SUMÁRIO

1. As comissões cobradas a título de Taxa Multilateral de Intercâmbio e as comissões interbancárias pela utilização de TPA e ATM estão sujeitas a Imposto do Selo, concretamente na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

2. A sujeição à verba 17.3.4. da TGIS da TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de TPA e ATM não viola o princípio da capacidade contributiva, não sendo consequentemente inconstitucional.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I. Relatório

1. No dia 02-08-2023, o sujeito passivo A..., S.A., com sede na ..., n.º..., ...-... Porto, e o NIPC..., apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), tendo em vista a declaração de ilegalidade e anulação da liquidação de Imposto do Selo (doravante IS) n.º 2023...e das liquidações de juros compensatórios n.º^s 2023...a 2023..., referentes ao exercício de 2019, com a demonstração de liquidação de IS n.º 2023... no montante total de € 653.656,51 (seiscentos e cinquenta e três mil, seiscentos e cinquenta e seis euros e cinquenta e um cêntimos).

2. Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou como árbitros Fernando Araújo (Presidente), Luís Menezes Leitão (Relator) e Nuno Pombo, disso notificando as partes.

3. O tribunal encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objecto do processo.

4. Os fundamentos que sustentam o pedido de pronúncia arbitral do Requerente são, em súmula, os seguintes:

4.1. O Requerente é uma instituição de crédito que exerce principalmente a actividade de comércio bancário, sujeito à supervisão do Banco de Portugal, de acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, previsto no Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

4.2. No âmbito da Ordem de Serviço n.º OI2022..., de 1 de Abril de 2022, assinada pelo representante do Requerente a 3 de Maio de 2022, foi determinada a realização do procedimento externo de inspecção, de âmbito geral e por referência ao exercício de 2019, nos termos do nº 2, do artigo 51.º, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA).

4.3. Em 16 de Fevereiro de 2023, o Requerente foi notificado do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária (RIT), elaborado pela Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes da Administração Tributária, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, atento o disposto nos artigos 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do RCPITA.

4.4. Subsequentemente, em 20 de Março de 2023, o Requerente foi notificado do Relatório de conclusões da acção de inspecção nos termos do artigo 62.º do RCPITA, do qual resultaram correcções à matéria colectável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e, bem assim, foi apurado imposto alegadamente em falta em sede de IS e de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS).

4.5. No âmbito dos presentes autos, está em causa a correcção promovida em sede de IS referente a “comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM (n.º 1 do artigo 1.º, n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4. da TGIS)”, no montante de € 572.803,98.

4.6. Na sequência dessa correcção, o Requerente foi notificado do acto de liquidação de IS, do qual resulta imposto em falta no montante de € 572.803,98 e, bem assim, do acto de liquidação de juros compensatórios no montante de € 80.852,53, pelo que foi apurado um total a pagar de € 653.656,51.

4.7. Em 10 de Maio de 2023 o Requerente procedeu ao pagamento do montante acima indicado.

4.8. Por não se conformar com essas liquidações, o Requerente solicitou a pronúncia arbitral quanto à correção supra identificada relativa ao imposto em falta em sede de IS, acrescido dos respetivos juros compensatórios.

4.9. O Requerente sustenta em primeiro lugar que se verifica uma situação de inexistência de incidência objetiva, nos termos da Verba 17.3.4. da TGIS, da taxa multilateral de intercâmbio (“TMI”) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM.

4.10. Isto porque o Requerente entende que a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM não se reconduzem a contraprestações de serviços financeiros, não se encontrando por isso sujeitas a IS, contrariamente ao sustentado pelos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT).

4.11. Em segundo lugar, o Requerente sustenta existir violação do princípio da capacidade contributiva por ausência de verificação dos índices de capacidade contributiva tributados pelo Código do Imposto do Selo.

4.12. A seu ver, caso se entenda que a TMI e comissões interbancárias cobradas têm enquadramento na incidência objetiva da verba 17.3.4. da TGIS, deve entender-se que a norma seria materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), quando interpretada no sentido de que a sua previsão inclui no seu escopo objetivo a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM.

4.13. Isto porque para a tributação da TMI e das comissões interbancárias em causa é necessária a existência de uma realidade económica de base que a sustente e se reconduza à tributação de despesa ou consumo de serviços financeiros, quando neste caso não existe verdadeiramente um consumo ou despesa, porquanto o que se verifica é que a TMI e comissões interbancárias são cobradas com a finalidade de compensar e equilibrar os custos de processamento tidos no âmbito das operações realizadas em ATM, pelo que não há qualquer manifestação de capacidade contributiva que seja sujeita a tributação nos termos do Código do IS.

4.14. O Requerente considera existir igualmente inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, em virtude da autoliquidação do IS quanto à TMI e comissões interbancárias cobradas.

