Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 438/2023-T
Data da decisão: 2024-03-11   Outros 
Valor do pedido: € 2.692.891,78
Tema: Contribuição de Serviço Rodoviário; Pressupostos processuais;

Competência dos tribunais arbitrais para apreciar actos de repercussão;

Legitimidade dos repercutidos para suscitar a ilegalidade dos actos

de liquidação de impostos especiais de consumo.
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SUMÁRIO

I  A Contribuição para o Serviço  Rodoviário(CSR) , aprovada pela  Lei nº 55/2007, de 31/8,  resulta de uma temporária segregação, já que terminou  com a entrada em vigor do art. 3º da Lei nº 24/E/2022, de 30/12, do Imposto sobre o Produtos Petrolíferos (ISP), não faz parte integrante deste imposto, embora sujeita essencialmente às  mesmas regras de incidência objetiva e subjetiva , bem como de  liquidação e cobrança  ,  não sendo, por isso, uma mera contribuição financeira,  a favor da Infraestruturas de Portugal, S. A. (IP, S. A.) e estando, por isso, incluída  na   proibição do nº 2 do art. 1º  da Diretiva nº 118/ 2008/CE, aplicável a  outros impostos indiretos que não sejam impostos especiais de consumo,.

 

II- A competência dos tribunais arbitrais limita-se, nos termos do nº 1 do art.   nº 2º do RJAT, à  apreciação das pretensões de  declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta

 

III- Não compreende a apreciação  da  legalidade da transferência do encargo económico  do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas, quando essa transferência não resulte do exercício de um poder legal ou direito potestativo  juridicamente regulado desse sujeito passivo . não se integrando, assim, na figura da repercussão legal.

 

IV – A legitimidade  para requerer o reembolso da CSR com fundamento em erro na liquidação   está circunscrita, nos termos do nº 1 do art. 15º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aplicável “ex vi” do nº 1 do art. 5º da Lei nº 55/2007,  aos  sujeitos passivos referidos no n.º 1 e na alínea a) do n.º 2 do art.  4.º , designadamente o  depositário autorizado, o destinatário registado e o destinatário certificado;, que tenham procedido à introdução no consumo dos produtos em território nacional e provem o pagamento do respetivo imposto .

 

V- Em princípio, apenas o repercutido que não assuma a qualidade de sujeito passivo dos impostos sobre o consumo, em geral , o consumidor final , que não beneficia dos  bens  ou serviços  transmitidos ou prestados nem os adquire no âmbito da uma atividade económica, mas, mesmo assim, suporta o encargo do imposto por não o poder legalmente  repercutir a jusante da operação, pode reagir  em seu nome  contra a repercussão.

 

VI- Essa exclusão apenas  seria incompatível  com o nº 2 do art. 1º da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, , relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo , caso , de acordo com o direito  civil nacional, os   compradores/ repercutidos   não pudessem exercer uma ação de repetição do indevido contra o sujeito passivo e que o reembolso do imposto  indevido, por parte deste último fosse, na prática, impossível excessivamente difícil, cabendo ao impugnante provar esta  última circunstância.

 

VII- Tal possibilidade vem assegurada no art. 473º do Código Civil (CC).

 

VIII- Pode ainda o repercutido  lançar mão , se estiverem reunidos os respetivos pressupostos legais, da ação de responsabilidade civil extra- contratual do Estado, nos termos da Lei nº 67/2007, de 31/12, mas a apreciação dessas pretensões está  vedada  ao Tribunal  Arbitral.

 

I -RELATÓRIO

 

I.1  Requerentes

 

A..., S.A., com o NIPC ...

 

B..., S.A., com o NIPC ... .

 

C..., S.G.P.S., S.A., com o NIPC ... .

 

 D..., S.A., com o NIPC ....

 

E…, S.A., com o NIPC ...,

-

F..., S.A. com o NIPC ... .

 

G..., S. A., com o NIPC...,

 

I.2. Requerida

 

Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

 

 

I.3  Objeto   e tramitação do processo.

 

1-No dia 15 de junho de 2023, na sequência da presunção de indeferimento tácito de um pedido de promoção de revisão oficiosa apresentado em 24 de janeiro de 2023, junto da Alfândega do Jardim do Tabaco,

-A..., S.A., titular do número de identificação fiscal..., com sede em ...,  ..., ...-... Alverca do Ribatejo («A...»);

-B..., S.A., titular do número de identificação fiscal ..., com sede na ...–..., ...-... Vila Flor («B...»);

- C..., S.G.P.S., S.A., titular do número de identificação fiscal..., com sede na Rua ... («C...»);

-D..., S.A., titular do número de identificação fiscal..., com sede na ..., piso ..., ...-... Alverca do Ribatejo («D...»);

-E..., S.A., titular do número de identificação fiscal..., com sede na Rua ..., n.º ..., ...-... Linda-a-Velha («E...»);

-F..., S.A., titular do número de identificação fiscal..., com sede na ..., n.º ..., ..., ...-... Amarante («F...»); e

-G..., S. A., titular do número de identificação fiscal..., com sede em..., ...,  ..., ...-... Alverca do Ribatejo («G...»),

(Requerentes), apresentaram pedido de constituição de tribunal arbitral, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), 3.º-A, n.º 2, e 10.º, n.º 1, al. a), e n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT).

2-Na Petição Inicial (PI),  pretendem  que seja  declarada “a ilegalidade dos atos de repercussão da CSR [Contribuição de Serviço Rodoviário] consubstanciados nas faturas referentes à gasolina, ao gasóleo rodoviário e ao GPL Auto adquiridos pelas Requerentes durante os anos de 2021 e 2022 e, bem assim, das correspondentes liquidações de CSR praticadas pela Administração [Sic] Tributária e Aduaneira com base nas DIC [Declaração de Introdução no Consumo] submetidas pelas respetivas Fornecedoras de Combustíveis”, no montante total de € 2.692.891,78 (dois milhões, seiscentos e noventa e dois mil, oitocentos e noventa e um euros e setenta e oito cêntimos).

3-  As Requerentes não usaram da faculdade de designação de árbitro.

4- Em 3 de julho seguinte , a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT ou Requerida) apresentou requerimento, dirigido ao Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), nos seguintes termos:

“A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), notificada em 23/06/2023 do pedido de constituição de tribunal arbitral no processo supramencionado, apresentado por A..., S.A. e outros, vem informar que, analisado o pedido, não detetou a identificação de qualquer ato tributário, identificação que, aliás, também não consta da plataforma do Centro de Arbitragem Tributária.

Assim, tendo em conta que:

a) A competência dos tribunais arbitrais, que funcionam no CAAD, abrange exclusivamente a apreciação direta da legalidade de ato(s) de liquidação ou de ato(s) de segundo ou terceiro grau que tenham por objeto a apreciação da legalidade de ato(s) daquele tipo, conforme decorre do artigo 2.º, n.º 1, do RJAT e como se depreende das referências expressas que se fazem no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT ao n.º 2 do artigo 102.º do CPPT;

b) Conforme dispõe, expressamente, a alínea b), do n.º 2, do artigo 10.º do RJAT, do requerimento em que é formulado o pedido de constituição de tribunal arbitral deve constar a identificação do ato ou atos tributários objeto do pedido de pronúncia arbitral;

c) Sem a identificação, por parte dos interessados, do ato ou atos tributários, cuja ilegalidade é invocada, não pode o dirigente máximo da AT exercer a faculdade prevista no artigo 13.º do RJAT.

Solicita-se que sejam identificados os atos de liquidação cuja legalidade as Requerentes pretendem ver sindicada, entendendo-se que o termo inicial do prazo para o exercício da faculdade prevista no artigo 13.º do RJAT só ocorre após a notificação, à Autoridade Tributária e Aduaneira, da identificação, em concreto, dos atos de liquidação cuja ilegalidade é suscitada.”.

4- Também a   3 de julho de 2023, despacho do presidente do  CAAD remeteria a apreciação  do pedido para o tribunal coletivo a constituir no âmbito do presente processo arbitral.

5- A 10 de julho de 2023, a AT nomearia representantes processuais as juristas ... e   ... e  a  7/9/2023 indicaria para árbitro o jurista António  Lima Guerreiro.

6- Não tendo   nem as Requerentes, nem a Requerida, suscitado qualquer objeção, tais indicações tornaram-se definitivas a 7 de agosto de 2023,  o Tribunal Arbitral ficou constituído em 28 desse mês, por despacho do presidente do Conselho Deontológico do CAAD dessa data , com a designação para presidente do tribunal arbitral do prof.  Vítor   Calvete.

7- A 4/9/2023, o Presidente do Tribunal Arbitral notificaria as Requerentes para, nos termos do art. 17º do RJAT,  no prazo de 30 dias, apresentar Resposta, juntar o Processo Administrativo(PA) e , querendo, solicitar prova adicional.

 8-Em 29 de Setembro, a AT apresentou resposta em que, entre o mais, reiteraria  as exceções adiante apreciadas e, para o caso da sua improcedência, solicitou a intervenção provocada das fornecedoras de combustíveis às Requerentes (a H..., S.A., a I... S.A. e a J..., S.A.).e juntou o processo administrativo (PA).

