SUMÁRIO:

1. A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, ao abrigo do disposto no artigo 40.º-A do CIRS, deve ser integrada com o direito à eliminação da dupla tributação jurídica internacional consagrado no artigo 81.º do mesmo Código.
2. Existindo e estando em vigor convenção para eliminar a dupla tributação, é o disposto na convenção sobre o método para eliminar a dupla tributação jurídica internacional que deve aplicar-se, e não o disposto no n.º 1 do artigo 81.º, que é uma medida unilateral, em homenagem ao princípio do primado do direito internacional, verificados os pressupostos da sua regular vigência na ordem interna, consagrado no artigo 8.º da Constituição.
3. Só aplicando-se uma convenção que preveja como método para eliminar a dupla tributação jurídica internacional o método da imputação normal ou ordinária com duplo limite é que o "imposto pago" no estrangeiro se reduz proporcionalmente ao rendimento tributado em Portugal.
4. A Convenção entre Portugal e Espanha não consagra o referido método, pelo que se o imposto pago em Espanha for inferior à fração do imposto português, antes da dedução, correspondente ao rendimento tributado em Portugal, todo ele se deduzirá.
5. O TJUE, em Acórdão de 16 de novembro d2 2023, proferido no Processo C-472/22, declarou incompatível com o artigo 63.º do TFUE a norma do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS p or restringir a sua aplicação às mais-valias geradas pela transmissão de participações sociais apenas às detidas em sociedades estabelecidas em Portugal, com a exclusão de participações sociais em sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros.
6. Não obstante, a aplicação da referida norma, e respetivo benefício, à transmissão onerosa de participações sociais detidas em sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros mostra-se subordinada aos pressupostos consagrados no Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2017, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS.
7. Não se mostram reunidos tais pressupostos se, embora certificada pela entidade competente, como "pequena empresa", não foi produzida qualquer prova sobre a natureza de "empresa autónoma", "empresa em parceria" ou "empresa associada", o que pode, nos últimos casos, suscitar restrições à qualificação e se conclui, por dedução, que a certificação se refere ao ano de 2021, quando devia referir-se a 2020, o ano anterior ao da verificação do facto tributário.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

O signatário, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o presente Tribunal Arbitral, constituído em 06 de junho de 2023 e suspenso, por despacho, entre 11 de julho e 24 de novembro de 2023 nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 242.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 29.º. n.º 1, alínea e) do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), decide o seguinte:

 

I – RELATÓRIO

1. A..., NIF..., e B..., NIF ... (doravante, Requerentes), casados, residentes na Rua ..., n.º ..., ...- ... ..., Barcelos, vêm requerer a Constituição de Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (PPA) tendo em vista a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento de Reclamação Graciosa e, bem assim, a declaração de ilegalidade e consequente anulação parcial da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2022..., respeitante ao ano de 2021, no montante de 29.040,00 €.
2. Os Requerentes fundamentam o seu pedido de pronúncia arbitral, em síntese, nos seguintes termos:

1. Apresentaram, dentro do prazo legal, a declaração de rendimentos modelo 3, relativa ao ano de 2021, declaração esta que incluiu, entre outros, o Anexo J, destinado a declarar os rendimentos obtidos no estrangeiro e procederam ao pagamento da totalidade do imposto apurado na liquidação ora contestada, no montante de 70.089,21 €
2. No entanto, a liquidação de IRS que resultou da referida declaração padece de vícios de violação de lei, na medida em que:

• Por um lado, apenas foi considerado como dedução à coleta do IRS (crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional) metade do imposto suportado em Espanha, a título de retenção na fonte (à taxa de 15%), relativo a lucros recebidos pelo Requerente marido, distribuídos por uma empresa espanhola, da qual, à data da distribuição dos lucros, era sócio, quando, à luz da lei, devidamente interpretada, deveria ter sido considerada a totalidade do referido imposto suportado (retido) no estrangeiro; e
• Por outro lado, foi considerada na liquidação a totalidade da mais-valia obtida pelo Requerente marido com a alienação de partes sociais representativas do capital de uma empresa espanhola, qualificada como pequena empresa, quando, nos termos da lei, deveria ter sido considerado, para efeito de aplicação da taxa especial, apenas metade do valor da referida mais-valia mobiliária.

