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SUMÁRIO

1. Por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, não há sujeição a tributação, em sede de IRS, dos ganhos derivados da alienação de participações sociais durante a vigência do Código do IRS, quando as mesmas hajam sido adquiridas pelo alienante antes de 1 de janeiro de 1989.
2. Em conformidade com o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, a data a considerar como a da aquisição dos valores mobiliários, por alteração do valor nominal, corresponde à data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.
3. O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, é aplicável aos aumentos de capital por novas entradas, em dinheiro ou em espécie, posteriores a 1 de janeiro de 1989 que tenham tido por efeito alterar o valor nominal de participações sociais detidas à referida data.

 

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha (presidente), Professor Doutor Paulo Jorge Nogueira da Costa e Dr. António de Barros Lima Guerreiro, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD para formar Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 19 de setembro de 2023, decidem o seguinte:

I.       RELATÓRIO

1. A..., NIF ..., e mulher B..., NIF ..., ambos residentes na Rua ..., ..., ..., ..., ...-... Leiria (doravante “Requerentes”), na sequência da notificação das liquidações de IRS n.ºs 2023..., ... e ..., relativas ao exercício de 2019, no valor total de € 764.279,10, vertidas em demonstração referente a acerto de contas com n.º 2023 ..., vieram, em 30 de junho de 2023, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos 1 e 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, ou “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral Coletivo e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”), com vista à declaração de ilegalidade e anulação dos identificados atos de liquidação de IRS, bem como à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 3 de julho de 2023.
3. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo os aqui signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. Em 23 de agosto de 2023, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
5. Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 19 de setembro de 2023.
6. Em suporte das suas pretensões alegam os Requerentes, em síntese, o seguinte:

1. Em 1987, os Requerentes quedaram-se como sócios da sociedade “C..., Lda.”, NIPC..., constituída em 1977. Posteriormente, os Requerentes participaram em vários aumentos de capital social sem emissão de novas quotas, tendo tais aumentos de capital por efeito aumentar o valor da quota dos Requerentes. Aquando da alienação da sua quota em 16 de outubro de 2019, por € 4.000.000,00, o respetivo valor nominal era € 249.399,00.
2. As liquidações de IRS e juros compensatórios contestadas, emitidas com referência ao ano de 2019, referem-se à alienação da quota pelos Requerentes no dia 16 de outubro de 2019.
3. As referidas liquidações são ilegais, por vício de errónea qualificação e quantificação de rendimentos, visto que a quota em apreço foi integralmente adquirida em momento anterior à vigência do Código do IRS e, consequentemente, a mais-valia resultante da alienação da mesma encontra-se excluída da incidência de IRS, por força do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88. A doutrina e jurisprudência portuguesas suportam de forma pacífica e sedimentada a posição dos Requerentes.
4. A liquidação de IRS sindicada enferma também de vício de falta de fundamentação legalmente exigida.
5. Por as liquidações contestadas padecerem de erro de direito, que configura um erro imputável aos serviços, os Requerentes têm direito a indemnização pela garantia prestada com o intuito de suspender a execução (penhor de quotas), ao abrigo do artigo 53.º da LGT.

7. Em 23 de outubro de 2023, a Requerida apresentou resposta e juntou o processo administrativo, invocando em síntese o seguinte:

1. A norma transitória instituída pelo artigo 5.º do diploma que aprovou o Código do IRS, ao consignar, no seu n.º 1, que só ficam sujeitos a IRS a aquisição dos bens ou direitos que tiver sido efetuada depois da entrada em vigor do Código, destina-se a evitar a aplicação retroativa do novo regime de tributação de mais-valias incidente sobre a “alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários”, que não era contemplado no antigo Código do Imposto de Mais-Valias.
2. Esse regime transitório não constitui uma isenção de imposto, mas uma exclusão do seu âmbito de incidência. A norma ínsita no artigo 43.º do Código do IRS não é uma norma de incidência tributária, mas de determinação da matéria coletável. O facto tributário gerador das mais-valias ocorre no momento da alienação e apenas pode ser avaliado em cada concreto ato de alienação.
3. A quota em apreço foi adquirida pelos Requerentes em diversos momentos ao longo do tempo, ou seja, pelas aquisições iniciais antes de 1 de janeiro de 1989 e pelos sucessivos aumentos de capital após 1 de janeiro de 1989.
4. Só está abrangido pela exclusão prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro o valor da mais-valia imputável ao valor inicial da quota, ou seja, aos valores que foram adquiridos e realizados (entrada efetiva no caixa da sociedade) antes da entrada em vigor do Código do IRS. Os aumentos de capital em dinheiro ou por incorporação de reservas realizados já na vigência do Código do IRS são tributados em sede de IRS.
5. No que respeita à alegada falta de fundamentação, também aqui não tem razão o Requerente.
6. No que se refere ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, verifica-se que a AT agiu em conformidade com o quadro legal, atendendo ao princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 8.º da LGT, pelo que inexistem motivos para que se deva proceder ao pedido do Requerente. Não se verifica haver direito a indemnização por prestação de garantia indevida, nem consta que tenha sido suspenso o respetivo processo por prestação de garantia, pelo que não assiste razão aos Requerentes.