9- Em 15 de Dezembro de 2023 , foi proferido, pelo presidente do Tribunal Arbitral  despacho que, entre o mais, concedia prazo às Requerentes para se pronunciarem sobre os obstáculos ao possível conhecimento de fundo, nos seguintes termos: 

 “Em conformidade com as alíneas a) e b) do artigo 16.º, e a alínea b) do n.º 1 do artigo 18.º do RJAT, e porque o cumprimento do princípio do contraditório poderá ser melhor assegurado por escrito, dispensa-se a reunião prevista nesse artigo 18.º ao abrigo do princípio da autonomia do Tribunal na condução do processo e na determinação das regras a aplicar, e concede-se à Requerente o prazo de 20 dias para se pronunciar, querendo, sobre:

- a arbitrabilidade da (i)legalidade da CSR;

- a (in)competência material do tribunal arbitral para se pronunciar sobre o regime da CSR;

- a (invocada) ineptidão da petição inicial;

- a (im)possibilidade de se fazer a ligação entre as faturas apresentadas e as declarações de introdução no consumo – e, logo, um qualquer ato específico de liquidação;

- a sua qualificação como sujeito passivo para efeito do disposto no artigo 15.º do CIEC;

- a identificação de fornecedores de combustíveis que não são sujeitos passivos de ISP/CSR;

- a competência dos tribunais arbitrais para decidirem da ilegalidade de atos de repercussão;

- a duplicidade da presunção da repercussão dos montantes da CSR pagos a montante e a não presunção de qualquer repercussão a jusante;

- a distorção introduzida pela temperatura de referência na medição dos volumes de combustíveis introduzidos no consumo e efetivamente comercializados e as suas implicações na repercussão da CSR;

- a distorção introduzida pelo reembolso obtido pela F..., S.A. em sede de ISP, incluindo a CSR, no âmbito do regime de reembolso parcial de imposto para o gasóleo profissional, ao abrigo do artigo 93º-A, do CIEC;

- a legitimidade de cada Requerente para acionar o pedido de revisão oficiosa e a jurisdição arbitral;

- a tempestividade de tal pedido – atento o seu fundamento, e atenta a incerteza sobre o dies a quo dos correspondentes atos de liquidação;

- a (im)possibilidade de estabelecer uma correspondência específica entre a liquidação dos montantes calculados de CSR por grosso e a sua repercussão a retalho;

- a interferência no apuramento dos atos de liquidação da possível desconformidade entre entidade que aparece como responsável pela introdução no consumo e a entidade que comercializa o combustível já onerado com a CSR;

- a possibilidade de se suscitar a intervenção principal provocada da H..., S.A., e da I... S.A.;”

 

  1. Também em 15 de dezembro, as  Requerentes  juntaram  aos autos uma “Declaração” da H..., SA, assinada por “K...”, com o seguinte teor:

“H..., S.A., pessoa coletiva n.º ..., com sede na Rua..., ..., ...-... Lisboa, pela presente declara, para os devidos efeitos, que a Contribuição de Serviço Rodoviário por si entregue, na qualidade de sujeito passivo, junto dos cofres do Estado, por referência ao combustível rodoviário fornecido às empresas do Grupo L..., abaixo identificadas, nos anos de 2019 a 2022, foi por si integralmente repercutida na esfera das referidas empresas.

”.

  1. No mesmo dia 15 de Dezembro, as  Requerentes juntaram aos autos uma “Declaração” da I..., S.A., assinada por “M... (?????)” sob(re) o carimbo da I..., S.A., com o seguinte teor:

“I..., S.A., pessoa coletiva n.º ..., com sede na ..., n.º..., ..., ...-... Lisboa, pela presente declara, para os devidos efeitos legais, que a Contribuição de Serviço Rodoviário entregue, na qualidade de sujeito passivo, junto dos cofres do Estado - Autoridade Tributária e Aduaneira, por referência ao combustível rodoviário fornecido à empresa D..., S.A., foi por si integralmente repercutida na esfera da referida empresa.

”

  1. Ainda no mesmo dia 15 de dezembro, as Requerentes juntaram aos autos uma “ Declaração da   J..., SA, com assinaturas ilegível, sob(re) o carimbo da J..., S.A., com o seguinte teor:

“J..., S.A., pessoa coletiva n.º PT..., com sede em ... n.º..., pela presente declara, para os devidos efeitos, que a Contribuição de Serviço Rodoviário por si entregue, na qualidade de sujeito passivo, junto dos cofres do Estado, por referência ao combustível rodoviário fornecido à empresa D..., S.A., foi por si integralmente repercutida na esfera da referida empresa.”

  1. Por requerimento de 27 de dezembro, a Requerida opôs-se à junção das ditas declarações.
  2. Em 12 de janeiro de 2024, a Requerida solicitou a junção aos autos da decisão proferida no processo n.º 408/2023-T.
  3. Em 16 de janeiro de 2024, ao abrigo do princípio do contraditório, as Requerentes apresentaram “pronúncia” sobre o pedido de desentranhamento dos documentos formulado pela AT.
  4. Em 17 de janeiro de 2024, a Requerida solicitou a junção aos autos da decisão proferida no processo n.º 375/2023-T.
  5. Em 23 de janeiro de 2024, as Requerentes apresentaram “réplica” sobre as “exceções suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira”.

 

III. Pressupostos processuais.

1-O tribunal arbitral foi regularmente constituído.

2- As Partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, são legítimas, e encontram-se regularmente representadas

3-   A  apreciação dos pressupostos da competência do  Tribunal  Arbitral ,  da legitimidade das Requerentes e do interesse em agir,  , porque depende da prévia fixação dos Factos Provados, integra a fundamentação de direito do presente Decisão  Arbitral, para qual se remete.

 IV- Posição das Requerentes

 

Segundo as Requerentes, as  normas ao abrigo das quais foram praticados os atos tributários sub judice foram já declaradas ilegais em razão da sua desconformidade com o direito da União Europeia, através das decisões arbitrais proferidas no âmbito dos processos arbitrais n.os 564/2020-T, 304/2022-T e 305/2022- T e do  Despacho  do TJUE no proc. C-460/2021,

 

De  acordo com essa jurisprudência ,    embora a afetação predeterminada do produto de um imposto ao financiamento do exercício, pelas autoridades de um Estado‑Membro, de competências que lhes foram atribuídas possa constituir um elemento a tomar em consideração para identificar a existência de um motivo específico suficiente para justificar a compatibilidade da CSR  com o nº 2 do art. 1º da Diretiva 2008/118 , essa afetação, quando resulte  de uma simples modalidade de organização interna do orçamento de um Estado‑Membro, não pode, enquanto tal, constituir uma condição suficiente, uma vez que, caso fosse aceite , qualquer Estado‑Membro poderia decidir impor, independentemente da finalidade prosseguida, a afetação do produto de um imposto ao financiamento de determinadas despesas.

 

 Se assim não fosse, qualquer finalidade poderia ser considerada específica, na aceção do  art. 1º, nº2,  , da Diretiva 2008/118, o que privaria o imposto especial de consumo harmonizado instituído por esta diretiva de qualquer efeito útil e violaria o princípio segundo o qual uma disposição derrogatória, como essa, deve ser objeto de interpretação estrita.

 

Por conseguinte, a existência de um motivo específico na aceção da referida disposição não pode ser estabelecida pela simples afetação das receitas do imposto considerado ao financiamento de despesas gerais que incumbem à coletividade pública num dado setor. Com efeito, no caso contrário, o alegado motivo específico não poderia ser distinguido de uma finalidade puramente orçamental (Acórdão do TJUE no   proc.C-553/13).

 

Citando ainda essa jurisprudência, «[n]a falta desse mecanismo de afetação predeterminada das receitas, um imposto que incide sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo apenas pode ser considerado que tem um motivo específico, na aceção do  nº 2 do art. 1º-a da Diretiva 2008/118, se esse imposto for concebido, no que respeita à sua estrutura, nomeadamente, à matéria coletável ou à taxa de tributação, de modo a influenciar o comportamento dos contribuintes num sentido que permita a realização do motivo específico invocado, por exemplo, tributando significativamente os produtos considerados para desencorajar o seu consumo» .

 

Consequentemente, para que a afetação predeterminada da receita de um imposto que incide sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo permita considerar que esse imposto tem um motivo específico na aceção do nº 2 do art. 1º , da Diretiva 2008/118, sempre será necessário que o produto de tal imposição indireta seja obrigatoriamente utilizado nos invocados fins específicos «de tal forma que exista uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da imposição em causa» ( Acórdão do TJUE  no proc. C-82/12).

 

 

IV-  Posição da Requerida

 

Segundo a Requerida , apenas os sujeitos da liquidação, isto é os sujeitos passivos que declararam os produtos para consumo e efetuaram o pagamento das imposições correspondentes, podem solicitar a revisão das liquidações/reembolso da CSR junto da alfândega competente (única situação em que, de acordo com as regras aplicáveis, é possível identificar os atos de liquidação bem como as correspondentes alfândegas de liquidação competentes).