3. É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada somente por “Requerida” ou “AT”).
4. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD em 24-03-2023.
5. A Requerida foi notificada da apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral em 24-03-2023.
6. O signatário foi designado, em 17-05-2023, como árbitro pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, nos termos dos números 2, alínea a), e 3 do artigo 6.º do RJAT, tendo a nomeação sido aceite, no prazo e nos termos legalmente previstos.
7. Em 15-05-2023 foram as Partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos do disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, conjugado com os artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
8. Em conformidade com o preceituado na alínea c), do n.º 1, do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 06-06-2023.
9. Em 06-06-2023 foi a Requerida notificada para apresentar Resposta e o Processo Administrativo.
10. A Requerida, apresentou Resposta e o Processo Administrativo em 07-07-2023, na qual deduz defesa por impugnação.
11. A Requerida concluiu pela manutenção do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e da liquidação que dela foi objeto.
12. No dia 11-07-2023 foi proferido despacho arbitral, nos termos que aqui se dão como reproduzidos para todos os efeitos legais, sublinhando-se, no entanto, as seguintes determinações:
    1. A dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, uma vez que ambas as questões que sustentavam o(s) pedido(s) eram exclusivamente de direito;
    2. A suspensão do Processo, em virtude de ter sido submetida, noutro processo do CAAD, uma questão prejudicial ao TJUE, onde corria termos sob o n.º C-472/22, que tinha por objeto uma parte do pedido feito nos autos, tendo-se ponderado que, nos termos da lei processual civil aplicável por força do artigo 29.º do RJAT, havia motivo suficiente, tendo em vista a certeza e a segurança na aplicação do direito, para a suspensão até que o TJUE se pronunciasse;
    3. Que, logo após a junção do Acórdão do TJUE aos autos, fossem as partes notificadas para apresentarem, querendo, alegações por escrito, no prazo simultâneo de 10 dias;
    4. A decisão seria proferida no prazo de 30 dias após o termo do prazo para junção das alegações.
13. No dia 23-11-2023 o Exm.º Senhor Presidente do CAAD notificou o signatário de que o TJUE tinha proferido o Acórdão no Processo C.472/22, juntando-o.
14. No dia 24-11-2023 foi proferido despacho arbitral a notificar as partes do teor do Acórdão do TJUE e a relembrar o prazo que tinham, querendo, para alegações.
15. As alegações escritas foram apresentadas, pelos Requerentes em 12-12-2023 e pela Requerida em 13-12-2023.
16. Em 18-12-2023 foi proferido despacho arbitral, ao abrigo dos princípios da cooperação e da verdade material para que, tendo sido verificada a sua omissão tanto pelos Requerentes, como pela Requerida, nomeadamente no processo administrativo; fosse este completado com os seguintes dados que dele não constavam:

1. Discriminação dos montantes das deduções à coleta efetuadas a título de eliminação da dupla tributação jurídica internacional na liquidação de IRS n.º 2022..., de 05-07-2022;
2. A que se refere em concreto o montante de 19.927,60 €, identificado como "imposto relativo a tributações autónomas" na mesma liquidação;
3. Caso este montante se refira às mais-valias liquidadas à taxa especial do artigo 72.º, uma clarificação sobre se o montante de IRS assim apurado conta ou não para efeitos do cálculo da fração do imposto português a que se refere o artigo 24.º da Convenção com Espanha.

17. A Requerida respondeu ao solicitado em 23/01/2023.
18. Na mesma data foi proferido despacho arbitral e notificado aos Requerentes, tendo em vista, querendo, exercer o contraditório relativamente aos elementos junto aos autos pela Requerida em cumprimento do despacho anterior.
19. Os Requerentes não responderam.

 

II - SANEAMENTO

20.  O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar a legalidade dos atos impugnados, tanto o que constitui o objeto imediato (decisão proferida na reclamação graciosa), como o que constitui o objeto mediato (liquidação oficiosa de IRS relativa ao ano de 2021), nos termos previstos no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.
21. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias (cfr. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) e estão devidamente representadas.
22. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, conjugado com o artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), contados da data da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que, sem oposição, foi fixada em 27-12-2022.
23. O processo não enferma de nulidades.
24. Não existem exceções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito, pelo que dele cumpre conhecer.

 

