SUMÁRIO:

 

1- Nos casos de retenção na fonte a título definitivo, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é suscetível de configurar “erro imputável aos serviços” para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do nº 1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária.

2-Colocada em causa a legalidade de liquidações (objeto imediato do processo) e sendo o meio processual próprio para tal o processo de impugnação, existe competência em razão da matéria dos tribunais arbitrais para conhecerem do pedido de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de tais liquidações (objeto imediato do processo).

 

3- Segundo o decidido pelo TJUE, uma empresa cuja atividade consista na aquisição de participações em sociedades que não exerçam atividades no setor financeiro não está abrangida pelo conceito de «instituição financeira».

 

 4- Por não serem consideradas «instituições financeiras» à luz do Direito da U.E., as Requerentes não aproveitam da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

 

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

A..., NIPC..., com sede na Rua ..., n.º ..., ..., ..., ... -..., ...; B..., SGPS, S.A., NIPC..., com sede no mesmo local; C..., SGPS, S.A. NIPC..., com sede no mesmo local; D..., SGPS, S.A., NIPC..., com sede no ..., ...-..., ... (doravante, Requerentes), vieram, nos termos legais, requerer a constituição de tribunal arbitral.

 

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

• RELATÓRIO

 

1. O pedido

 

As Requerentes pedem a anulação da decisão de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa, autuados sob o n.º ...2019..., de liquidações de Imposto do Selo relativas ao período compreendido entre Abril de 2015 e Março de 2017, as quais ascendem a um montante total de € 416.631,00[1].

Pedem, ainda, a condenação da Requerida na restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, e no pagamento das custas do processo.

 

2. b) O litígio

 

As Requerentes entendem que tais liquidações são ilegais porquanto assentam na aplicação do disposto na verba 17 da TGIS relativamente a operações de concessão de crédito às Requerentes, ignorando a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º de tal código.

 

A Requerida apresentou resposta, invocando a intempestividade parcial do pedido de revisão oficiosa (relativamente às liquidações de imposto do selo efetuadas entre 01-04-2015 e
17-05-2015, no valor de € 13.094,92, e entre 31 de março de 2016, inclusive, e março de 2017, no valor de € 285.535,28) e, no mais, concluindo pela legalidade das liquidações em causa.

 

c) Tramitação processual

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite em 11-05-2023.

Os árbitros que constituem este Tribunal foram designados, nos termos legais, pelo CAAD, aceitaram tempestivamente as nomeações, as quais não foram objeto de impugnação.

O tribunal arbitral ficou constituído em 17-07-2023

A Requerida apresentou resposta e juntou o PA.

As Requerentes, para tal notificadas, responderam às exceções deduzidas pela Requerida.

Por despacho de 12-12-2023, foi dispensada a reunião a que se refere o art. 18º do RJAT, bem como a produção de prova testemunhal e de alegações. Nenhuma das partes se opôs a tal despacho.

 

d) Saneamento

 

O processo não enferma de nulidades ou de irregularidades, nomeadamente, são legais a coligação de requerentes e a cumulação de pedidos.

Adiante se analisará a exceção invocada pela AT.

 

 

 

II – PROVA

 

II.1 - Factos Provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

 

1. As Requerentes eram, nas datas em que ocorreram os factos tributários, sociedades gestoras de participações sociais (“SGPS”), abrangidas pelo disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro – regime jurídico das SGPS.
2. No âmbito da sua normal atividade, enquanto SGPS, as Requerentes recorreram a financiamentos junto de diversas instituições de crédito, ou a formas de investimento colocadas por instituições de crédito junto de investidores (papel comercial).
3. Sobre as referidas operações de crédito, nomeadamente sobre a sua utilização e respetivas comissões e juros, incidiu Imposto do Selo, nos termos da Verba 17 da TGIS, no montante total de € 416.631,00, (€ 367 407,69 suportados pela Requerente A..., SA; € 42 931,04 pela Requerente B... SGPS, S.A.; € 1.232,27 pela Requerente C..., SGPS, S.A, e € 5. 060,00 pela Requerente D..., SGPS, S.A.).
4. O imposto foi liquidado e cobrado, por retenção na fonte, pelas entidades mutuantes, todas elas bancos sedeados em Portugal ou com sucursal em Portugal.
5. As Requerentes, coligadas, apresentaram em 17-05-2019 pedido de revisão oficiosa das liquidações em causa (autuado sob o n.º ...2019...), o qual foi indeferido em
   09-02-2023.

