SUMÁRIO:

-I- Resultando  de  contrato de suprimento  que,  decorrido um ano e um dia sobre a data da entrega de cada uma das quantias entregues, fica a sociedade devedora obrigada à restituição, está determinado o prazo de utilização do crédito, não sendo tal conclusão posta em causa pela circunstância  de se acrescentar que a restituição será feita de uma só vez ou em parcelas, de harmonia com o que acordado ficar,  uma vez que a possibilidade de  pagamento em parcelas  dependerá necessariamente de eventual acordo posterior, não se verificando, consequentemente, a indeterminação do prazo de utilização do crédito prevista na sub-verba 17.1.4 da TGIS.

 

 

-II-O enquadramento dos factos na sub-verba 17.1.3 depende da sua  subsunção à verba 17.1 que, salvo nos casos aí especialmente previstos, exige a “concessão de crédito a qualquer título” e  a efetiva  utilização do crédito mediante a transferência de fundos para o beneficiário do crédito, o que não ocorre no caso de  credor e  devedor estabelecerem prazo para o pagamento duma  dívida referente a um crédito  de que o primeiro é titular por direito de regresso contra o segundo.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

I – Relatório

 

1. No dia  13.02.2023,   a Requerente, A..., S.A., contribuinte  nº ..., com sede na Rua...,  ...,  ..., requereu ao CAAD a constituição de tribunal arbitral, nos termos do artigo 10º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à declaração de ilegalidade da liquidação oficiosa de Imposto do Selo (IS)  e respetivos  juros compensatórios, com o nº 2022..., efetuada pela Autoridade Tributaria e Aduaneira,  no valor total  de 11.905,88 €.

A Requerente, alegando ter pagado o valor da liquidação de imposto e respetivos juros compensatórios peticiona,   ainda, a condenação da Requerida à restituição do respetivo montante, acrescido de juros indemnizatórios.

 

2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do art. 6.º, do RJAT, por decisão do Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes, nos prazos legalmente aplicáveis, foi designado árbitro o signatário, que comunicou ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo regularmente aplicável.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 24.04.2023.

 

 

3. Os fundamentos apresentados pela Requerente, em apoio da sua pretensão, foram, em síntese, os seguintes:

 

 

I)

 

 A Requerente foi objeto de uma inspeção tributaria parcial ao exercício de 2018, sendo que também  foi sujeita a inspeções fiscais a todos os exercícios desde 2009 a 2017.

 

Para que haja lugar a inspeção, necessário se torna que haja fundamento que justifique a seleção do contribuinte para o efeito.

 

Cabe à  AT o dever de fundamentação dos atos decisórios de procedimentos tributários e dos atos tributários - art. 77º da LGT;

 

A  falta de fundamentação legalmente exigível quanto ao ato administrativo de seleção dos Recorrentes para serem alvo de mais uma inspeção tributaria conduz à nulidade do ato.

 

A circunstância dos visados (sujeitos passivos) serem, repetida e anualmente, submetidos a inspeção tributaria, implica um acrescido dever de fundamentação quanto às razões factuais e/ou jurídicas (ou outras) subjacentes a sua seleção (repetida) como inspecionados.

 

Jamais foi  proferido qualquer decisão, devidamente comunicada à Requerente, donde conste a fundamentação das razões factuais e/ou jurídicas (ou outras) que motivaram a sua seleção para a presente inspeção.

 

Devendo, por isso, ser o procedimento de inspeção declarado ilegal.

 

II)

 

O sujeito passivo, desconhece, de igual forma, as razões que levaram a AT a prorrogar o prazo da Ação inspetiva por um período adicional de 3 meses.

 

Assim, não tendo sido comunicado ao sujeito passivo as circunstâncias que sustentaram a sua decisão no sentido de prorrogação do prazo de inspeção, o procedimento é, também por este motivo, ilegal.

 

III)

 

Em sede de relatório de inspeção a AT limitou-se de forma flagrantemente redutora, a indicar as correções promovidas sem explicar as suas razões e fundamentos factuais e jurídicos.

 

Limitando-se a indicar e transcrever os dispositivos  normativos que entende aplicar-se aos autos, não se evidenciando factos, ou circunstâncias, de modo e espaço, que justifiquem a efetiva existência do direito de que a AT se pretende fazer valer.

 

Considerando que  o RIT é absolutamente omisso quanto às razões de facto que justificam as correções e não se encontra instruído com documentação que o sustente é manifesto que o relatório é nulo por falta de fundamentação.

 

Violação de lei

 

IV) Tributação  referente a   empréstimos  concedidos à   B... HK pela Requerente.

