DECISÃO ARBITRAL

 

— I —

            A..., LDA., pessoa coletiva n.º ..., com sede na Rua..., n.º ..., ..., ...-... Porto (doravante “a requerente”) veio deduzir pedido de pronúncia arbitral tributária contra a AUTO­RI­DADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “a AT” ou “a requerida”) peticionando a declaração de ilegalidade e anulação do despacho de indeferimento proferido no procedimento de reclamação graciosa n.º ...2023... e da liquidação de IRC n.º 2022-... relativa ao exercício de 2018 (doravante “a Liquidação Impugnada”).

            Para tanto alegou, em síntese, que a Liquidação Impugnada assentou na aplicação do regime dos preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC; que, com vista a poder efetuar correções ao abrigo de tal regime, cabe à AT provar a existência dos pressupostos objetivos previstos no n.º 1 do referido preceito; que, assim sendo, cabia à AT demonstrar que os termos negociais praticados pelas partes na operação controvertida não respeitaram o princípio da independência ou da plena concorrência e, do mesmo passo, demonstrar igualmente quais os termos e condições negociais que seriam normalmente aplicados em operações da mesma natureza entre pessoas independentes entre si e colocadas em idênticas circunstâncias; que, além do mais, na demonstração dos pressupostos em que assenta a correção da matéria coletável ao abrigo do regime dos preços de transferência impende sobre a AT um especial dever de fundamentação, que deve ser entendido como um dever de fundamentação reforçado; que, atentando à operação económica que forma o objeto mediato da presente arbitragem, é patente que a AT não cumpriu minimamente o ónus de demonstrar, de forma fundamentada e através de uma fundamentação reforçada, os pressupostos objetivos para a correção da matéria coletável ao abrigo do regime dos preços de transferência; final­mente, que o ato de liquidação impugnado é assim ilegal por erro nos pressupostos de direito.

Concluiu peticionando a anulação da Liquidação Impugnada e do despacho de inde­fe­ri­mento da reclamação graciosa contra aquela deduzida, assim como a condenação da reque­ri­da na restituição dos montantes por si colocados a pagamento ao abrigo daquele ato tributário bem como no pagamento de juros indemnizatórios.

Juntou documentos e procuração forense e declarou não pretender proceder à designação de árbitro. Procedeu também ao pagamento da taxa de arbitragem inicial.

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            Constituído o Tribunal Arbitral Singular nos termos legais e regulamentares aplicá­veis, foi determinada a notificação da administração tributária requerida para os efeitos previstos no art. 17.º do RJAT.

            Depois de devidamente notificada, a requerida apresentou articulado de resposta no qual se veio defender por impugnação. Em síntese, sustentou que, nos termos do art. 21.º do CIRC, concorrem para a formação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período de tributação, salvo aquelas expressamente excetuadas no referido preceito; que, tal como consta do relatório definitivo da ação inspetiva a que a requerente foi submetida, esta adquiriu ao seu sócio, 100% do capital social da sociedade B..., pelo valor nominal do seu capital social (EUR 5.000,00), quando, pela análise da informação contabilística da empresa adquirida se constata que o valor dos capitais próprios daquela sociedade ascendiam a  EUR 120.096,76; que, face a tais dados, se está inequivocamente perante um incremento do património da requerente pois, mediante uma contraprestação de EUR 5.000,00 viu o seu património aumentado em EUR 120.096,76, incremento patrimonial esse que está sujeito a tributação  em sede de IRC nos termos do corpo do artigo 21.º do CIRC; que, contrariamente ao argumento da requerente, a utilização da faculdade prevista no art. 15.º do CIS para corrigir o valor de aquisição de partes sociais, no pressuposto de que a transação se efetuou abaixo do valor de mercado, não está ferida de qualquer ilegalidade; finalmente, que no procedimento tributário sub judice a AT comprovou que, em 2018 e em resultante de uma operação vinculada, ocorreu um incremento patrimonial não refletido no resultado liquido da requerente, e sujeito a tributação, no montante de EUR 115.096,76, correspondente à diferença entre o valor da quota transacionada atentos os valores publicados no último balanço da sociedade totalmente adquirida e o valor declarado enquanto valor de aquisição da referida quota (valor nominal).

            Concluiu pela improcedência do pedido arbitral e sua consequente absolvição. Juntou procuração forense e, após várias insistências do Tribunal Arbitral, também os corres­pon­dentes processos administrativos relativos quer à ação inspetiva, quer ao procedimento de reclamação graciosa.

