Sumário:

1. O artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.
2. É ilegal, por incompatibilidade com o artigo 63.º do TFUE, o artigo 22.º, n.ºs 1 e 10, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a OIC constituídos segundo a legislação nacional, excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados-Membros da UE, ainda que à luz da Diretiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 13 de Julho de 2009.
3. Estando em causa liquidações de IRC por retenção na fonte a título definitivo, relativamente às quais se colocam questões exclusivamente de Direito, conclui-se pela desnecessidade de recurso à reclamação graciosa prevista nos artigos 131.º a 133.º do CPPT, como condição sine qua non da ação impugnatória, logo do pedido de pronúncia arbitral.
4. A desconformidade do direito interno com o direito da União Europeia consubstancia, em termos substantivos, um erro de direito que tem de ser imputado aos órgãos do Estado, e tratando-se de matéria fiscal/tributária, tal erro tem de ser imputado aos serviços da AT, pelo que, em relação aos atos tributários, ainda que de autoliquidação ou de retenção na fonte, que enfermem de ilegalidade por força dessa desconformidade, é admissível a interposição de pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT para proceder à reconstituição da legalidade.

 

Os árbitros Dra. Alexandra Coelho Martins (árbitro-presidente), Dra. Sónia Martins Reis e Dr. Jesuíno Alcântara Martins (árbitros-vogais, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral Coletivo, decidem o seguinte:

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

1. RELATÓRIO

 

1. A... Organismo de Investimento Coletivo (OIC) constituído e a operar na República Francesa sob supervisão da Autorité des Marchés Financiers, com o número de identificação fiscal português ..., com sede em ..., ... Paris, em França, representada pela sua entidade gestora B..., SA., com sede em ..., ... Paris, em França, (doravante designado por Requerente), apresentou junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), pedido de constituição de Tribunal Arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a), e 10.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), sendo Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), (de ora em diante designada por Requerida).
2. No pedido de pronúncia arbitral (ppa), apresentado em 16.11.2023, em cumulação de pedidos, o Requerente peticiona que os atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2019, 2020 e 2021, no valor total de € 121.537,04, sejam anulados com fundamento em ilegalidade, por violação do artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE).
3. O Requerente pede a restituição do valor de € 121.537,04 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, e o inerente pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, nos termos do artigo 43.º da LGT e do artigo 61.º do CPPT.
4. O requerente fundamenta a sua pretensão na circunstância de considerar que Portugal ao sujeitar, à data dos factos tributários em análise, a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos Organismos de Investimento Coletivo estabelecidos em Estados-Membros da UE (in casu a França), isentando, em simultâneo, de tributação a distribuição de dividendos a Organismos de Investimento Coletivo estabelecidos e domiciliados em Portugal viola, de forma frontal, o artigo 63.º do Tratado para o Funcionamento da União Europeia, conforme tem sido entendimento unânime do Tribunal de Justiça da União Europeia.
5. Com vista a obter a anulação dos atos de retenção na fonte e no sentido de obter o reconhecimento do direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal, no dia 24 de abril de 2023, o Requerente apresentou

1. Ao abrigo do artigo 137.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), dos artigos 68.º e 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), uma reclamação graciosa para apreciação da legalidade dos atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2021, na qual solicitou a anulação dos mesmos por vício de ilegalidade por violação direta do Direito da União Europeia – Doc. 1 do ppa;
2. Ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), do artigo 137.º do CIRC, e do artigo 22.º do EBF, um pedido de revisão oficiosa a solicitar a anulação dos atos de retenção na fonte de IRC dos anos de 2019 e de 2020, com fundamento em vício de ilegalidade por violação direta do Direito da União Europeia – Doc. 2 do ppa.

6. O processo de reclamação graciosa correu termos na Direção de Finanças de Lisboa, Serviços de Finanças de Lisboa ..., sob o n.º ...2023..., e o pedido de revisão oficiosa correu termos nos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, sob o n.º ...2023... . Decorrido o prazo de quatro meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, em relação a ambos os procedimentos (reclamação e revisão oficiosa) constituiu-se o ato tácito de indeferimento.
7. Em 20.11.2023, o pedido de constituição de Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e de imediato foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira. O Requerente optou por não designar árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2, do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11 do RJAT, para integrar o Tribunal Arbitral coletivo, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa designou como árbitros os signatários da presente decisão arbitral, os quais, no prazo legal, comunicaram a aceitação do encargo.
8. Em 12.01.2024, as Partes foram notificadas desta designação e não manifestaram vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD, e, em conformidade com o preceituado na alínea c), do n.º 1, do artigo 11.º, do RJAT, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, em 30.01.2024 verificou-se a constituição do Tribunal Arbitral.
9. Em 30.01.2024 foi proferido despacho arbitral para a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentar resposta no prazo legal, nos termos e para os efeitos previstos nas normas do artigo 17.º do RJAT.
10. Em 04.03.2024, a Requerida apresentou a sua resposta e juntou o processo administrativo.
11. A Requerente, através de requerimento apresentado em 18.03.2024, reagiu contra a exceção invocada pela Requerida na sua reposta, na qual esta arguiu a incompetência do Tribunal, em razão da matéria, em relação aos atos de retenção na fonte dos anos de 2019 e 2020, os quais foram impugnados pela Requerente através de pedido de revisão oficiosa deduzido ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
12. Em 19.03.2024, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo e, ainda, dos princípios da celeridade, simplificação e da informalidade processual (artigos 16.º, alínea c) e 29.º, n.º 2, do RJAT), tendo em conta que a Requerente já se pronunciara sobre a exceção aduzida pela Requerida, o Tribunal concedeu um prazo de cinco dias às partes para se pronunciarem sobre a dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, e decidiu determinar que:

1. As partes fossem notificadas para, querendo, apresentar alegações simultâneas, fixando o prazo de 10 (dez) dias, cuja contagem se iniciou após o termo do prazo de 5 dias concedido às Partes para se pronunciarem sobre a dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT;
2.  A prolação da decisão arbitral ocorrerá até à data-limite prevista no artigo 21.º, n.º 1 do RJAT, e que o Requerente deverá proceder previamente ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.

13. Em 18.04.2024, o Requerente apresentou as suas alegações, as quais aqui se dão por integralmente reproduzidas, sendo que para fundamentar a ilegalidade dos atos de retenção na fonte de IRC, no essencial, reproduziu as razões aduzidas no pedido de pronúncia arbitral.
14. A Requerida apresentou as suas alegações em 18.04.2024, e no essencial remeteu para as razões invocadas na sua resposta. Todavia, veio invocar que o Requerente alega que, na qualidade de acionista de sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25%, prevista no n.º 4 do artigo 87.º do CIRC, mas que da análise dos Docs. 6, 7 e 8 juntos ao ppa, se constata que os pagamentos de dividendos foram feitos à entidade C... . Conclui, assim, a Requerida que o beneficiário efetivo dos rendimentos sujeitos a tributação não foi o Requerente, e para impugnar o direito à anulação dos atos de retenção na fonte louva-se no voto de vencido proferido no processo de Arbitragem Tributária n.º 619/2023-T.
15. Por sua vez, em 30.04.2024, o Requerente apresentou um requerimento para reagir contra a posição assumida pela Requerida em relação ao beneficiário efetivo dos dividendos, dizendo, no essencial, que as guias n.ºs ... e..., de 20 de Junho e 20 de Outubro de 2019, ..., ...e..., respetivamente, de 20 de Junho e 20 de Agosto de 2020 e 20 de Janeiro de 2021, n.ºs ..., ... e ..., respetivamente de 20 de Maio, 20 de Junho e 20 de Outubro de 2021, relativas às retenções na fonte em crise foram entregues junto da Administração Tributária pelo BANCO D..., S.A., pessoa coletiva n.º..., o que foi devidamente enunciado nos artigos 9.º e 10.º do pedido de pronúncia arbitral e que o facto do IRC retido na fonte ter tido entregues nos cofres do Estado em nome do Requerente pode ser confirmado através das declarações modelo 30.

 

2. RAZÕES ADUZIDAS PELAS PARTES

II.1 Pelo Requerente

16. O Requerente não se conforma com os indeferimentos tácitos da reclamação graciosa e do pedido de revisão oficiosa deduzidos contra os atos de retenção na fonte de IRC dos anos de 2019, 2020 e 2021, razão pela qual pretende a constituição de Tribunal Arbitral e que este emita pronúncia sobre a ilegalidade consubstanciada na violação do direito da União Europeia pelo direito interno e, consequentemente, ex-vi do artigo 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), determine a anulação dos atos de indeferimento silente e das referidas liquidações de IRC por retenção na fonte.
17. O Requerente invoca o facto de, em conformidade com o quadro regulatório e fiscal francês, ser uma entidade jurídica de direito francês, concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (OIC), com residência fiscal na França, constituída sob a forma de fond comum de placement, comumente designada de fundo de investimento, pelo que opera na República Francesa sob supervisão da Autorité des Marchés Financiers, abrigo da Loi n.º 2010-1249 du 22 octobre 2010, de régulation bancaire et financière, que transpõe para a ordem jurídica francesa a Diretiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009 – cfr. certificados de residência fiscal – Doc.5 do ppa.
18. O Requerente é administrado pela sociedade B... S.A., entidade residência em França, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e a República Francesa (CEDT Portugal/França).
19. O Requerente alega que é uma entidade que foi constituída e opera ao abrigo da Diretiva 2009/65/CE, que cumpre no seu Estado de residência e constituição exigências equivalentes às estabelecidas na legislação portuguesa que regula a atividade dos OIC, também em transposição da referida Diretiva, tal como resulta da Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro.
19.  
20. Nesta medida, para efeitos fiscais em Portugal, o Requerente é um sujeito passivo de IRC não residente que não tem qualquer estabelecimento estável no país.
21. Nos anos de 2019 (Maio e Setembro), 2020 (Maio, Julho e Dezembro) e 2021 (Abril. Maio e Setembro), o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português no montante total de € 486.148,17 (216.776,26 + 128.922,30 + 140.449,61), os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte, à taxa liberatória de 25%, no valor total de € 121.537,04 (54.194,07 + 32.230,58 +35.112,39).
22. O IRC retido na fonte e referente aos anos de 2019, 2020 e 2021 foi entregue nos cofres do Estado português pelo BANCO D..., S.A., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC, através das guias de retenção na fonte seguintes – Docs. 6, 7 e 8 do ppa:

1. Ano de 2019, guias n.ºs ... e ..., respetivamente, de 20 de Junho e de 20 de Outubro de 2019;
2. Ano de 2020, guias n.ºs ..., ... e ..., respetivamente de 20 de Junho, 20 de Agosto de 2020 e 20 de Janeiro de 2021;
3. Ano de 2021, guias n.ºs ..., ... e ..., respetivamente de 20 de Maio, 20 de Junho e 20 de Outubro de 2021.