8. Por despacho de 14 de novembro de 2023, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais previstos nos artigos 16.º, alínea c), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT. Nesse mesmo despacho foi concedido o prazo simultâneo de 10 dias para as partes apresentarem, querendo, as suas alegações.
9. A Requerida apresentou alegações em 30 de novembro de 2023, onde assume o mesmo posicionamento manifestado na resposta.

 

2. SANEAMENTO

10. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e 1.º da Portaria n.º 112- A/2011, de 22 de março).
11. O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente para conhecer do pedido (cf. artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT).
12. O PPA é tempestivo porquanto foi apresentado em 30 de junho de 2023, ou seja, no prazo de 90 dias contados do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto em apreço (15 de maio de 2023), conforme resulta dos artigos 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.
13. O processo não enferma de nulidades.

 

3. QUESTÃO DECIDENDA

14. Nos presentes autos há que decidir a questão de saber se os ganhos decorres da transmissão, durante a vigência do Código do IRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) e de incorporações de reservas após 1 de janeiro de 1989 (i.e. já na vigência do Código do IRS), se encontram excluídos de IRS por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

 

4. MATÉRIA DE FACTO

FACTOS PROVADOS

1. A sociedade C..., Lda., titular do número de identificação de pessoa coletiva..., foi constituída em 13 de janeiro de 1977, com o capital de 600.000$00, correspondente a € 2.992,79 (cf. referido no artigo 13.º do PPA - facto não controvertido).
2. Em 1987, os Requerentes detinham uma quota no valor nominal de € 14.900.000$00, correspondente a € 74.320,89 (cf. referido no artigo 15.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).
3. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, tendo os Requerentes subscrito 5.100.000$00, correspondente a € 25.348,69, e passado a deter uma quota com o valor nominal de € 20.000.000$00, correspondente a € 99.759,58 (cf. referido nos artigos 16.º e 17.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).
4. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00, correspondente a € 299.278,74, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00, correspondente a € 284.314,80, e por incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00, correspondente a € 14.963,94, tendo os Requerentes, por via do aumento de capital social, passado a ser titulares de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00, a qual, pela conversão para o euro, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (cf. referido nos artigos 19.º e 20.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).
5. Em 16 de outubro de 2019, os Requerentes cederam onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 que detinham na sociedade comercial C..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00, à sociedade D...– Lda., titular do NIPC ... (cf. Documentos 3 e 4 juntos ao PPA - facto não controvertido).
6. No seguimento do procedimento inspetivo promovido em cumprimento da ordem de serviço n.º OI2022..., a Requerida notificou os Requerentes das correções resultantes da ação de inspeção e do imposto em falta:

 

 

 

 

 

 

 

 

(cf. Relatório de Inspeção Tributária junto como Documento 3 ao PPA).

7. Subsequentemente, a AT emitiu as liquidações de IRS n.ºs 2023..., ... e ..., relativas ao exercício de 2019, no valor total de € 764.279,10, vertidas em demonstração referente a acerto de contas com n.º 2023 ..., as quais foram notificadas aos Requerentes (cf. Documentos 1 e 2 juntos ao PPA).
8. Os Requerentes apresentaram pedido de pronúncia arbitral em 30 de junho de 2023.