III – FACTOS RELEVANTES

§1. Factos provados

25. Dão-se como provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
    1. Os Requerentes apresentaram, em 30 de junho de 2022, dentro do prazo legal, a declaração anual de rendimentos mod 3. de IRS relativa aos rendimentos auferidos em 2021, incluindo os obtidos fora do território português, tendo incluído, por esse motivo, na declaração o anexo oficial designado pela letra "J";
    2. No Quadro 8-A do Anexo J da declaração modelo 3 foi declarado montante de € 125.000 a título de lucros/dividendos auferidos em Espanha;
    3. Foi exercida a opção pelo englobamento, conforme consta no quadro 8-B, e tal como resulta das instruções de preenchimento do Anexo J, o montante declarado, anteriormente referido (€ 125.000), corresponde a metade (50%) do montante bruto de rendimentos efetivamente auferido, o qual ascendeu, assim, a € 250.000.
    4. A entidade distribuidora dos lucros preenche os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/11/96/UE, conforme documentos emitidos pelas autoridades fiscais espanholas e juntos, traduzidos, aos autos;
    5. Foi declarado, no Quadro 8-A, o montante de € 37.500 EUR, a título de imposto pago no estrangeiro, tendo em vista a eliminação da dupla tributação jurídica internacional.
    6. O valor do imposto em causa corresponde a 15% do valor bruto total dos rendimentos (100%), o qual foi pago por retenção na fonte em Espanha;
    7. A tributação, em sede de IRS, incidiu sobre 50% do valor dos rendimentos tal como foi declarado, mas na liquidação foi apenas levado em consideração, a título de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (CIDTJI), metade do imposto pago em Espanha, ou seja, € 18.750;
    8. A fração do IRS, antes da dedução, relativa ao rendimento englobado é de € 62.683, 27, facto invocado no artigo 21.º da p.i. e não contestado pela Requerida
    9. A entidade que distribuiu os dividendos cumpre os requisitos e condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro;
    10. Também no Anexo J, no Quadro 9.2, foi declarada a alienação onerosa, em 20221, de partes sociais representativas do capital de uma sociedade espanhola;
    11. Da alienação onerosa referida na alínea anterior, resultaram ganhos totais no valor de € 73.500;
    12. A tributação das mais-valias referidas na alínea anterior incidiu sobre a totalidade do valor apurado, à taxa de 28%;
    13. O documento que certifica a qualidade de "Pequena Empresa" com referência à sociedade cuja participação social foi alienada foi emitido em 5 de julho de 2022, pela Câmara Oficial de Comércio, Industria, Servicios y Navegación de Tui - Espanha _ cfr. documento anexo à Reclamação Graciosa, constante do PA.

 

§2. Factos não provados

26. Não existem outros factos relevantes que se deem como não provados.

 

§3. Motivação quanto à matéria de facto

27. Cabe ao Tribunal selecionar os factos relevantes para a decisão e discriminar a matéria provada e não provada [artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do Código do Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT].
28. Os factos pertinentes para a decisão são escolhidos em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito [cfr. artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT].
29. Consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo por base a prova documental junta aos autos e considerando as posições assumidas pelas partes, e não contestadas, à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT.

 

IV – MATÉRIA DE DIREITO

30. São duas as questões de direito suscitadas no caso em julgamento:
    1. Tendo os s optado pelo englobamento dos dividendos em 50%, o método previsto no artigo 40.º-A do Código do IRS (CIRS) para a eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, expressamente aplicável a lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia nos termos do disposto nos n.ºs 4 e 5 do mencionado artigo, como interpretar e aplicar o método da imputação ordinária previsto no artigo 23.º, n.º 2, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação Jurídica Internacional relativamente ao imposto suscetível de dedução?
    2. O disposto no n.º 3 do artigo 43.º do CIRS é aplicável a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores que não sejam domiciliadas em território português?

 

§1. - Posição das partes

31. Os Requerentes, em síntese, fundamentam a sua posição, quanto à primeira questão jurídica antes identificada, nos seguintes termos:

1. Apesar de a tributação em sede de IRS ter incidido apenas sobre 50% do valor dos rendimentos (125.000 EUR), tal como foi declarado, na liquidação foi apenas levado em consideração, a título de Crédito de Imposto por Dupla Tributação Jurídica Internacional metade do imposto pago no estrangeiro, ou seja, € 18.750, ao invés dos € 37.500 EUR suportados em Espanha, a título de retenção na fonte, o que se afigura ilegal;
2. Obtido da administração fiscal o valor efetivamente deduzido a título de eliminação da dupla tributação jurídica internacional, concluiu, no que se refere aos dividendos, que foi considerado o imposto pago no estrangeiro (15%), “nos termos da CDT”;
3. Todavia, e segundo a administração fiscal, “o valor a considerar será correspondente a 15% do rendimento – 18.750€”, ou seja, depreende-se, € 125.000 x 15%, quando a taxa de 15% aplicada em Espanha incidiu, de facto, sobre o montante de € 250.000;
4. Discordando, invocando quer o artigo 81.º do CIRS, quer o artigo 23.º da CDTI, e considerando que a “fração do IRS” é igual a € 62.683,27 [(€ 250.000 x 50%) x (€124.130,87 / € 247.535,87)]  argumenta que é inequívoco que o imposto pago no estrangeiro (€ 37.500) é bastante inferior àquele montante, pelo que à luz das normas aplicáveis, o valor que deveria ter sido considerado na liquidação, a título de CIDTJI, só poderia ser € 37.500 EUR, o que não se verificou.
5. Ou seja, não é admissível desconsiderar metade do imposto pago no estrangeiro, com o simples argumento (que não consta das informações colhidas junto da administração fiscal, mas que se subentende em função do seu teor) de que apenas foi tributado, em Portugal, a taxas progressivas, metade do rendimento;
6. Entende, finalmente, que existe também, nesta interpretação do ordenamento jurídico interno e na interpretação da própria CDTI, violação dos princípios e das normas do direito da UE relativas às "liberdades fundamentais", designadamente no que se refere à liberdade de circulação de capitais;
7. Plasmada tal fundamentação na decisão de indeferimento proferida na reclamação graciosa oportunamente deduzida contra a liquidação, não pode a mesma, por ilegal, manter-se na ordem jurídica, devendo ser anulada.

