SUMÁRIO:

1. Da Jurisprudência recente e constante do STA, conclui-se não ser ilegal   o critério adotado pela Administração Tributária fixado no seu Ofício Circulado nº 30.108, de 30 de janeiro de 2009.
2. Não está viciada por erro quanto ao regime jurídico aplicável à dedução de IVA, a declaração apresentada pelo Requerente, sujeito passivo misto de IVA, relativa ao ano de 2020, especialmente quando fica por demonstrar (ónus do Requerente) que  os custos comuns tivessem sido sobretudo incorridos com as prestações de serviços conexionadas com os atos de disponibilização de veículos, ou seja, que os recursos de utilização mista da atividade de leasing e CRP fossem sobretudo consumidos nas tarefas e procedimentos necessários à disponibilização dos bens locados.
3. Tendo o sujeito passivo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA.
4. No cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano 2020 – i.e., do coeficiente de imputação específico, foram corretamente considerados (i) os valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de CRP e (ii) os valores respeitantes às amortizações financeiras no âmbito dos contratos de locação financeira (ou leasing) celebrados pelo Banco requerente.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros, José Poças Falcão (Presidente do Tribunal), Armando Oliveira e Pedro Miguel Bastos Rosado (árbitros adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o presente Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

1. RELATÓRIO

BANCO A..., S.A., doravante abreviadamente designado por “Requerente” ou “Banco”, com o número de identificação fiscal ... e sede na ..., n.º ..., ..., ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos n.ºs 1 e 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou “RJAT”) e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, vem apresentar pedido de pronúncia arbitral (PPA) visando a declaração de (i)legalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) apresentada pelo Requerente (cf. Documento 1, com o PPA), bem como a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente ao ano 2020, materializada na declaração periódica de imposto referente ao mês de Dezembro daquele ano, nos termos da qual o Requerente procedeu à determinação, em excesso, do montante de € 8.360.079,61 de prestação tributária entregue ao Estado (cf. Documento 2, com o PPA).

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante também identificada por “AT” ou Requerida.

1. O pedido foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 14 de outubro de 2022 e, de seguida, notificado à AT.
2. De acordo com o preceituado nos artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, aqui signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar.
3. O tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 27 de dezembro de 2022.
4. Notificada para o efeito a 27 de dezembro de 2023, a Requerida apresentou resposta em 1 de fevereiro de 2023, na qual se defende por impugnação, pugnando pela improcedência da ação e pela absolvição dos pedidos, com as legais consequências. Procedeu à junção do PA.
5. Por despacho de 2 de fevereiro de 2023, o Tribunal Arbitral questionou a Requerente se mantinha interesse na produção de prova testemunhal e, em caso afirmativo, quais, de entre os alegados, os factos que pretende ver provados ou contraprovados com aquele meio de prova e se aceita, conforme requerido pela AT, o aproveitamento para estes autos da prova testemunhal produzida no Processo nº 517/2021-T, que correu termos no CAAD.
6. Por requerimento apresentado a 10 de fevereiro de 2023, a Requerente veio declarar que prescinde da prova testemunhal e que se opõe ao aproveitamento prova produzida no Processo nº 517/2021-T.
7. Por despacho de 10 de fevereiro de 2023, o Tribunal Arbitral determinou assim (i) a dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, (ii) notificou as partes para, querendo, apresentarem no prazo simultâneo de 10 (dez) dias alegações escritas; (ii) notificou ainda a Requerente da necessidade de pagamento da taxa arbitral subsequente até à data de prolação da decisão arbitral.
8. A 24 de fevereiro a Requerente apresentou alegações escritas.
9. A Requerida optou por não apresentar alegações escritas.