23. Em relação a estas retenções de IRC na fonte, o Requerente não obteve qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência, seja ao abrigo da CEDT Portugal/França, seja ao abrigo da lei interna francesa – Doc. 9 do ppa.
24. O Requerente considera que os dividendos de fonte portuguesa por si auferidos não devem ser tributados em sede de IRC, ao abrigo do disposto no artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, sob pena de tal consubstanciar uma discriminação injustificada entre OIC residentes e não residentes em Portugal, contrária ao princípio da livre circulação de capitais ínsito no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) e, consequentemente, ao princípio do primado do Direito da União Europeia consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP).
25. O Requerente alega que, importa determinar a conformidade dos normativos internos em vigor à data dos factos tributários ora sindicados, concretamente, os normativos do CIRC (art.ºs 4.º, n.º 2, 94.º, n.º 1 alínea c), n.º 3 alínea b) e  5 n.º 87, n.º 4) relativos ao regime de tributação dos dividendos auferidos por OIC com os princípios estabelecidos no Direito da UE, em particular com o artigo 63.º do TFUE, porquanto, ao abrigo do disposto no n.º 10 do artigo 22.º do EBF, os OIC constituídos de acordo com a legislação nacional estavam, à data dos factos tributários, isentos de IRC sobre dividendos obtidos.
26. Acresce que a constituição de um OIC em Portugal depende de autorização prévia da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) nos termos do n.º 1 do artigo 19.º do Regime Geral dos OIC (Lei n.º 16/2015, alterada pelo Decreto-Lei n.º 124/2015, de 7 de julho), e para que um OIC se constitua de acordo com a legislação nacional (tal como definido no n.º 1 do artigo 22.º do EBF) necessita do cumprimento de múltiplos requisitos previstos no Regime Geral dos OIC, cuja verificação é supervisionada pela CMVM, o que não se pode verificar no caso de OIC constituídos ao abrigo de legislação estrangeira.
27. Em caso de distribuição de dividendos por parte de sociedades residentes em Portugal a OIC não constituídos ao abrigo da lei portuguesa e aqui não residentes, os rendimentos obtidos em Portugal estão sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25%, tal como preceituado nos artigos 94.º n.º 1 alínea c), 94.º n.º 3 alínea b), 94.º n.º 4 e 87.º n.º 4 também do CIRC, não beneficiando do regime previsto no artigo 22.º do EBF.
28. Estando isento de imposto francês sobre os rendimentos das pessoas coletivas, não foi possível ao Requerente neutralizar a tributação dos dividendos auferidos em Portugal através do crédito de imposto previsto no artigo 24.º, n.º 2, da CEDT Portugal/França.
29. Sendo um OIC constituído e a operar ao abrigo da Diretiva 2009/65/CE, nenhuma dúvida restará que bastaria ao Requerente ter a sua residência fiscal em Portugal para que os referidos dividendos não tivessem sido sujeitos a retenção na fonte nem tão-pouco a tributação em sede de IRC, nos termos do artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF.
29.  
30. Resulta, assim, que um OIC constituído ao abrigo do Regime Geral dos OIC, aquando da distribuição de dividendos provenientes de sociedades sediadas em Portugal, estava sujeito, no anos de 2019, 2020 e 2021, a um regime fiscal mais favorável do que o aplicável a um OIC constituído de acordo com a legislação de um qualquer outro Estado Membro da UE, por força do disposto no n.ºs 1, 3 e 10 do artigo 22.º do EBF, o que se traduz num regime de tributação mais favorável para aqueles comparativamente a estes últimos, isto é, ao restringir a dispensa de retenção na fonte e a exclusão de tributação em sede de IRC aos dividendos auferidos por OIC residentes em Portugal, discrimina os OIC não residentes, residentes noutro Estado-Membro da União Europeia, não obstante tais entidades não residentes serem constituídas e operarem em condições equivalentes às previstas na legislação portuguesa, ao abrigo da Diretiva 2009/65/CE.
31. A União Europeia caracteriza-se por ser um espaço sem fronteiras, consagrando as denominadas quatro liberdades fundamentais: liberdade de circulação de mercadorias, liberdade de circulação de pessoas e bens, liberdade de circulação/prestação de serviços e liberdade de circulação de capitais.
32. O artigo 18.º do TFUE estabelece uma proibição genérica de discriminações baseadas na nacionalidade, princípio esse concretizado, no que diz respeito à livre circulação de capitais, no artigo 63.º, o qual proíbe todas as formas de discriminação baseadas na nacionalidade ou no local de investimento entre entidades/pessoas residentes em Estados Membros da EU.
33. Assim, o tratamento discriminatório operado pelos artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b), e 5, 87.º, n.º 4, do CIRC e 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, encontra-se em violação do TFUE, ao constituir uma restrição às liberdades fundamentais e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, por violação do primado do Direito Comunitário sobre o Direito interno, facto que deverá determinar anulação das liquidações de IRC por retenção na fonte supra identificadas e a consequente restituição do imposto indevidamente liquidado ao Requerente.
34. Importa, portanto, concluir que a distribuição de dividendos efetuada ao Requerente nos anos de 2019, 2020 e 2021 constitui um movimento de capitais na aceção do artigo 63.º do TFUE, pelo que se impõe determinar se a legislação nacional em vigor à data dos factos se mostra contrária ao artigo 63.º do TFUE, por via da introdução de um tratamento discriminatório entre OIC constituídos ao abrigo da lei portuguesa e OIC constituídos ao abrigo de normas de outros Estados Membros da UE.
35. O Requerente indica diversa jurisprudência do TJUE e salienta que este tribunal já se pronunciou expressamente sobre regimes nacionais de tributação de dividendos auferidos por OIC residentes e não residentes (de outros Estados Membros), semelhantes ao previsto no ordenamento fiscal português, tendo concluído pela sua desconformidade com o Direito da UE - (Acórdãos Verkooijen (Processo C-35/98), Manninen (Processo C-319/02), ACT 4 (Processo C-374/04) e Denkavit II (Processo C-170/05)).
36. O Requerente, outrossim, invoca diversa doutrina de entre a qual se destaca a posição do Professor GONÇALVES PEREIRA e FAUSTO QUADROS, "Manual de Direito Internacional Público", Lisboa, 1997, Almedina, páginas 125 e 126, em que se diz que “a uniformidade do Direito Comunitário impõe o primado de todo o Direito Comunitário (originário, isto é, os tratados, e derivado, quer dizer, as normas e os actos emanados dos órgãos comunitários) sobre todo o Direito estadual (inclusive a Constituição), seja este anterior ou posterior aos tratados comunitários ou à norma comunitária concretamente em causa. Por outras palavras: impõe necessariamente que o Direito Comunitário, na hierarquia das fontes de Direito de cada Estado Membro ocupe um grau supra constitucional. O primado do Direito Comunitário tem, pois, de ser absoluto e incondicional – sob pena de não haver primado”.
37. O Requerente realça que tendo presente o primado das normas de Direito da União Europeia, caberá analisar a admissibilidade da aplicação exclusiva do regime de isenção de tributação em sede de IRC previsto no artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, aos dividendos auferidos por OIC residentes em Portugal, constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional, cumprindo para o efeito verificar:

1. Se a situação em análise cai no âmbito de aplicação do TFUE;
2. Se os artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b) e 5, 87.º, n.º 4, do CIRC e 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, ao consubstanciarem uma discriminação entre OIC residentes e não residentes em Portugal, constituem uma restrição a uma das liberdades fundamentais previstas no TFUE; e
3. Se existe um motivo justificativo para a restrição ao exercício dessa liberdade fundamental e, caso exista, se essa restrição é proporcional ao fim que visa atingir.

38. O Requerente realça que o TFUE reconhece, em geral, os elementos de conexão do Direito tributário internacional – residência e fonte, ou seja, aceita um tratamento diferenciado entre residentes e não residentes, conforme reconhecido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente nos Acórdãos Futura Participations (Processo C-391/97), Marks & Spencer (Processo C-446/03) e Denkavit II (Processo C-170/05), a admissibilidade de tal diferenciação restringe-se, contudo, aos casos em que ambos não se encontrem em situações objetivamente comparáveis.
39. Para determinar se esta diferença de tratamento fiscal constitui uma discriminação em violação da livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE, importará aferir se os OIC residentes e não residentes em Portugal se encontram numa situação objetivamente comparável, tendo por base a jurisprudência uniforme do Tribunal de Justiça da União Europeia que refere que “a discriminação consiste na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes” – (Acórdão ACT 4 (Processo C-374/04).
40. De acordo com uma interpretação de substância sobre a forma, um OIC não residente e um OIC residente no mesmo Estado-Membro da sociedade distribuidora dos dividendos estarão numa situação comparável, se apresentarem uma conexão comum com o sistema fiscal desse Estado Membro, pelo que a situação na qual uma sociedade portuguesa paga dividendos a um OIC residente em Portugal é comparável à situação que está na origem dos presentes autos, em que esses dividendos foram pagos ao Requerente, na sua qualidade de OIC acionista de sociedades residentes em Portugal, constituído e a operar ao abrigo da Diretiva 2009/65/CE, residente em França.
41. Socorrendo-se de diversa jurisprudência do TJUE, designadamente do Acórdão AllianzGI-Fonds AEVN do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19), o Requerente conclui que, na medida em que o artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, faz depender a dispensa de retenção na fonte e tributação em sede de IRC dos dividendos de fonte portuguesa auferidos por um OIC da respetiva residência em território português, os OIC não residentes constituídos e a operar em condições equivalentes, ao abrigo da Diretiva 2009/65/CE, encontram-se numa situação objetivamente comparável à dos OIC residentes em território português, podendo em ambos os casos os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal ser objeto de uma dupla tributação económica ou de uma tributação em cadeia
42. O Requerente considera que a tributação em relação à distribuição de dividendos em sede de IRC por retenção na fonte liberatória assenta numa situação de discriminação que viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE.
43. E, deste modo, de acordo com as regras e princípios de Direito da União Europeia que prevalecem sobre a legislação nacional, nas situações como a que está em análise, impende sobre o Estado Português a obrigação de, no âmbito do exercício da sua soberania tributária sobre os dividendos auferidos pelo Requerente, tratar os mesmos de modo equiparável aos dividendos auferidos por um OIC acionista residente em situação análoga, ou seja, de não discriminar entre OIC acionistas residentes e não residentes.
44. O Requerente considera que se impõe concluir que a aplicação do regime previsto nos artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b), e 5, 87.º, n.º 4, do CIRC e 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, se traduziu numa restrição à livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE, na medida em que implicou uma tributação por retenção na fonte sobre os dividendos pagos ao Requerente, a qual não ocorreria caso os mesmos tivessem sido pagos a um OIC residente em Portugal.
45. O Requerente realça que inexistindo um nexo direto entre a vantagem fiscal consagrada no artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, e a compensação dessa vantagem pela liquidação de um determinado imposto sobre os OIC residentes, não poderá a discriminação sub judice ser justificada com a necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal português, isto é, a partir do momento em que o Estado português optou por não tributar em sede de IRC os dividendos pagos a OIC residentes em Portugal, não poderá justificar tal discriminação com fundamento na salvaguarda da repartição equilibrada do poder de tributação entre Estados-Membros.
46. De igual modo, o Estado português não pode justificar a discriminação em causa com a necessidade de garantir a eficácia de controlos administrativos na medida em que nem sequer concede aos OIC não residentes a possibilidade de comprovarem que cumprem, no seu Estado-Membro de residência, exigências equivalentes às previstas na legislação portuguesa.
47. Isto é, o Estado português não pode justificar a discriminação em análise com a necessidade de evitar a fraude e a evasão fiscal ou de garantir a eficácia de controlos administrativos na medida em que tal resultaria numa presunção inilidível, e como tal contrária ao princípio da proporcionalidade, do carácter artificioso das operações em causa e do incumprimento por parte do Requerente, no seu Estado de residência, de exigências equivalentes às previstas na legislação portuguesa.
48. O Requerente considera que, tendo presente o enquadramento de facto e de direito subjacente ao processo que esteve na origem do pedido de reenvio prejudicial que culminou no Acórdão AllianzGI-Fonds AEVN de 17 de Março de 2022 (Processo C-545/19), as conclusões do Tribunal de Justiça da União Europeia no âmbito deste Acórdão são imediatamente relevantes para a boa decisão dos presentes autos e, nesse contexto, para a anulação dos atos tributários de retenção na fonte impugnados.
49. O Requerente sublinha que, inexistindo quaisquer argumentos que possam justificar o tratamento discriminatório decorrente da retenção na fonte que incidiu sobre os dividendos de fonte portuguesa auferidos pelo Requerente em 2019, 2020 e 2021, há que concluir que os artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b), e 5, 87.º, n.º 4, do CIRC e 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF, consubstanciam uma restrição discriminatória à livre circulação de capitais, contrária ao artigo 63.º do TFUE e, bem assim, ao artigo 8.º, n.º 4, da CRP.
50. E, consequentemente, as liquidações de IRC por retenção na fonte relativas aos anos de 2019, 2020 e 2021, supra identificadas, enfermam de vício de violação de lei consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, assim, violando o princípio do primado do Direito da União Europeia ínsito no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, pelo que o Tribunal, nos termos do artigo 163.º do CPA, deve determinar a anulação os referidos atos tributários, com a consequente restituição do imposto indevidamente retido na fonte, no montante total de € 121.537,04, e reconhecer o direito a juros indemnizatórios, conforme decorre dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT.