 

 

 

FACTOS NÃO PROVADOS

15. Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

 

FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

16. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
17. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cf. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
18. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, a prova documental, bem como o processo administrativo junto aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

 

5. MATÉRIA DE DIREITO

EXCLUSÃO DE TRIBUTAçÃO por efeito do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro

19. A questão jurídica que se encontra na base do litígio nos presentes autos de arbitragem é a de saber se a mais-valia auferida pelos Requerentes, em virtude da alienação em 2019 de uma quota representativa do capital social da C..., Lda. beneficia da aplicação do regime transitório vertido no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.
20. A referida norma de incidência tributária procede a uma delimitação quanto à sujeição a IRS dos ganhos que não eram sujeitos ao Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de junho de 1965.
21. O artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, dispõe o seguinte:

1 - Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código.

2 - Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efetuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos.

3 - Quando, nos termos dos n.ºs 8 e 10 do artigo 10.º do Código do IRS, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor das antigas, considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas.

22. Com base no elemento literal da norma jurídica, conclui-se que a sujeição de ganhos a IRS apenas se verifica se a aquisição dos bens ou direitos transmitidos pelo sujeito passivo tiver sido efetuada após a entrada do Código do IRS – ou seja, após 1 de janeiro de 1989, nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. Caso a aquisição dos bens ou direitos transmitidos pelo sujeito passivo seja anterior àquela data, e contanto que o ganho não fosse já sujeito a tributação em sede de Imposto de Mais-Valias, não há lugar a tributação em sede de IRS, mesmo que o facto gerador do ganho ocorra em momento posterior à entrada em vigor do Código do IRS.
23. Posto isto, em face do exposto, há que atender ao normativo legal em vigor, em sede de IRS, acerca da determinação do momento de aquisição de participações sociais.
24. Como tal, in casu, o regime transitório supra referido deverá ser conjugado com o disposto no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, o qual contempla uma norma de determinação da matéria coletável, na qual se dispõe que, para apuramento do saldo entre mais e menos valias, se considera que:

“A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”.

25. Consequentemente, como a lei faz expressamente referência à incorporação de reservas, a controvérsia cinge-se à questão de saber se o mesmo regime se aplicará nos casos em que existem aumentos de capital por novas entradas (em dinheiro) ocorridos posteriormente a 1 de janeiro de 1989, com impacto no valor nominal das quotas detidas pelos sócios, como é o caso nos presentes autos de arbitragem.
26. Embora não sendo as quotas valores mobiliários stricto sensu, por força do disposto no artigo 1.º do Código dos Valores Mobiliários, deverá interpretar-se extensivamente o enunciado em apreço, tanto mais que inexiste qualquer razão para distinguir, neste particular, os titulares de quotas e os titulares de outros valores mobiliários. Dir-se-á, inclusivamente, que uma tal distinção sempre contenderia com o mais elementar princípio da igualdade. A este argumento acresce outro de ordem sistemática, atento que tratar-se-á da interpretação mais conforme com o estabelecido no artigo 10.º. n.º 1, alínea b), do Código do IRS, uma vez que esta norma de incidência tributária define o conceito de mais-valias como correspondendo à “alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários”.
27. Por outro lado, importará notar que o enunciado normativo vertido no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, apresenta uma redação exemplificativa, na medida em que ali se emprega o advérbio de modo “designadamente”, o que permite inferir que o legislador pretendeu abranger todas as situações de alteração do valor nominal, sem distinguir entre situações de incorporação de reservas e situações de aumento de capital sob a forma de novas entradas, em dinheiro ou espécie, materializadas no reforço de quotas pré-existentes.
28. A temática em apreço, atinente à consideração ou desconsideração dos aumentos de capital para efeitos do disposto no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, tem vindo a ser amplamente discutida em sede judicial e arbitral, merecendo especial referência a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, decorrente do Acórdão proferido no processo n.º 0149/17 em 7 de março de 2018, onde se decidiu que:

“A legislação comercial prevê a possibilidade de serem efectuados aumentos de capital. Por regra, tal operação funciona como uma fonte de financiamento para a empresa, para desenvolver novos projetos, um plano de expansão da organização, ou para fazer uma restruturação da atividade da empresa com a utilização de novos capitais próprios da organização que podem provir dos atuais acionistas ou sócios das empresas ou ser aberta a novos investidores.

O aumento de capital de uma empresa assume duas diversas formas, ou se realiza por incorporação de reservas, implicando uma mera operação contabilística, na qual as reservas (ou seja, nos lucros obtidos no passado e ainda detidos) se transferem para o capital social da organização, sem mudança da situação líquida da empresa, ou por novas entradas.