4.15. Isto porque, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Código do IS são sujeitos passivos as “Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações” e, de acordo com o artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, o encargo recai sobre o Requerente, ao invés de recair sobre os clientes, verificando-se assim uma correspondência entre o sujeito passivo e o responsável pelo encargo do IS, o que é claramente uma excepção face à maioria das realidades sujeitas a IS.

4.16. Consequentemente, estamos perante um imposto autoliquidado, uma vez que o Requerente é simultaneamente sujeito passivo e titular do encargo legal do imposto, o que leva a concluir que o que está em causa não é uma tributação indirecta, mas sim uma tributação directa adicional ao IRC, um imposto sobre o rendimento do Requerente que é por si autoliquidado em sede de IS, o que se revela inconstitucional por violação do disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP.

4.17. O Requerente considera existir igualmente violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido em virtude de a base tributável da TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM incidir sobre os valores brutos da mesma e não sobre valores líquidos.

4.18. No entender do Requerente, a incidência da tributação do IS sobre o montante bruto das comissões cobradas não poderá ser aceite, sob pena de estarmos perante uma clara violação do princípio da capacidade contributiva, em especial do princípio da tributação pelo rendimento líquido, dado que, nos termos do artigo 104.º, n.º 2, da CRP, “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

4.19. Neste contexto, em cumprimento dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, vem o Requerente subsidiariamente solicitar que os custos que suporta com o funcionamento do sistema sejam considerados para efeitos de apuramento do IS, alegadamente, em falta.

4.20. Em face do exposto, verifica-se que o acto de liquidação objecto dos presentes autos deverá ser anulado, atenta a manifesta inconstitucionalidade da norma constante da verba 17.3.4. da TGIS, quando interpretada no sentido de a sua previsão abranger rendimentos brutos e não líquidos, por violação do princípio do rendimento real ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da CRP.

4.21. O Requerente considera ainda haver violação dos princípios da coerência sistemática e da justiça tributária na tributação em sede de IS da TMI e das comissões interbancárias por si cobradas, uma vez que se trata um imposto autoliquidado, o que significa que estamos perante uma tributação directa, ao invés de uma tributação indirecta, como é característica do IS, razão pela qual se conclui pela violação do princípio da coerência sistemática constitucionalmente tutelado.

4.22. É pelo facto de o IS ser considerado um imposto de tributação indirecta que faz sentido que tenha sido prevista uma norma como o disposto no artigo 1.º, n.º 2, do Código do IS, com vista a evitar uma dupla tributação.

4.23. O que esta norma visa é evitar uma dupla tributação em sede de IVA e IS, e não uma tributação alternativa, ou seja, não é verdade que esta norma vise fazer face às situações em que as operações são isentas de IVA, se entenda que serão consequentemente sempre sujeitas a IS.

4.24. Neste contexto, não restam dúvidas sobre a ratio deste imposto, que é em tudo distinta dos impostos referentes a tributação directa, designadamente, do IRC.

4.25. Assim, deixando o encargo económico desta tributação de incidir sobre os destinatários de tais serviços, mas sim sobre quem os presta, é forçoso reconhecer que o IS devido sobre tais realidades deixou de ser um imposto sobre o consumo ou a despesa, tendo-se transmutado num imposto sobre o rendimento, ou seja, contrário à ratio do IS.

4.26. No âmbito da tributação em sede de IS, o incremento da capacidade contributiva tem por escopo o consumo de operações financeiras, sendo essas as que são tributadas nesta sede, ainda que por via das comissões cobradas, logo não podemos atender às comissões de forma isolada e ignorando a operação a que se encontram subjacentes.

4.27. Assim, a incidência de IS sobre os proveitos que advêm da realização de operações em ATM significa que está em causa uma forma especial de tributação de rendimento, o que é contrário ao disposto no n.º 2, do artigo 104.º da CRP.

4.28. Importa ainda referir que não poderá ser admitido o entendimento de que o IS tem uma natureza assistemática e por esse motivo é possível tributar, também, o rendimento, pois tal entendimento coloca em causa o princípio da legalidade previsto no artigo 103º, nº 2, da CRP.

4.29. Caso tal entendimento fosse procedente significaria, então, que residualmente qualquer rendimento que seja ou não sujeito a tributação em sede de outro tipo de imposto, poderá ser também tributado em sede de IS, o que é manifestamente contrário ao princípio da coerência sistemática da tributação.

4.30. Atento o exposto, não se poderá admitir que a TMI e comissões interbancárias cobradas sejam duplamente sujeitas a tributação directa, por via do IRC, e indirecta, por via do IS, nos termos sufragados pela AT nos presentes autos, sob pena de violação dos princípios constitucionalmente consagrados da coerência sistemática e da tributação pelo seu rendimento real, nos termos do artigo 104.º da CRP.