 

II.2 Pela Requerida

51. Na sua resposta, que aqui se dá por integralmente reproduzida, a Requerida pugna pela manutenção dos atos tributários de retenção na fonte de IRC incidentes sobre dividendos decorrentes de participações detidas por OIC não residente em sociedades residentes em territórios português e relativos aos anos de 2019, 2020 e 2021.
52. Por exceção, a Requerida considera que o tribunal não é materialmente competente para apreciar o ppa em relação aos atos de retenção na fonte de IRC dos anos de 2019 e 2020, porquanto, nos termos do disposto no artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112/2011, de 22 de Março, a AT vinculou-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, “ com exceção de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
53. A Requerida destaca que, em relação às retenções na fonte de IRC dos anos de 2020 e 2021, o Requerente, na qualidade de substituído tributário, pede pela primeira vez que o Tribunal Arbitral aprecie os referidos atos, sem que tenha desencadeado o procedimento de reclamação graciosa previsto no artigo 132.º do CPPT.
54. A Requerida considera que o procedimento administrativo de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT não pode substituir a reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT, ainda para mais quando o recurso ao mesmo é feito para além do prazo de 2 anos previsto no n.º 1 do artigo 132.º do CPPT.
55. Em apelo do seu entendimento a Requerida invoca as decisões arbitrais proferidas nos Processos de Arbitragem Tributária n.ºs 51/2012 e 382/2019-T, e considera que não tendo o pedido de anulação das retenções na fonte dos anos de 2020 e 2021 sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar sobre a (i)legalidade das mesmas, ainda que a requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos.
56. Assim, e visto que a Requerida nunca se pronunciou sobre a legalidade de tais retenções, em face dos princípios constitucionais do Estado de direito e da separação de poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), bem como da legalidade (artigos 3.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP), como corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT, impõe-se concluir, por força da incompetência material, da impossibilidade do Tribunal Arbitral conhecer da ilegalidade dos atos de retenção na fonte relativos aos anos de 2020 e 2021.
57. A Requerida considera que o Tribunal Arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o artigo 78.º da LGT e se os pressupostos de aplicação de tal mecanismo de revisão foram, ou não, bem aplicados pela AT, pelo que se verifica a existência de uma exceção dilatória, consubstanciada na incompetência material do tribunal arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido e, por isso, deve determinar a absolvição da entidade Requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
58. No tocante à sua defesa por impugnação, a Requerida considera que, sendo o Requerente um organismo de investimento coletivo e um sujeito passivo de IRC não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável, deve o pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente.
59. A Requerida invoca o Acórdão Schumacker (processo C-279/03), para realçar que o direito internacional admite que, em matéria de impostos diretos, as relações entre residentes e não residentes não são comparáveis, pois apresentam diferenças objetivas do ponto de vista do rendimento, da capacidade contributiva e da situação familiar ou pessoal.
60. Daí que a situação dos residentes e dos não residentes não é, por regra, comparável e que a discriminação só acontece quando estamos perante a aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou de uma mesma regra a situações distintas.
61. E a Requerida sublinha que o TJUE tem entendido que o facto de determinado Estado-membro não conceder a não residentes certos benefícios fiscais que concede a residentes, apenas pode ser discriminativo, na medida em que residentes e não residentes se encontram numa situação comparável (Acórdão Truck Center C-282/07).
62. A Requerida alega no caso sub judice que as alegadas diferenças de tratamento encontram-se plenamente justificadas dentro da sistematização e coerência do sistema fiscal português e socorre-se de jurisprudência europeia, em concreto, dos Acórdãos Bachman (C-204/90) e Comissão/Bélgica (C-300/90 para realçar que um tratamento discriminatório de entidades não residentes foi permitido pela razão de interesse geral e a coerência do sistema fiscal nacional, e do Acórdão Marks & Spencer (C-446/03), para concluir que a residência pode constituir um fator justificador das normas fiscais que implicam uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e não residentes.
63. A Requerida invoca ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido no Processo n.º 0654/13, de 27 de Novembro, no âmbito do qual foi considerado que “Resulta da jurisprudência comunitária que embora da legislação nacional decorra, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais não consentida pelo art.º 56.º do Tratado da Comunidade Europeia (actual art.º 63.º TFUE), importa averiguar se essa restrição, consubstanciada em maior tributação de entidade não residente, será neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação.”
64. A Requerida sublinha que através do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de Janeiro, o regime de tributação dos OIC foi alterado, ficando estes sujeitos passivos de IRC excluídos na determinação do seu lucro tributável dos rendimentos de capitais, prediais e mais valias, referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do CIRS, conforme prevê o n.º 3 do artigo 22.º do EBF, a que acresce a isenção das derramas municipal e estadual, conforme n.º 6 do artigo 22.º do EBF.
65. E que, em paralelo a esta opção legislativa de “aliviar” estes sujeitos passivos da tributação em IRC, foi criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos OIC, isto é, o legislador optou por uma tributação em sede de Imposto do Selo, tendo aditado a verba 29 à TGIS, da qual resulta uma tributação, por cada trimestre, à taxa de 0,0025% do valor líquido global dos OIC aplicado em instrumentos do mercado monetário e depósitos, e à taxa 0,0125%, sobre o valor líquido global dos restantes OIC, sendo que, neste caso, a base tributável pode incluir dividendos distribuídos.
66. A Requerida destaca que esta tributação apenas incide os OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF, dela ficando excluídos os OIC constituídos e que operem ao abrigo de uma legislação estrangeira, a que acresce a circunstância de estar também prevista a tributação autónoma à taxa de 23%, nos termos do n.º 11 do artigo 88.º do Código do IRC e do n.º 8 do artigo 22.º do EBF, dos dividendos pagos a OIC com sede em Portugal, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.
67. A Requerida conclui que, atento o regime descrito, não se está em presença de situações objetivamente comparáveis, porquanto a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF, possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pelo requerente.
68. E que, ainda que o Requerente não consiga recuperar o imposto retido na fonte em Portugal no seu estado de residência, também não está demonstrado que o imposto não recuperado pelo Fundo não possa vir a ser recuperado pelos investidores.
69. Assim, não sendo as situações comparáveis é difícil de aceitar o argumento do requerente no sentido de que a legislação nacional, em particular o artigo 22.º do EBF, está em desconformidade e contrariaria o disposto no artigo 63.º do TFUE, no que toca à liberdade de circulação de capitais, tendo em consideração a proibição geral de discriminação face a uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.º do referido TFUE.
70. A Requerida sublinha que não compete à AT avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, nem tão pouco apreciar da sua constitucionalidade, realçando-se que, na senda do entendimento acolhido pela recente jurisprudência emanada do Supremo Tribunal Administrativo, atendendo ao disposto nos artigos 266.º da CRP e 55.º da LGT, porquanto, a Administração Tributária, como qualquer órgão da Administração Pública, encontra-se estritamente vinculada ao cumprimento da lei, de acordo com o artigo 3.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável subsidiariamente às relações jurídico-tributárias ex vi do artigo 2.º alínea c) da LGT.
71. E, por outro lado, não pode a AT aceitar de forma direta e automática as orientações interpretativas do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) quando estas não têm, na sua origem, a apreciação da compatibilidade entre as disposições do direito interno português e o direito europeu.
72. A Requerida alegou que os Organismos de Investimento Coletivo (OIC) constituídos e a operar em território nacional são sujeitos passivos do IRC (art.º 2.º, n.º 1, al. b) do CIRC), cujas regras de tributação beneficiam de algumas especificidades definidas no artigo 22.º do EBF, sendo de realçar que a legislação nacional sobre a tributação dos OIC é conforme ao princípio da liberdade de circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE.
73. A Requerida considera que o modelo em que se recorta o regime especial de tributação dos OIC em sede de impostos sobre o rendimento, assenta na chamada tributação “à saída”, que consiste, no essencial, em tributar os rendimentos obtidos por estas entidades no momento da atribuição aos investidores (titulares das unidades de participação), seja por distribuição ou por resgate das unidades de participação, sendo afastada a tributação à entrada dos rendimentos na esfera patrimonial dos OIC (cf. n.º 10 do art.º 22.º do EBF).
74. Acresce que o quase esvaziamento da tributação, em IRC, dos OIC é compensado pela tributação destas entidades em imposto do selo, de acordo com a Verba 29 da TGIS, que prevê a incidência de uma taxa de 0,0025%, por cada trimestre, sobre o valor líquido global do património dos organismos de investimento coletivo que investam, exclusivamente em instrumentos do mercado monetário e depósitos (Verba 29.1) e a incidência da taxa de 0,0125%, por cada trimestre, sobre o valor líquido global dos restantes OIC (verba 29.2 da TGIS).
75. Nesta medida, os dividendos distribuídos a OIC constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional estão, em geral, quase isentos de IRC, mas estas entidades são tributadas em imposto do selo, a pagar em cada trimestre, sobre o valor contabilístico do ativo líquido, que pode incluir os investimentos realizados, designadamente em partes do capital de sociedades, e bem assim os rendimentos (incluindo os dividendos) acumulados até ao momento da atribuição aos investidores.
76. A Requerida realçou que os rendimentos obtidos pelo Requerente apenas são tributados na esfera dos investidores ou participantes que estão obrigados a declarar não apenas o rendimento distribuído, mas também o rendimento do Fundo calculado por imputação proporcional e desta forma o IRC retido em Portugal sobre os dividendos pagos ao Requerente podia ser objeto de imputação proporcional aos investidores ou participantes dando direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional.
77. Havendo, portanto, que distinguir entre as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), e as discriminações proibidas pelo n.º 3 do mesmo artigo, resultando da jurisprudência do TJUE que, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações que não são comparáveis objetivamente ou que se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral.
78. E, nessa medida, em ordem a determinar se ambas as situações são objetivamente comparáveis, importa avaliar da compatibilidade dos normativos da lei nacional sobre o regime de tributação dos dividendos recebidos por OIC residentes e OIC não residentes com a liberdade de circulação de capitais.
79. E para o efeito há que considerar não apenas a isenção de retenção na fonte do IRC aplicada aos dividendos pagos aos OIC residentes, mas sim a carga fiscal global incidente sobre as entidades abrangidas pelo artigo 22.º do EBF, pois, os rendimentos obtidos através destas entidades quando atribuídos aos investidores ou participantes refletem toda a tributação aplicada na esfera dos OIC, seja por via do imposto sobre o rendimento seja de outros impostos aplicados em substituição, in casu, o imposto do selo, sendo, assim, relevante tomar em consideração todo o contexto fiscal da tributação dos OIC e proceder a uma apreciação global do regime de tributação.
80. A Requerida considera que os argumentos do Requerente integram uma visão ligeira e simplista do regime de tributação dos OIC residentes, na medida em que se atém exclusivamente ao artigo 22.º do EBF, desvalorizando a tributação em sede de imposto do selo, que ao incidir sobre o valor do ativo líquido no final de cada trimestre inclui os rendimentos acumulados até ao momento de atribuição aos investidores e labora em erro quando defende que a taxa de Imposto do Selo incide sobre o valor líquido global do OIC português, e não sobre o rendimento auferido, porquanto, esquece que os rendimentos acumulados, isto é, ainda não distribuídos, são parte integrante do ativo líquido global.
81. A Requerida realça que o regime fiscal aplicável aos OIC constituídos ao abrigo da legislação nacional, embora consagre a isenção dos dividendos distribuídos por sociedades residentes, não afasta a tributação desses rendimentos por outras formas, seja por tributação autónoma, seja em imposto do selo, quando os mesmos rendimentos integram o valor líquido destes organismos, logo, não pode afirmar-se que, em substância, as situações em que se encontram aqueles OIC e os Fundos de Investimentos constituídos e estabelecidos noutros Estados-Membros que auferem dividendos com fonte em Portugal, sejam objetivamente comparáveis.
82. A Requerida considera que não se pode concluir que o regime fiscal dos OIC, que não se contém em exclusivo no n.º 3 do artigo 22.º do EBF, não esteja em conformidade com as obrigações que decorrem do artigo 63.º do TFUE.
83. Acresce que, admitindo-se a comparabilidade das situações dos OIC residentes e não residentes, e seguindo a doutrina expendida no Acórdão proferido no processo n.º 1435/12 do STA, de 9.07.2014, dever-se-á entender que o tratamento diferenciado entre residentes e não residentes não constitui em si mesmo qualquer discriminação proibida pelo n.º 1 do artigo 63.º do TFUE.
84.  Por outro lado, em face do entendimento expresso no Acórdão do STA, proferido no processo n.º 19/10.3BELRS, de 07 de Maio, é de considerar que “Para que se pudesse concluir, in casu, no sentido do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte os organismos (OIC) não residentes, a recorrida teria que demonstrar que suportara uma tributação mais elevada no seu conjunto, o que não se verificou. Neste sentido, vide o Acórdão Gerritse, de 12 de Junho de 2003 (Processo C- 234/01). É de sublinhar que estando perante matéria de direito, como entendido pela sentença proferida pelo Tribunal a quo, cabia à impugnante ter demonstrado a existência dos factos constitutivos dos direitos, prova a fazer por quem os invoca, tal como o que se encontra firmado no ordenamento fiscal português, no art.º 74.º da LGT e 342.º do Código Civil, subsidiariamente aplicável às relações jurídico-tributárias. Não o tendo feito, não é possível invocar de modo assertivo o carácter discriminatório da norma em discussão”.
85. A Requerida considera que, à luz do disposto no artigo 348.º do Código Civil, segundo o qual àquele que invocar direito estrangeiro compete fazer prova da sua existência e conteúdo, o Requerente não fez prova da discriminação proibida, pelo que só se pode defender a improcedência do pedido, por falta de prova da impossibilidade de neutralização da discriminação contestada.
86. Quanto ao pedido de juros indemnizatórios, a Requerida considera que inexistindo qualquer ilegalidade sobre os atos impugnados, não há, lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, porém, sem conceder, sublinha que apenas em 17 de Abril de 2023 (a data correta é 24.04.2023), se iniciou a contagem do prazo legalmente estabelecido, tanto para efeitos de prolação da decisão a recair sobre o pedido de revisão oficiosa, como para efeitos de contagem do eventual direito a juros indemnizatórios, que nos termos do disposto pela c) do n.º 3 do art.º 43.º da LGT e al. b) do art.º 279.º do CC, apenas se iniciarão em 24.04.2024.
87. Nesta medida, a Requerida considera que o regime fiscal dos OIC não encerra qualquer violação do artigo 63.º do TFUE, devendo os atos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre dividendos dos anos de 2019, 2020 e 2021 ser mantidos na ordem jurídica, por força da improcedência do ppa.