 

Os factos dados como provados resultam da documentação junta aos autos, não tendo suscitado quaisquer divergências entre as partes.

 

 

III.2 – Factos não provados.

 

Não foram alegados factos relevantes tidos por não provados.

 

 

 

IV - O DIREITO

 

IV.1 - Exceção da incompetência do tribunal arbitral

A Requerida sustenta esta exceção no seguinte raciocínio:

- o pedido de revisão oficiosa foi indeferido por intempestividade

- o tribunal arbitral não é competente para apreciar tal decisão por não ter versado sobre um ato de liquidação.

 

Citamos, da resposta da AT:

Sucede que, em moldes que se nos afiguram medianamente claros, o n. º 1 do artigo 78.º da LGT estabelece na sua segunda parte que a revisão oficiosa pode ser efetuada, com fundamento em erro imputável aos serviços, e estando o imposto pago, no prazo de quatro anos após a liquidação do imposto.  Ora, dos fatos e documentos juntos é manifesto que as autoliquidações de imposto do selo realizadas pelos sujeitos passivos entre 01-04-2015 e 17-05-2015, no valor de € 18.480,00, estão fora quatros anos limite para serem contestadas em sede de revisão oficiosa, que, recorde-se, só foi apresentada pelas Requerentes em 17-05-2019.  Por conseguinte, não estando preenchido um dos pressupostos de que depende a admissibilidade de um qualquer pedido gracioso (ou contencioso) – tempestividade –, deve, o pedido de revisão oficiosa ser liminarmente rejeitado por manifesta intempestividade do mesmo relativamente ao imposto liquidado, no valor de € 18.480,00, referente ao período compreendido entre 01-04-2015 e 17-05-2015.

E

Com efeito, o tribunal arbitral é materialmente incompetente para a apreciação de pedidos que derivem de procedimentos tributários considerados intempestivos. O meio judicial adequado para contestar a parte da decisão da revisão oficiosa considerada intempestiva era, não a presente arbitragem, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT – disposição legal que legitima a impugnação de atos de liquidação e subsequentes indeferimentos sobre os meios de reação administrativa eventualmente acionados sobre eles – mas antes a ação administrativa, a que se referem os artigos 50.º e 58.º do CPTA.

APRECIANDO:

IV.1.1 - Tempestividade do pedido de revisão oficiosa:

 

Em primeiro lugar, haverá que recordar que estão em causa liquidações de Imposto (do Selo) feitas, integralmente, pelas entidades mutuantes (os bancos) – que assim assumem a natureza de sujeito passivo -, sem qualquer intervenção das entidades substituídas (as Requerentes). Na perspetiva dos contribuintes, estamos perante heteroliquidações.

Saber se se deve considerar que uma ilegalidade cometida pelo substituto (a entidade que tem o dever legal de proceder à retenção na fonte) configura um “erro imputável aos serviços” não teve ainda resposta uniformizadora por parte do STA.

A questão tem origem na revogação, operada em 2016, do nº 2 do art. 78º da LGT, segundo o qual se considerava, para efeitos de revisão oficiosa, imputável aos serviços o erro na autoliquidação. Sendo o substituto sujeito passivo da obrigação de liquidar (autoliquidar, em sentido técnico) e pagar o imposto retido na fonte, nenhuma dúvida se suscitava quanto à aplicação a tais liquidações, nomeadamente em termos de prazo, do disposto para os casos de “erro imputável aos serviços”.

Com a revogação desta norma surgiram dois entendimentos diferentes: o sufragado pela AT segundo o qual a palavra serviços significa – dito em termos intencionalmente simplistas - “ela própria”. Do que decorre a conclusão de que, por não ter tido intervenção nas retenções na fonte (no apuramento do montante de imposto assim cobrado), nenhum erro pode ser assacado aos serviços.

Entendimento diferente é o de que o substituto exerce funções de administração fiscal pois liquida e cobra impostos por imposição legal, ou seja, é, materialmente, um “serviço” da administração fiscal; no mesmo sentido, mais relevante nos parece ser o argumento de que nada justifica diferentes graus de garantia para o contribuinte (aquele que suporta o encargo económico do imposto) consoante esteja em causa uma liquidação com origem na AT ou num substituto. Em ambos os casos, diferentemente do que acontece com a autoliquidação stricto sensu, o contribuinte não tem qualquer intervenção direta na liquidação, ou seja, em ambos os casos os erros cometidos não lhe podem ser imputados.