O pedido e a sua fundamentação

10. Pede o Requerente que o Tribunal:
    1. Anule a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa da (auto)liquidação apresentada;
    2. Anule parcialmente a (auto)liquidação de IVA efetuada pelo Requerente nas declarações periódicas de imposto relativas ao ano 2020 – materializada em definitivo na entrega da declaração periódica referente ao mês de Dezembro daquele ano -, que resultou da aplicação da percentagem de dedução de 7% ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos, calculada de acordo com os entendimentos veiculados pela AT, nomeadamente as instruções ilegais do Ofício-Circulado n.º 30108, quando, de acordo com a legislação nacional e comunitária do IVA, a percentagem de dedução deveria corresponder a 32%;
    3. Condene a Requerida na restituição ao Requerente o valor do IVA pago em excesso nas supra referidas declarações periódicas de imposto, no montante global de € 8.360.079,61;
    4. Condene a AT no pagamento de juros indemnizatórios, por estarem preenchidos os pressupostos do artigo 43.º da LGT, em particular do seu n.º 2, contados desde a data da entrega da declaração periódica de IVA referente a Dezembro de 2020 até à restituição do imposto pago em excesso;
    5. A título subsidiário, atenta a natureza institucional e a base legal em que assenta a arbitragem tributária, se, e na medida, em que não seja claro para o tribunal arbitral, não obstante a jurisprudência comunitária já produzida sobre a matéria, o alcance dos artigos 168.º e 173.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, ou de qualquer outra norma da mesma Diretiva que possa interferir com a boa solução deste caso, deverá este Tribunal Arbitral promover o reenvio prejudicial das questões que entenda suscitar para o Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme previsto no artigo 19.º, n.º 3, alínea b), e no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, relativamente à consideração do valor da transmissão de viaturas na atividade de CRP e das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista.