 

3. DO CONHECIMENTO DA EXCEÇÃO DE INCOMPETÊNCIA MATERIAL

88. A Requerida suscitou a questão da incompetência material do Tribunal Arbitral em relação às liquidações por retenção na fonte incidentes sobre dividendos relativas aos anos de 2019 e 2020, as quais foram objeto de prévia interposição de pedido de revisão oficiosa ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
89. A Requerida defende que o tribunal arbitral é incompetente, pelos motivos seguintes:

1. Nos termos do disposto no artigo 2.º, alínea a) da Portaria nº 112/2011, de 22 de Março, a AT vinculou-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, “com excepção de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”;
2. Em relação aos anos de 2019 e 2020, constata-se que a requerente, na qualidade de substituído tributário, através de pedido de revisão oficiosa pede que o Tribunal Arbitral aprecie, pela primeira vez, as retenções na fonte efetuadas pelo substituto tributário sem que tenha desencadeado procedimento de reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º do CPPT;
3. O procedimento administrativo de revisão oficiosa não pode substituir a reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT, ainda para mais quando o recurso ao mesmo é feito para além do prazo de 2 anos previsto no n.º 1 daquele artigo, estando-se, assim, perante uma situação que está fora da vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD;
4. Não tendo o pedido de anulação das retenções na fonte sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar sobre a (i)legalidade das mesmas, ainda que a requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos.

90. A arbitragem tributária foi criada pelo Governo através do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), emitido ao abrigo da autorização legislativa que lhe foi concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril.
91. O n.º 4 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010 estabeleceu que o âmbito da autorização prevista neste artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matérias: “a) A delimitação do objecto do processo arbitral tributário, nele podendo incluir-se os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária;”
92. A autorização legislativa era indispensável para o Governo legislar validamente sobre esta matéria, uma vez que se está perante matéria atinente às garantias dos contribuintes, inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, nos termos dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, e, por isso, o Governo não tem competência legislativa própria, como decorre dos artigos 198.º, n.º 1, alíneas a) e b), da CRP.
93. Aquando da utilização da autorização legislativa, o Governo estabeleceu no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT que “a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”.
94. É, assim, inequívoco que o Governo, no exercício dos poderes legislativos que lhe foram concedidos pela autorização legislativa, atribuiu aos tribunais arbitrais competência para a declaração de ilegalidade de actos de retenção na fonte, sem qualquer restrição.
95. No artigo 4.º do RJAT estabeleceu-se, na redação inicial, que “a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça”, norma esta ao abrigo da qual foi emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, em que se incluiu a norma invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, através da qual se excetuam da competência dos tribunais arbitrais as “pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
96. Em momento posterior à publicação da Portaria n.º 112-A/2011 foi emitida a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, tendo estabelecido que “a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos”.
97. Na alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, excluem-se do âmbito da vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD as “pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
98. A referência expressa ao precedente “recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através da reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles artigos 131.º a 133.º do CPPT, para cujos termos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia “quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária” (art.º 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos casos de retenção na fonte, por força do disposto no n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efetuada.
99. No artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não se faz qualquer referência expressa aos atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa, ao contrário do que sucede com a autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, que refere os atos de indeferimento total ou parcial de “pedidos de revisão de actos tributários”.
100. A fórmula “declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, utilizada na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado diretamente um ato de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de atos de autoliquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um ato de segundo grau, que confirme um ato de autoliquidação, incorporando a sua ilegalidade.
101. É unânime a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo sobre a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD para apreciar a legalidade de atos de autoliquidação (a que são equiparáveis os atos de retenção na fonte) na sequência da apresentação de pedidos de revisão oficiosa[1].
102. A exigência de reclamação graciosa prévia necessária para abrir a via contenciosa de impugnação de atos de autoliquidação, prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, tem como única justificação o facto de relativamente a esse tipo de atos não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade da situação jurídica criada com o ato, posição essa que até poderá vir a ser favorável ao contribuinte, evitando a necessidade de recurso à via contenciosa.
103. Nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adotadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa[2].
104. É inequívoco que o legislador não pretendeu impedir aos contribuintes a formulação de pedidos de revisão oficiosa nos casos de atos de autoliquidação, pois estes eram expressamente referidos no n.º 2 do artigo 78.º da LGT.
105. Atenta a proibição geral de interpretações limitadas à letra da lei que consta do artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil, no específico caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 há uma especial razão para não se justificar grande entusiasmo por uma interpretação literal, que é o facto e a redação daquela norma ser manifestamente defeituosa.
106. Verificando-se que o pedido de revisão do ato tributário assegura a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de “reforçar a tutela eficaz e efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes” manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de atos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão oficiosa, deduzidos ao abrigo do artigo 78.º da LGT.
107. Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente “recurso à via administrativa”, que potencialmente referencia também a revisão do ato tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido pelo n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil para a viabilidade da adoção da interpretação que consagre a soluça mais acertada.
108. É de concluir, assim, que o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação e de retenção na fonte que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.
109. O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir uniformemente, como se pode verificar pelos Acórdãos seguintes:

1. de 06.10.2005, processo n.º 01166/04: “O indeferimento tácito de um pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação, baseado na sua ilegalidade, deve considerar-se, para efeito das alíneas d) e p) do n.º 1 do art.º 97.º do CPPT, como um acto que comporta a apreciação da legalidade de acto de liquidação”;

ii) de 02.02.2005, processo n.º 01171/04, de 08.07.2009, processo n.º 0306/09, de 23.09.2009, processo n.º 0420/09, de 12.11.2009, processo n.º 0681/09: “o meio processual adequado para reagir contenciosamente contra o acto silente atribuído a director-geral que não decidiu o pedido de revisão oficiosa de um acto de liquidação de um tributo é a impugnação judicial”.

110. Na linha desta jurisprudência, é de entender que o ato ficcionado quando ocorre indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa é um ato que comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação cuja revisão foi pedida, dando resposta negativa aos fundamentos invocados, pelo que o meio contencioso adequado para o impugnar é o processo de impugnação judicial e, consequentemente, também o meio alternativo que é o processo arbitral.
111. Acresce que in casu o que esta em causa é a violação do direito europeu pelo direito interno, consubstanciado na violação pelas normativos  do artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10 do EBF, das normas dos artigos 18.º, 49.º e 63.º do TFUE e do art.º 8.º n.º 4 da CRP, violação esta que consubstancia um erro de direito que tem de ser imputado aos órgãos do Estado português, que atenta a particularidade de no caso em análise estar em causa matéria fiscal/tributária, o erro de direito tem de ser imputado à Autoridade Tributária e Aduaneira e, nesta conformidade, é admissível que os sujeitos passivos da relação jurídica tributária lesados por normas tributárias que enfermam de tal tipo de ilegalidade possam utilizar o pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos, conforme previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
112. Neste sentido se pronuncia de forma inequívoca o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 9 de novembro de 2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR sobre atos de retenção de imposto do selo efetuados por entidades bancárias.  O essencial deste Acórdão está na seguinte passagem: “Por isso, colhem de pleno os argumentos da recorrente no sentido de que, tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2.º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços” como antedito, pelo que os PROAT [pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários] apresentados no prazo de quatro anos, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, devem ter-se como apresentados tempestivamente e está a AT obrigada a tomar conhecimento do mérito dos pedidos feitos na revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto.”. Afigura-se que tal argumentação se aplica a outras situações de retenção na fonte que não sejam de imposto de selo, mas, nomeadamente, de IRC, como a aqui em apreciação.
113. Mais recentemente e especificamente sobre retenções na fonte de IRC, vejam-se os acórdãos arbitrais proferidos nos processos n.ºs 501/2022-T e 200/2023-T: também aí se chega à conclusão inequívoca de que o erro nas retenções na fonte se subsume no conceito de erro imputável aos serviços.  E não se pode esquecer também o acórdão do STA de 8 de março de 2023, proferido no processo n.º 035/21.0BEPRT, e muitos outros com igual conclusão sobre a mesma matéria, que no contexto de um tributo (uma taxa) liquidado por uma entidade privada e por si indevidamente repercutido sobre um outro contribuinte, considerou que a entidade privada encarregue por lei da liquidação de tal tributo é serviço para efeitos da expressão normativa “erro imputável aos serviços” prevista igualmente no normativo referente aos juros indemnizatórios (artigo 43.º da LGT).
114. Nestes termos, não se verifica a intempestividade do pedido de revisão oficiosa, sendo o mesmo admissível por alegado “erro imputável aos serviços” consubstanciado na violação do direito da União Europeia. E se a Requerida não se pronunciou sobre o mesmo, tal sucedeu não porque não lhe tenha sido dada oportunidade para o fazer, mas porque violou o dever legal de se pronunciar no prazo para o efeito (v. artigos 56.º e 57.º da LGT e 13.º do CPA).
115. Por último, sobre a alegada incompetência material derivada de a “decisão silente” do pedido de revisão oficiosa não ter apreciado a legalidade dos atos de liquidação e, se o tivesse, de essa decisão ser necessariamente de intempestividade do pedido de revisão, com a consequente insindicabilidade por via de impugnação judicial e, portanto, também pela sucedânea ação arbitral, interessa referir que é irrelevante saber se a decisão administrativa chegou ou não a pronunciar-se sobre as ilegalidades imputadas à liquidação, conforme assinala a atual jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (v. Acórdãos de 18.11.2020, processo n.º 0608/13.4BEALM 0245/18, e de 13-01-2021, processo n.º 0129/18.9BEAVR).
116. Assim, o que releva é saber se o pedido do contribuinte tem por objeto a apreciação da legalidade de uma liquidação de imposto. Em caso afirmativo, como sucede in casu o meio processual de reação não é a ação administrativa, mas a impugnação judicial (ou a arbitragem tributária, meio alternativo à impugnação judicial). Não há, pois, erro na forma de processo ou incompetência do Tribunal Arbitral, pelo que mesmo que a decisão do pedido de revisão oficiosa fosse a intempestividade, que não foi, o Requerente poderia fazer uso da ação arbitral.  
117. Importa, portanto, assentar que o Tribunal Arbitral é competente para apreciar a legalidade do ato de retenção na fonte, por força do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, e “é também competente para conhecer dos incidentes que nela se levantem e das questões que o réu suscite como meio de defesa” (artigo 91.º, n.º 1, do CPC subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
118. Há que salientar, tal como se referiu, que é unânime a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul sobre a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD para apreciar a legalidade de atos de autoliquidação na sequência da apresentação de pedidos de revisão oficiosa, o que naturalmente tem implícita a possibilidade de apreciação de qualquer “pedido de revisão” previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT[3].
119. Deste modo, importa concluir que o Tribunais Arbitral é competente em razão da matéria, devendo, assim, considerar-se improcedente a exceção dilatória arguida pela Requerida.

 

4. SANEAMENTO

120. O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
121. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, uma vez que foi apresentado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT.
122. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22 de março).
123. O processo não enferma de nulidades e analisada a exceção dilatória invocada pela Requerida passa-se à apreciação e decisão do mérito da causa.

 

5. FUNDAMENTAÇÃO

V.1. MATÉRIA DE FACTO

V.1.1. Factos provados

 

124. Em relação à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe, nos termos do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e do n.º 3 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por força do artigo 29.º do RJAT, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar os factos considerados provados e os não provados. O tribunal considera provados e relevantes para a decisão arbitral os factos seguintes:
     1. O Requerente é um OIC constituído sob a forma de fond commun de placement e a operar na República Francesa sob supervisão da Autorité des Marchés Financiers, ao abrigo da Loi n.º 2010-1249 du 22 octobre 2010, de régulation bancaire et financière, que transpõe para a ordem jurídica francesa a Directiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OIC, sendo também sujeito passivo de IRC, não residente e sem estabelecimento estável em Portugal – Doc. 3 e 4 do ppa;
     2. O Requerente é administrado pela sociedade B... S.A., entidade igualmente com residência em França, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e a República Francesa (CEDT Portugal/França) – Doc. 5 do ppa;
     3. O Requerente é uma entidade fiscalmente residente em França, ali sujeito a imposto sobre as pessoas coletivas, embora dele isento, o que o impede de recuperar os impostos suportados no estrangeiro, a título de crédito por dupla tributação internacional, ou formular qualquer pedido de reembolso – Docs. 4, 5 e 9 do ppa;
     4. Os dividendos recebidos pelo Requerente, distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal no território português, no decorrer dos anos de 2019, 2020 e 2021 foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25% prevista no n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, no valor total de € 121.537,04, valor este entregue nos cofres do Estado português – Docs. 6 a 8 do ppa;
     5. O Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, nos segmentos temporais seguintes:

a)         Em Maio e Setembro de 2019 (Doc.6 do ppa):

 

b) Em Maio, Julho e Dezembro de 2020 (Doc. 7 do ppa):

 

3. Em Abril, Maio e Setembro de 2021 (Doc. 8 do ppa):

 

1. As retenções na fonte de IRC referentes aos anos de 2019 e 2020, no valor de € 86.424,65, foram entregues nos cofres do Estado através das guias de retenção na fonte n.ºs ... e ..., de 20 de Junho e 20 de Outubro de 2019, ..., ... e..., respetivamente de 20 de Junho e 20 de Agosto de 2020 e 20 de Janeiro de 2021, pelo BANCO D..., S.A., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC – Docs. 6 e 7 do ppa;
2. As retenções na fonte de IRC relativas ao ano de 2021, no valor de € 35.112,39, foram entregues nos cofres do Estado através das guias de retenção na fonte n.ºs..., ... e ..., respetivamente de 20 de Maio, 20 de Junho e 20 de Outubro de 2021, pelo BANCO D..., S.A., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC – Doc. 8 do ppa;
3. O Requerente não obteve qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte de IRC objeto dos procedimentos de reclamação graciosa e de pedido de revisão oficiosa, seja ao abrigo da CEDT Portugal/França, seja ao abrigo da lei interna francesa – Doc. 9 do ppa.
4. Em 24 de Abril de 2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa a invocar a ilegalidade dos atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2021, tendo solicitado a anulação dos mesmos por violação direta do Direito Comunitário, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal e o pagamento de juros indemnizatórios;
5. Na mesma data, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa a solicitar a anulação dos atos de retenção na fonte de IRC relativos aos anos de 2019 e de 2020, com fundamento em violação direta do Direito Comunitário, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal e o pagamento de juros indemnizatórios
6. Os procedimentos de reclamação graciosa e de revisão oficiosa não foram alvo de decisão expressa por parte dos órgãos competentes da Autoridade Tributária e Aduaneira e, por força dos normativos dos n.ºs 1 e 5 do artigo 57.º da LGT, em 24 de Agosto de 2023, formou-se o ato de indeferimento tácito dos referidos procedimentos tributários.
7. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 16 de novembro de 2023.