 

Por outro lado, atenta a multiplicidade de operações que se verificam, por interesses económicos vários e mediante acordo comercial entre empresas, não é possível afirmar categoricamente que um fornecedor de combustíveis, corresponda, necessariamente, ao sujeito passivo de ISP/CSR

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Não  é, assim possível identificar as Declarações de     Introdução no Consumo(DICs) e os respetivos atos de liquidação que estiveram subjacentes à introdução no consumo dos produtos que vieram a ser adquiridos pelas Requerentes mediante as faturas apresentadas.

 

Assim como as Requerentes não conseguem identificar as DICs e os atos de liquidação em causa, por ser, como reconhecem, entidades terceiras na relação que se estabelece entre a AT e o sujeito passivo devedor de ISP/CSR, também a AT não consegue estabelecer qualquer relação entre as faturas de aquisição e as  declarações através das quais foi efetuada a introdução no consumo e os respetivos atos de liquidação, por ser estranha à relação comercial de direito privado que se estabelece entre as Requerentes e as suas fornecedoras.

 

Se dúvidas restassem, também não se encontra disponibilizada no sistema e-fatura, nem no sistema SAFT-T, que apenas indica o IVA associado a cada venda de combustível efetuado, não indicando qualquer tipo de informação relevante para a identificação das DIC se respetivas liquidações.

 

É esse, aliás, o sentido que se pode retirar do entendimento  implicitamente  sufragado pelo despacho proferido pelo TJUE  no Proc.º C-460/21, ao reconhecer apenas a legitimidade do sujeito passivo titular do direito ao  reembolso do imposto indevidamente liquidado, por violação do direito da União Europeia, que não tenha sido repercutido a jusante.

 

V.Fundamentação de facto

 

V.1 Factos provados

 

  1. As Requerentes são sociedades de Direito português integradas no grupo de empresas L...;
  2. De acordo com a listagem de faturas infra, durante o ano de 2021 a A... adquiriu à H... 884,08 litros de gasóleo rodoviário e 317,81 litros de gasolina:

 

  1. De acordo com a listagem de faturas infra, durante os anos de 2021 e 2022 a B... adquiriu à H... 630.662 litros de gasóleo rodoviário:

 

  1. De acordo com a listagem de faturas infra, durante os anos de 2021 e 2022 a C... SGPS adquiriu à H... 105.839,94 litros de gasóleo rodoviário e 7.688,42 litros de gasolina:

 

  1. De acordo com a listagem de faturas infra, durante os anos de 2021 e 2022 a D... adquiriu à H..., à I... e à J..., 709.617,21 litros de gasóleo rodoviário, 21.640,03 litros de gasolina e 54.865,09 kgs de GPL auto:

 

  1. De acordo com a listagem de faturas infra, durante os anos de 2021 e 2022 a E... adquiriu à H... 665.220,81 litros de gasóleo rodoviário e 20.089,83 litros de gasolina:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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  1. De acordo com a listagem de faturas infra, durante os anos de 2021 e 2022 a F... adquiriu à H... 20.493.724,79 litros de gasóleo rodoviário e 8.709,38 litros de gasolina:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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F...

 

 

  1. De acordo com a listagem de faturas infra, durante os anos de 2021 e 2022 a G... adquiriu à H... 1.348.861,39 litros de gasóleo rodoviário, 158.820,72 litros de gasolina e 67.132,33 kgs de GPL auto:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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G...

 

 

 

 

h) A Requerente não individualizou, pelo seu   nº, data e autoria, as liquidações do imposto  que considera lhe foram repercutidos, tendo-se .limitado a apresentar   das faturas ,identificadas pelo respetivo nº. relativas a  consumos de combustíveis sobre os quais teria recaído a CSR, referidas a 1.3.8...

 

 

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V2 Fatos não provados

 

Não se consideram não provados quaisquer fatos relevantes para o conhecimento da causa.

 

V3 Fundamentação da prova dos factos

 

Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminara matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se  pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes.

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados   conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio.

 

Em particular , a listagem supra reproduzida , a V.1. , consolida as faturas que a Requerente juntou aos autos, e não foi posta em causa pela AT , motivo pelo qual ficou provado  que a Requerente adquiriu, à referida fornecedora de combustíveis, gasóleo rodoviário, gasolina e GPL auto , sobre os quais tinha necessariamente incidido CSR no momento da introdução no consumo.

 

A Requerida considerou extemporâneo o  pedido de junção de documento de 3 de Julho de 2023, apresentado pelas Requerentes -

Invocaria o  art,  423.º do Código de Processo Civil (CPC), os n.os 1 e 3 do artigo 108.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e as alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 10.º do RJAT e o ensinamento de Alberto dos Reis para defender que o atraso na junção dos documentos em relação à data do pedido de pronúncia arbitral  era imputável às Requerentes e, portanto, inadmissível, concluindo que “permitir-se a admissão de novos factos, documentos, fundamentos e elementos pelas Requerentes, seria sinónimo de, por esta via e nesta fase processual, se permitir a ampliação do prazo para a apresentação do pedido arbitral”.

 

Invocaria também, entre o mais, “a decisão interlocutória proferida pelo Tribunal Arbitral Coletivo de 25/10/2012m , no âmbito do processo arbitral que, sob o n.º 75/2012-T, correu termos neste Centro de Arbitragem Administrativa”, onde se escreveu o seguinte.   

 

“«(…)Como resulta do teor expresso das alíneas c) e d) do nº 2 do art. 10º do RJAT, o momento da apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral é o adequado para exposição das questões de facto e de direito objeto do pedido de pronúncia arbitral e para apresentar elementos de prova dos factos invocados e indicar os meios de prova a produzir. Por isso, não há suporte legal para alegação de factos novos nem para concessão de prazo para apresentação de novos documentos (…)»”

 

 Por sua vez, as Requerentes sustentaram a especificidade do processo arbitral e a flexibilidade que o n.º 2 do artigo 29.º do RJAT concede ao Tribunal na condução do processo, concluindo que “tendo, in casu, sido assegurado o cumprimento de todos os princípios processuais relevantes, em especial os princípios do contraditório, da igualdade das partes ou da cooperação e boa-fé processuais, não existe qualquer razão que possa justificar a invocada inadmissibilidade do documento junto com o requerimento de 15/12/2023.”.

 

 Não obstante, e à cautela,  a Requerida exerceu   o contraditório sobre os referidos documentos, notando, entre o mais, que:

 

 - as declarações “não identificam quaisquer atos de liquidação de CSR e/ou datas em que aqueles teriam sido efetuados, em decorrência das DIC submetidas por aquelas fornecedoras.”;

 

 - “em momento algum foi identificado o ato de liquidação ou atos de liquidação, respetivas datas, e quantidades de combustível tributadas, com os quais se possa correlacionar a quantidade de combustível que veio a ser adquirida pelas Requerentes aos fornecedores, que revestem a posição de sujeito passivo.”;

 

 - “o que as Requerentes vieram juntar foram meras declarações que não contêm qualquer informação que possa permitir estabelecer uma relação entre o combustível por si adquirido e as liquidações de CSR.”, já que “não incluem  qualquer indicação referente à identificação dos litros de combustível adquiridos, datas das compras, comprovativos de pagamento, entre outros.”;

 

 - sendo para mais, falsas:

 

• no caso da J..., porque “nem sequer é sujeito passivo de ISP, nem consequentemente, de CSR”;

 

• no caso da I..., porque esta “tem vindo a suscitar a questão da legalidade da CSR, impugnando, administrativa e judicialmente, e mesmo em sede arbitral, liquidações de CSR, tendo em vista a mesma pretensão das Requerentes, o reembolso da CSR, dando-se como exemplo os processos arbitrais n.ºs 24/2023-T e 31/2023-T..

 

Por sua vez, as Requerentes sustentaram a especificidade do processo arbitral e a flexibilidade que o n.º 2 do artigo 29.º do RJAT concede ao Tribunal na condução do processo, concluindo que “tendo, in casu, sido assegurado o cumprimento de todos os princípios processuais relevantes, em especial os princípios do contraditório, da igualdade das partes ou da cooperação e boa-fé processuais, não existe qualquer razão que possa justificar a invocada inadmissibilidade do documento junto com o requerimento de 15/12/2023.”. 

 

É aplicável  ao conhecimento dessas exceção o art. 423º do CPC, de acordo com o qual:

 

“1 - Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.
 

2 - Se não forem juntos com o articulado respetivo, os documentos podem ser apresentados até 20 dias antes da data em que se realize a audiência final, mas a parte é condenada em multa, exceto se provar que os não pôde oferecer com o articulado.
 

3 - Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, bem como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior”.