32. Quando à segunda questão identificada, e também em síntese, os Requerentes defendem a seguinte posição:
    1. Impedir que a tributação incida sobre metade dos ganhos (obtidos com a alienação de partes sociais de uma pequena empresa espanhola), por via de uma interpretação restritiva do disposto no n.º 3 do art.º 43.º do CIRS (quando a letra da lei, ainda para mais, nada estipula em contrário), aplicando este regime, mais benéfico, apenas a mais-valias geradas com a alienação de quotas/ações representativas do capital de pequenas empresas portuguesas,
    2. Constitui, inevitavelmente, uma violação flagrante da “livre circulação de capitais”, impedida pelo Direito (primário) da UE, para além de que constitui uma violação dos princípios gerais de direito da UE, normativo que, convém frisar, e tal como é unanimemente entendido, se encontra numa posição de supremacia perante o direito interno.
33. A Requerida, por seu turno, defende a legalidade, e consequente manutenção, da liquidação impugnada e, bem assim, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa que contra ela foi deduzida, adotando, em síntese, a seguinte posição.

Relativamente à primeira questão:

1. Pela circunstância do autor ter exercido a opção pelo englobamento, na declaração modelo 3, devem, nestes casos, os lucros distribuídos (códigos E10 ou E11) por entidades residentes noutro Estado membro da União Europeia que preencham os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho, serão declarados por 50% do seu valor, conforme dispõe o n.º 4 do artigo 40.º-A do Código do IRS.
2. Tendo, os rendimentos de categoria E sido considerados em apenas 50%, e sendo apenas essa parte considerada para efeitos de determinação da coleta, esse o valor que deve ser considerado para efeitos de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação.
3. Invoca em seu favor a decisão proferida no Processo do CAAD nº 373/2022-T, de 2022-10-26, de harmonia com a qual:

“27. Porém, a questão que se coloca tem a ver com a exclusão do âmbito de incidência tributária dos dividendos, de fonte estrangeira, nos casos em que, por opção do respetivo titular sejam objeto de englobamento.

(…)

30.  Não  se  questionando  no  presente  caso  a  opção  do  Requerente  pelo  regime  previsto  na norma  acima  transcrita,  tudo  se  resume  em  saber  se  a  consideração  em  apenas  50%  do montante global dos dividendos distribuídos por entidade sediada na Bélgica, por englobamento ao abrigo do artigo 40.º-A do Código do IRS, se reflete na diminuição, em idêntica proporção, do montante do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional nos termos do artigo 81.º, n.º 2, do CIRS e 22.º, nºs 2 e 3 do artigo 22.º do CDT- Portugal/Bélgica.

31.  Da opção pelo englobamento prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 40.º-A, do Código do IRS resulta, no presente caso, que do montante global de € 3 250,00 de dividendos distribuídos por entidade estabelecida na Bélgica apenas foram objeto de tributação em Portugal por 50% desse montante, ou seja, apenas o valor de € 1 625,00 foi sujeito a dupla tributação (em Portugal e no país da fonte).

32. Do exposto pode concluir-se que o rendimento em causa, na parcela resultante da opção por aquele englobamento correspondente à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, não foi sujeito a tributação em Portugal, mas tão somente no país da fonte. Neste caso, não se verificando a ocorrência de uma situação de dupla tributação desse rendimento, não há lugar à atribuição de crédito de imposto para eliminação de inexistente dupla tributação internacional.”