 

Os empréstimos  concedidos  à B... HK pela Requerente não respeitam a créditos utilizados sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado nem determinável, tal como pretende fazer valer a AT, razão pela qual nenhuma razão assiste a AT na aplicação, in casu, da verba 17.1.4 da TGIS.

 

 Assim, em face do exposto, resulta à  saciedade que a tributação operada pela AT, em sede de IS, padece de manifesto erro sobre os pressupostos de direito e de facto e, por conseguinte, por errada interpretação e aplicação dos normativos constantes do Código de IS, designadamente a verba 17.1.4.

 

V) Tributação referente a  contratos de confissão de dívida e de acordo de pagamento celebrados com a Sociedade C..., SA.

 

A Requerente procedeu ao pagamento de dividas próprias e relativamente as quais, quer a Requerente, quer a C..., SA, quer outras sociedades, se constituíram devedoras solidárias.

 

A Requerente, ao pagar quer ao D..., quer a E... as quantias em divida pela C..., SA,  fez do que pagar uma divida que também era sua, cumprindo assim uma obrigação proveniente dos contratos em questão.

 

Apesar de a Requerente ter pagado os valores em divida ao D... e à E..., por força do regime da solidariedade passiva a que contratualmente se obrigou, a verdade é que, quer o credito ao D..., no valor de 504.981,39€, quer o credito a E..., no valor de 53.005,56€, foram utilizados exclusivamente pela C..., SA, nunca deles tendo beneficiado a Requerente.

 

Razão pela qual, nos termos do art. 524º do CC,  ficou com  direito de regresso sobre aquela sociedade, direito que exerceu, tendo, legal e legitimamente, exigido o reembolso das quantias por si pagas.

 

Nesta sequência,  em que entre a Requerente e a C..., SA,  foram  celebrados  “CONTRATOS DE CONFISSÃO DE DÍVIDA E DE ACORDO DE PAGAMENTO” é  falso que a Requerente tenha concedido àquela Sociedade  um qualquer credito.

 

A Requerente pretende apenas e só ser reembolsada das quantias que pagou, enquanto responsável solidária, ao D... e à E..., das verbas exclusivamente utilizadas pela C..., SA, por forma a regularizar também a sua situação de incumprimento perante aquelas  instituições bancarias, tal como se fez consignar no Considerando IV dos “CONTRATOS DE CONFISSÃO DE DÍVIDA E DE ACORDO DE PAGAMENTO”.

 

Em  suma e ao contrario do alegado pela AT:

- A Requerente não transferiu ou disponibilizou quaisquer fundos, mercadorias ou valores à C...,

- A Requerente não concedeu um qualquer financiamento, nem disponibilizou credito, à. C...,

- A Requerente não emprestou à C... dinheiro ou outra coisa fungível.

 

Pelo que, os CONTRATOS DE CONFISSÃO DE DÍVIDA E DE ACORDO DE PAGAMENTO não respeitam a operações  sujeitas a imposto do selo e, por conseguinte, a operações sujeitos à verba 17.1.3 da TGIS, pelo que também esta tributação operada pela AT, em sede de IS, padece de manifesto erro sobre os pressupostos de direito e de facto e, por conseguinte, por errada interpretação e aplicação dos normativos constantes do Código de IS, designadamente a verba 17.1.3, devendo a liquidação de IS em crise ser declarada ilegal e, consequentemente, anulada.

 

VI) Na exata medida em que a liquidação adicional de imposto é ilegal e, consequentemente, dever ser anulada, a liquidação dos juros compensatórios é  igualmente ilegal  e deve ser anulada em virtude de se sustentar naquela.

 

Caso assim não se entenda,

 

VII) À Requerente  não foram, dentro do prazo de 4 anos, notificadas todas as liquidações relativas a juros compensatórios.

 

Não tendo a Requerente  sido notificada de todas as liquidações de juros compensatórios, para alem de tais quantias não lhe serem exigíveis, em virtude da sua ineficácia, nos termos do art. 77º, nº 6, da Lei Geral Tributaria, o prazo de liquidação já se mostra caduco, nos termos do art. 45º, nº 1, da LGT.

 

4. A  Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, defendendo-se por impugnação, em síntese, com os fundamentos seguintes:

 

I)O procedimento de inspeção em causa iniciou-se no dia 2021-10-02, com a notificação da Requerente de que iria ser objeto de uma ação inspetiva parcial em sede de IRC, IVA e IS, ao exercício de 2018, concretizada com a assinatura da Ordem de Serviço pela contabilista certificada, F..., tendo esta ficado designada representante do sujeito passivo no procedimento de inspeção.