4.31. Considera ainda o Requerente existir na tributação em causa violação do princípio da proporcionalidade (nas vertentes de proibição do excesso e da adequação).

4.32. Isto porque uma dupla tributação interna da TMI e das comissões interbancárias, em sede de IS e de IRC, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (na vertente de proibição do excesso e da adequação), consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, devendo por isso o acto de liquidação ser anulado.

4.33. Não obstante não existir qualquer princípio ou regra constitucional que proíba a dupla tributação interna, não pode tal dupla tributação (como de resto, qualquer outra tributação) deixar de se submeter aos princípios constitucionais fiscais aplicáveis, entre os quais os princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade (incluindo nas vertentes de proibição do excesso e da adequação).

4.34. Verifica-se a desadequação da incidência de IS aos objetivos que se propõe cumprir, desde logo porque não se compreende qual a ratio em repercutir o encargo do IS no Requerente quanto à TMI e comissões interbancárias, uma vez que tal parece revelar uma especificidade desta comissão – que não existe –, contrariando o que se verifica com a repercussão do IS nas demais comissões mencionadas no Código do IS, cujo encargo recai sobre o cliente, ou seja, sobre o efectivo beneficiário económico das operações.

4.35. Desta forma, a norma de incidência objetiva prevista na verba 17.3.4 da TGIS e nos artigos 2.º, n.º 1, alínea b) e 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, ao tributarem a TMI e comissões interbancárias pelo Requerente, como se de um imposto autoliquidado sobre o rendimento estivesse em causa, viola o princípio da proporcionalidade (nas vertentes de proibição do excesso e da adequação), previsto no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, inconstitucionalidade essa que se invoca para todos os efeitos legais, incluindo para a anulação do acto de liquidação de IS.

4.36. Considera, por fim, o Requerente existir ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, porque das liquidações de juros compensatórios não consta qualquer menção aos motivos pelos quais tais juros se encontram a ser liquidados.

4.37. Isto porque em nenhum momento, no acto notificado, a AT demonstrou os pressupostos de que depende a liquidação de juros compensatórios.

4.38. Atenta a doutrina mais reconhecida e a jurisprudência que se tem sedimentado, os juros compensatórios só serão de liquidar no caso de haver prejuízo para os cofres do Estado, por facto imputável – a título de culpa, portanto – ao sujeito passivo, ora Requerente.

4.39. E, neste particular, atento o disposto nos artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil, cabe à AT demonstrar e provar estes factos constitutivos do direito à liquidação de juros compensatórios, designadamente, a culpa do sujeito passivo no eventual atraso ou retardamento da liquidação do imposto, ou seja, demonstrar o pressuposto da liquidação de juros compensatórios.

4.40. Não foi, no entanto, o que fez a AT, limitando-se a exigir, de forma automática o indicado valor a título de juros compensatórios, ultrapassando as formalidades legais estabelecidas para a respetiva liquidação, inquinando, assim, o acto tributário de liquidação de juros compensatórios ora impugnado de vício de forma por falta de fundamentação e, de violação de lei, atento o artigo 35.º, n.º 1, da LGT.

4.41. Em suma, a liquidação de juros compensatórios em análise é ilegal, por preterição de formalidade legal essencial, pelo que, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 135.º do Código de Procedimento Administrativo, deverá ser anulada.

4.42. No seguimento da notificação dos actos de liquidação ora em apreço, o Requerente procedeu ao pagamento do montante total liquidado adicionalmente, incluindo o montante de € 653.656,51, a título de IS.

4.43. Assim, considerando que o Requerente procedeu ao pagamento da totalidade da dívida, não obstante não se conformar com a liquidação em apreço, pelos motivos expostos no presente pedido de pronúncia arbitral, entende que lhe são devidos juros indemnizatórios, no seguimento da anulação dos actos de liquidação ora contestados.

4.44. Neste contexto, a procedência dos presentes autos terá como consequência a restituição do montante indevidamente pago, atento o disposto no artigo 100.º da LGT, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º da LGT, uma vez que existe um erro imputável aos serviços.

4.45. Em face do exposto, da anulação dos actos tributários de liquidação, deverá resultar o reembolso ao Requerente do valor pago, acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal em vigor.

5. A Requerida, AT, não apresentou resposta, apesar de regularmente notificada para o efeito.

6. Em 4/1/2024 foi proferido despacho arbitral, considerando desnecessária a reunião prevista no art. 18º do RJAT, em virtude da ausência de resposta da Requerida, convidando-se as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas sucessivas no prazo de 10 dias para cada uma.