 

V.1.2. Motivação - Factos provados e não provados

 

125. Os factos provados baseiam-se nos documentos apresentados pelas Partes e juntos ao processo arbitral, não existindo, com relevo para a decisão, factos que devam considerar-se como não provados.

 

V.2. MATÉRIA DE DIREITO

 

126. Em ordem a decidir sobre a matéria controvertida nos presentes autos de arbitragem tributária, importa elencar e escalpelizar o direito aplicável, sendo que a questão a decidir consiste em determinar a conformidade dos normativos do CIRC e do EBF em vigor à data dos factos tributários relativos ao regime de tributação dos dividendos auferidos pelo OIC em presença com os princípios estabelecidos no TFUE, em particular com os artigos 18.º, 49.º e 63.º do TFUE.
127. O que está em causa é saber se a retenção na fonte de IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a OIC estabelecidos noutros Estados-Membros da União Europeia, in casu a França, e, em simultâneo, isentando de tributação a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal viola ou não o artigo 63.º do TFUE.
128. Importa, assim, cuidar da compatibilidade entre as normas do ordenamento nacional que isentam de tributação de IRC os dividendos pagos por entidades com sede em Portugal a OIC com sede neste país, constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, tributando por retenção na fonte a título definitivo os dividendos distribuídos por entidades residentes em Portugal a OIC com sede em outro Estado Membro da União Europeia e, consequentemente, não constituídos de acordo com a legislação nacional, tendo em consideração as disposições do TFUE, em concreto, os seus artigos 49.º e 63.º que, respetivamente, consagram as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais.
129. Em matéria de Liberdade de circulação de capitais o artigo 63.º do TFUE consagra uma íntima relação com as demais liberdades fundamentais, ou seja, com as liberdades de circulação de pessoas, de estabelecimento e de prestação de serviços. A liberdade de circulação de capitais implica a proibição de discriminação entre capitais do Estado-Membro e capitais provenientes de fora. Sendo certo que os Estados-Membros podem regular em alguma medida a circulação de capitais, mas não podem estabelecer medidas discriminatórias. Quando se trata de densificar conceitualmente o âmbito normativo da liberdade de circulação de capitais observa-se a inexistência de uma definição deste conceito. Por este motivo, o TJUE tem sucessivamente acolhido e sublinhado o valor enumerativo e indicativo, mas não exaustivo, da Diretiva n.º 88/361/CEE, incluindo o respetivo Anexo I, nomeadamente o número IV, onde se subsumem ao conceito uma vasta constelação de operações e transações transfronteiriças sobre certificados de participação em organismos de investimento coletivo. Importa dizer que a distribuição de dividendos efetuada por sociedades residentes em Portugal ao Requerente é passível de ser qualificada como movimento de capital na aceção do artigo 63.º do TFUE e da própria Diretiva 88/361/CEE, de 24 de junho de 1988.
130. Por sua vez, a alínea a) do artigo 65.º do TFUE prevê a possibilidade de os Estados-Membros aplicarem disposições pertinentes de direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao lugar de residência ou ao lugar onde o capital é investido. Todavia, essa previsão deve ser atenuada pelo requisito do artigo 65.º, n.º 3, do mesmo Tratado, segundo o qual qualquer exceção não pode constituir um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida pelo artigo 63.º, isto é, as restrições têm como limite a garantia da própria liberdade de circulação de capitais. Importa, pois, para este efeito, saber se a situação dos fundos de investimento residentes e não residentes em Portugal é objetivamente comparável.
131. Há que sublinhar que, no caso de fundos de investimento residentes na França, o artigo 11.º da respetiva CDT, permite que o imposto retido na fonte, com carácter definitivo, seja limitado à taxa de 15%. No entanto, como o fundo de investimento em causa goza de uma isenção à luz do direito Francês, sendo considerado fiscalmente transparente, não pode beneficiar do referido artigo. Numa primeira análise, poder-se-ia dizer que essa impossibilidade resulta do facto de gozar de uma vantagem fiscal, a isenção, de que os seus congéneres portugueses não usufruem. Estes ao mesmo tempo que beneficiam da isenção de retenção estão sujeitos a dois impostos – IRC (tributação autónoma) e Imposto do Selo – cujo efeito cumulativo pode, em certos casos, exceder 23% do valor bruto dos dividendos.
132. Acresce que o imposto retido ao Requerente poderá eventualmente dar lugar a um crédito de imposto por dupla tributação internacional na esfera dos investidores individualmente considerados. Num caso e noutro, a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes, e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pelos fundos franceses. Estas diferenças podem ser invocadas para sustentar que não se trata de situações comparáveis.
133. Assim, está em causa determinar se na comparabilidade da situação dos fundos residentes e não residentes em Portugal deve entrar em linha de conta com a situação fiscal em que se encontram os fundos de investimento não residentes em Portugal no respetivo Estado de residência – tendo em conta o pertinente regime jurídico e as CDT entre Portugal e esses Estados – especialmente no caso dos Estados-Membros da União Europeia ou integrantes do Espaço Económico Europeu, ou ainda levar em conta a situação concreta dos respetivos investidores. Soluções normativas que obrigassem a ter em conta, para efeitos de comparação, a situação concreta dos fundos de investimento dos Estados-Membros, a partir das relevantes CDT, se as houver, ou a indagar do impacto fiscal da retenção e das medidas de mitigação da dupla tributação económica na situação fiscal de cada investidor individualmente considerado seriam extremamente complexas, mesmo numa situação em que os acionistas fossem, eles próprios, pessoas coletivas, cada qual residente numa jurisdição diferente.
134. Assim, o que deve relevar é o impacto direto que as normas tributárias têm na atividade dos fundos e não na situação fiscal dos investidores individualmente considerados. Estes não têm necessariamente a mesma nacionalidade dos fundos, já que hoje é extremamente fácil levar a cabo investimentos transfronteiriços, sendo que esse mesmo é um dos objetivos do mercado interno e da liberdade de circulação de capitais. O rastreamento de investidores individuais espalhados por todo o mundo e a aplicação de um conjunto diferente de regras a cada um deles, dependendo de seu país de domicílio, apresentaria uma situação impraticável para os tribunais que, no futuro, fossem chamados a analisar a conformidade da legislação fiscal nacional em causa com as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais.
135. Ainda que não estejam sempre numa situação comparável, residentes e não residentes são colocados nessa posição a partir do momento em que o Estado-Membro que se considere, unilateralmente ou por convenção, opte por tributar os acionistas não residentes de maneira menos favorável que os residentes, relativamente aos dividendos que uns e outros recebam de sociedades residentes. Especialmente relevante, em sede das liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais, é o facto de o tratamento fiscal menos favorável dos não residentes os dissuadir, na qualidade de acionistas, de investirem no Estado da residência das empresas distribuidoras de dividendos, e constituir, igualmente, um obstáculo à obtenção de capital no exterior por parte dessas empresas.
136. Na interpretação e aplicação das liberdades fundamentais do mercado interno prevalece o entendimento, amplamente sufragado pelo TJUE, segundo o qual a liberdade é a regra e as restrições à liberdade são a exceção. Estas últimas compreendem, quer as limitações ao exercício da liberdade, quer as discriminações no exercício da liberdade. Atento o caráter excecional das restrições, devem as mesmas ser devidamente fundamentadas e objeto de interpretação restritiva. A admissibilidade de restrições à liberdade de circulação de capitais por parte dos Estados-Membros encontra-se prevista no artigo 65.º do TFUE, na senda das derrogações à liberdade de circulação de capitais já previstas na Diretiva n.º 88/361/CEE.
137. Por outro lado, a jurisprudência europeia tem insistido na noção de que um Estado-Membro não pode deixar de cumprir as suas obrigações jurídicas decorrentes das liberdades fundamentais do mercado interno por considerar que outro Estado-Membro se encarregará de compensar de alguma maneira o tratamento desfavorável gerado pela sua própria legislação. Neste domínio vale o princípio geral de que as liberdades de circulação de capitais e de estabelecimento requerem a igualdade de tratamento fiscal dos dividendos pagos a residentes e não residentes pelo Estado-Membro anfitrião, no caso de ambos estarem sujeitos a tributação de dividendos.
138. Tendo em consideração a legislação nacional aplicável aos dividendos distribuídos por sociedades nacionais, e em face do pedido de reenvio prejudicial efetuado no âmbito do processo arbitral n.º 93/2019-T, o TJUE apreciou a matéria controvertida, a qual é coincidente com a matéria em análise nos presentes autos, apenas difere o ano a que se referem os dividendos, razão pela qual, em face da similitude e atenta a sua relevância, vamos tomar em consideração o Acórdão do TJUE, de 17 de março de 2022, proferido no processo C-545/19, no qual se estabelece que

“Direito português

3.  O artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «EBF»), dispunha:

«1 - São tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

[...]

3 - Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos

referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares], exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1.

[...]

6 - As entidades referidas no n.º 1 estão isentas de derrama municipal e derrama estadual.

7 - Às fusões, cisões ou subscrições em espécie entre as entidades referidas no n.º 1, incluindo as que não sejam dotadas de personalidade jurídica, é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 73.º, 74.º, 76.º e 78.º do Código do IRC, sendo aplicável às subscrições em espécie o regime das entradas de ativos previsto no n.º 3 do artigo 73.º do referido Código.

8 - As taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC têm aplicação, com as necessárias adaptações, no presente regime.

[...]

10 - Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos pelos sujeitos passivos referidos no n.º 1.

[...]

14 - O disposto no n.º 7 aplica-se às operações aí mencionadas que envolvam entidades com sede, direção efetiva ou domicílio em território português, noutro Estado-Membro da União Europeia ou, ainda, no Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança equivalente à estabelecida na União Europeia.

15 - As entidades gestoras de sociedades ou fundos referidos no n.º 1 são solidariamente responsáveis pelas dívidas de imposto das sociedades ou fundos cuja gestão lhes caiba.»

4 O artigo 22.º-A do EBF prevê:

«1 - Sem prejuízo do disposto no n.º 3, os rendimentos de unidades de participação ou participações sociais em entidades a que se aplique o regime previsto no artigo anterior, são tributados em IRS ou IRC, nos seguintes termos:

a) No caso de rendimentos distribuídos a titulares residentes em território português, ou que sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território, por retenção na fonte:

i) À taxa prevista no n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRS, quando os titulares sejam sujeitos passivos de IRS, tendo a retenção na fonte caráter definitivo quando os rendimentos sejam obtidos fora do âmbito de uma atividade comercial, industrial ou agrícola;

ii) À taxa prevista no n.º 4 do artigo 94.º do Código do IRC, quando os titulares sejam sujeitos passivos deste imposto, tendo a retenção na fonte a natureza de imposto por conta, exceto quando o titular beneficie de isenção de IRC que exclua os rendimentos de capitais, caso em que tem caráter definitivo;

[...]

c) No caso de rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e de participações sociais em sociedades de investimento imobiliário de que sejam titulares sujeitos passivos não residentes, que não possuam um estabelecimento estável em território português ao qual estes rendimentos sejam imputáveis, por retenção na fonte a título definitivo à taxa de 10 %, quando se trate de rendimentos distribuídos ou decorrentes de operações de resgate de unidades de participação ou autonomamente à taxa de 10 %, nas restantes situações;

d) No caso de rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento mobiliário ou de participações sociais em sociedades de investimento mobiliário a que se aplique o regime previsto no artigo anterior, incluindo as mais-valias que resultem do respetivo resgate ou liquidação, cujos titulares sejam não residentes em território português sem estabelecimento estável aí situado ao qual estes rendimentos sejam imputáveis, os mesmos estão isentos de IRS ou de IRC;

e) Nos restantes casos, nos termos previstos no Código do IRS ou no Código do IRC.