 

A identificada ação inspetiva teve como objetivo a comprovação e verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias do sujeito passivo, sendo tal objetivo do conhecimento da Requerente.

 

Assim sendo, não se verifica o alegado vício de falta de fundamentação do procedimento de inspeção.

 

II)No decurso daquela ação mostrou-se necessário a prorrogação do prazo da ação de inspeção por um período adicional de três meses, com fundamento no artigo 36.º, n.º 3, alínea a), do RCPITA, e com base no facto do sujeito passivo apresentar uma situação tributária de especial complexidade resultante, designadamente, quer do volume de operações quer do facto de integrar um grupo de sociedades e ser tributado pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS).

 

A Requerente foi notificada do despacho de 18-05-2022, proferido pelo Diretor de Finanças de Braga, que determinou a prorrogação do prazo de inspeção, pelo ofício n.º ..., de 19-05-2022, da Divisão de Inspeção Tributária – Direção de Finanças de Braga.

 

Ora, também não deverá relevar a alegada falta de conhecimento das razões que levaram a AT a prorrogar o prazo da ação inspetiva por um período adicional de 3 meses, uma vez que a Requerente foi informada de tal prolongamento.

 

Mas ainda que assim não se entendesse, independentemente da verificação ou não das alegadas deficiências de fundamentação assacadas pela Requerente ao procedimento de inspeção, nomeadamente ao que diz respeito aos critérios de seleção, bem como ao despacho que determinou a prorrogação do prazo do procedimento inspetivo que antecedeu a liquidação objeto da presente ação arbitral, tendo sido devidamente assegurado o seu direito de participação, não se verifica, com tal fundamento, qualquer ilegalidade naquela referida liquidação, devendo por isso improceder, nesta parte, o pedido.

 

III) A fundamentação, encontra-se vertida e explicitada nos capítulos III.-2 Imposto Selo e VII Infrações verificadas do relatório de inspeção tributária e da  análise da materialidade exposta nos citados capítulos do relatório de inspeção tributária, consegue-se retirar, com clareza, os motivos  das correções em causa.

A Requerente pôde captar, inequivocamente, os fundamentos da correção em crise, refletindo-se tal perceção, mormente, na P.I. que ora apresenta, nela contrapondo os fundamentos em que assentou a motivação da AT para efetuar a correção controvertida, o que nos permite concluir pela suficiência da fundamentação.

 

Da alegada ilegalidade das liquidações por vício de violação de lei.

 

IV)As operações em análise têm subjacentes contratos celebrados nos anos de 2015, 2016 e 2017, denominados pelos intervenientes de contratos de suprimento, em que, decorridos os prazos ali fixados, não foram restituídas as quantias mutuadas, de uma só vez ou em parcelas, neles não existindo a aposição de qualquer data para a cessação da sua vigência, nem existindo registos de qualquer interpelação para o cumprimento de um qualquer prazo.

 

No caso sub judice, a referência a uma data antes da qual o crédito não poderá ser liquidado, não é indicativa do momento exato em que se verificará o termo da relação creditícia entre as entidades intervenientes, antes tem efeito meramente suspensivo do encerramento da conta e do termo do contrato que, na falta de convenção escrita, fica dependente da vontade das partes, não estando, por esse motivo, determinado, nem se afigurando ser determinável.

 

Assim, resulta claro que a vontade das partes foi na verdade a de celebrarem um contrato sem prazo determinado ou determinável de utilização (que é o que o legislador relevou, expressamente, na verba 17.1 e 17.1.4 da TGIS), em que os intervenientes na operação apenas se obrigaram a entregar valores uma à outra, sem que na realidade haja datas e montantes pré-definidos.

 

V)  Quer o crédito ao D..., no valor de 504.981,39 €, quer o crédito à E..., no valor de 53.005,56 €, foram utilizados exclusivamente pela C..., SA, nunca deles tendo beneficiado a Requerente.

A Requerente  tem o direito de regresso e a C..., SA reconhece ser devedora daquela pelas referidas quantias, montantes que se obriga a reembolsar, acrescido dos correspondentes juros, no prazo e demais termos constantes do presente contrato – cláusula 2.

Resulta, assim evidenciado, de forma clara que as operações descritas consubstanciam operações de concessão de crédito de prazo superior a cinco anos da sociedade A... à sociedade C... S.A.

As operações em causa estão sujeitas a imposto de selo, nos termos do n.º 1 do art.º 1.º (verba 17.1.3 da TGIS) do CIS e nº 1 do art.º 4.º do mesmo código.