7. Apenas a Requerida apresentou alegações, onde sustentou que as comissões interbancárias cobradas pela utilização de TPA e ATM estão sujeitas a IS, tendo sido, por esse motivo, como legalmente exigido, devidamente enquadradas pelos serviços de inspecção tributária na verba 17.3.4 da TGIS e nas restantes normas do Código do IS, considerando ainda que a notificação de juros compensatórios foi efectuada e devidamente fundamentada de acordo com a lei, esclarecendo o sujeito passivo das razões de facto e de direito que determinaram a liquidação, e que não há lugar a juros indemnizatórios por as liquidações estarem em conformidade com a lei.

8. Invocando os princípios do contraditório e da igualdade de armas, veio o Requerente em 8/2/2024 pronunciar-se sobre o que considerou uma impugnação inovatória efectuada pela Requerida em sede de alegações, impugnação essa que requereu fosse desconsiderada, mas à qual respondeu a título subsidiário – considerando-se assim reposta a igualdade das partes, nos termos e para os efeitos do art. 16.º, b) do RJAT.

 

II – Factos provados

9. Com base na prova documental constante do processo administrativo junto aos autos pela Requerida, consideram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa:

9.1. O Requerente é uma instituição de crédito que exerce principalmente a actividade de comércio bancário, sujeito à supervisão do Banco de Portugal.

9.2. No âmbito da Ordem de Serviço n.º OI2022..., de 1 de Abril de 2022, assinada pelo representante do Requerente a 3 de Maio de 2022, foi determinada a realização pelos serviços de inspecção tributária da Unidade de Grandes Contribuintes do procedimento externo de inspecção ao Requerente, de âmbito geral e por referência ao exercício de 2019.

9.3. Em 16 de Fevereiro de 2023, o Requerente foi notificado do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, elaborado pela Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes da Administração Tributária, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente.

9.4. Subsequentemente, em 20 de Março de 2023, o Requerente foi notificado do Relatório de conclusões da acção de inspecção, do qual resultaram correcções à matéria colectável em sede de IRC, de IS, e de retenções na fonte de IRS.

9.5. Entre essas correcções encontrava-se uma correcção em IS referente a “comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM (n.º 1 do artigo 1.º, n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4. da TGIS)”, no montante de € 572.803,98.

9.6. Na sequência dessa correcção, o Requerente foi notificado da liquidação de IS n.º 2023... e das liquidações de juros compensatórios n.º^s 2023... a 2023..., referentes ao exercício de 2019, com a demonstração de liquidação de IS n.º 2023 ... pelo que foi apurado um total a pagar de € 653.656,51.

9.7. Em 10 de Maio de 2023, o Requerente procedeu ao pagamento do montante acima indicado.

9.8. Inconformado com esta decisão, o Requerente apresentou, em 2.8.2023, junto da Instância Arbitral, o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação das liquidações de IS e de juros compensatórios acima referidas e a restituição do imposto pago no montante total de € 653.656,51, bem como o pagamento de juros indemnizatórios sobre esse montante.

 

III - Factos não provados

10. Não se provou o montante dos custos alegadamente suportados pelo Requerente com as operações de levantamento em ATM, por não se ter considerado suficiente para o efeito a mera listagem junta pelo Requerente como doc. n.º 4, a qual não é objecto de qualquer certificação ou comprovação externa.

 

IV - Fundamentação da decisão de facto.

11. A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral e a convicção sobre a mesma foi formada com base na prova documental apresentada no âmbito deste processo arbitral, i.e., nos documentos n.ºs 1, 2, e 3 juntos pelo Requerente, bem como pela junção do processo administrativo pela Requerida.

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada pelas partes, devendo, por isso, seleccionar a matéria factual com relevância directa para a decisão.

O Tribunal Arbitral apreciou livremente as provas produzidas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo, conforme o disposto no n.º 5 do artigo 607.º do CPC.

 

V - Do Direito

12. São as seguintes as questões a examinar no presente processo:

- O enquadramento da TMI e das comissões interbancárias cobradas no âmbito das operações realizadas em ATM na incidência objectiva da verba 17.3.4. da TGIS.

- Da inconstitucionalidade da verba 17.3.4. da TGIS.

- Da ilegalidade das liquidações de juros compensatórios por falta de fundamentação.

- Do direito a juros indemnizatórios.

Examinar-se-ão assim essas questões:

 

— O ENQUADRAMENTO DA TMI E DAS COMISSÕES COBRADAS NO ÂMBITO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS EM ATM NA INCIDÊNCIA OBJECTIVA DA VERBA 17.3.4. DA TGIS.

13. A incidência do IS nesta situação resulta dos arts. 1.º, n.º1, 2.º, n.º1, c) e 3.º, n.ºs 1 e 3, h), todos do CIS, que dispõem o seguinte:

“Artigo 1º

Incidência objectiva

 1 – O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.