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Ouvidas previamente as partes, e com o consentimento expresso de ambas, foi proferido despacho arbitral a dispensar a realização da reunião a que se refere o art. 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações escritas finais. A requerente procedeu ainda à junção do comprovativo de pagamento do remanescente da taxa de arbitragem.

 

 

— II —

As partes gozam de personalidade judiciária e capacidade judiciária, têm legitimidade ad causam e estão devidamente patrocinadas nos autos.

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            Nos termos do art. 97.º-A do CPPT, o valor atendível, para efeitos de custas, quando se impugne um ato de liquidação será o da importância cuja anulação se pretende.

Ora, o valor que a requerente atribuiu à presente arbitragem, tendo presente o regime legal aplicável, foi de EUR 24.170,32, montante que não foi objeto de impugnação por parte da requerida e que, de resto, corresponde ao montante de imposto liquidado pelo ato tributário impugnado que a requerente pretende ver anulado. Na ausência de quaisquer outros elementos factuais que permitissem fixar à causa um valor diferente daquele que resulta do acordo tácito das partes, não se antevê motivo para corrigir o montante indicado pela requerente e aceite pela requerida.

Fixo assim à presente arbitragem o valor de EUR 24.170,32.

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Fixado que está o valor da causa, e uma vez que a requerente optou por não proceder à designação de árbitro, dispõe o presente Tribunal Arbitral Singular de competência funcional e de competência em razão do valor para conhecer do objeto da presente arbitragem (art. 5.º, n.º 2, do RJAT).

Há também que concluir pela competência do presente Tribunal Arbitral em razão da matéria por força do art. 2.º, n.º 1, al. a), do RJAT e da vinculação à arbitragem tributária instituciona­lizada do CAAD por parte da administração tributária requerida, tal como resulta da Portaria n.º 112-A/2011

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Inexistem quaisquer questões prévias ou outras questões prejudiciais que obstem ao conhe­cimento do objeto da causa. Não se verificam igualmente nulidades processuais de que caiba conhecer, quer por terem sido invocadas pelas partes, quer ainda por serem do conheci­mento oficioso.

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Devidamente saneados os presentes autos, resulta assim que as questões de que nestes importa decidir são então:

— a ilegalidade do ato tributário impugnado decorrente de erro nos pressupostos de direito decorrente de errada interpretação e aplicação do regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC;

— a ilegalidade do ato tributário impugnado decorrente de vício de procedimento por de insuficiência ou falta de fundamentação.

 

Acessoriamente, há ainda que decidir duas outras questões: (i) a restituição à requerente dos montantes por si indevidamente pagos ao abrigo do ato de liquidação impugnado e (ii) a condenação da requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

 

 

— III —

FACTOS PROVADOS:

            Com relevância para a decisão da presente causa considero provados os seguintes factos:

1. Em 13-11-2018, C... era o único sócio e titular de todas as quotas representativas do capital social da sociedade B..., LDA. (doravante “B...”) (doc. n.º 5 junto pela requerente em 04-01-2023).
2. Nessa data, assim como na atualidade, o referido C.. era sócio e gerente da sociedade requerente (doc. n.º 1 junto pela requerente em 04-01-2023).
3. A 30-09-2018 o balanço da sociedade B... patenteava uma situação líquida (capitais próprios) no valor de EUR 117.886,09 e o seu ativo compreendia um crédito no valor EUR 118.370,00 sobre os seus sócios (doc. n.º 3 junto pela requerente em 04-01-2023).
4. Mediante contrato de cessão e unificação de quotas outorgado em 13-11-2018, o referido C... cedeu à sociedade requerente todas as quotas por si detidas na sociedade B..., representativas de 100% do capital social desta (doc. n.º 5 junto pela requerente em 04-01-2023).
5. A cessão referida em D. foi realizada pelo preço total de EUR 5.000,00, correspondente ao valor nominal das quotas transmitidas (doc. n.º 5 junto pela requerente em 04-01-2023).
6. Em 06-02-2019 a sociedade B... e a sociedade requerente procederam ao depósito de um projeto de fusão entre aquelas duas sociedades que foi, nessa mesma data, publicitado no sítio eletrónico das publicações societárias (doc. n.º 1 junto pela requerente em 04-01-2023).
7. Em 08-03-2019 os órgãos sociais da sociedade B... e da sociedade reque­ren­te deliberaram a realização de uma operação de fusão por incorporação me­di­an­te a transferência global do património da sociedade B... para a esfera ju­rí­di­ca da sociedade requerente (doc. n.º 4 junto pela requerente em 04-01-2023).
8. Por intermédio da Apresentação n.º ... de 13-03-2019 da Conservatória do Registo Comercial e Automóvel de Braga foi registada a fusão por incorporação da sociedade B... na sociedade requerente, mediante transferência global do património daquela para esta última (doc. n.º 1 junto pela requerente em 04-01-2023).
9. Em 2019 a requerente foi sujeita a uma ação de inspeção tributária credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI2019..., de âmbito geral (inicialmente parcial) e incidente sobre o ano de 2018 (docs. n.^os 1 e 2 do PA-IT).
10. No âmbito e decurso da ação de inspeção tributária, a requerente foi notificada para apresentar elementos/esclarecimentos relativos à operação em causa e ao preço praticado na operação referida em D., o que fez. (doc. n.º 1 junto com a p.i.).
11. A requerente foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, através de ofício datado de 11-05-2022 (doc. n.º 2 junto com a p.i.).
12. A requerente apresentou pronúncia no âmbito do exercício do seu direito de audição prévia (doc. n.º 3 junto com a p.i.).
13. Não obstante, o relatório final de inspeção tributária manteve a proposta de correção ao lucro tributável da requerente, nos mesmos termos explicitados no projeto (doc. n.º 4 junto com a p.i.).
14. Posteriormente à proposta de correção ao lucro tributável vertida no rela­tó­rio referido em M., a requerida emitiu a Liquidação de IRC n.º 2022-... (“a Liquidação Impugnada”), da qual resultava um valor a pagar de EUR 27.348,13 com base na seguinte motivação (ato de liquidação junto com a p.i.):