 

 

5. Verificando-se a inexistência de  qualquer situação prevista no art. 18º, nº 1, do RJAT, que tornasse necessária a reunião arbitral aí prevista, foi dispensada  a realização da mesma, com fundamento na proibição da prática de atos inúteis.

Foi ainda dispensada a realização de alegações, nos termos do art. 18º, nº 2, do RJAT, “a contrario”.

 

6. O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído nos termos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.

O processo não padece de vícios que o invalidem.

 

 

7. Cumpre solucionar  as seguintes questões:

1) Ilegalidade dos atos de liquidação por ilegalidade do procedimento inspetivo em que se baseiam, decorrente  da falta de fundamentação do ato administrativo de seleção dos Recorrentes para serem alvo de inspeção tributaria.

 2) Ilegalidade dos atos de liquidação por ilegalidade do procedimento inspetivo em que se baseiam  por falta de  comunicação  ao sujeito passivo das circunstâncias que sustentaram a decisão de prorrogação do prazo de inspeção.

3) Ilegalidade dos atos tributários por vício de fundamentação.

4) Ilegalidade dos atos de liquidação por vício de violação de lei.

5)Caducidade do direito à liquidação de juros compensatórios.

 

 

II – A matéria de facto relevante

 

8. Consideram-se provados os seguintes factos:

 

8.1.A Requerente foi objeto de uma inspeção tributária externa, de âmbito parcial, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Imposto sobre o Valor Acrescentado e Imposto de Selo, com a ordem de serviço n.º OI2021..., que incidiu sobre o exercício de 2018, tendo como objetivo a comprovação e verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias do sujeito passivo.

8.2.Do respetivo Relatório de Inspeção Tributária consta, além do mais, o seguinte:

 

(…)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(…)

 

8.3.  A  Requerente, na qualidade de  mutuante,   celebrou em 7 de janeiro de 2018 um  contrato de suprimento com a sociedade B... HK, esta na qualidade de mutuária, donde consta, além do mais, o seguinte:

 

“CONTRATO DE SUPRIMENTO

PRIMEIROS OUTORGANTES:

(…)A..., SA, (…)

SEGUNDOS OUTORGANTES:

(…)B... HK Limited, (…)

Declararam os primeiros outorgantes, na indicada qualidade:

1. Que a sua representada detém 2,00% de participação directa no capital social da representada dos segundos outorgantes;

2. Que, por solicitação da representada dos segundos outorgantes e para cobrir necessidades financeiras desta, a sua representada empresta a título de suprimento à representada dos segundos outorgantes, um montante não superior a € 260.000,00 (duzentos e sessenta mil euros), em uma ou mais prestações, de acordo com a solicitação da representada dos segundos outorgantes;

3. O montante do suprimento não vence juros;

4. Decorrido um ano e um dia sobre a data da entrega de cada uma das prestações, fica a representada dos segundos outorgantes obrigada a restituir à representada dos primeiros a quantia emprestada, de uma só vez ou em parcelas, de harmonia com o que acordado ficar entre as representadas dos aqui outorgantes;

Declararam os segundos outorgantes, na indicada qualidade:

5. Que aceitam o presente contrato nos precisos termos exarados.” (cfr. doc. nº 4 junto com a petição inicial)

 

8.4. Em 28/04/2008, entre o D..., S.A., e as sociedades G... SGPS, S.A., A..., S.A., H..., S.A., I..., S.A., J..., S.A., K..., S.A., L..., S.A., foi celebrado  um contrato de “TRANSFORMAÇÃO DE CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO INDIVIDUAIS EM CONTRATO GRUPADO” através do qual o credito aberto em nome de cada umas destas sociedades, com limite máximo de 16.531.000,00€, passou a poder ser utilizado indistintamente por qualquer um das mesmas sociedades designadas por creditadas, ficando consignado na cláusula 3º, n.º 2 das Condições Gerais, sob a epígrafe “solidariedade e Obrigatoriedade de não exceder o limite máximo” que:

“Fica expressamente convencionado o regime de solidariedade passiva das obrigações, pelo que a Primeira, Segunda, Terceira, Quarta, Quinta, Sexta e Sétima Creditadas, se constituem solidariamente responsáveis pelo pagamento de quaisquer dívidas, emergentes do presente contrato, podendo o Banco exigir-lhes a prestação a cada uma delas independentemente da entidade que deu origem à divida em causa.”

(cfr. doc. n.º 13 junto com a petição inicial)

 

8.5. Por acordo de 19.11.2018 foi celebrado entre a Requerente  e a sociedade C..., S.A.,  contrato de confissão de dívida e de acordo de pagamento, no qual consta, além do mais, o seguinte:

 

“PRIMEIROS OUTORGANTES:

(…) A..., S.A

SEGUNDO OUTORGANTES:

(…) C..., S.A.