 

Assim, de acordo com essa norma, podem  ser apresentados novos documentos, sem que o facto implique qualquer ampliação  do pedido ou ampliação  da causa de pedir , até ao encerramento da discussão em 1ª instância, não tendo  as de fazer a prova de  não lhe ser imputável   o facto de só terem sido juntos após a entrega da PI( nesse  sentido.  Acórdãos do STA de 18/2/2021.proc. 01227/10/02, BEPRT- S1, e de 27/12/2019, proc. 01247/08.7BEVIS). Apenas o tribunal arbitral não dispõe de qualquer competência sancionatória, que não está abrangida no nº 1 do art. 2º do RJAT.

 

Ora, a documentação em causa foi junta a 3/7/2023,logo após a apresentação da PI , ainda antes da constituição do tribunal arbitral, quando a discussão da causa ainda não se tinha iniciado, pelo que essa exceção  ao conhecimento da causa não procede.

 

VI-Fundamentação de direito

VI.1 Competência do tribunal.

Uma parte da jurisprudência arbitral tem-se pronunciado no sentido de a  vinculação ao CAAD, no termos do art. 2º da Portaria nº  119/2011, de 22 de março, não abranger a apreciação da legalidade da liquidação e repercussão de CSR.

É o caso das Decisões Arbitrais nº s  3/2023- T, 509/2023- T e 510/2023- T.

O referido art. 2º  da Portaria nº 119-A/2011  dispõe:

“Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes: 
a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de a                                                                          tos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; 
b) Pretensões relativas a atos de determinação da matéria coletável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indiretos, incluindo a decisão do procedimento de revisão; 
c) Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indiretos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e 
d) Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efetuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira. 
e) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade da liquidação de tributos com base na disposição antiabuso referida no n.º 1 do artigo 63.º do CPPT, que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos do n.º 11 do mesmo artigo”.

 

O  nº 1 do art. 2º do RJAT para o qual essa norma remete, dispõe:

 

“ A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: 
a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; 
b) A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais”.

                              

Verifica-se, assim , que, enquanto  o art. 2º do RJAT admite a vinculação da AT às pretensões de declaração de ilegalidade de quaisquer tributos, a portaria de vinculação a que se refere o nº 1 do art. 4º limitou  essa vinculação á declaração de ilegalidade das liquidações de impostos.

 

Para justificar  que a  CSR  não é um imposto, as referidas Decisões Arbitrais  invocam que    a Lei nº  55/2007 que destacou do  CIEC a  CSR , a designou como contribuição .

 

O facto, no entanto , não é relevante.

 

A designação dessa prestação como imposto ou contribuição nada diz sobre a natureza jurídica da figura.

 

O legislador nacional, na verdade, tem designado de contribuições prestações tributárias que sempre fora m consideradas meros  impostos: é o caso de Contribuição Autárquica  ( CA), que assentava no princípio do benefício, e das contribuições da  entidade patronal para a segurança social, que , ao contrário das contribuições dos trabalhadores, não se enquadram na figura de prémio de seguro de direito público.

 

Essa jurisprudência tem um sólido suporte  doutrinário.

 

Na  recolha de Casalta Nabais “Estudos sobre a Tributação dos Transportes e do Petróleo “, Almedina, Coimbra, 2019, pgs. 42-43, refere-se, a propósito da CSR (e de outras figuras aí referidas), “estarmos perante tributos que, atenta a sua estrutura unilateral, se configuram como efectivos impostos, muito embora dada a titularidade activa das correspondentes relações tributárias (e o destino da sua receita), tenham clara natureza parafiscal.”. Como o A. escreve em Direito Fiscal, 11.ª ed, Almedina, Coimbra, 2021, pp. 53-54, “o critério para a distinção entre os tipos de tributos [reporta-se] exclusivamente à estrutura da relação tributária, ao tipo de relação que se estabelece entre os respetivos sujeito ativo e passivo, e não à titularidade activa dessa relação (…) É, pois, a estrutura bilateral da relação jurídica, em que assentam tanto as taxas como as contribuições financeiras, que revela a natureza comutativa destes tributos….”

Procurando identificar os critérios de distinção das taxas, das contribuições financeiras*, das contribuições especiais e dos impostos, [Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, 2.ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013] recorre, para a delimitação dos contornos das contribuições financeiras, aos critérios desenvolvidos pelo Tribunal Constitucional Alemão:1) incidir sobre um grupo homogéneo; 2) manter uma proximidade com a obrigação tributária e as suas finalidades; 3) corresponder a uma relação encargo/benefício capaz de demonstrar que as receitas geradas são fruídas pelos membros do grupo” (pg. 91).”

 

Segundo essa autora.

(…)

“a CSR apresenta diferenças muito significativas em relação ao comum das contribuições financeiras, sejam elas contribuições para a segurança social, quotas para associações públicas, “taxas” de regulação ou as “grandes contribuições” que foram surgindo a título transitório e se vão mantendo (Contribuição sobre o Sector Bancário, Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético - CESE, Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica, …).

 

Em primeiro lugar, nessas contribuições para a segurança social, quotas para associações públicas, “taxas de regulação” e “contribuições”, o sujeito passivo é o contribuinte (na CESE há mesmo uma proibição da sua repercussão), enquanto que na CSR um e outro são diferentes: o sujeito passivo (quem tem de entregar o imposto ao Fisco) é o introdutor dos produtos no mercado e o contribuinte (quem tem de suportar a exação fiscal) é o adquirente dos combustíveis (incluindo, como a já citada jurisprudência arbitral evidencia, adquirentes de combustíveis que nada têm a ver com a utilização das estradas a cargo da Infraestruturas de Portugal).

 

Em segundo lugar, o nexo grupal – que faria das contribuições financeiras uma espécie de taxas colectivas – não se estabelece com os sujeitos passivos da CSR, mas sim com terceiros não participantes na relação tributária. (…)

 

Em terceiro lugar, enquanto nas contribuições para a segurança social, quotas para associações públicas, “taxas de regulação” e “contribuições” é a pertença ao grupo que permite de imediato a identificação do devedor – sendo a indução de um custo ou a obtenção de um benefício presumida a partir dessa inclusão nele – na CSR não há nenhum grupo prévio a que se possa imputar o pagamento: é porque se paga a CSR que se supõe que se integra o grupo. (

 

Em quarto lugar, o princípio da equivalência – a que se recorre para conferir unidade de sentido às contribuições financeiras*, equiparando-se o pagamento feito à repartição, tendencialmente idêntica (ou, pelo menos, com base em características dadas e estáveis), dos custos especificamente gerados pelo grupo homogéneo (ou dos benefícios auferidos pelo grupo homogéneo, como nas “taxas” das autoridades reguladoras, ou, forçando mais ou menos a nota, nas tais “grandes contribuições”) – assume na CSR uma ligação a um índice variável: o do consumo dos “grandes combustíveis rodoviários”*. Com a agravante de o presumido benefício não ter uma relação direta com esse índice variável: por um lado, as vias da Rede Rodoviária Nacional (que foram concessionadas, em 2007, à EP - Estradas de Portugal, E.P.E.) não são a totalidade das estradas nacionais (além das auto-estradas concessionadas, e da rede municipal – urbana e rural –, o Plano Rodoviário Nacional prevê a transferência para as autarquias das estradas que não estejam nele incluídas). Noutras palavras: a utilidade proporcionada pela circulação nas estradas a cargo da Infraestruturas de Portugal não é segmentável da que é proporcionada pelas demais; por outro lado, uma fração crescente dos utilizadores dessa sub-parcela das vias de circulação automóvel – a rede rodoviária nacional – não fica sujeita a essa “contribuição”: o dos utilizadores dela com veículos eléctricos ou velocípedes. (…)

 

Em quinto lugar, e não obstante – como já referido – não ser bom critério determinar a natureza de um tributo a partir da sua consignação material ou orgânica*, certo é que a EP - Estradas de Portugal, E.P.E. só gastava o dinheiro em estradas (e no mais necessário a poder fazê-lo, incluindo as suas despesas correntes), mas, com a fusão, em 2015, com a Rede Ferroviária Nacional - REFER E.P.E. para dar origem à Infraestruturas de Portugal, isso deixou de ser assim.”.

 

Segundo a jurisprudência mais recente do STA essa natureza bilateral ou comutativa está  presente:

 

- Na contribuição extraordinária do sector bancário,  CSB, acórdão de 5 de julho de 2023, proc, 0510/20.3BELRS e jurisprudência aí referida, cuja receita é afeta ao Fundo de Resolução, com o consequente benefício,  para as instituições de crédito, da estabilidade do sistema financeiro.

 

 - Na contribuição extraordinária  do setor energético , CESE, acórdão de 18 de novembro de 2023, cuja função é a assegurar a  sustentabilidade sistémica do setor energético.

 

- Na contribuição para o setor farmacêutico, acórdão de 10 de maio de 2023, proc, 0191/20.4 BELRS, que é receita do Serviço Nacional de Saúde..

 

Não está seguramente  essa natureza bilateral presente  na  CSR, por faltarem notoriamente os requisitos da homogeneidade de grupo, responsabilidade de grupo e participação  comum nos benefícios .