Fundamentação:

Apuramento proveniente de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) decorrente do procedimento de inspeção, credenciado pela ordem de serviço n.º OI2019..., no âmbito do qual foi remetida a respetiva fundamentação, constante do Relatório Final de Inspeção Tributária.

 

15. Em 06-07-202 a AT emitiu a Demonstração de Acerto de Contas n.º 2022-... por intermédio da qual, após proceder à compensação dos valores devidos ao abrigo da liquidação referida em N. com aqueles já pagos em virtude de anteriores atos de liquidação relativos ao mesmo exercício, resultou a emissão de uma nota cobrança pelo valor total de EUR 30.466,49 (doc. n.º 8 junto com a p.i.)
16. Em 20-07-2022 a requerente procedeu ao pagamento da nota de cobrança referida em O. (doc. n.º 8 junto com a p.i.).
17. Mediante requerimento remetido por correio registado em 29-12-2022, a requerente deduziu reclamação graciosa contra a Liquidação Impugnada (doc. n.º 5 junto com a p.i.), tendo esta sido autuada com o n.º ...2023... (fls. 1-5 do PA-PRG).
18. Por despacho de 05-06-2023 proferido pela Diretora Adjunta da Direção de Finanças do Porto foi totalmente indeferida a reclamação graciosa referida em Q. (fls. 28-31 do PA-PRG).
19. Por intermédio do ofício n.º 2023... datado de 11-07-2023 e expedido em 12-07-2023 sob o registo postal n.º RF ... PT), foi a requerente notificada do despacho referido em R. (fls. 28-31 do PA-PRG).

 

 

FACTOS NÃO PROVADOS:

Da factualidade relevante para a decisão da causa, de acordo com as diversas solu­ções plausíveis da questão de direito, inexistem quaisquer outros factos, alegados pelas par­tes ou do conhecimento oficioso do Tribunal, que se devam considerar como não provados.

 

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

Na decisão da matéria de facto relevante para o conhecimento da causa o Tribunal Arbitral teve em consideração a prova documental junta aos autos pela requerente e contante dos Processos Administrativos relativos ao procedimento inspetivo (“PA-IT”) e ao procedi­men­to de reclamação graciosa (“PA-PRG”) juntos pela requerida, em particular os docu­mentos especificados em cada um dos pontos do probatório.

 

 

— IV —

DO ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE DIREITO,

            Conforme resulta do saneamento dos autos, a primeira questão principal relevante para a decisão da presente causa é a da ilegalidade parcial da Liquidação Impugnada decorrente de erro nos pressupostos de direito em virtude de errónea determinação e interpretação das normas aplicáveis à factualidade assente, em especial no que concerne aos preceitos do art. 63.º do CIRC relativos ao regime fiscal dos preços de transferência.

            Adiante-se, desde já, que assiste razão à requerente.