“Artigo 2º

Incidência subjectiva

1 – São sujeitos passivos do imposto: (…)

b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações;

c) Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes;”

“Artigo 3º

Encargo do imposto

 1 – O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º (…)

 3 – Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: (…)

h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas;”

 Por sua vez, dispõe a verba 17.3.4. da TGIS que se incluem na incidência do imposto de selo:

“17.3. Operações financeiras - Operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado (…):

17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4%”.

Face a estas disposições parece claro o enquadramento da TMI e das comissões pela utilização de terminais ATM no âmbito da incidência objectiva e subjectiva do IS.

Entende, no entanto, o Requerente que o banco não realiza qualquer operação onerosa de prestação de serviços ao realizar uma ordem de pagamento perante o banco adquirente ou, por exemplo, ao disponibilizar numerário num ATM, pelo que a operação em causa não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, não podendo assim ser enquadrada na verba 17.3.4. da TGIS.

No seu entender, as operações efectuadas no âmbito de um ATM traduzem-se numa mera relação de facto, mantendo-se a relação contratual circunscrita à pessoa titular do cartão e ao banco que a emitiu, sendo o banco que disponibiliza o ATM um mero auxiliar do cumprimento.

Para o Requerente, a relação interbancária estabelecida entre o banco emitente do cartão e o banco detentor do ATM corresponderia apenas ao cumprimento de uma obrigação de colaboração recíproca entre os diversos bancos, cujo objecto é, apenas, o fornecimento de notas ao aparelho ATM. Assim sendo, as quantias pagas pelo banco emitente ao banco detentor do ATM não configurariam a remuneração por uma prestação de serviços financeiros, sendo antes decorrentes de convenção interbancária de colaboração recíproca e visam repartir custos suportados por toda e qualquer instituição bancária, associados à tecnologia utilizada para pôr à disposição dos seus clientes operações automatizadas.

As taxas interbancárias cobradas pela utilização de ATM não corresponderiam assim, no entender do Requerente, a comissões pela prestação de um serviço, uma vez que não há qualquer vínculo jurídico que ligue uma entidade bancária a outra entidade bancária e, bem assim, não há sequer um facto, acto, situação ou outro evento jurídico susceptível de recair na incidência do IS nos termos da verba 17.3.4. da TGIS.

Esta argumentação do Requerente tem sido, no entanto, objecto de rejeição uniforme na jurisprudência deste Centro de Arbitragem, de que se salientam as decisões proferidas nos processos 763/2020-T, 516/2021-T e 358/2022-T que se acompanharão.

Na verdade, no acórdão proferido no processo 763/2020-T escreveu-se o seguinte:

"Como se referiu, a Lei n.º 7-A/2016 deu à verba 17.3.4. da TGIS a seguinte redacção:

17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4%

À face desta nova redacção, as «taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões» passaram a estar incluídas no âmbito de incidência desta norma, sendo englobadas no conceito de «outras comissões».

A fórmula utilizada aponta no sentido de o único elemento relevante para determinar a incidência objectiva é a relação das «taxas» ou «comissões» com operações de pagamento baseadas em cartões.

Afigura-se que essa relação existe quer quanto à TMI, que tem subjacente o pagamento com cartões em TPA’s, quer quanto às comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários.

Por isso, é de concluir que as comissões referidas estão sujeitas a Imposto do Selo desde a entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que ocorreu em 31-03-2016 (artigo 218.º desta Lei).

Por outro lado, resulta do texto da lei que a taxa prevista se aplica ao montante das comissões, não havendo qualquer suporte textual para aplicar a taxa apenas à compensação líquida que o Requerente aufere com as comissões referidas".

No mesmo sentido se pronunciou igualmente o Tribunal Arbitral nos processos 516/2021-T e 358/2022-T:

"O Requerente argumenta que não liquidou Imposto do Selo sobre as TMI e sobre as comissões interbancárias pela utilização de Caixas Automáticos em operações efetuadas com cartões bancários cobradas a outros Bancos por entender que aquelas não representam a remuneração de serviços financeiros, correspondendo apenas à redistribuição dos custos incorridos entre as diversas entidades bancárias intervenientes, pelo que sem cabimento na mencionada verba 17.3.4 da TGIS.