 

Na mesma linha, Tribunal de Contas, a pp. 90 do seu Parecer sobre a Conta Geral do Estado de 2008 (https://erario.tcontas.pt/pt/actos/parecer-cge/2008/pcge2008-v1.pdf  ), consideraria o  seguinte:

 

“Face ao conteúdo normativo das disposições legais aplicáveis aos vários aspetos de que se reveste a problemática da contribuição de serviço rodoviário e tendo em conta os artigos 103.º, 105.º e 106.º da Constituição, a Lei de enquadramento orçamental e a legislação fiscal aplicável, o Tribunal de Contas considera que a contribuição de serviço rodoviário tem as características de um verdadeiro imposto ou, pelo menos, que dada a sua natureza não pode deixar de ser tratada como imposto pelo que, sendo considerada como receita do Estado, não pode deixar de estar inscrita no Orçamento do Estado, única forma de o Governo obter autorização anual para a sua cobrança.””

 

O CIEC, de acordo com o seu  art. 1º,   estabelece o regime dos impostos especiais de consumo, considerando-se como tais: 
a) O imposto sobre o álcool, as bebidas alcoólicas e as bebidas adicionadas de açúcar ou outros edulcorantes (IABA); 
b) O imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP); 
c) O imposto sobre o tabaco (IT). 

 

Dentro dos impostos, a  CSR é um imposto sobre o consumo, de acordo com o direito comunitário: o facto tributário é a introdução  no consumo ( e não o consumo efetivo no final da cadeia de comercialização, que respeita à finalidade do imposto.

O   já referido nº 2 do art. 1.o da Diretiva 2008/118 dispõe a esse respeito:

«1.A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados “produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”:

a)

Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela Diretiva 2003/96/CE[, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade

b)…………………;

c)…………………..;

2-Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da Comunidade aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.

3. Os Estados-Membros podem cobrar impostos sobre:

a) Produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo;

b) Prestações de serviços, incluindo as relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que não possam ser considerados impostos sobre o volume de negócios. Todavia, no comércio entre Estados-Membros, a cobrança dos referidos impostos não pode originar formalidades ligadas à passagem de fronteiras. ▼

  1.  

De acordo com a Decisão Arbitral nº 629/2021, transitada em julgado:

 

“A Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto (“Regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP - Estradas de Portugal, E. P. E.”) criou a CSR por desdobramento do ISP – que é, indiscutivelmente, um imposto especial de consumo*. Como se escrevia no artigo 7.º dessa Lei, sob a epígrafe “Fixação das taxas do ISP”,“As taxas do ISP são estabelecidas por portaria conjunta nos termos do Código dos Impostos Especiais de Consumo, por forma a garantir a neutralidade fiscal e o não agravamento do preço de venda dos combustíveis em consequência da criação da contribuição de serviço rodoviário.”

 

Assim ,ainda de acordo com essa Decisão Arbitral:

“…a única diferença entre os € 525,1 milhões que o ISP perdeu e os € 525,1 milhões que a CSR ganhou em 2008 residiu na alteração da sua designação e na sua afetação. Enquanto imposto especial de consumo louvava-se na cobertura de um custo: os custos ambientais que o preço dos combustíveis não internalizavam (uma externalidade). A partir do momento em que uma parte – arbitrária – da receita gerada pelo ISP passou a ter a designação de CSR, passou (parece – mas contra o já referido pelo legislador*) a louvar-se no benefício proporcionado aos causadores do custo.”.

 

Está em causa se esse enquadramento prejudica, ou não, a aplicação do nº 2 do art. 1º da  Diretiva nº 118/2008/CE

 

A CSR resulta de uma temporária segregação, já que  esta terminou  com a entrada em vigor do art. 3º da Lei nº 24/E/2022, de 30/12, do Imposto sobre o Produtos Petrolíferos (ISP), que  absorveu a CSR neste imposto.

 

Manteve, no entanto, a natureza de um imposto sobre o consumo de produtos energéticos.  a contrapartida da utilização da rede rodoviária nacional, fundamentos da sua legitimidade, nos termos do nº  1 do art. 3º, é sempre verificada através do consumo de combustíveis.

 

Diz o art. 4º da  Lei nº 55/2007.

 

“1 - A contribuição de serviço rodoviário incide sobre a gasolina e o gasóleo rodoviário sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e dele não isentos.

2 - O valor da contribuição de serviço rodoviário é de (euro) 64/1000 l para a gasolina e de (euro) 86/1000 l para o gasóleo rodoviário.

3 - A revisão ou atualização do valor da contribuição de serviço rodoviário é precedida de parecer do IIR - Instituto de Infra-Estruturas Rodoviárias, I. P., a emitir nos termos da respetiva  lei orgânica”.

Segundo o art. 5º.

 

1 - A contribuição de serviço rodoviário é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos, sendo aplicável à sua liquidação, cobrança e pagamento o disposto no Código dos Impostos Especiais de Consumo, na lei geral tributária e no Código de Procedimento e Processo Tributário, com as devidas adaptações.

2 - Os encargos de liquidação e cobrança incorridos pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo são compensados através da retenção de uma percentagem de 1 % do produto da contribuição de serviço rodoviário.

Essa é uma mera opção do legislador nacional e não uma imposição comunitária: com efeito , o nº 27 do Acórdão do TJUE no  proc. C-423/97, afirma:

“27 Nestas condições, deve considerar-se que o artigo 3.°, n.° 2, da diretiva sobre os impostos especiais de consumo não exige aos Estados-Membros o respeito de  todas as regras relativas aos impostos especiais de consumo ou ao IVA em matéria de determinação da base tributável, do cálculo, da exigibilidade e do controlo do imposto. Basta que as imposições indiretas que têm em vista finalidades específicas estejam em conformidade, sobre estes pontos, com a economia geral de uma ou outra destas técnicas de tributação, tal como estão organizadas na legislação comunitária”.

 

Assim,  a CSR é um imposto diferente do ISP, ainda que facultativamente, porventura  com base em razões de simplicidade,  o legislador estendido à  CSR as principais regras de incidência objetiva e subjetiva,  liquidação, cobrança e pagamento do ISP. 

 

Está, assim, abrangido pela   permissão do do nº 2 do art. 1º da Diretiva nº 118/2008/CE, sendo que  o TJUE tem entendido (Despacho  do  TJUE, proc. C-460/2021 e jurisprudência aí referida )que  as finalidades específicas  que são condição de aplicação dessa norma  não se verificam em relação à  CSR e a impostos similares 

 

A criação desta teria obedecido a razões meramente orçamentais e não a razões de redução de sinistralidade  e sustentabilidade ambiental, já que as suas receitas estão integralmente afetas á entidade concessionária da rede de autoestradas, sem que se vislumbre na sua regulamentação qualquer intenção de desincentivar o consumo dos principais combustíveis líquidos, e também porque a conservação de estradas é uma atividade normal da Infra- estruturas de Portugal, SA.

 

Obviamente, com a entrada em vigor da Lei nº 22- E/2022 (absorção da CSR no ISP), a questão deixou de se colocar nesses termos.

 

Tal  Acórdão do  TJUE reproduz a doutrina da Decisão Arbitral no proc. C-53/13, em que estava em causa  situação similar -  afetação de um imposto sobre o consumo dos combustíveis à organização dos transportes numa área urbana ,   a atividade estatutária normal  do organismo credor da receita.

Referem os arts. 6º e  7º , respetivamente que  o produto da contribuição de serviço rodoviário constitui receita própria da EP - Estradas de Portugal, E. P. E.  e taxas do ISP são estabelecidas por portaria conjunta nos termos do Código dos Impostos Especiais de Consumo, por forma a garantir a neutralidade fiscal e o não agravamento do preço de venda dos combustíveis em consequência da criação da contribuição de serviço rodoviário.

O  DL   nº  380/2007 , de 13 de novembro, que contém o  regime jurídico da concessão da rede rodoviária nacional  atribui à EP — Estradas de Portugal, S.A., a concessão do financiamento, conceção, projeto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprovou  as bases dessa concessão.

Essas bases preveem, nomeadamente, que a CSR constitua uma receita própria da EP e enunciam que, no âmbito da sua atividade, a concessionária deve prosseguir os objetivos de redução da sinistralidade, ou seja, do número de acidentes rodoviários, e de sustentabilidade ambiental

No presente pedido de pronúncia arbitral , as Requerentes   pedem que seja apreciada a legalidade de um conjunto de atos de repercussão e também dos atos de liquidação do imposto   que originarem as liquidações  impugnadas-

Entendemos que  o presente  Tribunal é incompetente para a apreciação do pedido de pronúncia arbitral  relativamente  à apreciação da legalidade desses atos de repercussão, cuja ocorrência, aliás, as Requerentes não demonstraram. O facto de os seus fornecedores lhe terem faturado  CSR não significa que o imposto faturado tenha sido efetivamente suportado pelos operadores, já que as Requerentes .