2 - O disposto na subalínea i) da alínea a) e na alínea b) do número anterior não prejudica a opção pelo englobamento quando os rendimentos sejam obtidos por sujeitos passivos de IRS fora do âmbito de uma atividade comercial, industrial ou agrícola, caso em que o imposto retido tem a natureza de imposto por conta, nos termos do artigo 78.º do Código do IRS.

3 - O disposto nas alíneas c) e d) do n.º 1 não é aplicável, sendo os rendimentos tributados nos termos das alíneas a), b) ou e) do mesmo número, quando:

a) Os titulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças;

b) Os titulares sejam entidades não residentes que sejam detidas, direta ou indiretamente, em mais de 25 % por entidades ou pessoas singulares residentes em território nacional.

[...]

13 - Para efeitos da aplicação deste regime, os rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e as participações sociais em sociedades de investimento imobiliário, incluindo as mais-valias que resultem da respetiva transmissão onerosa, resgate ou liquidação, são considerados rendimentos de bens imóveis.»

5 O artigo 3.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal, tinha a seguinte redação:

«1 - O IRC incide sobre:

[...]

d) Os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito por entidades mencionadas na alínea c) do n.º 1 do artigo anterior que não possuam estabelecimento estável ou que, possuindo-o, não lhe sejam imputáveis.»

6 Nos termos do artigo 4.º deste código:

«2 - As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.

3 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:

[...]

c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado:

[...]

3) Outros rendimentos de aplicação de capitais;

[...]»

7 O artigo 87.º, n.º 4, do referido código prevê:

«Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25 % […]»

8 Nos termos do artigo 88.º, n.º 11, do mesmo código:

«São tributados autonomamente, à taxa de 23 %, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.»

9 O artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas enuncia:

«1 - O IRC é objeto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:

[...]

c) Rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à atividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade;

[...]

3 - As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto nos seguintes casos em que têm caráter definitivo:

[...]

b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis.

[...]

5 - Excetuam-se do disposto no número anterior as retenções que, nos termos do n.º 3, tenham caráter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 87.º.

6 - A obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.»

10 O n.º 29 do quadro geral que figura no [Código do Imposto do Selo], na sua versão aplicável ao litígio no processo principal, dispunha:

«29 - Valor líquido global dos organismos de investimento coletivo abrangidos pelo artigo 22.º do EBF:

29.1 - Organismos de investimento coletivo que invistam, exclusivamente, em instrumentos do mercado monetário e depósitos — sobre o referido valor, por cada trimestre: 0,0025 %.

29.2 - Outros organismos de investimento coletivo — sobre o referido valor, por cada trimestre: 0,0125 %.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

11 A AllianzGI-Fonds AEVN é um organismo de investimento coletivo (OIC) de tipo aberto, constituído ao abrigo da legislação alemã e com sede na Alemanha. É gerido por uma entidade gestora cuja sede também se situa na Alemanha, não sendo essa entidade residente nem possuindo um estabelecimento estável em Portugal.

12 Uma vez que tem residência fiscal na Alemanha, a AllianzGI-Fonds AEVN está isenta do imposto sobre o rendimento das sociedades nesse Estado-Membro ao abrigo da regulamentação alemã.

Este estatuto fiscal impede-a de recuperar os impostos pagos no estrangeiro sob a forma de crédito fiscal por dupla tributação internacional, ou de formular um pedido de reembolso desses impostos.

13 Nos anos de 2015 e de 2016, a AllianzGI-Fonds AEVN era detentora de participações sociais em diversas sociedades residentes em Portugal. Os dividendos recebidos a este título durante esses dois anos foram sujeitos, em conformidade com o artigo 87.º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25 %, pelo valor total de 39 371,29 euros.

14 Relativamente ao ano de 2015, a AllianzGI-Fonds AEVN obteve o reembolso de 5 065,98 euros ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha, na qual se prevê a taxa máxima de 15 % para a tributação dos dividendos.

15 Em 29 de dezembro de 2017, a AllianzGI-Fonds AEVN apresentou, na Autoridade Tributária e Aduaneira, uma reclamação graciosa dos atos através dos quais esta última procedeu à retenção na fonte do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativo aos anos de 2015 e 2016.

Pedia a anulação desses atos por violação do direito da União, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal. Essa reclamação foi indeferida por Decisão de 13 de novembro de 2018.

16 Em 12 de fevereiro de 2019, a AllianzGI-Fonds AEVN recorreu ao órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), pedindo a anulação dos atos de retenção na fonte pela quantia remanescente, de 34 305,31 euros.

17 Perante o órgão jurisdicional de reenvio, a AllianzGI-Fonds AEVN alega que, nos anos de 2015 e 2016, os OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que aquele a que foi sujeita em Portugal, na medida em que, relativamente aos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, esses organismos estavam isentos, ao abrigo do artigo 22.º, n.º 3, do EBF, do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. A AllianzGI-Fonds AEVN considera que, sendo tributada à taxa de 25 % sobre os dividendos que lhe são pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, é objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo artigo 18.º TFUE, bem como de uma restrição à liberdade de circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º TFUE.

18 A Autoridade Tributária e Aduaneira afirma, por sua vez, que o regime fiscal português aplicável aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação nacional e o regime aplicável aos OIC constituídos e estabelecidos na Alemanha não são, por natureza, comparáveis, uma vez que o primeiro destes regimes também não exclui a tributação dos dividendos a cargo dos organismos que abrange, seja através do imposto do selo ou do imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Tendo em conta que a tributação dos dividendos é feita segundo modalidades diferentes, nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa seja mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal por um organismo como a AllianzGI-Fonds AEVN. A Autoridade Tributária e Aduaneira acrescenta que também não está demonstrado que a parte do imposto não recuperada pela AllianzGI-Fonds AEVN não possa ser recuperada pelos investidores desta última.

19 O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre a questão de saber se, ao isentar do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas os dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal a OIC com sede neste Estado-Membro e que foram constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa, ao mesmo tempo que tributa à taxa de 25 % os dividendos pagos por essas sociedades a OIC com sede noutro Estado-Membro da União, não sendo assim constituídos nem operando de acordo com a legislação nacional, o regime fiscal português é contrário ao artigo 56.º TFUE relativo à livre prestação de serviços ou ao artigo 63.o TFUE relativo à livre circulação de capitais.

20 Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) O [artigo 63.º TFUE], relativo à livre circulação de capitais, ou o [artigo 56.º TFUE], relativo à livre prestação de serviços, opõem-se a um regime fiscal como o que está em causa no litígio no processo principal, constante do artigo 22.º do EBF, que prevê a retenção na fonte de imposto com caráter liberatório sobre os dividendos recebidos de sociedades portuguesas a favor de OIC não residentes em Portugal e estabelecidos noutros países da UE, ao mesmo tempo que os OIC constituídos ao abrigo da legislação fiscal portuguesa e residentes fiscais em Portugal podem beneficiar de uma isenção de retenção na fonte sobre tais rendimentos?

2) Ao prever uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção de retenção na fonte, a regulamentação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes, uma vez que a estes últimos não lhes é dada qualquer possibilidade de aceder a semelhante isenção ?

3) O enquadramento fiscal dos detentores de participações dos OIC será relevante para efeitos de apreciação do caráter discriminatório da legislação portuguesa, tendo presente que esta prevê um tratamento fiscal autónomo e distinto (i) para os OIC (residentes) e (ii) para os respetivos detentores de participações dos OIC? Ou, tendo presente que o regime fiscal dos OIC residentes não é, de todo, alterado ou afetado pela circunstância de os respetivos participantes serem residentes ou não residentes em Portugal, a apreciação da comparabilidade das situações para fins de determinar o caráter discriminatório da referida regulamentação deve ser realizada apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento?

4) Será admissível a diferença de tratamento entre OIC residentes e [OIC] não residentes em Portugal, tendo em conta que as pessoas singulares ou coletivas residentes em Portugal, que sejam detentoras de participações de OIC (residentes ou não residentes) são, em ambos os casos, igualmente sujeitas (e, em regra, não isentas) a tributação sobre os rendimentos distribuídos pelos OIC, sujeitando os detentores de participações em OIC não residentes a uma fiscalidade mais elevada?

5) Tendo em consideração que a discriminação em análise no presente litígio diz respeito a uma diferença na tributação do rendimento relativamente a dividendos distribuídos pelos OIC residentes aos respetivos detentores de participações nos OIC, é legítimo, para efeitos da análise da comparabilidade da tributação sobre o rendimento considerar outros impostos, taxas ou tributos incorridos no âmbito dos investimentos efetuados pelos OIC? Em particular, é legítimo e admissível, para efeitos da análise de comparabilidade, considerar o impacto associado a impostos sobre o património sobre despesas ou outros, que não estritamente o imposto sobre o rendimento dos OIC, incluindo eventuais tributações autónomas?»

Quanto ao pedido de reabertura da fase oral do processo

21 Na sequência da apresentação das conclusões da advogada-geral, a AllianzGI-Fonds AEVN, por requerimento apresentado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 21 de julho de 2021, pediu que fosse ordenada a reabertura da fase oral do processo, ao abrigo do artigo 83.º do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça.

22 Em apoio do seu pedido, a AllianzGI-Fonds AEVN alega, em substância, que as conclusões da advogada-geral, na medida em que examinam a questão da aplicabilidade, no processo principal, do artigo 14.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, se baseiam em elementos novos, ainda não debatidos entre as partes. A AllianzGI-Fonds AEVN refere-se, em especial, aos n.ºs 10, 20 e 92 dessas conclusões. Além disso, contesta tanto a interpretação feita pela advogada-geral no que respeita à pretensa necessidade de evitar a não tributação dos dividendos distribuídos por OIC não residentes como a análise efetuada pela mesma no que respeita à técnica de tributação dos dividendos efetuada através do imposto do selo.

23 A este respeito, importa recordar, por um lado, que o Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e o Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça não preveem a possibilidade de os interessados visados no artigo 23.º deste Estatuto apresentarem observações em resposta às conclusões apresentadas pelo advogado-geral (Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco-Global Áruházak, C-323/18, EU:C:2020:140, n.º 22 e jurisprudência referida).

24 Por outro lado, por força do artigo 252.º, segundo parágrafo, TFUE, cabe ao advogado-geral apresentar publicamente, com toda a imparcialidade e independência, conclusões fundamentadas sobre as causas que, nos termos do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, requeiram a sua intervenção. O Tribunal de Justiça não está vinculado por essas conclusões nem pela fundamentação no termo da qual o advogado-geral baseia essas conclusões.

Por conseguinte, o facto de uma parte interessada discordar das conclusões do advogado-geral, sejam quais forem as questões nelas examinadas, não constitui, por si só, um fundamento justificativo da reabertura da fase oral do processo (Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco-Global Áruházak, C-323/18, EU:C:2020:140, n.º 23 e jurisprudência referida).

25 Não obstante, o Tribunal pode, a qualquer momento, ouvido o advogado-geral, ordenar a reabertura da fase oral do processo, em conformidade com o artigo 83.º do seu Regulamento de Processo, designadamente se considerar que não está suficientemente esclarecido ou ainda quando o processo deve ser decidido com base num argumento que não foi debatido entre os interessados (Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco-Global Áruházak, C-323/18, EU:C:2020:140, n.º 24 e jurisprudência referida).

26 No caso em apreço, o Tribunal de Justiça considera, no entanto, ouvida a advogada-geral, que dispõe, no termo da fase escrita e tendo em conta, por um lado, as informações prestadas pelo órgão jurisdicional de reenvio em resposta ao pedido de informações complementares do Tribunal de Justiça e, por outro, as respostas dadas pelas partes às perguntas escritas do Tribunal de Justiça, de todos os elementos necessários para decidir. Por outro lado, o presente processo não deve ser decidido com base num argumento que não foi debatido entre as partes e o pedido de reabertura da fase oral do processo não revela nenhum facto novo que possa influenciar a decisão a proferir.

27 Além disso, à luz da jurisprudência que figura no n.º 24 do presente acórdão, as contestações da AllianzGI-Fonds AEVN relativamente à análise efetuada pelas conclusões da advogada-geral sobre a pretensa necessidade de evitar a não tributação dos dividendos distribuídos por OIC não residentes, bem como sobre a técnica de tributação dos dividendos efetuada através do imposto do selo, não podem justificar a reabertura da fase oral do processo.

28 Nestas condições, o Tribunal de Justiça considera, ouvida a advogada-geral, que não há que ordenar a reabertura da fase oral do processo.

Quanto às questões prejudiciais

29 Com as suas cinco questões, que há que examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 56.º e 63.º TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção. Esse órgão jurisdicional interroga-se, por um lado, sobre a questão de saber se esse tratamento fiscal diferente em função do local de residência da instituição beneficiária pode ser justificado pelo facto de os OIC residentes estarem sujeitos a outra técnica de tributação e, por outro, se a apreciação da comparabilidade das situações dos OIC residentes e dos OIC não residentes para efeitos de determinar se existe uma diferença objetiva entre estes, de molde a justificar a diferença de tratamento instituída pela legislação desse Estado-Membro, deve ser efetuada apenas ao nível do veículo de investimento ou deve igualmente ter em conta a situação dos detentores de participações sociais.