Alega o Requerente que os serviços de pagamentos eletrónicos realizados com cartões bancários funcionam com o apoio de diversas empresas que operam o sistema de pagamentos e se situam a montante dos bancos, indicando nomeadamente a SIBS e as entidades que possuem a tecnologia e as marcas dos cartões, que cobram comissões aos Bancos. Assim, na construção do Requerente, a justificação da TMI e da comissão por utilização de ATM’s reside na partilha desses custos e reequilíbrio financeiro das posições dos bancos intervenientes, entre os quais não existe um específico vínculo jurídico e que se limitam a concertar a sua atividade para disponibilizarem aqueles meios aos seus clientes. Salienta, ainda, que, no caso dos ATM’s existe uma “mera relação de facto” entre os bancos que decorre de uma “convenção interbancária de colaboração recíproca” e, uma vez mais, que a comissão cobrada visa apenas repartir custos associados à tecnologia utilizada para por à disposição dos clientes as operações automatizadas.

Porém, o facto de os Bancos incorrerem, a montante, em custos, tais como os inerentes aos serviços de plataformas tecnológicas e às marcas dos cartões bancários, não afasta, nem é incompatível, com a prestação de serviços financeiros que, pelo contrário, em regra postula existirem diversos encargos incorridos para a sua realização. Por outro lado, conforme assinalado na decisão do processo arbitral n.º 433/2020-T, não há qualquer indício de que o montante de TMI e de comissões cobrados seja estritamente limitado aos custos suportados para realizar as operações.

Nem se afigura válida a asserção de que inexiste vínculo jurídico entre os bancos intervenientes, que é contrariada pela existência da relação de mandato e pela “convenção interbancária de colaboração recíproca” a que o Requerente faz apelo na caracterização das operações.

Atenta a redação da verba 17.3.4, a sujeição a Imposto do Selo depende da circunstância de serem cobradas “comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” e, na situação vertente, constata-se a cobrança efetiva de taxas [TMI] e comissões [pela utilização de ATM’s] decorrentes de operações de pagamento com cartões (v. a título ilustrativo, no mesmo sentido, as decisões arbitrais n.ºs 433/2020-T e 763/2020-T).

Pelo exposto, não pode deixar de concluir-se que, quer a TMI, quer as comissões de utilização de ATM’s estão sujeitas a Imposto do Selo, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, na redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março], encontrando-se preenchidos os pressupostos da tributação, de natureza objetiva e subjetiva, tendo em consideração que o Requerente é, como antes referido, uma instituição de crédito e que estas comissões são isentas de IVA (artigo 9.º, 27), alínea c) do Código do IVA), não beneficiando de qualquer norma de isenção de Imposto do Selo. Improcede, assim, este argumento do Requerente".

Acompanhamos totalmente estas decisões, parecendo evidente que o objectivo da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, foi o de sujeitar as comissões cobradas no âmbito destas operações à tributação em IS, não tendo por isso qualquer fundamento legal a interpretação de que as mesmas não estariam abrangidas no âmbito da verba 17.3.4. da TGIS.

 

— DA INCONSTITUCIONALIDADE DA VERBA 17.3.4. DA TGIS.

14. Sustenta, por outro lado, o Requerente que, caso se entenda que a TMI e as referidas comissões interbancárias têm enquadramento na incidência objetiva do IS, a norma vertida na verba 17.3.4. seria materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a sua previsão inclui no seu escopo objetivo a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM.

No seu entender, dado que a TMI e comissões interbancárias são cobradas com a finalidade de compensar e equilibrar os custos de processamento tidos no âmbito das operações realizadas em ATM, não existe verdadeiramente um consumo ou despesa, pelo que não há qualquer manifestação de capacidade contributiva que seja sujeita a tributação nos termos do Código do IS. O princípio da capacidade contributiva constitui pressuposto, limite e critério da tributação, conforme decorre do disposto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP, pelo que a tributação de situações sem qualquer suporte na capacidade contributiva revela-se inconstitucional.

Ora, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM não constituiriam índices de património nem de consumo, não sendo também rendimento, na medida em que se trata de uma mera compensação e equilíbrio dos custos de processamento tidos no âmbito das operações realizadas em ATM. Estaríamos assim perante uma forma de tributação não prevista na Constituição, que prevê somente a tributação sobre o rendimento, o património e o consumo. Assim, a TMI e as comissões interbancárias pela utilização de ATM não manifestam factos relevadores de capacidade contributiva em sede de IS, pelo que o entendimento de que as mesmas são sujeitas a tributação de acordo com a verba 17.3.4 da TGIS deve ser considerado inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva.

O Requerente considera existir igualmente inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, em virtude da autoliquidação do IS quanto à TMI e comissões interbancárias cobradas, pelo que o que estaria em causa não seria uma tributação indirecta, mas sim uma tributação directa adicional ao IRC, o que se revelaria inconstitucional por violação do disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP.

O Requerente defende também que se verifica violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido em virtude de a base tributável da taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM incidir sobre os valores brutos da mesma e não sobre valores líquidos, ao contrário do que exigiria o art. 104.º, n.º 2, da CRP.