Fundamentação do pedido

11. Com o intuito de fundamentar a posição do Requerente, o pedido, no essencial e em síntese, tem por base os seguintes argumentos:
    1. A entidade Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no n.º 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.
    2. No âmbito da sua atividade, o Requerente realiza operações financeiras abrangidas pela isenção prevista na alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto.
    3. Em particular, operações de financiamento/concessão de crédito, operações relativas a pagamentos e, em geral, das transações relativas à negociação e venda de títulos.
    4. Simultaneamente, realiza operações financeiras que conferem o direito à dedução do IVA nos termos gerais do Código, designadamente e entre outras, operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres, custódia de títulos.
    5. O Requerente vem suscitar pronúncia, a título imediato, sobre a (i) legalidade da decisão de indeferimento que versou sobre a Reclamação Graciosa da autoliquidação apresentada, e a título mediato sobre a (ii) legalidade do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020, materializada na declaração periódica relativa ao mês de Dezembro do ano 2020, no âmbito da qual o Requerente procedeu à regularização do imposto por si incorrido em recursos de utilização mista, segundo critérios definitivos, na declaração periódica referente ao mês de Dezembro daquele ano (cf. o n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA).
    6. Em concreto, peticiona o Requerente a correção daquela autoliquidação de imposto do ano 2020 – materializada na entrega da declaração periódica referente ao mês de dezembro desse mesmo ano –, no que tange à dedução de IVA incorrido em recursos de utilização mista efetuada no âmbito das seguintes áreas de atividade:
       1. Gestão da Carteira Própria de títulos;
       2. Crédito com Reserva de Propriedade (“CRP”);
       3. Leasing.
    7. No âmbito de uma revisão de procedimentos relativa à sua atividade, o Requerente verificou que o cálculo da referida percentagem de dedução se encontrava, segundo entende, viciado por erro no regime jurídico aplicável ao seu direito à dedução.
    8. Com tal correção na determinação da percentagem de dedução apurada para o ano 2020, a mesma passou a ser de 32% (ao invés de 7%) e o valor de IVA dedutível na aquisição de recursos de utilização mista passou a ser de € 10.719.376,96 (ao invés de € 2.359.297,35).
    9. Pelo que, de acordo com o entendimento e procedimento adotado pelo Requerente, verificou-se uma entrega de imposto em excesso no montante de € 8.360.079,61, que traduz uma percentagem de dedução de 32%.
    10. Tal montante consubstancia a prestação tributária entregue em excesso pelo Requerente, devendo o mesmo ser-lhe restituído na íntegra.
    11. Ao valor da prestação tributária deverão acrescer juros indemnizatórios desde a data de apresentação da declaração periódica relativa ao mês de dezembro de 2020, até à efetiva restituição ao Requerente da prestação tributária por este entregue em excesso, dado que o erro aqui em análise é total e exclusivamente imputável à AT, conquanto, conforme resulta demonstrado de seguida, o mesmo decorreu da aplicação de instruções (normas regulamentares) e entendimentos por esta divulgados.
    12. Ou seja, o Requerente nas situações em que identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, nos termos do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
    13. Procedimento adotado, por exemplo, no âmbito da aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira - v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira -, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA incorrido, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pelo Requerente – a locação financeira –, as quais conferem o direito à dedução.
    14. Seguido a mesma lógica, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, o Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.
    15. Por outro lado, nas situações em que o Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA.
    16. Por fim, para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), o Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.
    17. Relativamente a estes encargos comuns ou recursos de utilização mista não foi possível ao Requerente proceder à aplicação do outro método de dedução parcial, já que nas aquisições de recursos utilizados no desenvolvimento da globalidade das operações do Requerente, nomeadamente, os consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (hardware e software), de telecomunicações, entre outros, esta imputação se revelaria impraticável.
    18. Assim, não sendo viável ao Requerente determinar um ou vários critérios objetivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, através do método da afetação real, nas aquisições daqueles recursos de utilização mista, o Requerente aplicou o referido método da percentagem de dedução.
    19. O que foi efetuado no estrito cumprimento dos ditames constantes no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor-geral da Área de Gestão Tributária do IVA.
    20. Assim, veio o Banco a verificar que o cálculo da referida percentagem de dedução se encontrava viciado por erro no regime jurídico aplicável ao seu direito à dedução, i.e. um “erro de direito”.
    21. Entende o Requerente que as restrições impostas pela AT no referido Ofício-Circulado não podiam ser aceites, porque manifestamente ilegais, e que, como tal, deveria ter:
        1. Excluído da sua percentagem de dedução os rendimentos relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos;
        2. Incluído na percentagem de dedução:
           1. os valores relativos à transmissão das viaturas no âmbito da atividade de CRP; e ainda
           2. os montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing
    5. E, procedendo à inclusão daqueles valores no cálculo da percentagem de dedução apurada para o ano 2020, a mesma passou a ser de 32% (ao invés de 7%) e o valor de IVA dedutível na aquisição de recursos de utilização mista passou a ser de € 10.719.376,96 (ao invés de € 2.359.297,35).