Quando, como na situação em análise, o aumento de capital assume a forma de novas entradas, em dinheiro ou em bens, a operação implica um processo diferente, com uma alteração da situação líquida da empresa, devido à entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. Neste caso, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem as novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/acções mas é aumentado o valor nominal das existentes e, em ambas estas situações o resultado dessa operação serve para reforçar o capital social da organização.

Quando há emissão de novas quotas/ações esta é feita a um preço definido e, na maioria das vezes, as novas quotas/ações encontram-se reservadas aos anteriores sócios/acionistas, podendo ainda verificar-se a aquisição de novas quotas/acções por novos sócios. De acordo com o disposto no art.º 92.º, n.º 4 do CSC “A deliberação de aumento de capital deve indicar se são criadas novas quotas ou acções ou se é aumentado o valor nominal das existentes, caso exista, sendo que na falta de indicação, se mantém inalterado o número de acções.”

29. O entendimento segundo o qual o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, é aplicável aos aumentos de capital por novas entradas, em dinheiro ou em espécie, posteriores a 1 de janeiro de 1989 que tenham tido por efeito aumentar o valor nominal de participações sociais detidas à referida data, ao qual se adere, tem sido acolhido pela jurisprudência do CAAD, sendo disso exemplo as Decisões Arbitrais proferidas no âmbito dos processos n.ºs 594/2019-T, 689/2019-T, 394/2020-T, 526/2020-T, 335/2021-T, 562/2021-T, 54/2022-T, 65/2022-T, 417/2022-T e 180/2023-T.
30. Por se entender que tal é o entendimento mais convergente com as normas legais aplicáveis, e em face da necessidade de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como resulta do disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, seguir-se-á o mesmo nos presentes autos.
31. A Requerida na defesa da sua posição convoca o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 28 de setembro de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 01264/09, segundo o qual se deve aplicar a norma transitória até ao aumento de capital, entendendo-se como excluídas aquelas que tiveram lugar na vigência do Código do IRS. Todavia, entende este tribunal que tal decisão não tem em consideração a interpretação que se considera mais adequada do artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS.
32. Neste âmbito, cabe fazer referência ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de junho de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 01471/14, que segue a fundamentação expendida no Acórdão do Pleno, de 16 de setembro de 2015, tirado no recurso n.º 1292/14, em estabelece que:

“[C]onsideramos que o facto tributário se reporta ao momento em que se realizam as mais-valias, ou, por outras palavras, o facto tributário que as origina e conforma nasce e esgota-se no preciso momento (autónomo e completo) da alienação e coetânea realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo, e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano.

É certo que as mais-valias, tal como os demais rendimentos sujeitos a IRS, são declaradas anualmente (art. 57.º do CIRS) e que o rendimento coletável anual do sujeito passivo corresponde ao saldo positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias que se tenham concretizado no mesmo ano (art. 43.º n.º 1 do CIRS). Mas essa operação de agregação entre as mais-valias e as menos-valias não tem a virtualidade de alterar ou transmutar a natureza dos factos tributários subjacentes. O que daí pode concluir-se é, apenas, que as mais-valias e as menos-valias alcançadas durante o mesmo ano são declaradas num único momento - na declaração anual de IRS - e que ambas concorrem para o apuramento do saldo final que vai servir para determinar e quantificar o rendimento anual sujeito a tributação em IRS.

Por outras palavras, a norma que prevê a agregação necessária ao apuro do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias em face de todos os atos de alienação ocorridos no ano, constitui uma norma sobre a determinação da base tributável para efeitos de IRS, isto é, uma norma sobre a determinação do rendimento coletável, e não uma norma sobre a incidência, como, de resto, ressalta da organização sistemática do Código do IRS, onde a referência a esse saldo se encontra inserida no capítulo que trata da determinação do rendimento coletável e não no capítulo que trata da incidência do imposto. E, como é óbvio, o facto tributário tem de ser localizado no tempo em face da respetiva norma de incidência, e não em face da norma de determinação do rendimento coletável.

Em suma, o saldo positivo que será tributado não se confunde com o facto tributário em si. Tal saldo tem relevo apenas para o acerto do rendimento coletável e determinação da obrigação de pagamento de imposto que emerge (ou não) para o sujeito passivo em sede de IRS, carecendo de relevo para a formação do facto tributário em si, já que este, como se viu, surge isolado no tempo, ocorrendo por mero efeito da obtenção do ganho no momento de cada ato de alienação dos bens mobiliários em questão.”

