.

 

Por outro lado, o acórdão de uniformização de jurisprudência em apreciação foi proferido no âmbito de recurso instaurado na sequência de decisão de tribunal arbitral que concluiu pela desaplicação de determinadas normas, com fundamento na sua inconstitucionalidade.

 

Não é esse, contudo, o caso dos autos, já que o Requerente não assaca qualquer inconstitucionalidade às liquidações impugnadas, imputando-lhes, ao invés, ilegalidade por violação do direito europeu.

 

Pelo que, também sob este prisma não seria o citado acórdão de uniformização de jurisprudência aplicável in casu, pois que do que aqui se trata é da violação do direito europeu e não de qualquer inconstitucionalidade. E o direito europeu, concretamente as disposições dos tratados que regem a União Europeia, bem como as decisões e normas emanadas das suas instituições, têm aplicação direta no direito interno, sobrepondo-se ao direito interno.

 

Assim o impõe o princípio do primado, que determina que, em caso de conflito, os Estados têm o dever de aplicar a norma de direito da União Europeia e de desaplicar a norma de direito nacional.

 

Ora, conforme tem vindo a ser entendido pela jurisprudência europeia, os deveres resultantes do primado do direito da União Europeia vinculam todas as entidades públicas, incluindo toda a administração pública e os tribunais nacionais.

 

Neste sentido, veja-se, entre outras, a decisão proferida pelo TJUE no âmbito do processo C-628/15, onde se pode ler (nº 54):

 

 “há que que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, tanto as autoridades administrativas como os órgãos jurisdicionais nacionais encarregados de aplicar, no âmbito das respetivas competências, as disposições do direito da União têm a obrigação de garantir a plena eficácia dessas disposições e de não aplicar, se necessário pela sua própria autoridade, qualquer disposição nacional contrária, sem pedir nem aguardar pela eliminação prévia dessa disposição nacional por via legislativa ou por qualquer outro procedimento constitucional (v., neste sentido, relativamente às autoridades administrativas, acórdãos de 22 de junho de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, n.º 31, e de 29 de abril de 1999, Ciola, C-224/97,EU:C:1999:212, n.ºs 26 e 30, e, relativamente aos órgãos jurisdicionais, acórdãos de 9 de março de 1978, Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, n.º 24, e de 5 de julho de 2016, Ognyanov, C-614/14,EU:C:2016:514, n.º 34).”

 

Aliás, no próprio acórdão de uniformização de jurisprudência a que a Requerida faz referência se exceciona da sua aplicação as situações em que se esteja perante violação de normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).

 

Se no próprio acórdão de uniformização de jurisprudência se entende não ser a jurisprudência nele fixada aplicável nestas situações, por maioria de razão não será a mesma aplicável quando se esteja perante a violação de normas europeias como as que se referem às liberdades essenciais, como a liberdade de circulação de capitais em causa nos autos, normas essas constantes do TFUE, diretamente aplicáveis e vinculativas para os órgãos nacionais.

 

Em face do exposto, entende este coletivo não ser de aplicar a jurisprudência fixada no citado acórdão do STA de 30 de janeiro de 2019, proferido no processo 0564/18.2BALSB.

 

Posto isto,

 

A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios decorre do artigo 100º da LGT, enquanto corolário da obrigação de reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade.

 

Sobre os juros indemnizatórios, dispõe o artigo 43º nº 1 da LGT:

 

“São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

 

No caso dos autos, o Requerente viu-se forçado a pagar um tributo em montante superior ao devido.

 

Tal erro terá de se considerar imputável aos serviços, pois que, como exposto, estes, apesar do princípio da legalidade a que se encontram adstritos, têm o dever de garantir a plena eficácia das disposições do direito da União e de não aplicar, se necessário, qualquer disposição nacional contrária a tais disposições.

 

Pelo que dúvidas não restam de que são devidos juros indemnizatórios, a pagar pela Requerida ao Requerente, calculados sobre o montante do imposto a mais pago pelo Requerente.

 

Uma vez que a Requerida podia e devia ter reparado a ilegalidade, pelo menos, aquando da apreciação do pedido de reclamação graciosa apresentado pelo Requerente, os juros indemnizatórios deverão ser calculados, às taxas legais, desde a data do indeferimento da reclamação graciosa apresentada, até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

Procede, assim, o pedido formulado, devendo, em consequência, ser anulado o ato de indeferimento do pedido de reclamação graciosa apresentada, bem como os atos tributários de retenção na fonte de IRC impugnados e a Requerida condenada no reembolso ao Requerente do imposto pago em excesso, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.

 

6. DISPOSITIVO:

Em face do exposto, decide-se julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado e em consequência:

1. Declarar a ilegalidade do ato de indeferimento do pedido de reclamação graciosa apresentada;
2. Declarar a ilegalidade dos atos tributários de retenção na fonte de IRC impugnados, referentes ao período 2020 e 2021, no montante total de € 69.977,25;
3. Condenar a Requerida a reembolsar o Requerente do montante do valor indevidamente pago (€ 69.977,25);
4. Condenar a Requerida a pagar ao Requerente juros indemnizatórios, calculados às taxas legais, contados desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

***

Fixa-se à causa o valor de € 69.977,25, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 97º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

***

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 2.448,00, nos termos da Tabela I da Tabela Anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, bem como do disposto no n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, e do n.º 1 do artigo 4.º, do citado Regulamento, a pagar pela Requerida, por ser a parte vencida.

 

Lisboa, 30 de julho de 2024.

 

Os Árbitros,

 

Victor Calvete (Presidente), com voto de vencido

 

Alexandra Iglésias

 

Alberto Amorim Pereira (Relator)

 

 

 

 

 

 

 

VOTO DE VENCIDO

 

Vencido quanto à decisão de impor à AT o pagamento de juros que só poderiam ser da responsabilidade do legislador (nos termos do disposto no artigo 15.º da Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro) – não por causa do efeito legal dos acórdãos uniformizadores do STA, mas porque me parece apodíctico que, como se escreveu no que foi proferido em 30 de Janeiro de 2019 (processo nº 0564/18.2BALSB) “não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT)”, fundamento que não caduca passado o prazo que a maioria entendeu aplicável. Aliás, entendo que a atribuição de juros ao Requerente só se poderia sustentar na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT (por analogia) uma vez que o que a AT não podia fazer no momento da liquidação era exactamente o mesmo que a AT não podia fazer no momento da avaliação da decisão da reclamação graciosa: não podia (ainda para mais, necessariamente, sem due process, sem contraditório, sem imparcialidade, sem possibilidade de suscitar o reenvio e sem recurso obrigatório do MP) desaplicar a lei que está vinculada a cumprir. Como se escreveu na nota 30 da decisão do processo n.º 629/2021-T (aí mais desenvolvidamente),

“Ao contrário do invocado pela Requerente (“às normas que violem o Direito da União não se aplica tratamento idêntico ao que é aplicável a normas que sejam declaradas inconstitucionais”), julga o presente Tribunal que, para efeito de desaplicação de normas, não há diferença entre as que violem o Direito da União e as que violem a Constituição. Seria bizarro, aliás, que normas integradas no “bloco de legalidade” gozassem de maior protecção do que normas integradas no “bloco de constitucionalidade”.”

 

Victor Calvete