CONSIDERANDO QUE:

I - A C... era devedora de E..., da quantia global de € 53.005,56.

II - A A... obrigou-se, enquanto responsável solidária, ao pagamento do montante em dívida referido no Considerando anterior caso a C... não viesse a g proceder ao pagamento da referida dívida nos prazos acordados.

III - A C... incumpriu com os pagamentos acordados com a E... .

IV - A A... não tem Interesse em encontrar-se em situação de Incumprimento perante qualquer entidade bancária pelo que, enquanto responsável solidária e pelo pagamento da quantia em divida pela C... à E..., liquidou, na presente data, a totalidade da dívida referida no Considerando l.

Pelas partes é celebrado o presente contrato que se irá reger pelas seguintes cláusulas:

Clausula 1.ª

A C..., em resultado do pagamento hoje efetuado pela A... à E..., reconhece ser devedora daquela A... pela quantia global de € 53.005.56, montante que se obriga a reembolsar, acrescido dos correspondentes juros. no prazo e demais termos constantes do presente contrato.

Cláusula 2°

O montante em dívida será pago pela C... à A... em 18 prestações semestrais, sucessivas, com início em 30-06-2019, sendo a primeira prestação no montante de € 2.005,56 e as  restantes 17 no montante de € 3.000,00.

 

Cláusula 3.ª

O montante em dívida vencerá juros semestrais, calculados dia a dia à taxa que se encontre em vigor no dia do início de cada período de contagem de juros ou, não sendo útil o dia de início do período de contagem de juros, no último dia útil anterior ao do dia início do período de contagem de juros, acrescido de uma margem de 4,5 pontos percentuais, consignando-se que a primeira prestação vencer-se-á a 30-06-2019 e as próximas no último dia dos meses de junho e dezembro de cada ano.

Cláusula 4.ª

Em caso de mora ou Incumprimento da obrigação de pagamento referida na cláusula 2.ª, incidirá sobre o montante em dívida, e durante o tempo em que o incumprimento se verificar, uma taxa de juro moratória de 3% que acrescerá à taxa de juro prevista na cláusula 3.ª.

Cláusula 5.ª

As partes acordam em fixar como competente o foro da Instância de Guimarães para dirimir qualquer questão emergente do presente contrato.

Assim o disseram e outorgaram.”

(cfr. doc. n.º 12 junto com a petição inicial)

 

 

8.6.Por acordo de 29.11.2018 foi celebrado entre a Requerente  e a sociedade C..., S.A., um contrato de confissão de dívida e de acordo de pagamento, no qual consta, além do mais, o seguinte:

 

“PRIMEIROS OUTORGANTES:

(…)A..., S.A

SEGUNDO OUTORGANTES:

(…)C..., S.A.

CONSIDERANDO QUE:

I- A C... era devedora do D..., S.A., Sociedade Aberta, adiante designado por "D...", com sede na ..., nº ..., no Porto, matriculado na Conservatória do Registo Comercial do Porto sob o número único de matrícula e de pessoa coletiva..., da quantia global de € 504.981,39.

II - A A... obrigou-se, enquanto responsável solidária, ao pagamento do montante em dívida referido no Considerando anterior caso a C... não viesse a proceder ao pagamento da referida dívida nos prazos acordados.

II - A C... incumpriu com os pagamentos acordados com o D... .

IV - A A... não tem interesse em encontrar-se em situação de incumprimento perante qualquer entidade bancária pelo que, enquanto responsável solidária pelo pagamento da quantia em dívida pela C... ao D..., liquidou, na presente data, a totalidade da dívida referida no Considerando I.

Pelas partes é celebrado o presente contrato que se irá reger pelas seguintes cláusulas:

Cláusula 1.ª

A C..., em resultado do pagamento hoje efetuado pela A... ao D..., reconhece ser devedora daquela A... pela quantia global de € 504.981,39, montante que se obriga a reembolsar, acrescido dos correspondentes juros, no prazo e demais termos constantes do presente contrato.

Cláusula 2.ª

O montante em dívida será pago pela C... à A... em 18 prestações semestrais,sucessivas, com início em 30-06-2019, sendo a primeira prestação no montante de € 28.981,39 e as restantes 17 no montante de € 28.000,00.