Relativamente à segunda questão

4. O desagravamento fiscal, inserto no artigo 43º, nºs 3 e 4 do CIRS, antevê, conforme previamente elucidado, a diferenciação entre sociedades estabelecidas em Portugal, de outras, localizadas fora do território do nosso país.
5. Ou seja, as sobreditas normas são finalisticamente ordenadas a favorecer as entidades que mais necessitam desse benefício, isto é, as micro e pequenas empresas.
6. Sendo, igualmente, necessário considerar, que os preceitos visam estimular a atividade económica em Portugal.
7. Ora, sendo a mais-valia realizada fora do território português, é reduzido o impacto económico, particularmente quando confrontado com uma operação idêntica, que se venha a efetuar com sociedades sedeadas em Portugal.
8. Afigura-se, portanto, manifesto, que a desaplicação às mais-valias em crise, do preceituado nos artigos 43º, nºs 3 e 4 do CIRS, não poderá ser atentatória do ordenamento da UE.

 

Apreciando e decidindo:

 

§2. Da lei aplicável

a) Sobre a primeira questão jurídica decidenda

34. A eliminação da dupla tributação jurídica internacional relativamente ao rendimento pessoal encontra-se assegurada, desde logo, pela medida unilateral consagrada no n.º 1 do artigo 81.º do CIRS.
35. Porém, o seu n.º 2 determina que "quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do n.º anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção".
36. Trata-se da consagração da preeminência do direito internacional vigente em Portugal nos termos do disposto no artigo 8.º da Constituição da República. Como refere ALBERTO XAVIER (Direito Tributário Internacional, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2007, pp. 117/118: "No direito português não existe, porém, acto de transformação do direito convencional em direito interno. Com efeito, o n.º 2 do artigo 8.º da Constituição (que manteve intacta a sua redacção, meso após as revisões subsequentes) dispõe que as normas constantes de convenções internacionais validamente celebradas (e, portanto, regularmente ratificadas e aprovadas), vigoram na ordem interna logo que publicadas. Daqui decorre que os tratados são fonte imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários, podendo ser invocadas como tal perante os tribunais (princípio da eficácia directa e imediata); e que à interpretação dos seus preceitos são aplicáveis as regras de hermenêutica que vigoram quanto aos tratados e não as que respeitam à legislação interna de cada Estado contratante".
37. Assim, não se encontrando o Tribunal vinculado às leis invocadas pelas partes, entende-se que não é o disposto no n.º 1 do artigo 81.º do CIRS que regula a situação em juízo, mas o disposto no artigo 23.º, n.º 2, da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento,, regularmente ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 14/95, de 28 de janeiro e aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 6/95, em 29 de junho de 1994 e publicada no DR, I Série A, n.º 24, de 28 de janeiro de 1995, que dispõe o seguinte

           

Capítulo IV

Eliminação da dupla tributação

 

Artigo 23.º

Métodos

1 - ...

2 - No caso de um residente em Portugal, a dupla tributação será evitada, de acordo com as disposições aplicáveis da legislação portuguesa (desde que não contrariemos princípios gerais estabelecidos neste número), do seguinte modo:

1. Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com, o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Espanha, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago em Espanha

A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados em Espanha

2. ...