            Com efeito, e sintetizando a matéria de facto dado como provada, a requerente adquiriu a um dos seus sócios, pelo preço de EUR 5.000,00, quotas representativas da totalidade do capital social de uma terceira sociedade (a sociedade B...). O valor de balanço das quotas assim adquiridas seria de aproximadamente EUR 117.886,09 (facto C. do proba­tório), revelando, portanto, um valor de transação consideravelmente inferior àquele que seria o presumido valor real ou substancial dos direitos sociais transmitidos. Subsequen­te­men­te, a requerente procedeu à fusão por incorporação dessa sociedade B... na sua esfera jurídica, mediante a transmissão global do património desta última para a sociedade incorporante.

            Para a AT, conforme resulta do relatório definitivo da ação inspetiva para cujo teor se remete na fundamentação da Liquidação Impugnada, aquela aquisição inicial configuraria uma transação entre partes relacionadas realizada a um preço que não respeitaria as regras de mercado e que teria tido por consequência um incremento patrimonial na esfera da requerente, o qual deveria ser sujeito a tributação.

            Se em relação à factualidade relevante inexiste qualquer dissídio entre as partes, já quanto ao enquadramento jurídico aplicável tem-se por manifesto que o argumentário sufragado pela Liquidação Impugnada não pode proceder.

            Antes de mais, observe-se desde logo que a aquisição, pela requerente e pelo preço de apenas EUR 5.000,00, de uma participação social cujo valor contabilístico claramente excedia os cem mil euros é indiciadora de que o preço praticado nessa transação não teve qualquer cor­res­pondência com o efetivo valor da participação transmitida nem terá refletido de forma ver­da­deira a real substância económica da operação em causa. Acrescente-se, de resto, que não procede o argumento da requerente de que o preço da transmissão seria justificado pela cir­­cuns­tância de aquelas quotas apenas poderem ser transmitidas à própria requerente. Na ver­­da­de, no ativo da sociedade B... incluía-se um crédito sobre os seus sócios (presumivel­men­­te sobre o seu único sócio à data da fusão) no valor de EUR 118.370,00 (facto C. do pro­ba­­tó­rio) que é, em si mesmo, um valor patrimonial não despiciendo e que não pode ser descurado na avaliação do valor venal das quotas representativas do capital social da B... .

Sucede, porém, que para esta exata e precisa tipologia de factos o legislador estabele­ceu uma norma antiabuso específica, de que a AT, surpreendentemente, não se socorreu.

            Com efeito, prevê-se no art. 52.º, n.º 1, do CIRS que “[q]uando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação,” acrescentando no n.º 3 do mesmo preceito legal que, estando em causa a correção do valor de realização relativo à transmissão de quotas presumir-se-á que o valor da sua alienação é o que lhes corresponder com base no último balanço da sociedade.

            Este entendimento é ainda reforçado pelo disposto no art. 43.º, n.º 9, do CIRS, preceito que, pese embora não seja aplicável aos factos em litígio (por apenas ter entrado em vigor em 2021), claramente confirma o sentido inequívoco do indirizzo legislativo resultante do já cit. art. 52.º do CIRS: nas situações de transmissão de participações sociais por um preço inferior ao seu valor real, a correção fiscal deve ter lugar fazendo-se incidir a tributação sobre o alie­nan­te, e não sobre o adquirente. É aquele, e não este, quem frustra a aplicação das normas tri­bu­tá­rias ao lograr obter, através de meios que a lei reputa de abusivos, uma subvalorização (ou mesmo a anulação) do que, em condições normais, teria sido o ganho de mais-valia realizado.

            Seria assim sobre o alienante das participações sociais que a tributação deveria ter incidido, e não sobre a adquirente, pois é aquele e não esta quem, com uma tal operação, consegue ilegitimamente frustrar a realização de um ganho de mais-valia e será sobre aquele, e não sobre esta, que recaem os indícios de subvalorização dos valores declarados com o fito de obter uma vantagem fiscal indevida. É certo que, como é jurisprudência consolidada nesta juris­dição arbitral, a mera discrepância entre o valor declarado da alienação e o valor contabi­lís­tico das partici­pações alienadas é insuficiente para, por si só, permitir acionar a aplica­ção da norma antiabuso constante do art. 52.º do CIRS (cfr., por todos, a Decisão CAAD 19-01-2021, P.º 812/2019-T). Mas este é, claramente, o caminho indicado pelo legislador para situa­ções como aquela que os presentes autos patenteiam e que, a título de mero obiter dictum (e, portanto, sem qualquer autoridade de caso julgado), se pode afirmar ser fortemente indicia­do­ra de que o preço acordado entre as partes para o negócio de transmissão das quotas foi abu­si­va­mente ajustado com o fito de obter uma vantagem fiscal indevida na esfera do alienante.