Cláusula 3.ª

O montante em dívida vencerá juros semestrais, calculados dia a dia à taxa que se encontre em vigor no dia do início de cada período de contagem de juros ou, não sendo útil o dia de início do período de contagem de juros, no último dia útil anterior ao do dia início do período de contagem de juros, acrescido de uma margem de 4,5 pontos percentuais, consignando-se que a primeira prestação vencer-se-á a 30-06-2019 e as próximas no último dia dos meses de junho e dezembro de cada ano.

Cláusula 4.ª

Em caso de mora ou incumprimento da obrigação de pagamento referida na cláusula 2.ª, incidirá sobre o montante em dívida, e durante o tempo em que o incumprimento se verificar, uma taxa de juro moratória de 3% que acrescerá à taxa de juro prevista na cláusula 3.ª.

Cláusula 5ª

As partes acordam em fixar como competente o foro da Instância de Guimarães para dirimir qualquer questão emergente do presente contrato.

Assim o disseram e outorgaram.”

(cfr. doc. n.º 11 junto com a petição inicial)

8.7. Em 11.11.2022 a Requerente pagou o valor do imposto e respetivos juros compensatórios (cfr. doc. n.º 15 junto com a petição inicial).

 

Com interesse para a decisão da causa inexistem fatos não provados.

 

9. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, que não foram objeto de impugnação por nenhuma das partes, sendo ainda de observar que, dos articulados apresentados emerge concordância das partes relativamente à matéria de facto, cingindo-se o desacordo à matéria de direito.

 

-III- O Direito aplicável

 

10. Tendo a impugnante invocado a ilegalidade dos atos de liquidação por vício de violação de lei substantiva e, também, por vícios de natureza formal, há que determinar a ordem do conhecimento dos mesmos, devendo ser observada, como é pacífico,  a prevista no art. 124º do CPPT, aplicável por força do art. 29º, nº 1, al. a) do RJAT (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in GUIA DA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA, Coord. Nuno Villa-Lobos e Mónica Brito Vieira, 2017, Almedina, pag. 205).

A Requerente  não indicou uma ordem para o conhecimento dos  vícios  invocados pelo que  a ordem de conhecimento deve seguir o critério previsto no art. 124º, nº 2, al. a) do CPPT, por remissão da parte final da al. b), do mesmo número.

O vício de violação de lei é aquele que conduzirá à “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos” pelo que, em conformidade, o Tribunal irá apreciar em primeiro lugar os vícios deste tipo apontados aos atos tributários objeto do processo.

 

Vejamos então.

 

11. O artigo 1º, nº 1,  do Código do imposto de selo, dispõe  o seguinte:

 

“1 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros fatos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”

 

Por  sua vez consta da verba 17 da referida Tabela  Geral, com relevo para o presente processo, o seguinte:

 

17		Operações financeiras:
	17.1		Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo:
	(…)
	17.1.3		Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos   ……..0,60%
	17.1.4		Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 …………………………………………….0,04%"

 

 

 

12. Apreciemos a questão referente à tributação  respeitante aos contratos de suprimento celebrados com a B... HK.

 

Para que se verifique o facto tributário previsto na verba 17.1.4 da Tabela Geral do imposto de Selo é necessário que o crédito seja  “utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”

A utilização sob a forma de conta corrente ou de descoberto bancário constituem apenas enumeração exemplificativa, sendo de observar que a lei não exige no primeiro exemplo a celebração de contrato de conta corrente mas tão só a utilização “sob  a forma de conta corrente”.[1]

Por outro lado, não é relevante que as quantias em causa tenham sido mutuadas como suprimentos na medida em que, nem a Requerente alega  que no caso tal tipo de financiamento beneficiasse  de isenção, nem parece que pudesse ocorrer  tal enquadramento face ao nº 3 do art. 7º do CIS e ao nº 31) da Portaria n.º 150/2004 de 13 de Fevereiro, em vigor à data dos factos.

 

No caso em apreço, do contrato celebrado entre as partes resulta, quanto ao prazo de utilização, o seguinte:

“Decorrido um ano e um dia sobre a data da entrega de cada uma das prestações, fica a representada dos segundos outorgantes obrigada a restituir à representada dos primeiros a quantia emprestada, de uma só vez ou em parcelas, de harmonia com o que acordado ficar entre as representadas dos aqui outorgantes”

 

Impõe-se  aferir da legalidade da liquidação de imposto face aos  factos em causa, à luz da fundamentação do ato tributário pois, como se pode ler  no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de Junho de 2011, proferido no  proc. 58/11, “Sob pena de violação do princípio da separação de poderes e assumir-se como órgão de administração activa dos impostos, o tribunal não pode decidir sobre a manutenção de atos que deveriam ser anulados com base em fundamentação diferente da utilizada pela administração tributária.” (http://www.dgsi.pt/).