Quanto à liberdade de circulação aplicável

30 Uma vez que as questões são submetidas à luz tanto do artigo 56.º TFUE como do artigo 63.º TFUE, há que determinar, a título preliminar, se e, sendo caso disso, em que medida uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal é suscetível de afetar o exercício da livre prestação de serviços e/ou a livre circulação de capitais.

31 A este respeito, resulta de jurisprudência assente que, para determinar se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE, é necessário ter em conta o objetivo da legislação em causa (v., neste sentido, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 33 e jurisprudência referida, e de 3 de março de 2020, Tesco-Global Áruházak, C-323/18, EU:C:2020:140, n.º 51 e jurisprudência referida).

32 O litígio no processo principal diz respeito a um pedido de anulação de atos que procederam à retenção na fonte dos dividendos pagos à recorrente no processo principal por sociedades estabelecidas em Portugal relativamente aos anos de 2015 e 2016, bem como à compatibilidade com o direito da União de uma legislação nacional que reserva a possibilidade de beneficiar da isenção dessa retenção na fonte aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa ou cuja entidade gestora opera em Portugal através de um estabelecimento estável.

33 Uma vez que a legislação nacional em causa no processo principal tem, assim, por objeto o tratamento fiscal de dividendos recebidos pelos OIC, deve considerar-se que a situação em causa no processo principal é abrangida pelo âmbito de aplicação da livre circulação de capitais (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.ºs 35 e 36).

34 Além disso, admitindo que a legislação em causa no processo principal tem por efeito proibir, perturbar ou tornar menos atrativas as atividades de um OIC estabelecido num Estado-Membro diferente da República Portuguesa, onde presta legalmente serviços análogos, esses efeitos seriam a consequência inevitável do tratamento fiscal de que são objeto os dividendos pagos a esse organismo não residente e não justificam uma análise distinta das questões prejudiciais à luz da livre prestação de serviços. Com efeito, esta liberdade afigura-se, neste caso, secundária relativamente à livre circulação de capitais e pode estar-lhe associada (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 37).

35 Atendendo às considerações precedentes, há que examinar a legislação nacional em causa no processo principal exclusivamente à luz do artigo 63.º TFUE.

Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais

36 Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.º, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.º 27 e jurisprudência referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, n.º 49 e jurisprudência referida).

37 No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado-Membro não podem beneficiar dessa isenção.

38 Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.

39 Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.ºs 44, 45 e jurisprudência referida).

40 Não obstante, segundo o artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.º TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

41 Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, n.º 29 e jurisprudência referida].

42 O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.º, n.º 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, n.º 30 e jurisprudência referida].

Quanto à existência de situações objetivamente comparáveis

43 Para apreciar a comparabilidade das situações em causa, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, por um lado, sobre a questão de saber se a situação dos detentores de participações deve ser tida em conta do mesmo modo que a dos OIC e, por outro, sobre a eventual pertinência da existência, no sistema fiscal português, de certos impostos aos quais apenas estão sujeitos os OIC residentes.

44 O Governo português alega, em substância, que as respetivas situações dos OIC residentes e dos OIC não residentes não são objetivamente comparáveis uma vez que a tributação dos dividendos recebidos por estas duas categorias de organismos de investimento de sociedades residentes em Portugal é regulada por técnicas de tributação diferentes — a saber, por um lado, esses dividendos são objeto de retenção na fonte quando são pagos a um OIC não residente e, por outro, estão sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas quando são pagos a um OIC residente.

45 Este Governo indica igualmente que resulta do artigo 22.º-A do EBF que os dividendos distribuídos por OIC residentes a detentores de participações sociais residentes em território português ou que sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território são tributados à taxa de 28 % (quando os beneficiários estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares) ou de 25 % (quando os beneficiários estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas), ao passo que os dividendos pagos a detentores de participações sociais que não residem no território português e que não têm estabelecimento estável neste último estão, em princípio, isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (com algumas exceções destinadas essencialmente a prevenir abusos).

46 Segundo o referido Governo, há uma estreita coerência entre a tributação dos rendimentos dos OIC e dos detentores de participações sociais nestes organismos. Assim, o modelo português de tributação dos OIC, de natureza «compósita», conjuga estruturalmente os impostos incidentes, por um lado, sobre os OIC residentes, ou seja, o imposto do selo e o imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, bem como, por outro, os incidentes sobre os detentores de participações sociais em tais organismos, conforme referidos no número anterior. Estas diferentes tributações, muito bem integradas entre si, sendo cada uma delas imprescindível à coerência do sistema de tributação instituído, devem ser entendidas como um todo.

47 Além disso, este mesmo Governo acrescenta, em substância, que, no âmbito da apreciação da comparabilidade das situações em causa, não se deve abstrair dos efeitos da transparência fiscal que caracteriza a relação entre a recorrente no processo principal e os detentores de participações sociais na mesma, o que leva a que a retenção na fonte efetuada em Portugal possa ser imediatamente repercutida nos detentores de participações sociais que, não estando isentos de imposto, podem imputar ou, ainda, creditar a sua participação dessa retenção efetuada em Portugal sobre o imposto do qual são devedores na Alemanha.

48 Por último, o Governo português considera que, ao ter livremente optado por não operar em Portugal através de um estabelecimento estável, a recorrente no processo principal autoexcluiu-se de qualquer comparação com os OIC estabelecidos em Portugal, sendo a sua situação, isso sim, comparável a todas as situações das demais entidades não residentes e cujos dividendos auferidos em Portugal são sempre tributados a taxas nunca inferiores a 25 %.

49 Resulta de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha-se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C-575/17, EU:C:2018:943, n.º 47 e jurisprudência referida).

50 Quanto ao argumento do Governo português que figura no n.º 44 do presente acórdão, há que recordar que, nas circunstâncias que deram origem ao Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), o Tribunal de Justiça admitiu a aplicação, aos beneficiários de rendimentos de capitais, de técnicas de tributação diferentes consoante esses beneficiários sejam residentes ou não residentes, uma vez que esta diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center, C-282/07, EU:C:2008:762, n.º 41).

51 Do mesmo modo, no processo que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402), o Tribunal de Justiça declarou que o tratamento diferenciado da tributação dos dividendos pagos a fundos de pensões segundo a qualidade de residente ou de não residente destes últimos, resultante da aplicação, a esses fundos respetivos, de dois métodos de tributação diferentes, era justificado pela diferença de situação entre estas duas categorias de contribuintes à luz do objetivo prosseguido pela regulamentação nacional em causa nesse processo, bem como do seu objeto e do seu conteúdo.

52 No entanto, sob reserva da verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a legislação nacional em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C-342/10, EU:C:2012:688, n.º 44 e jurisprudência referida).

53 A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

54 Além disso, como salientou a advogada-geral no n.º 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402).

55 Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente.

56 Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.º , n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes.

57 Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.

58 Em seguida, quanto ao argumento do Governo português que figura no n.º 48 do presente acórdão, há que salientar que, como alegou a Comissão em resposta às perguntas escritas do Tribunal de Justiça, no domínio da livre prestação de serviços, ao abrigo do artigo 56.º TFUE, os operadores económicos devem ser livres de escolher os meios adequados para exercer as suas atividades num Estado-Membro diferente do da sua residência, independentemente de se estabelecerem ou não de modo permanente nesse outro Estado-Membro, não devendo esta liberdade ser limitada por disposições fiscais discriminatórias.

59 Além disso, na medida em que o argumento do Governo português se refere à pretensa necessidade de ter em conta a situação dos detentores de participações sociais, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado-Membro em causa deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais controvertidas (v., designadamente, Acórdão de 30 de abril de 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, n.º 26 e jurisprudência referida), bem como o objeto e o conteúdo destas últimas (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.º 48 e jurisprudência referida).

60 Por outro lado, apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante dessa legislação reflete uma diferença de situação objetiva (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.º 49 e jurisprudência referida).

61 No caso em apreço, no que diz respeito, em primeiro lugar, ao objeto, ao conteúdo e ao objetivo do regime português em matéria de tributação dos dividendos, seja ao nível dos próprios OIC ou dos seus detentores de participações sociais, resulta tanto da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informação do Tribunal de Justiça como da resposta do Governo português às perguntas escritas que lhe foram dirigidas no âmbito do presente processo que o referido regime foi concebido numa lógica de «tributação à saída», ou seja, os OIC que são constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa estão isentos do imposto sobre o rendimento, sendo o encargo que este último representa transferido para os detentores de participações sociais que têm a qualidade de residentes, estando os detentores de participações sociais não residentes dele isentos.

62 Com efeito, o Governo português precisou que o regime nacional em matéria de tributação dos dividendos visava alcançar objetivos como, nomeadamente, evitar a dupla tributação económica internacional e transferir a tributação na esfera dos OIC para a esfera dos respetivos participantes, procurando assim que a tributação incidente sobre estes rendimentos seja aproximadamente equivalente à que ocorreria caso esses rendimentos tivessem sido obtidos diretamente pelos participantes nesses mesmos OIC.

63 Caberá ao órgão jurisdicional de reenvio, que tem competência exclusiva para interpretar o direito nacional, tendo em conta todos os elementos da legislação fiscal em causa no processo principal e o conjunto dos elementos constitutivos desse mesmo regime de tributação, determinar o objetivo principal prosseguido pela legislação nacional em causa no processo principal (v., neste sentido, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, n.º 79).

64 Se o órgão jurisdicional de reenvio concluir que o regime português em matéria de tributação dos dividendos visa evitar a dupla tributação dos dividendos pagos por sociedades residentes, atendendo à qualidade de intermediário dos OIC face aos seus detentores de participações sociais, importa recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos rendimentos distribuídos por uma sociedade residente, as sociedades beneficiárias residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à das sociedades beneficiárias não residentes (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 53 e jurisprudência referida).

65 Todavia, como resulta do n.º 49 do presente acórdão, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes.

66 Com efeito, é unicamente o exercício por esse mesmo Estado da sua competência fiscal que, independentemente de tributação noutro Estado-Membro, cria um risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Em tal caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE, o Estado de residência da sociedade distribuidora deve assegurar que, em relação ao mecanismo previsto no seu direito nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades residentes (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 55 e jurisprudência referida).

67 Tendo a República Portuguesa optado por exercer a sua competência fiscal sobre os rendimentos auferidos pelos OIC não residentes, estes encontram-se, por conseguinte, numa situação comparável à dos OIC residentes em Portugal no que respeita ao risco de dupla tributação económica dos dividendos pagos pelas sociedades residentes em Portugal (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 56 e jurisprudência referida).

68 Caso o órgão jurisdicional de reenvio chegue à conclusão de que o regime português em matéria de tributação dos dividendos visa, no intuito de não renunciar pura e simplesmente à tributação dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal, transferir essa tributação para a esfera dos detentores de participações sociais dos OIC, há que recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que, se o objetivo da legislação nacional em causa for deslocar o nível de tributação do veículo de investimento para o acionista desse veículo, são, em princípio, as condições materiais do poder de tributação sobre os rendimentos dos acionistas que devem ser consideradas determinantes e não a técnica de tributação utilizada (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 60).

69 Ora, um OIC não residente pode ter detentores de participações sociais que tenham residência fiscal em Portugal e sobre cujos rendimentos este Estado-Membro exerce o seu poder de tributação. Nesta perspetiva, um OIC não residente encontra-se numa situação objetivamente comparável à de um OIC residente em Portugal (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 61).

70 É certo que a República Portuguesa não pode tributar os detentores de participações sociais não residentes sobre os dividendos distribuídos por OIC não residentes, como aliás o Governo português admitiu tanto nas suas observações escritas como em resposta às perguntas que lhe foram submetidas pelo Tribunal de Justiça. Contudo, essa impossibilidade é coerente com a lógica de deslocação do nível de tributação do veículo para o detentor de participações sociais (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 62).

71 No que respeita, em segundo lugar, aos critérios de distinção pertinentes, na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.º 60 do presente acórdão, há que observar que o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional em causa no processo principal se baseia no lugar de residência dos OIC, sujeitando apenas os organismos não residentes a uma retenção na fonte dos dividendos que recebem.

72 Ora, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.º 58 e jurisprudência referida).

73 Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes.

74 Atendendo a todos os elementos precedentes, há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis.

Quanto à existência de uma razão imperiosa de interesse geral

75 Há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma restrição à livre circulação de capitais pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral, for adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não for além do que é necessário para alcançar esse objetivo [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, n.º 56 e jurisprudência referida].

76 No caso em apreço, há que constatar que, embora o órgão jurisdicional de reenvio não invoque essas razões no pedido de decisão prejudicial, uma vez que este se concentra na eventual comparabilidade das situações em causa no processo principal, o Governo português alega, tanto nas suas observações escritas como em resposta às perguntas que lhe foram submetidas pelo Tribunal de Justiça, que a restrição à livre circulação de capitais efetuada pela legislação nacional em causa no processo principal se justifica à luz de duas razões imperiosas de interesse geral, a saber, por um lado, a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional e, por outro, a de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os dois Estados-Membros em causa, ou seja, a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha.