O Requerente sustenta igualmente que não se poderá admitir que a TMI e comissões interbancárias cobradas sejam duplamente sujeitas a tributação directa, por via do IRC, e indirecta, por via do IS, nos termos sufragados pela AT nos presentes autos, sob pena de violação dos princípios constitucionalmente consagrados da coerência sistemática e da tributação pelo seu rendimento real, nos termos do artigo 104.º da CRP.

O Requerente considera, por fim, que uma dupla tributação interna da TMI e das comissões interbancárias, em sede de IS e de IRC, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (na vertente de proibição do excesso e da adequação), consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, devendo por isso o acto de liquidação ser anulado.

Esta argumentação do Requerente foi igualmente oportunamente rejeitada na decisão proferida no processo 763/2020-T, e nos termos que a seguir se transcrevem:

"Incidindo o Imposto do Selo, à face da nova redacção da verba 17.3.4. da TGIS, sobre a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s, a sua aplicação poderá ser afastada pela inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103º e 104º da CRP, sendo isso que o Requerente defende, pelas seguintes razões, em suma:

 - na tributação nesta cédula das operações financeiras é necessária a existência de uma realidade económica de base que a sustente e se reconduza à tributação de “despesa” / “consumo” de serviços financeiros;

- não existe verdadeiramente um consumo ou despesa, pelo menos no que se circunscreve ao elemento da compensação, pelo que não se verifica a materialidade que sustenta o pressuposto impositivo concreto do IS;

 - não se está em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo CIS quando se trate de uma mera compensação de custos de processamento com as operações em causa.

Esta tese do Requerente assenta em pressupostos errados.

Na verdade, inserem-se no âmbito de incidência do Imposto de Selo situações de natureza completamente distinta, que inviabilizam que seja qualificado como imposto sobre o consumo, como pretende o Requerente.

Com efeito, a norma geral de incidência estabelece que «o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens» (n.º 1 do artigo 1.º do CIS), e as situações incluídas na Tabela Geral do Imposto do Selo nem se limitam sequer a situações desses tipos, como sucede, por exemplo, com a mera detenção de património (verbas 28. e 29., vigentes em 2016, relativas à detenção de património imobiliário e mobiliário).

Incluindo tributação de realidades manifestamente heterogéneas, o Imposto do Selo tem sido generalizadamente qualificado como um imposto de natureza residual, que inclui todas as situações reveladoras de capacidade contributiva que legislativamente se pretendem tributar que não são, como tal, incluídas no âmbito de incidência de outros impostos. Isto é, «através do imposto do selo, propriamente dito, visa-se tributar circulações de riqueza, de bens, de valores; sobretudo quando tais valores, ou bens, não tenham podido ser tributados por outra via».

Por isso, não valem em relação ao Imposto do Selo preocupações de coerência sistemática a que alude o Requerente, designadamente derivadas do facto de a tributação destas comissões não ser tributação do consumo, pois o âmbito de incidência objectiva do Imposto do Selo não se restringe a este tipo de tributação.

Por outro lado, como se disse, embora o Imposto do Selo seja utilizado sobretudo para tributar valores ou bens que não tenham podido ser tributados por outra via, não há qualquer obstáculo constitucional a que seja utilizado para tributar factos que podiam ser tributados por outras vias.

No que concerne ao princípio da tributação, tendo em atenção a capacidade contributiva, que é afloramento do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), o Tribunal considera que não é violado pela tributação das referidas comissões, pois elas revelam que quem as aufere dispõe de uma capacidade contributiva superior a quem não as recebe.

Por outro lado, não há qualquer indício de que o montante dessas comissões seja estritamente limitado aos custos suportados para realizar as operações.

Neste contexto, não se demonstra violação dos princípios da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva.

No que concerne ao artigo 104.º da CRP, não se coloca a questão da violação dos seus n.ºs 3 e 4, pois reportam-se à tributação do património e do consumo.

No caso destas comissões, incidindo o Imposto do Selo sobre os proventos que advêm da realização de operações com cartões, está-se perante uma forma especial de tributação de rendimento. Ora, esta tributação não é incompaginável com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois estabelece que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», não proibindo outras formas de tributação do rendimento, não baseadas no lucro tributável, inclusivamente com natureza de impostos de sobreposição.

Pelo exposto, a norma constante da verba 17.3.4, quando interpretada no sentido de que inclui no seu escopo a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM´s, não é materialmente inconstitucional".

Exactamente no mesmo sentido se pronunciou o Tribunal Arbitral nos processos 433/2020-T e 358/2022-T, a cuja fundamentação se adere, julgando-se consequentemente improcedente o vício de inconstitucionalidade invocado pelo Requerente no pedido arbitral.

— DA ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO.