 

Resulta do  contrato que  decorrido um ano e um dia sobre a data da entrega de cada uma das prestações, fica a representada dos segundos outorgantes obrigada a restituir à restituição.

Está, assim, determinado o prazo de utilização do crédito: um ano e um dia. Esta determinação   é inequívoca.

 

É certo que, de seguida, se introduz um segmento de clausula  que, num primeiro olhar poderá suscitar alguma hesitação: “de uma só vez ou em parcelas, de harmonia com o que acordado ficar entre as representadas dos aqui outorgantes”.

 

Mas, será que decorre desta segunda parte da clausula que o prazo passa a depender de um acordo futuro das partes e que o prazo estipulado no primeiro segmento da norma deixa de existir  como se não tivesse sido estipulado?

À luz do art. 236º, nº 1, do Código Civil, não se afigura sustentável tal tese.

Não faria qualquer sentido que as partes estipulassem um prazo para simultaneamente o suprimir.

A correta  interpretação da cláusula é a de que o prazo de utilização é de um ano e um dia, antecipando-se, todavia, que, mediante acordo, possa o pagamento não ser feito de uma só vez.

Tal hipótese de acordo, só por si,  não elimina o prazo estipulado que apenas será alterado se vier a ocorrer acordo em tal sentido.

 

Deste modo, estando o prazo de utilização do crédito determinado não se verifica a subsunção dos factos à hipótese normativa da verba 17.1.4 da TGIS.

Assim, não pode, no que respeita a esta correção, deixar de ser declarada a ilegalidade do ato tributário.

 

13. Analisemos de  seguida a legalidade das correções referentes aos  contratos de confissão de

dívida e de acordo de pagamento celebrados com a C..., SA.

 

A Requerida considerou que os contratos em causa consubstanciam operações financeiras de concessão de crédito de prazo superior a cinco anos enquadradas na verba 17.1.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

 

A Requerente, ao invés, considera que pretende apenas ser reembolsada das quantias que pagou, enquanto responsável solidaria, ao D... e à E..., das verbas exclusivamente utilizadas pela C..., SA, por forma a regularizar também a sua situação de incumprimento e que não transferiu ou disponibilizou quaisquer fundos àquela sociedade, pelo que os contratos de confissão de dívida e de acordo de pagamento não respeitam a operações sujeitas a imposto do selo sujeitos à verba 17.1.3 da TGIS.

 

Apreciemos.

 

O enquadramento dos factos na sub-verba 17.1.3 depende da sua  subsunção à verba 17.1 que tem o seguinte teor:

 

“Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo: “

 

Torna-se necessário indagar de se verificou a “concessão de crédito a qualquer título” e, em caso afirmativo, se houve “utilização de crédito” sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores”.

 

A concessão de crédito  pressupõe a disponibilização de fundos duma pessoa jurídica a outra. Pela utilização do crédito esta constitui-se devedora daquela e é com esta utilização que se constitui o facto tributário previsto na verba 17.1.

 

Neste sentido, J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, em análise a esta verba, consideram:

“Nos termos do nº 1, a concessão de crédito está sujeita a imposto de selo, qualquer que seja a sua natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva   utilização do crédito concedido e não o contrato que lhe é subjacente.

(…) o facto tributário tipificado nesta verba é a concessão de crédito ou seja, a utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito, cujos elementos essenciais se traduzem  na prestação de um bem presente contra a promessa de restituição futura. Não é, pois, abrangido pela incidência do imposto  todo e qualquer financiamento mas tão-somente o que, reunindo as referidas características, se possa qualificar de concessão de crédito. “( Os impostos sobre o património, O imposto de Selo Anotados e Comentados, Engifisco, 2005, pag. 733).

 

Por sua vez, escrevem Jorge Belchior Laires- Rui Pedro Martins:

“”(…apenas estaremos na presença de um contrato sujeito a tributação pela verba nº 17.1 se, tal contrato, independentemente da forma adotada, implicar materialmente uma transferência de fundos com a obrigação de restituir. A exceção seria os contratos que a norma de incidência especialmente assimilasse a operações de crédito, como sucede, unicamente aliás, com a cessão de créditos e factoring. Mas mesmo aí vimos que a tributação, a existir, seria apenas nas situações em que estas operações tenham subjacente um efeito económico equivalente a uma transferência de fundos com a obrigação de restituir, porque a lei impõe a condição de as operações envolverem um qualquer tipo de financiamento.