Apenas por socórdia se compreende que a AT não tenha atuado, como se lhe exigia e impunha, em cumprimento desta citada norma do CIRS. Como a ação inspetiva corria só no confronto da sociedade requerente e tinha por âmbito material exclusivo o tributo do IRC, subsumir factualidade detetada na norma antiabuso específica constante do art. 52.º do CIRS implicaria porventura uma sobrecarga de trabalho burocrático adicional, obrigando à ampliação do objeto da ação inspetiva em curso e à repetição de toda a tramitação destinada a assegurar o exercício das garantias procedimentais de participação de uma nova entidade inspecionada, com a agravante do risco potencial de se virem a ultrapassar os prazos de caducidade dentro dos quais a tributação incidente sobre o real obrigado tributário ainda poderia ter lugar. Ora, o exercício do poder de exação não se pode fazer ao sabor das conveniências ou das oportunidades do momento: a tributação tem de incidir sobre o sujeito passivo da relação jurídico-fiscal de direito substantivo e não sobre um qualquer terceiro, ainda que parte relacionada, que esteja mais a jeito ou em relação a quem seja mais conveniente, ou represente menor incómodo burocrático, fazer incidir a exação fiscal.

            A Liquidação Impugnada está assim ferida de erro nos pressupostos de direito, na medida em que procede a um erróneo enquadramento jurídico-tributário da situação fáctica que pretendia regular e padece de evidente equívoco na determinação das normas aplicáveis: enquadrou-se a factualidade dos autos no âmbito material de aplicação do regime de tributação dos preços de transferência e não naquele que seria o regime específico e expressamente previsto pelo legislador para essa exata tipologia de situações, que era o do art. 52.º, n.^os 1 e 3, do CIRS.

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Por outro lado, também o próprio pressuposto que, no caso dos autos, se invoca como causa do agir da administração fiscal treslê o regime jurídico-tributário aplicável. Com efeito, a Liquidação Impugnada constrói todo seu percurso decisório a partir de uma base inexistente — a ideia de que, com a aquisição das quotas na sociedade B..., a requerente teria realizado na sua esfera jurídica uma variação patrimonial positiva não refletida no resultado líquido do exercício e que deveria concorrer para a formação do seu lucro tributável.

É certo que a aquisição daquelas participações sociais correspondeu, na esfera da requerente, a uma variação patrimonial positiva. A requerente adquiriu por cinco mil euros um conjunto de quotas societárias a que se pode, com razoabilidade, atribuir um valor real ou substancial de aproximadamente cem mil euros. A operação não foi, desse modo, comutativa no sentido corrente ou coloquial desta expressão: adquiriu-se um direito valioso por um preço consideravel­mente inferior ao seu efetivo valor real. E é igualmente certo que esta variação patrimonial positiva não ficou refletida no resultado líquido do período de tributação em que teve lugar a operação aquisitiva (o exercício de 2018).

Porém, já não é aceitável afirmar-se que esta variação patrimonial positiva devesse concorrer para a formação do lucro tributável. E isto porque ela está expressamente abrangida por uma norma negativa de incidência — o art. 21.º, n.º 1, al. b), do CIRC.

A existência, no ativo da requerente, de uma participação social cujo valor de aquisição é inferior ao seu valor real atual (mesmo daquele que seria o valor real à data da própria aquisição) configura um exemplo paradigmático de uma mais-valia potencial ou latente e, como tal, não obstante se tratar de uma variação patrimonial positiva não refletida no resultado líquido do exercício ainda assim não pode ser chamada a concorrer para a formação do lucro tributável.

E isto por uma razão simples: as mais-valias apenas são tributadas quando efetivamente realizadas, entendendo-se como tal os ganhos que ocorrem aquando da transmissão onerosa de certos ativos ou de instrumentos financeiros (cfr. art. 46.º, n.º 1, do CIRC).

Ora, uma participação financeira vê o seu valor substancial flutuar significativamente ao longo de todo o período de tempo em que for detida, em função das mais variadas circunstâncias desde as sempre voláteis condições de mercado até à evolução social, política e económica da sociedade e do país. O real e efetivo ganho económico apenas surge aquando da alienação (rectius, transmissão onerosa) dessa participação. Nesse momento cristaliza-se o ganho que a lei manda sujeitar a tributação e que o legislador define como sendo a diferença positiva (no caso das mais-valias) “entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição” igualmente líquido das deduções, correções e ajustamentos legalmente previstos (cfr. art. 46.º, n.º 2, do CIRC).