38. Em causa estão dividendos pagos por uma sociedade residente em Espanha, aos sócios, aqui Requerentes, residentes em Portugal, no montante de € 250.000,00.
39. Tais rendimentos podem ser tributados em Espanha ao abrigo do disposto no artigo 10.º da Convenção, não podendo, no entanto, o imposto exceder 15% dos dividendos distribuídos nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do mencionado artigo.
40. O montante retido sobre os dividendos distribuídos, no valor de € 37.500, corresponde ao limiar superior da taxa de retenção na fonte admitido na Convenção e, consequentemente, é o que na norma citada se designa por "imposto pago em Espanha".
41. No entanto, a Convenção estabelece, para os dividendos, o modelo da repartição de competência de tributar, pelo que os mesmos rendimentos também podem ser tributados, como de resto o foram, em território português.
42. A origem do litígio é a cumulação de dois métodos de eliminação da dupla tributação: o método da eliminação da dupla tributação económica consagrado no artigo 40.º-A do CIRS, e relativamente a cuja legal aplicabilidade se não suscitam dúvidas, com o método da eliminação da tributação jurídica, aqui regulado pela alínea a) do n.º 2 do artigo 23.º da Convenção.
43. Porém, o que se verifica e não foi contestado pela Requerida, é que "a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução", correspondente à tributação de apenas 50% dos dividendos auferidos pelos Requerentes, por decorrência da aplicação do método da eliminação da dupla tributação económica, acresce ao montante de € 62.683,27 
44. Ora, se o imposto deduzido a título de eliminação da dupla tributação jurídica internacional foi de apenas € 18.750,00, com fundamento em que é o "imposto pago em Espanha sobre o montante tributado em Portugal", para daí se concluir que a dupla tributação jurídica internacional está regularmente eliminada, tal conclusão não merece a aquiescência do Tribunal.
45. Na verdade, "a importância igual ao imposto pago em Espanha", não está sujeita a qualquer limite, ao não ser ao "menor dos dois". Comparando "a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados em Espanha" com o "imposto pago em Espanha", é evidente que, não obstante a tributação em Portugal de apenas 50% dos dividendos auferidos, o imposto correspondente, apurado em Portugal, é muito superior ao imposto pago em Espanha. De onde decorre que devia ter sido deduzido na totalidade.
46. É que na Convenção com Espanha não se estabelece a "cláusula do duplo limite" de que nos fala ALBERTO XAVIER (op. cit., pp. 750): "Certas convenções submetem ainda a dedução do imposto estrangeiro a um duplo limite, permitindo apenas a dedução do menor. Além do limite da imputação ordinária [aquela que a Convenção com Espanha estabelece] propriamente dita, consistente na fracção do imposto do Estado da residência, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados no outro Estado, a dedução não poderá também exceder a fração do imposto do Estado da fonte correspondente à tributação do Estado da residência. É o que se encontra previsto (mas só quanto à dedução a conceder por Portugal) nas convenções com a França e o Reino Unido"[1].
47. Na verdade, e tomando como exemplo a Convenção com França, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 105/71, de 26 de março, nesta matéria não alterada pelo Protocolo de 2017, aprovado para ratificação pela Resolução n.º 58/2017, em 27 de janeiro de 2017 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 31/2017, de 3 de abril, verifica-se que o n.º 2 do seu artigo 24.º, relativo aos métodos para eliminação da dupla tributação, dispõe, de forma significativamente diversa, o seguinte

1....

2 - No que diz respeito a Portugal:

            Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, podem ser tributados em França, Portugal deduzirá do imposto sobre tais rendimentos.

            A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a menor das duas importâncias seguintes:

1. A fracção do imposto francês correspondente à parte do rendimento tributado em Portugal;
2. A fracção do imposto português sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados em França.

 

48. Procede, pois, nesta parte, o pedido dos Requerentes.
49.  Quanto à segunda questão, ou seja, quanto à aplicabilidade do disposto no n.º 3 do artigo 43.º do CIRS às mais-valias obtidas com a alienação onerosa de mais-valias de uma empresa com sede em Espanha e que se integra no perímetro do conceito de direito europeu "pequena empresa", é verdade que a literalidade do preceito levaria à sua não aplicação.
50. No entanto, a questão foi colocada, enquanto questão prejudicial, pelo CAAD, ao Tribunal de Justiça da União Europeia, no Processo n.º C-472/22, onde, por Acórdão de 16 de novembro de 2023, foi proferida a seguinte decisão:

O artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma prática fiscal de um Estado-Membro, em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que reserva um benefício fiscal, que consiste na redução para metade da tributação das mais-valias geradas pela transmissão de participações sociais, apenas às transmissões de participações sociais em sociedades estabelecidas nesse Estado-Membro, com exclusão das transmissões de participações sociais estabelecidas noutros Estados-Membros.

51. É certo que o TJUE admitiu a competência do órgão jurisdicional de reenvio para verificar se o preceito em causa se poderia justificar por razões imperiosas de interesse geral. No entanto, na fundamentação, o TJUE, ao examinar se a objetivamente qualificada como restrição à livre circulação de capitais poderia ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral, escreveu o seguinte:

36     No caso em apreço, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a prática fiscal em causa no processo principal visa apoiar as empresas nacionais e estimular a atividade económica em Portugal.

37      Ora, em conformidade com jurisprudência constante, um objetivo de natureza puramente económica não pode constituir uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição a uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado FUE (Acórdãos de 6 de junho de 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, n.° 48, e de 25 de fevereiro de 2021, Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, n.° 40 e jurisprudência referida).

38      Em todo o caso, mesmo admitindo que tal objetivo seja considerado admissível, não foi dada nenhuma indicação que sugira que o objetivo não seria alcançado se o benefício fiscal previsto na legislação nacional em causa no processo principal fosse igualmente aplicado às mais‑valias geradas pela transmissão de participações sociais em micro e pequenas empresas que exercem uma atividade económica fora de Portugal (v., por analogia, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, n.° 40).