(…)

Esta posição não invalida naturalmente que a AT, caso estejam reunidos os pressuposto de aplicação da regra “anti-abuso” consagrada no artigo 38º, nº 2, da LGT, possa querer demonstrar que o negócio concreto assim celebrado teve como único ou principal fito a evasão fiscal” (Imposto do Selo, Operações Financeiras e de garantia, Almedina,  2019, pag. 35.)

 

No caso em apreço, a Requerente constitui-se credora da C... com base em direito de regresso e não com base em contrato que tenha implicado a disponibilização  de fundos.

Não houve, assim, contrato de financiamento, que constitui pressuposto da tributação, entre a Requerente e a C..., pelo que,  falece a pretensão tributária da Requerida.

 

Ainda que assim não fosse, acresce, ainda, que não ocorreu, também, o segundo pressuposto da tributação: “utilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores”. Não emergiu  dos contratos em causa a  utilização de fundos. Nem obviamente, conforme  supra  exposto, a disponibilização dos mesmos. Uma e outra realidade tinham existido sim, anteriormente, mediante crédito disponibilizado pelo Banco D... e pela E... à C... e utilizado por esta.

É certo que, caso tivesse existido inicialmente uma concessão de crédito pela Requerente à C... (em vez do concedido pelo  Banco D... e pela E...) a prorrogação do prazo do contrato seria considerada uma nova concessão de crédito, objeto de tributação.

Mediante um raciocínio analógico poder-se-ia, em tese,  considerar equivalente, do ponto de vista económico, a prorrogação do contrato num financiamento e a concessão de prazo de pagamento dum débito emergente doutra fonte jurídica. Simplesmente, como é consabido, a analogia não é permitida relativamente a normas de incidência tributária, como decorre do art. 11º, nº 4, da Lei Geral Tributária e do princípio constitucional da legalidade, pelo que sempre faleceria a pretensão tributária da Requerida.

Assim, sendo não pode deixar de ser decretada a ilegalidade da correção em causa, com a  consequente anulação do ato tributário na sua  totalidade, por vício de violação de lei ficando, assim, prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados.

 

14.Vem ainda a Requerente pedir a restituição dos valores pagos a titulo de imposto e de juros compensatórios, bem como   o pagamento de juros indemnizatórios.

 

Vejamos.

 

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade do ato de liquidação de imposto, é procedente a pretensão do Requerente à restituição dos valores pagos, por força  do arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade em causa não tivesse sido praticada.

Assim, procede a pretensão da Requerente à restituição peticionada.

 

 

No que concerne aos juros indemnizatórios, cabe apreciar esta pretensão à luz do artigo 43º da Lei Geral Tributária.

Dispõe o nº 1 daquele artigo que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

No caso “sub judice”, é manifesto que o ato tributário de liquidação em causa, praticado pela Requerida, sofre do vício de violação de lei, da exclusiva responsabilidade da Administração Tributária, pelo que não poderá deixar de proceder o pedido de condenação da Requerida a pagar juros indemnizatórios, sobre  o valor do pagamento indevido, no montante 11.905,88€,

contados   desde a data do  pagamento, conforme  resulta do art. 61º, nº 5, do CPPT.

Assim, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios que devem ser contados à taxa legal de 4 % ao ano (arts. 43º, nº 4, 35º, nº 10, da LGT e 559º, nº 1 do Código Civil e Portaria nº 291/2003, de 8 de Abril) desde 11.11.2022, até à data do processamento da nota de crédito, em que serão incluídos (art. 61º, nº 5, do CPPT).

 

 

-IV- Decisão

 

 

Assim, decide o Tribunal arbitral:

1) Decretar a anulação da liquidação de imposto e juros compensatórios objeto do processo.

2) Condenar a Requerida a restituir à Requerente o valor de 11.905,88€.

7) Condenar a Requerida a pagar juros indemnizatórios à Requerente à taxa legal de 4 % ao ano (arts. 43º, nº 4, 35º, nº 10, da LGT e 559º, nº 1 do Código Civil e Portaria nº 291/2003, de 8 de Abril) sobre a quantia de 11.905,88€., contados desde a data deste pagamento, ocorrido em 11.11.2022, até à data do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (art. 61º, nº 5, do CPPT).

 

Valor da ação 11.905,88€  : € (onze mil novecentos e cinco euros e oitenta e oito cêntimos) nos termos do disposto no art. 306º, n.º 2, do CPC e 97.º-A,n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

 

Custas pela Requerida, no valor de 918  € (novecentos e dezoito euros), nos termos do nº 4 do art. 22º do RJAT.

 

Notifique-se.

 

 

Lisboa, CAAD, 6 de Outubro de 2023.

 

 

                                O Árbitro

 

 

                               Marcolino Pisão Pedreiro