Dir-se-ia, porém, que no caso dos presentes autos essa ‘cristalização’ não pôde ter lugar porque a sociedade adquirida foi integralmente incorporada na sociedade adquirente, o que de resto, e segundo as próprias alegações da requerente, seria justamente o resultado pretendido com a operação inicial de aquisição das quotas no capital da sociedade B... . O resultado da fusão foi, precisamente, a anulação das quotas em relação às quais se verificava a mais-valia potencial e, como tal, ainda não tributável. Nessa linha de raciocínio poder-se-ia concluir que a aquisição das participações sociais já com vista à posterior fusão por incor­poração da sociedade adquirida na esfera da adquirente de algum modo obstaria à qualificação daquela concreta variação patrimonial positiva como uma mais-valia latente ou potencial e consentiria que pudesse ser chamada a concorrer para a formação do lucro tributável.

Uma tal argumentação não pode proceder porque também aqui o legislador acautelou expressamente esse tipo de situações.

Com efeito, no art. 46.º, n.º 5, al. d), do CIRC considera-se como uma transmissão onerosa, em termos que permitem acionar o regime de tributação das mais(menos)-valias, “[a] anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades fundidas” que, para esse efeito, deve ser valorada pelo seu valor de mercado (cfr. al. d) do n.º 3 do mesmo preceito legal).

Seria esse, portanto, o facto tributário que a factualidade constante do probatório permitiria estabelecer e relevar em sede de IRC: o ganho de mais-valia correspondente à anulação das quotas detidas pela requerente no capital social da sociedade B... aquando do processo de fusão por incorporação desta no património daquela. Esse ganho, que se verifica na esfera da requerente, corresponde assim à diferença positiva entre, por um lado, o valor de mercado das quotas anuladas (que se aceita pudesse ser o valor contabilístico da situação líquida da sociedade B...) e, por outro lado, o valor da sua aquisição (que foi de cinco mil euros).

Porém, esse facto tributário, com essa configuração e enquadramento jurídico-fiscal, não pode ser objeto de qualquer consideração na presente arbitragem. E isto por duas ordens de razão.

Em primeiro lugar, porque o art. 74.º, n.º 6, do CIRC expressamente prevê, a propósito do regime da neutralidade fiscal das operações de fusão, que “[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas […], não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão.” O ganho de mais-valia realizado pela requerente com a anulação das quotas que detinha no capital da sociedade B... estará assim excluído de tributação por força desta norma, não havendo notícia nos autos de qualquer determinação administrativa no sentido de que a operação de fusão entre a requerente e a B... não preencheria as condições legais para poder beneficiar do regime de neutralidade fiscal previsto nos arts. 73.º e seguintes do CIRC, designadamente em decorrência da norma antiabuso específica prevista no n.º 10 do cit. art. 73.º deste Código — nem tal hipótese é sequer aflorada na fundamentação para que a Liquidação Impugnada remete.

Em segundo lugar, e mais importante, porque é jurisprudência bem consolidada dos tribunais fiscais que a fundamentação a posteriori é absolutamente irrelevante no que concerne à apreciação da legalidade dos atos tributários. Como se decidiu no Ac. STA 28-10-2020 (Proc.º 2887/13.8BEPRT, in www.dgsi.pt), “[n]o contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do ato sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori.” Por conseguinte, na apreciação da validade de atos tributários os tribunais têm de conter-se na formulação de um juízo acerca da legalidade do ato impugnado exclusivamente em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato, sendo-lhes defeso valorar razões de facto ou de direito que não constam dessa fundamen­tação, quer estas sejam invocados a posteriori pela administração tributária, quer estas sejam identi­ficadas pelo próprio tribunal. Não é assim possível, em sede de impugnação conten­cio­sa, decidir da (in)validade de uma liquidação à luz de outros fundamentos senão daqueles que cons­tam da declaração fundamentadora que o próprio ato impugnado oportunamente exter­nou. Porque não foi esse o enquadramento jurídico-tributário dado pela Liquidação Impug­nada à factualidade elencada no probatório, neste passo a questão decidenda terá de incidir apenas sobre a pretensão de invalidação do ato de liquidação sub judice e cingir-se à aprecia­ção do quadro contextual da fundamentação e do conteúdo decisório do ato impugnado, mas já não ao reexame de toda a relação material controvertida nem à descoberta de outras motiva­ções alternativas que pudessem fundamentar a decisão de exação, com o mesmo ou diferente conteúdo.

Desse modo, também por esta via se torna manifesto que a Liquidação Impugnada está ferida de erro nos pressupostos de direito, na medida em que procede a um erróneo enquadramento jurídico-tributário da situação fáctica que pretendia regular e padece de evidente equívoco na determinação das normas aplicáveis a essa mesma factualidade.