39      Embora, sem contestar o referido objetivo de natureza puramente económica, o Governo Português, nas suas observações escritas, afirme que a diferença de tratamento em causa tem tudo a ver diretamente com a preservação da coerência do sistema fiscal, cumpre recordar que, para que um argumento baseado nesta justificação possa vingar, é necessário que seja demonstrada a existência de um nexo direto entre o benefício fiscal em causa e a compensação deste benefício através de uma determinada cobrança fiscal, devendo o caráter direto deste nexo ser apreciado à luz do objetivo da legislação em causa [Acórdão de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C‑342/20, EU:C:2022:276, n.° 92 e jurisprudência referida].

40      Ora, não se pode deixar de observar que o Governo português não desenvolve uma argumentação jurídica para sustentar a sua afirmação. Por conseguinte, este Governo não demonstrou que o benefício fiscal concedido aos contribuintes que detêm participações sociais em empresas que exercem uma atividade económica em Portugal é compensado por uma determinada cobrança fiscal, justificando assim a exclusão dos contribuintes que detenham participações sociais em empresas que exercem uma atividade económica fora de Portugal da possibilidade de beneficiar deste benefício.

41      Assim, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se que a legislação em causa no processo principal, tal como aplicada pela Autoridade Tributária, não é justificada por razões imperiosas de interesse geral.

42      Por conseguinte, o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma prática fiscal de um Estado‑Membro, em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que reserve um benefício fiscal, que consiste na redução para metade da tributação das mais‑valias geradas pela transmissão de participações sociais, apenas às transmissões de participações sociais em sociedades estabelecidas nesse Estado‑Membro, com exclusão das transmissões de participações sociais em sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros.

52. Não tem este Tribunal motivação objetiva que o leve a adotar uma posição diferente. Isto é, considera não existir, no caso concreto, uma razão imperiosa de interesse geral que possa não justificar a aplicação do n.º 3 do artigo 43.º do CIRS às mais-valias obtidas pelos Requerentes com a alienação onerosa da participação social na sociedade estabelecida em Espanha.
53. Fixa a lei como pressuposto da aplicação do benefício que os Requerentes invocam que a empresa cuja participação social alienaram deve ser uma "pequena ou micro empresa", na aceção do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, atento o disposto no n.º 4 do artigo 43.º do CIRS.
54. Deve, pois, este Tribunal analisar a prova produzida sobre a integração da sociedade cuja participação foi alienada no conceito de "pequena empresa", matéria sobre a qual se escreveu na Decisão Arbitral proferida no Processo733/2023-T, proferida por Tribunal Coletivo que o signatário integrou e foi Relator:

A remissão do n.º 4 do artigo 43.º do CIRS é feita para o anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007. Não sendo uma remissão limitada, é, obviamente, uma remissão para a sua integralidade, pelo que, para emitir o juízo sobre se qualquer empresa preenche os requisitos necessários para que seja considerada como PME, haverá de considerar-se sempre a totalidade das normas consagradas no Anexo.

Há, pois, que ter em conta os requisitos estabelecidos no Anexo para que uma empresa se integre numa das categorias de PME:

• Tem de ser uma empresa, ou seja, entidade que, independentemente da sua forma jurídica, exerça uma atividade económica (artigo 1.º).
• Quanto aos efetivos e limiares financeiros, a "pequena empresa" é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total não exceda 10 milhões de euros (artigo 2.º, n.º 2).
• Se não for uma "empresa autónoma", no sentido em que não possa ser qualificada como "empresa parceira" ou "empresa associada", existem restrições ou condicionalismos à sua qualificação como PME (artigo 3.º e 6.º, n.º 2).

De conformidade com o disposto no artigo 4.º, os dados considerados para o cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros são os do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual. Por último, de acordo com o disposto no artigo 6.º, n.º 1, ainda do Anexo, "a determinação dos dados, incluindo os efetivos, efetua-se unicamente com base nas contas desta empresa".

55. Antes de mais, nos termos do n.º artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, determina-se que "Para efeitos do presente decreto-lei, a definição de PME, bem como os conceitos e critérios a utilizar para aferir o respetivo estatuto, constam do seu anexo, e correspondem aos previstos na Recomendação n.º 2003/361/CE, de 6 de Maio".
56. Trata-se, pois, de matéria cuja origem é uma Recomendação da União Europeia, instrumento legislativo atípico que a própria assim qualifica (consultar, na página da União Europeia, Tipos de atos legislativos europeus):

As recomendações permitem às instituições europeias dar a conhecer os seus pontos de vista e sugerir uma linha de conduta sem impor uma obrigação jurídica aos seus destinatários. As recomendações não têm força vinculativa.