As atividades desenvolvidas pelo Requerente

1. Gestão da Carteira Própria de títulos

23. Relativamente à atividade de gestão da carteira própria de títulos, o Requerente tem adotado, em observância do preceituado no referido Ofício, o coeficiente de imputação específico como método de dedução do imposto incorrido nos recursos de utilização mista.
24. Contudo, o Requerente constatou que a utilização dos recursos de utilização mista adquiridos é totalmente distinta na atividade de banca comercial, que tem por base toda a rede de balcões (consumidores da maioria dos recursos de utilização mista adquiridos) face a outras atividades, como seja a relativa à gestão da carteira própria de títulos (que se limita a consumir um conjunto muito limitado e bem definido de recursos ao nível dos serviços centrais)
25. Pelo que, no seu entender, a utilização do coeficiente de imputação específico para a determinação da capacidade de dedução do IVA incorrido nos recursos que são utilizados pela atividade de gestão de carteira própria de títulos não se afigura adequado por, objetivamente, não permitir demonstrar a real utilização dos referidos recursos em cada uma das tipologias de operações desenvolvidas pelo Requerente.
26. Neste âmbito, o Requerente procedeu à determinação de um critério de dedução do IVA incorrido nos recursos especificamente adquiridos no âmbito da atividade de gestão da carteira própria de títulos.
1. Em primeiro lugar, o Requerente identificou um critério objetivo para a determinação do direito à dedução do IVA incorrido nos recursos (de utilização mista) afetos à atividade de gestão da carteira própria de títulos.
28. Para tal, procedeu-se à identificação das diversas direções centrais que intervêm na atividade de gestão da carteira própria (Direção Financeira, Direção de Contabilidade, Planeamento e Estatística, Direção Jurídica, Direção de Recursos Humanos, Direção de Sistemas de Informação, Direção de Operações de Instrumentos Financeiros e Direção de Operações de Meios de Pagamento e Mercados).
55. Para tal, procedeu-se à identificação das diversas direções centrais que intervêm na atividade de gestão da carteira própria (Direção Financeira, Direção de Contabilidade, Planeamento e Estatística, Direção Jurídica, Direção de Recursos Humanos, Direção de Sistemas de Informação, Direção de Operações de Instrumentos Financeiros e Direção de Operações de Meios de Pagamento e Mercados).
82. E, em virtude da implementação do critério objetivo para determinação do imposto dedutível no âmbito da atividade de gestão da carteira própria de títulos (em recursos exclusivos e partilhados), procedeu o Requerente à desconsideração, no cálculo do coeficiente de imputação específico, dos proveitos referentes a esta área.
109. O que levou a um apuramento da percentagem de dedução do ano 2020 para atividade de gestão da carteira própria de títulos de acordo com o quadro resumo abaixo:

 

136. Em face do exposto, o IVA a recuperar adicionalmente pelo Requerente, em virtude da revisão da metodologia de dedução do imposto incorrido no ano 2020 no âmbito da atividade de gestão da carteira própria de títulos cifrou-se em € 320.546,89 (€ 2.679.844,24 - € 2.359.297,35).