Tais atos traduzem-se na faturação às Requerentes, acrescendo ao preço do fornecimento, da CSR liquidada ao operador que produziu á introdução no consumo, da ISP liquidada pelos serviços aduaneiros.  Nos termos da alínea a) do nº 5 do art. 16º do Código do IVA, a CSR integra o valor tributável dos  fornecimentos, com a consequente dedutibilidade do IVA que sobre ela recaíu

Como os Coletivos que decidiram os procs.  n.os 408/2023-T e 375/2023-T, considera o presente Tribunal  estar  em abstrato impedido de apreciar diretamente – e sem mais – os  eventuais atos  de repercussão,  nas faturas aos fornecedores, emitidas pelos operadores económicos, da CSR liquidada pelos serviços aduaneiros.

 

Ainda que se possam integrar numa relação tributária complexa, tais atos, caso sejam considerados de repercussão, o que a Requerente não provou, uma vez não ter identificado devidamente o imposto repercutido, ocorreram  a jusante dos atos de liquidação da autoria dos serviços aduaneiros  e a competência que o legislador atribuiu aos tribunais arbitrais esgota-se – no que ao caso importa – na sindicância dos atos de liquidação. Isso decorre diretamente das normas legais, mas corresponde também ao ensinamento da doutrina: Alberto Xavier[1], distinguindo a substituição tributária da repercussão, escrevia que nesta temos “um devedor de imposto, que é do mesmo passo contribuinte, e um terceiro que não desempenha qualquer papel na obrigação tributária.”

 

Para Leite de Campos/Benjamim Rodrigues/Lopes de Sousa[2], entre o terceiro repercutido

“e o sujeito ativo não existe vínculo jurídico, no sentido de que o repercutido não é devedor do sujeito ativo. A sua obrigação não nasce da realização do facto tributário, mas sim da realização de um facto ao qual a lei liga o direito de o sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigação do repercutido de reembolsar o sujeito passivo quando este exerça o seu direito. Daqui decorre, nomeadamente, que as relações entre o sujeito passivo e o repercutido inadimplente se regem pelo Direito privado.”,

 

Tais atos, independentemente da sua natureza jurídica particular, não cabem na norma atributiva de competência da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT que apenas abrange: “A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, não abrangendo as repercussões a jusante de tais liquidações.”.

 

Tal não prejudica, no entanto,  a competência do tribunal arbitral para  conhecer da impugnação  da liquidação efetuada ao repercutido, desde que se verifique o necessário  pressuposto da legitimidade das partes.

 

VI.2 Legitimidade das partes

 

Como se referiu, as  Requerentes não se limitam a pedir a anulação de um conjunto de atos  que qualificam de repercussão , cumulando com  essa pretensão  o pedido de anulação das liquidações de  CRS  da autoria dos serviços aduaneiros que  teriam apurado o imposto posteriormente repercutido.  Não está em causa a arbitrabilidade  desse tipo de pretensões,  mas a legitimidade das partes no presente processo arbitral, nos aspetos da legitimidade  ativa do repercutido para impugnar a liquidação efetuada ao repercutente  e da legitimidade passiva da  AT nessa demanda.

 

Parte da jurisprudência arbitral tem-se pronunciado no sentido da legitimidade do repercutido para impugnar as liquidações efetuadas ao repercutente (Decisões Arbitrais nºs 294/2023-T, 299 /2023- T, 332 /2023- T, 374 /2023- T,  379 /2023- T, 409 /2023- T,  410 /2023- T, 490/2023-T, 496/2023-T e 534/2023-T),

 

Outra parte tem-se pronunciado desfavoravelmente a essa legitimidade, abstendo-se , por isso, de decidir sobre o mérito ( Decisões Arbitrais nº s  24/2023-T, 75/2023- T,  113/2023-T, 523/2023- T,   375/2023- T, 644/2023-T   e 702/2023-T.

 

De acordo com o art. 15 º do  CIEC, uma norma específica de legitimidade procedimental para requerer o reembolso da CSR::


 

“1 - Constituem fundamento para o reembolso do imposto pago, desde que devidamente comprovados, o erro na liquidação, a expedição ou exportação dos produtos sujeitos a imposto, bem como a retirada dos mesmos do mercado, nos termos e nas condições previstas no presente Código.
 

2 - Podem solicitar o reembolso os sujeitos passivos referidos no n.º 1 e na alínea a) do n.º 2 do artigo 4.º que tenham procedido à introdução no consumo dos produtos em território nacional e provem o pagamento do respetivo imposto.


 

3 - O pedido de reembolso deve ser apresentado na estância aduaneira competente no prazo de três anos a contar da data da liquidação do imposto, sem prejuízo do disposto na alínea a) do artigo 17.º e na alínea a) do artigo 18.º

 
 

4 - O reembolso só pode ser efetuado desde que o montante a reembolsar seja igual ou superior a (euro) 25”.

 

Essa norma reserva, assim, a legitimidade para requerer diretamente  o reembolso do ISP e, inerentemente, da CRS aos sujeitos passivos do  imposto enunciados no art. 4º   do CIEC , os operadores que introduzem no consumo os bens sujeitos a IEC e, em virtude da remissão do nº 1 do art. 5º da Lei nº 55/2007.

 

Não a têm os repercutidos , não   titulares desse direito

 

A jurisprudência arbitral que sustenta a legitimidade do repercutido  e  o consequente  direito a uma decisão de mérito da causa tem-se baseado  na parte final da alínea a) do nº 4 do art. 18º da LGT,   que, após declarar não ser sujeito passivo quem suporta o imposto por repercussão  legal, admite que aquele goza do direito de reclamação, impugnação ou recurso de acordo com as leis tributárias.

 

Assim , de acordo com essa solução legal,  que resulta do direito interno nacional e não de qualquer imposição comunitária, já que a repercussão económica do imposto posterior à introdução do consumo,  por se situar fora do âmbito da relação tributária,  não foi objeto de qualquer medida de harmonização ,   o repercutido  pode impugnar a liquidação efetuada ao repercutente  ,  não  obstante não ser sujeito passivo na relação controvertida.

 

Tal possibilidade residual , que, sem dúvida, representa uma ampliação do universo subjetivo do nº 1 do art. 15º do CIEC não é concedido irrestritamente: é exercida conforme as leis tributárias.

 

Assim, tal possibilidade apenas pode ser exercida  desde que cumulativamente .

 

a ) O  repercutido tenha suportado efetivamente o imposto, o que é ao impugnante que cabe provar.

 

b) Em caso de repercussão legal , ou seja, quando houver um dever  jurídico  de incorporação do imposto no preço do bem ,ou o operador económico tenha a faculdade legal de o exigir ao cliente ( acórdãos do TJUE , procs. apensos  C-192/95 a C-218/95 e  Decisão Arbitral nº 375/2023- T).

 

Nenhuma dessas circunstâncias se verifica:

 

As    Requerentes   não identificaram , pelo nº, data e autoria, as liquidações que  pretendem impugnar, nem mostraram sequer ter desenvolvido qualquer esforço para obter junto  dos fornecedores essa identificação.  Também as  Requerentes não demonstraram a faturação  emitida refletir esses elementos.

 

Essa é, no entanto, uma  condição necessária á impugnação dessas liquidações.

 

Mas é igualmente uma condição necessária à prova da legitimidade processual   das  Requerentes, que depende de estas terem suportado efetivamente a CSR, já que de outro modo não é possível estabelecer qualquer relação entre imposto liquidado e imposto repercutido, que não pode ser substituída por uma mera declaração genérica dos fornecedores de que houve repercussão ( Decisão Arbitral nº 375/2023- T).

 

No direito interno, tal dever de repercussão legal é imposto no nº 1 do art. 37º do   Código do  IVA, ainda que com as exceções  previstas no nº 3 dessa norma legal e no nº 1 do art. 3º do Código do imposto de Selo,  mas não é imposto pelo  CIEC, nem na Lei nº 55/2007 , nem se conhecem quaisquer medidas legais ou administrativas para o operacionalizar.

 

Essa repercussão legal, ao contrário da repercussão de facto,  é  obrigatoriamente evidenciada nas faturas emitidas nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 29º do   Código do IVA, incluindo para as operações sujeitas a imposto de selo, ainda que dele isentas.

 

A mera repercussão económica ou  de fato distingue-se a repercussão legal.

 

Como acentuam os  Acórdão  nos procs. apensos C-191/95 a 218/95,  não é relevante para a figura da repercussão legal, a violação do dever de repercussão não ser  ou não contra- ordenacionalmente punível.

 

Basta , para o efeito, o sujeito passivo  do IVA, que tenha procedido ao pagamento do imposto, poder exigir a qualquer título ao cliente o reembolso do imposto que tiver  pago ao  Estado, “maxime” em virtude de  ação de controlo do imposto, da qual tiver resultado liquidação adicional .

 

 O CIEC não impõe qualquer dever de repercussão  aos operadores referidos no art. 4.

 

Tal repercussão  ocorreu, não em virtude de qualquer imposição legal, mas de, em geral, os fornecedores terem de  refletir os custos suportados na sua atividade comercial que, por serem sociedades comerciais, visarem a obtenção do lucro(nesse sentido, ainda a  Decisão  Arbitral nº  375/2023- T).