77 No que respeita, em primeiro lugar, à necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, o Governo português considera, como resulta do n.º 46 do presente acórdão, que o modelo de tributação português dos dividendos constitui um modelo «compósito». Assim, só seria possível garantir a coerência deste modelo se a entidade gestora dos OIC não residentes operasse em Portugal através de um estabelecimento estável, de modo a que essa entidade pudesse concretizar as retenções na fonte necessárias junto dos detentores de participações sociais residentes, bem como, em certos casos excecionais orientados por considerações ligadas ao facto de evitar a planificação fiscal, junto dos detentores de participações sociais não residentes.

78 A este respeito, há que recordar que, embora o Tribunal de Justiça tenha declarado que a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal nacional pode justificar uma regulamentação nacional suscetível de restringir as liberdades fundamentais (v., neste sentido, Acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, n.º 50 e jurisprudência referida, e de 13 de março de 2014, Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, n.º 69 e jurisprudência referida), precisou, contudo, que, para que um argumento baseado nessa justificação possa ser acolhido, é necessário que esteja demonstrada a existência de uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C-342/10, EU:C:2012:688, n.º 49 e jurisprudência referida, e de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17, EU:C:2019:960, n.º 87).

79 Ora, no presente processo, como resulta do n.º 71 do presente acórdão, a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte (v., por analogia, Acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, n.º 52, e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.º 93).

80 Consequentemente, não há uma relação direta, na aceção da jurisprudência referida no n.º 78 do presente acórdão, entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo.

81 A necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional não pode, por conseguinte, ser invocada para justificar a restrição à livre circulação de capitais induzida pela legislação nacional em causa no processo principal.

82 No que diz respeito, em segundo lugar, à necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha, há que recordar que, como o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente, a justificação baseada na preservação da repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados-Membros pode ser admitida quando o regime em causa visa prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado-Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (v., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C-575/17, EU:C:2018:943, n.º 57 e jurisprudência referida, e de 20 de janeiro de 2021, Lexel, C-484/19, EU:C:2021:34, n.º 59).

83 No entanto, como o Tribunal de Justiça também já declarou, quando um Estado-Membro tenha optado, como na situação em causa no processo principal, por não tributar os OIC residentes beneficiários de dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados-Membros para justificar a tributação dos OIC não residentes beneficiários desses rendimentos (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.º 71 e jurisprudência referida).

84 Daqui resulta que a justificação baseada na preservação de uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados-Membros também não pode ser acolhida.

85 Atendendo a todas as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

(…)”.

139. Importa sublinhar que este Tribunal Arbitral para além do Acórdão do TJUE, proferido em 17 de março de 2022, no processo C-545/2019, teve em consideração a decisão arbitral elaborada no processo de arbitragem tributária n.º 93/2019 que motivou o referido Acórdão do TJUE, e teve ainda em consideração outras decisões arbitrais, de que se destacam as proferidas nos processos de Arbitragem Tributária n.ºs 90/2019-T, 96/2019-T, 528/2019, 548/2019, 640/2020-T, 580/2022, 798/2022-T, 385/2021-T, 621/2021-T, 816/2021-T, 115/2022-T e 121/2022-T, 766/2023-T, 99772023-T e 928/2023-T.
140.  O Tribunal Arbitral teve, outrossim, em consideração a jurisprudência firmada em arestos dos Tribunais Superiores da jurisdição administrativa e fiscal de que se destacam os Acórdãos do STA, processo n.º 0402/06, de 12.07.2006, processo n.º 01435/12, de 20.02.2013, processo n.º 087/22.5BEAVR, de 09.11.2022, processo n.º 0801/21.6BELRS, de 15.12.2022, processo n.º 0760/19.5BELRS, de 07.06.2023, processo 0715/18.77BELRS, 13.09,2023, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo, processo n.º 8595/15, de 27.04.2017, processo n.º 2143/05.5BELSB, de 28.02.2019, e por fim teve em especial consideração a jurisprudência uniformizada fixada no Acórdão do STA n.º 7/2024, publicado no Diário da República n.º 40, de 26.02.2024, e proferido no processo n.º 93/19.7BALSB, de 28.09.2023, em que se estabelece que

“I. Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação. II. O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção. III. A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia”.

141.  É, portanto, facto assente que, por via da isenção fiscal prevista no artigo 22.º do EBF concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado-Membro não podem beneficiar dessa isenção, se verifica uma situação de tributação mais favorável para os OIC residentes comparativamente aos OIC residentes noutros Estados-Membros, o que consubstancia uma violação do artigo 63.º do TFUE, porquanto, tal situação normativa atenta contra o princípio da liberdade de circulação de capitais, sendo, assim, ilegal as normas dos n.ºs 1, 3 e 10 do artigo 22.º do EBF.
142.  Quanto à questão suscitada pela Requerida nas suas alegações de que o pagamentos dos dividendos foram feitos à entidade C..., concluído, assim, que o beneficiário efetivo dos rendimentos não foi o Requerente, consideramo-la irrelevante, porquanto, tal como o Requerente refere no seu requerimento apresentado em 30.04.2024, qualquer dúvida sobre esta matéria poderia ser dissipada através das guias de retenção na fonte apresentadas pelo BANCO D..., SA, pelas Declarações modelo 30, bem como se pode, ainda, verificar através dos Docs. 6,7 e 8 juntos ao ppa que a entidade C... é o intermediário financeiro não residente em Portugal do beneficiário final dos dividendos, sendo este o OIC A..., isto é, o Requerente nos presentes autos.
143.  Em face de tudo quanto fica exposto, impõe-se concluir que os supra identificados atos de retenção na fonte de IRC impugnados, e incidentes sobre a distribuição de dividendos referentes aos anos de 2019, 2020 e 2021 de que é beneficiário o Requerente, se encontram feridos de ilegalidade por violação do Direito da União Europeia, em concreto, os artigos 18.º e 63.º do TFUE, devendo ser anulados, o que se determina.
144. Em relação aos “atos” de indeferimento tácito da reclamação graciosa (que correu termos na área de jurisdição da Direção de Finanças de Lisboa, sob o processo n.º ...2023...) e do pedido de revisão oficiosa (que correu termos nos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, sob o processo n.º ...2023...), dado tratar-se de uma mera ficção jurídica, destinada a abrir a via contenciosa, servindo, no caso do processo arbitral tributário, para a fixação do dies a quo do prazo para apresentação do pedido arbitral, nos termos do art.º 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, não tem o Tribunal de proceder à respetiva anulação.

 

6. JUROS INDEMNIZATÓRIOS

 

139    Conjuntamente com a anulação dos atos de retenção de IRC incidentes sobre dividendos distribuídos nos anos de 2019, 2020 e 2021, e o consequente reembolso do valor imposto pago indevidamente em Portugal, o Requerente requer, ainda, que lhe seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º da LGT.

140    Nos termos da norma do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, serão devidos juros indemnizatórios "[q]uando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido."

141 A norma da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT estabelece que “[q]uando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”.

142 Há que referir que, em face da norma do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, o direito aos mencionados juros indemnizatórios pode ser reconhecido no processo arbitral, pelo que, assim, importará conhecer do pedido.

143    O direito a juros indemnizatórios pressupõe que o imposto seja indevido ou haja sido pago imposto por montante superior ao devido e que tal derive de erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços da AT.

144    Acresce que o TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência não só direito ao reembolso como o direito a juros, como pode se ver pelo Acórdão de 18.04.2013, processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), em que se refere que:

“21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).

22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.º 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.º 66).

23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida)”.

145    Em face da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a imputação para efeitos de juros indemnizatórios apenas depende da existência de um acto ilegal, cuja ilegalidade não é imputável ao contribuinte:

i)  “em geral, pode afirmar-se que o erro imputável aos serviços, que operaram a liquidação, entendidos estes num sentido global, fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou impugnação dessa mesma liquidação[4]”;

ii) “Para efeitos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, imposta à administração tributária pelo art.º 43.º da LGT, havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Esta imputabilidade do erro aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado[5]”;

3. “há erro nos pressupostos de direito, imputável aos serviços, de modo a preencher o pressuposto da obrigação da Administração de indemnizar aquele a quem exigiu imposto indevido, quando na liquidação é aplicada uma norma nacional incompatível com uma Directiva comunitária[6]”.

146    Em face desta jurisprudência, não sendo os erros que afetam os atos de retenções na fonte imputáveis ao Requerente, eles são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira.

147    O facto de se tratar de atos de retenção na fonte não praticados diretamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não afasta essa imputabilidade, pois, a ilegalidade da retenção a fonte, quando não é baseada em informações erradas do contribuinte, não lhe é imputável, mas sim aos serviços[7] da AT, devendo entender-se que se integra neste conceito a entidade que procede à retenção na fonte, na qualidade de substituto tributário, que assume perante quem suporta o encargo do imposto o papel da Administração Tributária na liquidação e cobrança do imposto[8].

148    No caso dos autos, é manifesto que os serviços da AT se limitaram a aplicar a lei vigente, porém, o sistema jurídico é unitário, e nos termos do n.º 4 do artigo 8.º da CRP, o direito comunitário faz parte integrante da ordem jurídica interna, pelo que a não consideração do princípio da liberdade de circulação de capitais consubstanciou uma violação do artigo 63.º do TFUE.

149    Assim, importa concluir que esta violação direta do Direito Comunitário, em concreto, dos artigos 18.º e 63.º do TFUE, consubstanciou, pelas razões já aduzidas, um erro de direito imputável aos serviços ou organismos do Estado português, logo, in casu também aos serviços da AT.

150    Por todas as razões supras enunciadas, o Requerente suportou um pagamento de IRC que se mostra indevido, pelo que, atenta a ilegalidade das normas em que se fundaram os atos de retenção na fonte de IRC impugnados, reconhece-se ao Requerente o direito ao pagamento dos juros indemnizatórios peticionados, contados à taxa legal sobre o montante indevidamente pago, nos termos seguintes:

i) Em relação ao valor das retenções na fonte relativas ao ano de 2021, desde o dia 25 de Agosto de 2023, dia imediatamente seguinte à conclusão do prazo previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, visto que a reclamação graciosa foi apresentada no dia 24.04.2023, a liquidar até ao momento do processamento da nota de crédito, conforme decorre do n.º 1 do artigo 43.º da LGT e do artigo 61.º do CPPT;

ii) Em relação ao valor das retenções na fonte relativas aos anos de 2019 e de 2020, desde o dia 25 de Abril de 2024, dia imediatamente àquele em que perfaz um ano sobre a data da apresentação do pedido de revisão ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, a liquidar até ao momento do processamento da nota de crédito, conforme decorre da norma da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT e do artigo 61.º do CPPT.

151    Em relação aos juros indemnizatórios a liquidar em relação aos anos de 2019 e 2020, impõe-se a observância da jurisprudência firmada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 4/2023, publicado no Diário da República, 1.ª série, n.º 222, de 16 de novembro de 2023, e proferido no processo n.º 40/19.6BALSB, de 30.09.2020, em que foi fixada jurisprudência, uniformizada, no sentido de que “[s]ó são devidos juros indemnizatórios decorrido um ano após o pedido de promoção da revisão oficiosa e até à data da emissão das respetivas notas de crédito a favor da Recorrida”.

 

 

7. DECISÃO

Nestes termos, o Tribunal Arbitral decide:

a)  Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

c)  Anular os atos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre dividendos relativos aos anos de 2019, 2020 e 2021, nos termos peticionados, no valor total de € 121.537,04;

d)  Julgar procedente o pedido de restituição de IRC, no valor de € 121.537,04 e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar ao Requerente juros indemnizatórios, à taxa legal, nos termos seguintes:

i) Em relação ao ano de 2021, desde o dia 25 de Agosto de 2023, dia imediatamente seguinte à conclusão do prazo previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, visto que a reclamação graciosa foi apresentada no dia 24.04.2023, a liquidar até à emissão da nota de crédito;

ii) Em relação aos anos de 2019 e 2020, desde o dia 25.04.2024 (dia posterior àquele em que o pedido de revisão oficiosa perfaz um ano) e até à emissão da nota de crédito;

4. Condenar a Requerida no pagamento das custas processuais.

 

8. VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em € 121.537,04 (cento e vinte e um mil quinhentos e trinta e sete euros e quatro cêntimos), de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT e artigo 306.º do Código de Processo Civil (CPC).

9. CUSTAS

O valor das custas é fixado em € 3.060,00 (Três mil e sessenta euros) ao abrigo do artigo 22.º, n.º 4 do RJAT e da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), a cargo da Requerida, de acordo com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 do RJAT e 4.º, n.º 5 do RCPAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 24 de junho de 2024

 

Os Árbitros,

 

Alexandra Coelho Martins

 

 

Sónia Martins Reis

 

Jesuíno Alcântara Martins, Relator