33. Desta forma, em complemento do já acima referido, nomeadamente, daquilo que deve resultar a título interpretativo do referido artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, resultante do citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de março de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 0149/2017, também seguindo o entendimento da decisão proferida no processo n.º 689/2019-T do CAAD, é possível concluir que a referida norma legal pretende referir-se não só aos aumentos do valor nominal de quotas realizados através da incorporação de reservas, mas também aos aumentos realizados através de novas entradas.
34. Igualmente, tal como resulta da Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo nº 526/2020-T, não há motivo para distinguir, para o apuramento de mais-valias, os diversos momentos em que ocorreram aumentos de capital relativamente à entrada inicial já que, considerando este sentido interpretativo, o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas já existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários.
35. No presente caso, constata-se que os Requerentes não adquiriram qualquer quota “nova” no quadro dos aumentos de capital concretizados em 14 de dezembro de 1989 e 27 de março de 1992, uma vez que o que sucedeu naquelas datas foi a alteração do valor nominal da quota que havia já por si sido adquirida em data anterior. Assim sendo, os aumentos de capital social em apreço não resultam no afastamento da relevância da data de aquisição da quota pelos Requerentes, devendo aquela considerar-se adquirida antes de 1 de janeiro de 1989.
36. Pelo exposto, impõe-se a conclusão de que o rendimento auferido pelos Requerentes não está sujeito a tributação em sede de IRS por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro.
37. Em consequência, o Tribunal Arbitral declara ilegais e anula as liquidações impugnadas.

 

VÍCIOS DE CONHECIMENTO PREJUDICADO

38. No pedido de pronúncia arbitral, os Requerentes invocaram também o vício de falta de fundamentação legalmente exigida. Todavia, face à solução que se chega quando à legalidade das liquidações impugnadas por errónea aplicação da lei, fica prejudicado o conhecimento do vício de falta de fundamentação legalmente exigida.

 

INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA PRESTADA

39. Os Requerentes alegam que as liquidações em crise enfermam de erro de direito imputável aos serviços e invocam o direito a indemnização por garantia indevidamente prestada, nos termos do artigo 53.º da LGT, tendo protestado juntar os documentos comprovativos da prestação de penhor de quotas para suspensão da execução.
40. Ora, tais documentos não foram juntos aos presentes autos.
41. Dispõe o artigo 53.º da Lei Geral Tributária que:

1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.

42. Sobre esta questão pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 9 de janeiro de 2019, proferido no processo n.º 03025/17.3BEPRT, no qual se pode ler:

“A questão colocada neste recurso consiste unicamente em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, em matéria de direito, ao julgar que a decisão de indeferimento do pedido de indemnização formulado pela Executada/Reclamante, por indevida prestação de garantia sob a forma de fiança, não ofende, ao contrário do que esta sustenta, o disposto no art.º 53º da Lei Geral Tributária (LGT).

(...)

A norma em causa dispõe que o devedor que tenha oferecido "garantia bancária ou equivalente" para suspender a execução e a tenha mantido por período superior a três anos, será indemnizado pelos prejuízos resultantes dessa prestação em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação judicial ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

E segundo o disposto no nº 3, esta indemnização "tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.".

Por outro lado, segundo o disposto no art.º 171º do CPPT esta indemnização por "garantia bancária ou equivalente" indevidamente prestada tem de ser requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, devendo ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso, ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

Trata-se, por conseguinte, de um direito indemnizatório muito específico, que a lei tributária prevê e atribui num procedimento muito simplificado, e que embora tenha a sua raiz na responsabilidade civil da administração tributária por danos decorrentes de uma actuação ilegal, parte de uma presunção de existência desses prejuízos nas situações em que o contribuinte se viu obrigado a prestar "garantia bancária ou equivalente" para suspender a cobrança de obrigação tributária que veio a revelar-se ilegal, dispensando-o de provar não só o nexo de imputação à actuação ilegal como, também, a existência de prejuízos, embora estabeleça um montante máximo para esta indemnização.