O segundo entendimento é, a nosso ver, o preferível: está em causa uma garantia do contribuinte, matéria que, no particular domínio do direito fiscal, está sujeita a um princípio de estrita legalidade, de reserva de lei formal (art. 103º, nº 2, da CRP). Só a AR ou o Governo devidamente autorizado podem reduzir o âmbito das garantias dos contribuintes.

De onde decorre, no nosso entender, a duvidosa constitucionalidade de interpretações de normas de direito fiscal relativas a garantias dos particulares que, na dúvida, perfilhem o entendimento que, na prática, resulte menos garantístico.

 

Esta convicção surge reforçada pelo recente acórdão do STA no proc. 087/22.5, de 9 de novembro de 2022. Citamos:

VI - O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).
VII – Assim, nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte, a título definitivo, de quantias por conta de imposto de selo, cobrado no âmbito de operações de concessão de crédito, e suportado pelas Recorrentes, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é suscetível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do nº1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária.

 

Pelo que se conclui pela tempestividade do pedido de revisão oficiosa relativamente a todos os anos em causa e, consequentemente, pela omissão do dever da administração de apreciar a globalidade do pedido aí formulado, cabendo agora a este tribunal arbitral suprir tal omissão.

 

IV.1.2 – Competência do tribunal arbitral

Sumariamente: a Requerida apoia-se numa corrente jurisprudencial segundo a qual a impugnação de atos administrativos em matéria tributária deve efetuar-se no processo judicial tributário, através de impugnação judicial, ou em ação administrativa especial conforme esses atos comportem ou não a apreciação da legalidade de atos administrativos de liquidação.

No caso em apreço, entende a AT que a decisão de indeferimento do pedido de revisão não apreciou o objeto mediato desse procedimento (a legalidade das liquidações de IS em causa). A decisão de indeferimento consubstanciaria um (outro) ato administrativo em matéria tributária. De onde decorreria a incompetência, em razão da matéria, dos tribunais arbitrais, atento o disposto no referido artigo 2.º do RJAT.

Sucede não ser esse o entendimento que vem sido perfilhado pelo STA.

Citamos do acórdão proferido no processo n.º 01958/13, de 14 de Maio de 2015:

“A decisão sindicada considerou que do indeferimento do pedido de revisão dos atos tributário com base na sua intempestividade cabia ação administrativa especial.
(…)

Sucede que a informação que precede o referido despacho de indeferimento, exarado como se disse em concordância com tal fundamentação, não faz apenas referência ao decurso de prazos para concluir pelo indeferimento do pedido.

Tal informação alicerça a proposta de indeferimento do pedido de revisão na seguinte fundamentação: por um lado considerou-se que o pedido de revisão apresentado com fundamento em ilegalidade não foi apresentado dentro do prazo de reclamação administrativa referido na 1ª parte do n° 1 do artigo 78° da LGT; E, com base nesta argumentação, a proposta de indeferimento do pedido de revisão concluiu que não se verificou qualquer ilegalidade nem a existência de qualquer erro imputável aos Serviços.

Em suma no caso vertente estava em causa a legalidade do ato tributário de liquidação, sendo que a decisão do director distrital de finanças ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar erro imputável aos serviços, comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.

Assim, é de concluir que no presente caso, ao atacar contenciosamente aquele despacho pela via da impugnação judicial, e não por via de acção administrativa especial, a recorrente utilizou o meio processual adequado.”

O decidido pelo STA é inequívoco e é totalmente transponível para o caso ora em análise: o meio processual adequado para atacar contenciosamente uma decisão de indeferimento de um pedido de revisão por não verificação dos respetivos pressupostos – a inexistência de erro imputável aos serviços -  é o processo de impugnação.

Tentando sintetizar a posição do STA, estando em causa o indeferimento de um pedido de revisão oficiosa por intempestividade, teremos:

• O indeferimento por intempestividade do pedido de revisão por terem sido ultrapassados os prazos previstos no nº 1 do artigo 78º para a sua apresentação é sindicável através de ação administrativa; e
• O indeferimento por “intempestividade”, mas que, na realidade, constitui um indeferimento por inadmissibilidade legal do pedido, o que ocorre sempre que a AT considera que o pedido não é admissível face à inexistência de um erro imputável aos serviços (o que comporta a apreciação dos fundamentos que suportam o pedido de revisão), o qual é sindicado através de impugnação judicial. 

Não podemos deixar de concordar com esta visão, que, a nosso ver, é expressão de um correto entendimento que resulta da natureza, legalmente expressa, do contencioso tributário como sendo de plena jurisdição.