 

Também, sendo a repercussão  voluntária,  a AT carece de legitimidade processual passiva.

 

Segundo a jurisprudência consolidada do  STA (Acórdão do Pleno  de4/2/2023, proc. 0506/17.2 BEALM, a propósito de outra caso de repercussão voluntária,  abrangendo a taxa de ocupação  do  sub-solo na  impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado, no caso o repercutente.

 

Não obstante os 6 votos de vencido, que divergem a qualificação como voluntária da repercussão em causa,  tal jurisprudência não foi até aqui alterada.

 

Ora, o ato de  repercussão impugnado, com fundamento na ilegalidade da liquidação do imposto repercutido, foi dos fornecedores das Requerentes e não da AT, o que deveria sempre implicar que esta fosse absolvida da instância. 

 

VI.3 Interesse em agir

 

A expressão “nos termos das leis tributárias” inscrita na parte final da alínea a) do nº 4 do art. 18º da LGT considera fundamento da reclamação  ou impugnação do repercutido a lesão   de direito ou interesse  legalmente protegido deste.

 

O  nº 1 do art. 20º da Constituição da República (CRP) garante aos cidadãos o acesso a uma justiça fiscal plena, eficaz e efetiva que garante, entre outras consequências, o direito de reclamação, impugnação ou recurso não apenas dos atos  formalmente administrativos, mas de todos os atos lesivos, independentemente da forma. Esse princípio não é, no entanto, incompatível com a  necessidade da racionalização dos meios processuais, indispensável à eficácia da justiça: apenas exige que  a cada direito ou meio processual corresponda, pelo menos, um meio  processual adequado , a exercer conforme os casos junto dos tribunais para o fazer valer em juízo.

 

Tal direito  vem legalmente garantido ao repercutido: o fato de este não ter acesso â jurisdição arbitral  por  os repercutidos  não integrarem o universo definido no universo definido no art. 15º  do CIEC não prejudica o acesso aos tribunais estaduais, comuns ou arbitrais,.

 

O nº 1º do art. 95º da  LGT assegura,  assim , ao interessado( que pode não ser o contribuinte de direito) ao direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus  direitos e interessas legalmente protegidos, segundo as formas de processo previstas na lei.

 

Do mesmo modo, os nº 1 e 4 do art. 9º do CPPT garantem a legitimidade no procedimento e processo tributário ,não apenas dos contribuintes , incluindo substitutos e  responsáveis, como de todas as outras pessoas que provem interesse legalmente protegido( nesse sentido, entre outras, a Decisão arbitral nº 408/2023- T.

 

Quando a restituição do encargo económico implique enriquecimento sem causa do  operador económico que introduziu o bem no consumo, por esse encargo tiver sido entretanto neutralizado ou suportado, a restituição pode ser recusada.

 

Assim , de acordo com o procs. apensos C-192/95 a C- 218/95 , embora o enriquecimento sem causa constitua uma exceção ao dever de restituição dos impostos cobrados, o Estado-Membro só pode opor-se à restituição ao operador de um imposto cobrado em violação do direito comunitário se se provar que o imposto foi na totalidade suportado por outra pessoa e que a restituição ao referido operador implica para o mesmo um enriquecimento sem causa.

A existência de uma eventual obrigação legal de incorporar o imposto no preço de custo não permite presumir que o imposto tenha sido repercutido na totalidade, mesmo no caso de a violação dessa obrigação implicar uma penalidade.

Cabe, assim, à administração fiscal provar a repercussão efetiva do imposto, sem a qual inexiste enriquecimento sem causa.

Tal encargo , ainda segundo essa jurisprudência, não é neutralizado, ainda que tendo havido repercussão, quando a incorporação do imposto no preço dos bens, encarecendo-os, possa originar uma diminuição do volume das vendas, o que, de acordo com a lei interna portuguesa( nº 1 do art. 74º da  LGT e nºs 1 e 2 do art. 342º do CC), deve ser provado pelo operador pelos meios comuns.

 

As Requerentes não são operadores para efeitos do art. 4º do CIEC, motivo pelo qual essa jurisprudência,  incluindo o  Despacho  doTJUE proc. º 460/2021, em que a impugnante era um operador  económico, abrangido por essa norma, não se lhes aplica  de todo.

 

As  Requerentes não são  também consumidoras finais, o que significa que os gastos em que incorrem são presumivelmente, de acordo com as regras da experiência comum, e de acordo  com as próprias caraterísticas da  atividade das Requerentes , todas elas sociedades comerciais,  repercutidos no elo subsequente do circuito económico até atingirem os consumidores finais, esses sim, onerados com o encargo económico do imposto , oneração que abrange os  demais gastos incorridos na produção dos bens e serviços.

 

Ora, de acordo com a referida alínea a) do nº 4 do art. 18º da LGT, em princípio, apenas  o repercutido        que não assuma a qualidade de sujeito passivo ou seja, o consumidor final que  não adquire os bens e serviços no âmbito de uma atividade económica tem o direito de reclamar,  impugnar ou do art. 9º e  alínea a) do  nº 4ª do art. 18º da LGT em conjugação com os nºs 1 e 4 do art 9º do CPPT( Código do IVA e do RITI , Anotado e Comentado ,   Coimbra, 2014, Notas e Comentários de António Carlos Santos e Clotilde  Palma  347,e  sgs.)

 

O sujeito  passivo que não é consumidor final e, por isso,  não suporta, também em princípio,  o encargo do imposto( a regra geral é transferir o encargo do imposto para os clientes, por meio de uma repercussão meramente económica) , em princípio, por falta de interesse em agir, não tem o direito de reclamar, impugnar ou recorrer, salvo se provar a violação de outros interesses legalmente protegido.

O facto não quer dizer que o comprador não consumidor final não disponha de quaisquer meios de reação contra a repercussão  económica  e a liquidação subjacente.

 A esses meios refere-se o Despacho do TJUE no proc.  C- 94/10 nos seguintes termos :

“1- Um Estado‑Membro se pode opor a um pedido de reembolso de um imposto indevido, apresentado pelo comprador sobre quem esse imposto tenha sido repercutido, com o fundamento de não ter sido esse comprador que o pagou às autoridades fiscais, desde que, nos termos do direito interno, esse comprador possa exercer uma acção civil de repetição do indevido contra o sujeito passivo e que o reembolso do imposto indevido, por parte deste último, não seja, na prática, impossível ou excessivamente difícil;

“ Um Estado‑Membro pode recusar um pedido de indemnização apresentado pelo comprador sobre quem o sujeito passivo tenha repercutido um imposto indevido, com base na falta de nexo direto de causalidade entre a cobrança desse imposto e o dano sofrido, desde que o comprador possa, com base no direito interno, dirigir esse pedido contra o sujeito passivo e que a reparação, por este, do dano sofrido pelo comprador não seja, na prática, impossível ou excessivamente difícil”.

Assim, a recusa ao comprador não consumidor final apenas pode ser considerada justificada caso essa comprador não possa de acordo com a lei interna portuguesa, exercer uma ação de repetição do indevido contra o repercutente e cumulativamente a reparação, por este, do dano sofrido pelo comprador não seja, na prática, impossível ou excessivamente difícil, por exemplo, por o fornecedor ter sido declarado insolvente. É facto notório que os fornecedores das Requerentes identificados são, no entanto, operadores económicos  que exercem normalmente a sua atividade,  não havendo notícia da sua declaração de insolvência.

 

O art. 473º do CC garante, no entanto.   em termos muito  amplos a ação de repetição do indevido, que, de acordo com o art. 474º , tem natureza subsidiária, podendo,  assim, ser exercida em caso de inexistência de outros meios processuais para obter a restituição  do imposto, como é o caso dos contribuintes que não aproveitem do estatuto de operadores ou não sejam consumidores finais.

                                               

Segundo a primeira norma, com efeito:

 

“1- Aquele que, sem causa justificativa, enriquecer à custa de outrem é obrigado a restituir aquilo com que injustamente se locupletou. 
2. A obrigação de restituir, por enriquecimento sem causa, tem de modo especial por objecto o que for indevidamente recebido, ou o que for recebido por virtude de uma causa que deixou de existir ou em vista de um efeito que não se verificou”.

 

A legislação nacional não impede . por outro lado, o repercutente  que tiver restituído o imposto repercutido  de obter por sua vez, a sua restituição pela administração fiscal

O repercutente  que tiver restituído o imposto também não está desguarnecido de tutela jurídica.

Segundo o art. 70º do CPPT, na verdade:

“1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º
2 - Revogado.
3 - Revogado.
4 - Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.
5 - Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão do processo judicial”.

 

Por outro lado, ainda que essa norma  não se aplicasse e a AT não restituísse o imposto, seria ainda  sempre possível ao repercutente com base no enriquecimento sem causa, propor ação judicial contra a AT com base nesse fundamento .