15. Considera o Requerente existir ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, porque das liquidações enviadas não consta qualquer menção aos motivos pelos quais tais juros se encontram a ser liquidados, tendo-se a AT limitado a exigir, de forma automática, o indicado valor a título de juros compensatórios, sem observar as formalidades legais estabelecidas para a respetiva liquidação, inquinando, assim, a liquidação de juros compensatórios de vício de forma por falta de fundamentação e de violação de lei, atento o artigo 35.º, n.º 1, da LGT.

Nas liquidações de juros compensatórios anexas a estes autos consta como fundamentação o seguinte: "Apuramento proveniente de liquidação de retenções na fonte de IS, decorrente do procedimento de inspeção, credenciado pela ordem de serviço n.º OI2022..., no âmbito do qual foi remetida a respetiva fundamentação, constante no relatório final de Inspeção Tributária".

E no Relatório da Inspecção Tributária encontra-se no ponto IX.2. expressamente referido o seguinte: "Em resultado das correções constantes no ponto V. e, conforme demonstrado, tendo sido, por razões imputáveis ao contribuinte, retardada a liquidação do imposto, verifica-se que, ao abrigo do disposto no artigo 35º da LGT, artigo 40º do CIS e artigo 91º do CIRS, conjugado com o preceituado nos artigos 559º e 562º a 564º, todos do Código Civil, mostra-se devida, a título de juros compensatórios, a quantia correspondente à aplicação da taxa consignada na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, ao montante do imposto em falta".

Já nos actos de liquidação de juros compensatórios consta expressamente o período de tributação a que respeitam, o período de cálculo, o valor base, a taxa aplicada e o valor devido.

Acresce que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem considerado que o dever de fundamentação da AT relativo aos juros compensatórios se encontra cumprido nos casos em que a conduta do sujeito passivo configure um ilícito de natureza contra‑ordenacional.

Neste sentido, referiu aquele Supremo Tribunal no Acórdão emitido no processo 0325/08, de 19 de Novembro de 2008 que "tem entendido também o Supremo que, quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo. Isto, não propriamente porque a culpa se presuma, mas por ser «algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo». Por isso, no plano da prática, demonstrado o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, perguntar pela culpa «é no fundo perguntar se a culpa se encontra ou não em concreto excluída»". No mesmo sentido se pronunciou ainda esse Supremo Tribunal no acórdão proferido em 23 de Abril de 2013, no âmbito do processo n.º 01195/12.

Ora, no RIT também se encontra evidenciado que a conduta do Requerente, relativa à falta de entrega dos actos de liquidação do IS que eram devidos, configura um ilícito de natureza contra-ordenacional. Efectivamente a situação é qualificada no ponto V.2. do RIT como "Imposto em Falta", referindo-se o ponto V.2.1. a "Imposto de Selo" e o Ponto V.2.1.1. expressamente a "Comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM". Ora, tal é expressamente qualificado como ilícito contra-ordenacional pelo RIT do qual consta o seguinte: “VIII. Infrações verificadas VIII.1 - Infrações decorrentes das situações descritas no ponto V. deste documento Verificaram-se as seguintes infrações previstas e punidas nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), da seguinte forma: (…) Os factos descritos no ponto V.2 pelo art.º 114.º do RGIT”.

 Em face do exposto, tendo presente a articulação do RIT – onde se fundamenta o direito a juros compensatórios e onde se evidencia que a conduta do Requerente configura um ilícito contra-ordenacional, sendo possível ao sujeito passivo acompanhar o itinerário cognoscitivo seguido pela AT na sua tomada de decisão – com os elementos constantes dos actos de liquidação de juros compensatórios, conclui-se que a AT cumpriu com o dever de fundamentação que lhe era exigido, julgando-se improcedentes os vícios invocados a este respeito.

 

- DO DIREITO A JUROS INDEMNIZATÓRIOS.

16. O Requerente solicitou ainda o pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do artigo 43º da LGT.

Decorre do número 1 desse artigo que existe direito a juros indemnizatórios "quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido".

Nestes termos a atribuição de juros indemnizatórios encontra-se dependente da procedência da ilegalidade dos actos de liquidação contestados, o que não sucede nos presentes autos. Por conseguinte, improcede também o pedido formulado a este respeito.

 

VI – Decisão

 

Nestes termos, o Tribunal Arbitral decide julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo Requerente e, em consequência, absolver a Requerida do pedido.

Atendendo ao disposto no art. 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi do artigo 29.º, nº 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 653.656,51,

Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são fixadas no valor de € 9.792,00, a suportar pelo Requerente, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

 

Notifique-se.

 

 

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2024.

 

Os Árbitros

 

(Fernando Araújo)

 

(Luís Menezes Leitão)

 

(Nuno Pombo)