O acórdão do STA acima citado corresponde à jurisprudência mais recente, aparecendo replicada em outras decisões dos tribunais superiores.

Pelo que improcede a exceção dilatória alegada pela Requerida.

 

 

IV2 - Sobre o mérito da causa

 

Está em causa a aplicação do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, segundo a qual são isentos deste imposto "[os] juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças."

 

Existe consenso entre as partes, que este tribunal arbitral partilha, de se encontrar preenchido o elemento objetivo da tipificação desta isenção relativamente às operações que se consubstanciaram em " juros e comissões cobrados, a garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito”.

Porém, a AT considera não estar abrangido por esta isenção, desde logo por não preencher o seu “elemento objetivo”, o Imposto do Selo liquidado e cobrado sobre comissões de intermediação financeira relativas ao programa papel comercial denominado “PPC € 8M” de 12/2015 a 05/2016.”, no valor total de € 3 598,16.

Voltaremos a esta questão, se necessário.

 

Existe consenso, que este tribunal arbitral partilha, de se encontrar preenchido o elemento subjetivo da tipificação desta isenção no tocante às entidades mutantes, pois que foram instituições de crédito – bancos – sedeadas ou com estabelecimento estável em Portugal.

 

A divergência situa-se, apenas, em saber se as Requerentes, mutuárias, preenchem os tipos de (…) sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária.

 

Esta mesma questão foi já colocada num número relativamente numeroso de casos nos nossos tribunais, quer estaduais, quer arbitrais. O que, para além de decisões divergentes, deu origem a vários pedidos de reenvio prejudicial (processos TJUE C‑207/22, C‑267/22 e C‑290/22), os quais foram apensados para efeitos de decisão, o que  aconteceu através de Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 26 de outubro de 2023 [2].

 

Decidiu o TJUE:

O artigo 3.°, n.° 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, que altera a Diretiva 2002/87/CE e revoga as Diretivas 2006/48/CE e 2006/49/CE, e o artigo 4.°, n.° 1, ponto 26, do Regulamento (UE) n.° 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento e que altera o Regulamento (UE) n.° 648/2012,

devem ser interpretados no sentido de que:

uma empresa cuja atividade consista na aquisição de participações em sociedades que não exerçam atividades no setor financeiro não está abrangida pelo conceito de «instituição financeira», na aceção desta diretiva e deste regulamento.

 

Resta ao julgador aplicar este entendimento ao caso concreto, não devendo, sequer, pronunciar-se sobre os fundamentos invocados pelo TJUE. Por maioria de razão, resulta prejudicada a análise dos argumentos jurídicos expressos pelas partes, uma vez que este tribunal arbitral sempre estaria impedido de concluir diferentemente do TJUE.

Isto porque, as decisões do Tribunal de Justiça da União Europeia constituem fonte de direito imediata, permitindo a uniformidade e a harmonização na aplicação do direito da União no território dos Estados-Membros. Constituem um adquirido comunitário que deve ser respeitado obrigatoriamente em todo o espaço europeu, nomeadamente, pelos tribunais dos estados -membros, aos quais não é concedida a faculdade de não as adotarem e aplicarem.

Uma versão atual de Roma locuta, causa finita.

Mais, no caso concreto, temos, indo além do princípio geral do “primado”, um acórdão do TJUE específico sobre o tema a decidir, sendo que o art. 7/1 e) CIS remete expressamente para o direito comunitário (instituições de crédito e afins "previstos na legislação comunitária"). Logo, nem é preciso analisar o tema da noção de instituição de crédito/financeira sob o ponto de vista da legislação nacional.

Não tendo sido alegado que as Requerentes têm como atividade a aquisição de participações em sociedades que exerçam atividades no sector financeiro, nem havendo no processo quaisquer provas ou, sequer, indícios nesse sentido, forçoso é concluir pela improcedência do pedido principal formulado pelas Requerentes (anulação das liquidações).

 

Fica assim prejudicado o conhecimento dos demais pedidos, que, por dependentes do principal, resultam também improcedentes.

V – Decisão arbitral

 

Termos em que se conclui pela total improcedência dos pedidos formulados pelas Requerentes.

Valor: € 416.631,00

Custas, no montante de 6.732,00 euros, a cargo das Requerentes por ter sido total o seu decaimento.

 

21 de dezembro de 2023

 

Os Árbitros

 

Rui Duarte Morais (relator)

Ana Rita do Livramento Chacim

Tomás Castro Tavares