57. Não obstante, trata-se de uma matéria que, ao nível da União Europeia, se pode considerar harmonizada. Nesse sentido, e porque a entidade emitente do Certificado junto pelos Requerentes é uma entidade pública com competência para o emitir, não há motivos para não considerar como provado o estatuto de "Pequena Empresa".
58. Todavia, existem elementos do certificado que suscitam dúvidas legítimas, não apenas as que a Requerida suscitou e às quais, podendo fazê-lo nas Alegações, os Requerentes não o fizeram.
59. Trata-se, em primeiro lugar, de saber se, não obstante vir certificada como "pequena empresa", a empresa certificada é uma "empresa autónoma", uma "empresa parceira" ou uma "empresa associada". O Tribunal não está habilitado, por falta de prova (nomeadamente os elementos contabilísticos), a saber se existem ou não, de acordo com a lei portuguesa, pois é esta que o Tribunal aplica, restrições à qualificação que vem certificada. Remete-se, a este propósito, para a decisão proferida no Processo n.º 431/2023-T, do CAAD, à qual se adere.
60. Em segundo lugar, e porque o Certificado foi emitido em 5 de julho de 2022, o ano a que a certificação de refere é, por dedução, e considerando que "os dados considerados para o cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros são os do último exercício contabilístico encerrado", - o que corresponde ao n.º 1 do artigo 4 da Recomendação antes citada -, o ano (exercício) de 2021,
61. Ora, o facto tributário declarado, a alienação da participação social da sociedade, ocorreu precisamente em 2021. É, nessa data, que devem considerar-se verificados todos os pressupostos de facto e de direito do facto tributário. Incluindo, naturalmente a titularidade do estatuto de "pequena empresa".
62. E, tal como se entendeu no Processo Arbitral 733/2023-T, entende o Tribunal que a certificação do estatuto da empresa deveria reportar-se a 2020, isto é, ao último exercício contabilístico encerrado antes da verificação do facto tributário.
63. Nem se diga que se em 2021 a empresa tinha o estatuto de "pequena", em 2020 também o teria. Tal afirmação careceria de prova, sendo certo que se tivessem sido apresentados os elementos contabilísticos, estes deveriam reportar-se a 2020 e não a 2021, porque à data do facto tributário o último exercício contabilístico encerrado era o de 2020.
64. Razões pelas quais, e não obstante a jurisprudência do TJUE ter declarado contrário ao direito da União Europeia o n.º 3 do artigo 43.º do CIRS, em virtude da restrição a sua aplicação a empresas estabelecidas em território português, não se mostram provados todos os pressupostos de que depende a sua aplicação, em conformidade com o n.º 4 do mesmo preceito e o Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, julga-se improcedente, neste segmento, o pedido dos ss.

 

V - JUROS COMPENSATÓRIOS

65. Pedem os Requerentes juros compensatórios sobre as importâncias que, em resultado da decisão, devam ser anuladas e reembolsadas, uma vez que efetuaram o pagamento do imposto que consideram indevidamente liquidado.
66. O pedido tem respaldo no disposto no artigo 43.º da LGT.
67. Determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos precisos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”.
68. De igual modo, o artigo 100.º da LGT, aplicável ao processo arbitral tributário por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, estabelece que: “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.
69. Prescreve, aliás, o artigo 24.º, n.º 5, do RJAT que é devido o pagamento de juros, nos termos previstos na LGT e no CPPT.
70. De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, aplicável subsidiariamente ao processo arbitral tributário, nos termos do referido artigo 24.º, n.º 5 e do artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, “[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
71. Em face da procedência parcial e da consequente ilegalidade da liquidação ora impugnada procede o pedido dos Requerentes de reembolso dos montantes indevidamente pagos, acrescido dos juros indemnizatórios à taxa legal, conforme se estatui nos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, da LGT e do artigo 61.º do CPPT, desde a data do pagamento indevido do imposto até integral reembolso da quantia indevidamente paga.

 

V – DECISÃO

Decide este Tribunal julgar parcialmente procedente o pedido e, em consequência:

1. Anula a decisão proferida na reclamação graciosa na parte em que diz respeito à não dedução integral do imposto pago em Espanha;
2. Anula a liquidação impugnada na parte em que diz respeito à não dedução integral do imposto pago em Espanha;
3. São devidos juros indemnizatórios, à taxa e nos termos legais, sobre a importância que, por via da anulação decretada, deva ser reembolsada.

 

V- VALOR DO PROCESSO

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 29.040,00, indicado pelos Requerentes e não contestado pela Requerida.

 

VI – CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 1 530,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo dos Requerentes e da Requerida, na proporção do respetivo decaimento, ou seja, 35,43% e 64,57%.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 22 de fevereiro de 2024

O árbitro singular,

Manuel Faustino