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Finalmente, a vontade administrativa de tributação ao abrigo do regime dos preços de transferência esbarra ainda num derradeiro obstáculo de ordem teleológica. Na linha de uma já longa evolução do pensamento legislativo orientada sobretudo pela produção doutrinária da OCDE, todo o regime fiscal dos preços de transferência está erigido em ordem a prevenir e reprimir fenómenos artificiosos de erosão da base tributável que têm na sua base práticas abusivas de concorrência fiscal desleal. A factualidade assente nos presentes autos não consente a sua subsunção no âmbito de aplicação daquele regime fiscal. Em si mesma, a aquisição pela requerente de participações sociais a um preço claramente subvalorizado face ao seu real valor não tem qualquer efeito erosivo em relação à sua base tributável. Pelo contrário, o reduzido valor pelo qual aquelas participações foram adquiridas teria necessaria­mente por consequência apenas a maximização do ganho de mais-valia — e, acrescente-se, su­jei­to a tributação — que a requerente iria realizar quando futuramente procedesse à trans­mis­­são onerosa de tais participações. Repetindo o que já ficou dito: quem logra obter uma signi­ficativa erosão da sua base tributável é o alienante das quotas e é nele que se produz uma vantagem fiscal aparentemente indevida.

É certo que se pode afirmar que a requerente acaba, ainda assim, por obter uma vantagem fiscal quando adquire as referidas quotas já em vista do objetivo pré-deter­mi­nado de proceder à fusão por incorporação da sociedade adquirida, na medida em que as participações que, pelo preço de apenas cinco mil euros, adquiriu no capital da sociedade B... tinham um valor substancial de aproximadamente cem mil euros e, por via da referida fusão, a requerente logrou alcançar um resultado final em que o apreciável ganho de mais-valia por si realizado com a anulação de tais participações acaba por ser totalmente excluído de tributação. Essa vantagem porém, admitindo que seja abusiva e tivesse de ser reprimida pelo ordenamento tributário, não é uma consequência imediata ou direta do preço de aquisição ajustado entre as partes, ainda que relacionadas, do negócio de transmissão das quotas: tal vantagem decorre apenas e somente da neutralidade fiscal da operação de fusão que foi levada a cabo em 2019 e o único remédio jurídico que o ordenamento fiscal oferece para evitá-la seria a desconsideração do regime de neutralidade fiscal ao abrigo do art. 73.º, n.º 10, do CIRC e nunca a aplicação do regime fiscal dos preços de transferência à operação de transmissão das quotas que teve lugar a montante da fusão.

Consequentemente, a presente impugnação arbitral terá de proceder, vindo a final a de­ter­mi­nar-se assim a anulação parcial do ato de liquidação que forma o objeto desta arbi­tra­gem.

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            Com a procedência do vício de erro nos pressupostos de direito fica prejudicado o conhe­ci­­mento do vício de procedimento decorrente de insuficiência de fundamentação igual­men­te assacado à Liquidação Impugnada, na medida em que a invalidação desta com base na­que­­le vício oferece já à requerente uma tutela suficientemente estável e consolidada das posi­­ções jurídicas subjetivas que pretendia ver acauteladas por intermédio da presente arbitragem.

 

DOS PEDIDOS ACESSÓRIOS,

Não obstante o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação, caracterizado por pronúncias constitutivas (arts. 99.º e 124.º do CPPT), nele podem ainda extrair-se efeitos condenatórios no confronto da administração tributária, como resulta patente do facto de nesse meio processual poder haver lugar à condenação no pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida. Acresce que de harmonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão,” preceitos legais aplicáveis à arbitragem tributária por força da expressa remissão, a título de direito subsidiário, do artigo 29.º, n.º 1, als. a) e c), do RJAT.

Por outro lado, face ao disposto no art. 24.º, n.º 1, al. b), do RJAT, fica a administração tributária requerida vinculada a, nos precisos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito.”

Donde, nada obsta a que, no processo arbitral tributário, possa haver lugar à condenação da administração tributária requerida na restituição aos requerentes das quantias por eles pagas na decorrência de atos tributários que venham, nessa sede arbitral, a ser anulados ou declarados nulos. De resto, tal constitui uma prática jurisdicional difusa nos tribunais arbitrais tributários constituídos sob a égide do CAAD.