 

Nessa medida, inexiste interesse em agir das Requerentes na proposição do , presente pedido de pronúncia arbitral, ou, no limite, com fundamento no enriquecimento  sem  causa (Lei   nº 67/2007, de 31/12), caso estiverem reunidos os respetivos pressupostos legais.

O conhecimento dessas ações não figura, pelos motivos expostos, nas competências do presente tribunal .   

 

VII- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, decide-se:

  1. Considerar o presente Tribunal arbitral incompetente para se pronunciar sobre o pedido de declaração dos “actos de repercussão da CSR consubstanciados nas faturas referentes à gasolina, ao gasóleo rodoviário e ao GPL auto adquiridos pelas Requerentes no decurso dos anos de 2021 e 2022”;
  2. Considerar as Requerentes partes ilegítimas para suscitar a declaração de ilegalidade “das correspondentes liquidações de CSR praticadas pela Administração Tributária e Aduaneira com base nas DIC submetidas pelas respetivas Fornecedoras de Combustíveis”; 
  3. Em consequência, absolver a AT da instância, condenando as Requerentes nas custas, nos termos abaixo fixados.

 

 

  • VALOR DO PROCESSO

Competindo ao Tribunal fixar o valor da causa (art.  306.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável por força do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT) e devendo ele, correspondendo à utilidade económica do pedido, equivaler à importância cuja anulação se pretende (alínea a) do n.º 1 do art.  97.º-A do CPPT, ex vi da alínea a) do art.  6.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária - RCPAT), fixa-se o valor do processo em € 2.692.891,78 (dois milhões, seiscentos e noventa e dois mil, oitocentos e noventa e um euros e setenta e oito cêntimos).

 

  • CUSTAS

Custas a cargo das Requerentes, no montante de € 34.578,00 (trinta e quatro mil, quinhentos e setenta e oito euros), nos termos da Tabela I do RCPAT e do disposto no seu artigo 4.º, n.º 5, e nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT.

 

Lisboa, 11 de março 2024

 

O árbitro presidente

 

 

Victor Calvete

 

O árbitro adjunto e relator

 

 

 António de Barros Lima Guerreiro

 

A árbitro adjunta com declaração de voto

 

 

 Catarina Belim 

 

 

VOTO VENCIDA com 4 páginas (Catarina Belim)

 

Com todo o respeito pela decisão do coletivo, votei vencida quanto à questão de saber se assiste direito às Requerentes, na qualidade de repercutidos, de solicitar a declaração de ilegalidade das liquidações aqui em causa, na medida em que:

 

  1. Nos termos do artigo 18.º n.º 4 al. a) da LGT quem suporta o encargo do imposto por repercussão legal tem direito a pedido de pronúncia arbitral, nos termos da lei tributária.
  2. Nos termos do artigo 2.º n.º 1 al. a) do RJAT é competência dos tribunais arbitrais a apreciação da legalidade de atos de liquidação de impostos.
  3. Aplicando as presentes regras ao caso concreto verifica-se:
  • estarmos perante um imposto – sendo jurisprudência maioritária, já explanada na presente decisão arbitral, que a CRS tem natureza de imposto e não de contribuição financeira;
  • existir base de repercussão legal deste imposto - decorre da letra da lei que a CRS se destina a ser repercutida nos consumidores de combustíveis, não sendo a repercussão meramente decorrente da relação privada entre fornecedor de combustível-cliente, i.e. existe base de repercussão legal. Neste sentido:
  1. nos termos do artigo 2.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto (na redação da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, vigente em 2018 e 2019) «o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da IP, S. A., tendo em conta o disposto no Plano Rodoviário Nacional, é assegurado pelos respetivos utilizadores”;
  2. nos termos do artigo 3º da Lei n.º 55/2007 que dispõe que a CSR é verificada pelo “consumo dos combustíveis”;
  • existir prova de repercussão efetiva do imposto nas Requerentes - para efeito de comprovar a sua qualidade de repercutido, as Requerentes juntaram aos autos as faturas de venda que incluem o montante da CSR que as fornecedoras de combustíveis repercutiram nas Requerentes e as declarações das fornecedoras de combustíveis com indicação de que a CSR entregue por estas, na qualidade de sujeito passivo, ao Estado, por referência ao combustível rodoviário fornecido às Requerentes, foi integralmente repercutida na esfera das Requerentes; não tendo sido produzida prova em contrário a repercussão deve assim dar-se por provada;
  • ter sido solicitada a apreciação da legalidade das liquidações de CRS praticadas pela AT com base nas DIC submetidas pelas respetivas fornecedoras de combustíveis, o que cabe na competência do Tribunal Arbitral que abrange a apreciação da pretensão de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos;
  1. Pelo que resulta da combinação de todos os elementos supra que se verificam as condições de legitimidade para as Requerentes, na qualidade de repercutidos, solicitarem a declaração de ilegalidade das liquidações aqui em causa.
  2. Adicionalmente, importa salientar que:
  •  decorre da jurisprudência comunitária (processo C-460/21) que há uma obrigação da AT de reembolsar os tributos cobrados em violação do Direito de União a quem efetivamente os suportou;
  • tendo havido repercussão do tributo, os repercutidos têm legitimidade para impugnar os atos que afetaram as suas esferas jurídicas, no exercício do direito de impugnação de todos os atos lesivos que lhes são constitucionalmente garantidos (artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP).  Nesta sede, refira-se que a própria AT tem  defendido, em casos de impugnação de CRS apresentados por sujeitos passivos, que apenas o repercutido tem direito ao reembolso.
  1. A legitimidade dos repercutidos para impugnar os atos aqui em causa é assegurada, a nível do direito ordinário, tanto a nível procedimental como processual, pelos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), 54.º, n.º 2, 65.º e 95.º, n.º 1, da LGT, conjugados com os n.ºs 1 e 4 do artigo 9.º do CPPT, aplicáveis aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, na medida em que reconhecem legitimidade procedimental e processual a quem for titular de um interesse legalmente protegido.
  2. Esta legitimidade, no entender desta signatária, não é posta em causa pelo n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto (diploma que criou a CSR) que manda determinar a aplicação do CIEC à “liquidação, cobrança e pagamento” da CSR.
  3. Em primeiro lugar, porque, em sentido literal e sistemático, as regras que regulam a liquidação, cobrança e pagamento do CIEC estão contidas em normas distintas e separadas das normas que regulam o reembolso, i.e.:

- artigo 11.º Liquidação;

- artigo 12.º Pagamento;

- artigo 15.º Reembolso;

pelo que não é linear, nem decorre da letra da lei, que as regras do artigo 11.º e 12.º quanto a liquidação e pagamento do CIEC se estendam ou “contaminem” as regras do artigo 15.º do CIEC quanto a reembolso.

  1. Em segundo lugar, porque as regras que asseguram a legitimidade procedimental e processual do direito de impugnação do repercutido devem prevalecer ou conviver a par das regras que determinam a legitimidade procedimental e processual do direito ao reembolso do respetivo sujeito passivo, sob pena de se negar o reembolso de imposto ilegalmente cobrado à pessoa que efetivamente o suportou o que seria de grave injustiça.
  2. Por fim, a presente signatária reconhece que admitir a possibilidade de reembolso por parte de sujeitos passivos e de repercutidos quanto à CRS exige um controlo acrescido na devolução de valores de imposto cobrados a mais, por forma a impedir duplicações de reembolsos e enriquecimento sem causa dos diversos intervenientes.
  3. Tal controlo acrescido não deve, no entanto, servir de base para negar, à partida, tal possibilidade, mas sim ser efetuado em fase de execução de julgados. Nesta fase deve, necessariamente, existir cooperação de todos os intervenientes na identificação das DIC relacionadas com cada fatura e a respetiva liquidação e implementação, por parte da administração pública de um sistema que “bloqueie” as liquidações anteriormente objeto de anulação e reembolso para evitar pagamentos duplicados e indevidos (nos casos em que se prove ter havido repercussão, apenas o repercutido tem direito ao reembolso).
  4. Pelo exposto, no entender da presente signatária improcede a exceção da ilegitimidade, devendo ser analisadas as questões materiais de Direito de violação da União.

 

 

Catarina Belim, 10 de março de 2024

 

 

 


[1] Manual de Direito Fiscal I, Reimpressão, s/ed., Lisboa, 1981, p. 409.

 

[2] Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed, encontro da escrita, Lisboa, 2012, p. 187, Tenha-se em conta que, embora os AA. admitissem que essa “primeira impressão” desse lugar a “uma nova noção de sujeito passivo” (p. 188), acabavam por concluir (p. 189) que “A repercussão efectua-se fora do âmbito da obrigação tributária.” e (p. 190), que “a repercussão é estranha à relação jurídico tributária”. 

No mesmo sentido – ainda que aparentemente por referência ao IVA, Nina Aguiar, in Códigos Anotados e Comentados - Justiça Tributária - LGT.CPPT.RGIT.RCPITA.RAT.LPFA, Lexit, 2018, p. 45: “aquele que suporta o imposto”, “Não é (…) sujeito de qualquer relação jurídica tributária.”