Tal não significa, porém, que no caso de os prejuízos excederem esse limite máximo previsto no nº 3 do art.º 53º da LGT, o lesado não possa deles ser ressarcido. O direito indemnizatório por actos ilegais de entes públicos tem raiz constitucional, constituindo uma garantia constitucional face ao disposto no art.º 22º da Constituição, pelo que este limite fixado no nº 3 não pode afastar, sob pena de inconstitucionalidade, a possibilidade de o lesado exigir uma indemnização superior; só que, nesse caso, terá, como qualquer lesado por acto ilícito de entes públicos, de intentar acção judicial para efectivar a responsabilidade civil extracontratual da administração tributária, onde terá de alegar e provar a dimensão do dano e o montante concreto do prejuízo que sofreu, designadamente com a garantia que foi obrigado a prestar para suspender a cobrança coerciva da obrigação tributária enquanto se encontrava em discussão a legalidade do acto de liquidação donde esta emergira.

Por outro lado, é inequívoco, perante o teor do art.º 53º da LGT e do art.º 171º do CPPT, que para os efeitos indemnizatórios aí previstos apenas são consideradas as "garantias bancárias ou equivalentes".

O que se compreende, na medida em que nas garantias bancárias e equivalentes (como é o seguro-caução) o contribuinte suporta forçosamente uma despesa, cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual é mantida, e, portanto, a presença de prejuízos é certa e infalível, porque inerente a este tipo de garantia. E porque a sua quantificação é fácil de fazer, o legislador quis dar ao lesado a possibilidade de obter, de forma imediata e praticamente automática, o reconhecimento do direito indemnizatório, ainda que limitado ao montante máximo previsto no nº 3 do art.º 53º da LGT.

Como refere A. LIMA GUERREIRO, em anotação ao art.º 53º na sua "Lei Geral Tributária Anotada", «o presente preceito compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (como o seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer, devendo, então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais» - pág.245.

Também JORGE LOPES DE SOUSA, na obra "Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais - Notas Práticas", refere que equivalente à garantia bancária «serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no art.º 199º do CPPT, será o caso do seguro-caução, cujo regime está previsto nos arts 6º e 7º do DL nº 183/88, de 24 de Maio». E, como adianta no seu "Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", voI. III, 6ª ed., pág. 346, a restrição do dever de indemnização aos casos de prestação de garantia bancária e garantias equivalentes, como o seguro-caução, vale, tão-somente, quanto a esta indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53º nºs 1 e 2 da LGT, independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos, regulada pela Lei nº 67/2007.

E daí que a garantia prestada sob a forma de fiança não se encontre abrangida por estes preceitos legais que atribuem e fixam um direito indemnizatório de forma praticamente automática num procedimento simplificado, o que se justifica por a fiança ser, por regra, prestada gratuitamente, isto é, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada (Cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, in "Código Civil Anotado", vol.I, pág.617.).

O que não significa que o lesado nos seus direitos patrimoniais pela prestação desta garantia (ou de outras, como a hipoteca e penhor), não possa exigir a reparação dos prejuízos que efectivamente sofreu, por se tratar de direito que lhe é assegurado não só pelo art.º 22º da Constituição como pela Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas (Lei nº 67/2007, de 31.12). Terá, porém, de intentar para o efeito acção judicial para efectivar essa responsabilidade civil da administração tributária, onde terá de invocar e provar todos os danos que sofreu, (...)”.

43. Em face da jurisprudência citada, que este Tribunal Arbitral Coletivo acompanha, terá de improceder o pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada formulado pelo Requerente no pedido de pronúncia arbitral.

 

 

6. DECISÃO

Termos em que, com os fundamentos de facto e de direito que supra ficaram expostos, decide o Tribunal Arbitral Coletivo julgar:

1. Procedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação das liquidações de IRS impugnadas, com as legais consequências;
2. Improcedente o pedido de condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.

 

7. VALOR DO PROCESSO

Fixa-se ao processo o valor de € 764.279,10, tal como indicado pelos Requerentes e não contestado pela Requerida – cf. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por remissão do artigo 3.º do RCPAT.

 

8.   CUSTAS

Custas no montante de € 11.016,00, a cargo da Requerida em razão do decaimento, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com os artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º, n.º 5, do RCPAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

 

 

CAAD, 19 de março de 2024

 

O Tribunal Arbitral Coletivo,

 

 

 

 

(Rita Correia da Cunha)

 

 

 

(Paulo Jorge Nogueira da Costa)

 

 

 

(António de Barros Lima Guerreiro)