Pelo que, estando provado que a requerente procedeu ao pagamento da obrigação tributária liquidada pela Liquidação Impugnada (facto P. do probatório), na procedência da impugnação deste ato tributário, terá também de proceder a pretensão de condenação da AT a restituir à requerente a quantia de imposto por ela indevidamente paga ao abrigo do segmento ato de liquidação que, a final, se irá anular.

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            Decorre do art. 24.º, n.º 1, al. b), do RJAT que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão da qual não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais tributários estaduais, restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando todos os atos e operações necessários para o efeito, norma esta que não pode ser desligada do que se dispõe no art. 100.º da LGT, nos termos do qual a plena reconstituição da situação atual hipotética compreende “o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.” Especificamente no que concerne à obrigação de juros indemnizatórios dispõe-se no art. 43.º, n.º 1, da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.” De realçar que o erro que se exige nesta norma não corresponde a um erro psicológico ou volitivo e a sua verificação tão-pouco reclama um juízo de culpa por banda da administração ou dos seus agentes: o erro de que se cuida neste preceito legal é o erro material ou objetivo que integra o vício de violação de lei, entendido como a desconfor­mi­dade entre os pressupostos factuais invocados como motivação ou causa do ato concreto, ou a sua inexistência, e a previsão normativa em que se fundou o agir administrativo ou a divergência entre o conteúdo ou o objeto do ato e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis.

Dúvidas não podem existir de que a pretensão relativa a juros indemnizatórios tem também cabimento no meio processual arbitral. Na realidade, dispõe-se no art. 24.º, n.º 5, do RJAT que é “devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.” Tal norma­tivo, conjugado com a circunstância de o processo arbitral ser uma alternativa à impug­na­ção judicial, deve ser entendido como permitindo a condenação da administração fiscal no paga­mento de juros indemnizatórios no quadro do processo arbitral tributário.

Aplicando este enquadramento jurídico ao caso sub judice, e tendo ficado provado que a requerente procedeu ao pagamento da obrigação tributária correspondente ao ato de liquidação anulado nos presentes autos (facto P. do probatório) e que este, por seu turno, está ferido de vício de violação de lei decorrente de erro nos pressupostos de direito — circunstân­cia que permite imputar a ilegalidade de que a liquidação padece diretamente à conduta da reque­rida, por se tratar de ato proferido pelos seus órgãos —, tanto basta para que se possa concluir pelo preenchimento dos pressupostos do direito a juros indemnizatórios.

Tem assim também de proceder o pedido acessório de condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

 

DA RESPONSABILIDADE PELAS CUSTAS DA ARBITRAGEM,

            Vencida na presente arbitragem, é a requerida AT responsável pelas custas — art. 12.º, n.º 2, do RJAT e arts. 4.º, n.º 5, e 6.º, al. a), do Regulamento.

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Tendo em conta o valor já atribuído à causa em sede de saneamento, por aplicação da l. 5 da Tabela I ane­xa ao Regulamento de Custas da Arbitragem Tributária do CAAD (doravante “o Regulamento”) há que fixar a taxa de arbitragem do presente processo em EUR 1.530,00, em cujo pagamento se condenará a final a requerida.

 

 

— V —

            Assim, pelos fundamentos expostos, julgo a presente arbitragem totalmente proce­den­te e em consequência:

1. Declaro ilegal e anulo parcialmente a Liquidação de IRC n.º 2022-..., no segmento em que, na operação de apuramento do lucro tributável da requerente relativo ao ano de 2018, tomou em consideração uma variação patrimonial positiva não refletida no resultado líquido do exercício no montante de EUR 115.096,76;
2. Declaro ilegal e anulo o despacho de indeferimento proferido no Processo de Recla­mação Graciosa n.º ...2023..., na exata medida em que confirmou o segmento ora anulado do ato de liquidação referido em a);
3. Condeno a requerida Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir à requerente o montante de imposto por esta indevidamente pago ao abrigo segmento ora anulado do ato de liquidação referido em a);
4. Condeno a requerida Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros in­demni­zatórios calculados, à taxa legal, sobre o quantitativo de imposto que a reque­rente pa­gou inde­vidamente ao abrigo do segmento ora anulado do ato de liquidação referido em a), e contados desde a data do pagamento até ao processa­men­to inte­gral da correspon­den­te nota de crédito;
5. Condeno a requerida Autoridade Tributária e Aduaneira nas custas do presente processo arbitral tributário, cuja taxa de arbitragem fixo em EUR 1.530,00.

 

Notifiquem-se as partes.

Registe-se e deposite-se.

 

CAAD, 13/05/2024

 

 

 

 

O Árbitro,

 

 

(Gustavo Gramaxo Rozeira)