2. CRP

163. O Requerente, no âmbito da sua atividade, celebra contratos de CRP, nos termos dos quais os seus clientes adquirem veículos automóveis, novos ou usados, ficando estes a constar do seu registo de propriedade enquanto proprietários, mas sendo constituída reserva de propriedade a favor do Requerente.
190. Neste contexto contratual, o Requerente celebra, assim, num primeiro momento, um contrato de compra e venda com uma entidade terceira, adquirindo o veículo pretendido pelo seu cliente, e, num segundo momento, um contrato de mútuo com este último, em que é acordada a concessão de crédito que irá possibilitar ao mesmo adquirir o veículo em apreço.
217. Com a celebração do contrato de mútuo, o cliente (mutuário) do Requerente aceita que a reserva de propriedade seja convencionada a favor desta entidade, devendo tal reserva de propriedade manter-se até que o mutuante receba integralmente o crédito entretanto constituído.
244. A constituição da reserva de propriedade a favor do Requerente visa assegurar o integral pagamento, por parte do seu cliente, dos montantes devidos com referência ao contrato de mútuo celebrado, por forma a prevenir eventuais situações de incumprimento, permitindo obter a expedita restituição do bem no caso de falta de pagamento das prestações do crédito acordadas
271. No caso de um contrato de CRP, a propriedade jurídica do veículo é transferida, desde logo, para o cliente, mesmo antes do pagamento integral das prestações resultantes do mútuo celebrado.
298. Para o desenvolvimento desta atividade de CRP, o Requerente recorre naturalmente à sua rede de balcões, bem como a diversas direções (Direção de Financiamento Automóvel, Direção de Marketing Empresas, Direção de Planeamento, Direção de Operações, entre outras), utilizando, por conseguinte, um conjunto muito significativo de recursos (exclusivos e mistos)
325. Neste âmbito, a comercialização do produto de CRP é efetuada pelos diversos   balcões do Requerente (à semelhança de um conjunto vasto de outros produtos bancários e financeiros), o que envolve, por si só, o consumo de um significativo leque de recursos humanos e técnicos que compõem a estrutura do Requerente.
352. Entre os diversos recursos consumidos pelos balcões do Requerente que têm intervenção na atividade de CRP destacam-se, inter alia, os recursos humanos, comunicações, material de escritório, deslocações e estadias, eletricidade e combustíveis.
379. Adicionalmente à intervenção, numa primeira fase, da rede de balcões, são utilizados, na comercialização do negócio de CRP, uma multiplicidade de departamentos do Requerente.
406. Realce-se que a atividade de CRP é coordenada pela Direção de Financiamento Automóvel, a qual assegura a gestão de todas as operações de financiamento automóvel, ou seja, operações de leasing, ALD e de CRP.
433. Para o efeito, também a Direção de Financiamento Automóvel incorre num conjunto significativo de recursos necessários à prossecução da atividade de CRP, nomeadamente na parte respeitante à disponibilização ou transmissão das viaturas aos clientes, como sejam recursos humanos, comunicações, material de escritório, deslocações e estadias, contencioso e notariado. Existem ainda outras direções do Requerente que contribuem para a atividade de CRP, como a Direção de Marketing de Empresas, responsável pelo desenvolvimento de ações de publicidade, as direções envolvidas na gestão de riscos (v.g., Direção de Planeamento e Direção de Operações), entre outras.
460. O procedimento acima mencionado tem vindo a manter-se o mesmo ao longo dos anos.
487. Assim, as aquisições de bens e serviços necessários ao desenvolvimento desta atividade de CRP - tais como os já referidos materiais de escritório, água, luz, eletricidade, etc. - consubstanciam recursos de utilização mista, comportando, consequentemente, IVA parcialmente dedutível.
514. Até ao presente momento, o IVA correspondente a estes recursos de utilização mista não é objeto de dedução por via da aplicação do critério de imputação específico, na medida em que o Requerente, por imposição da AT, não tem vindo a considerar os proveitos decorrentes da venda das viaturas neste rácio.
541. De facto, tal procedimento deve-se ao facto de, na ação inspetiva realizada pela AT com referência ao ano 2012, a AT ter concluído que “deve considerar-se apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital foi integralmente deduzido” porquanto, no seu entender, “a atividade do A... não consiste na compra e venda de bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E, dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros”
568. Não obstante, dado o efetivo consumo de recursos de utilização mista pela atividade de CRP – recursos esses concretamente relacionados com a transmissão de viaturas objeto dos contratos –, a sua não consideração no coeficiente de imputação específico conduziria a que a parcela do IVA incorrido nestes recursos não tivesse em consideração a plenitude da atividade de CRP, gerando sempre uma efetiva desvantagem injustificada na capacidade de dedução do Requerente.
595. A atividade de CRP é necessariamente composta por duas operações distintas: a par da celebração do contrato de compra e venda do bem, há sempre lugar à celebração de um contrato de mútuo entre o Requerente (mutuante) e o seu cliente (mutuário), através do qual é acordada a concessão, pelo primeiro, de um crédito que irá possibilitar ao último adquirir o bem em causa.
622. No caso concreto da atividade de CRP, existem sempre duas operações distintas, autonomizadas e com diferente enquadramento em IVA: tributação, nos termos gerais, da operação de transmissão de viaturas, e isenção de IVA na concessão do crédito [cf. subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA].
649. Pelo exposto, a consideração da componente de transmissão de viaturas da atividade de CRP no coeficiente de imputação específico, atendendo ao consumo de recursos necessários para a realizar, revela-se fulcral para aferir a exata medida do direito à dedução, em conformidade com a legislação nacional e comunitária.
676. Peticiona assim o Requerente a correção da (auto)liquidação de IVA do ano 2020: em concreto, a correção das declarações periódicas de imposto submetidas naquele ano, em virtude de o mesmo ter incorrido em erro relativamente ao regime jurídico do direito à dedução do imposto por si incorrido.
1. E que, segundo entende o Requerente, no que respeita ao IVA incorrido no âmbito da sua atividade de CRP, tem o direito a deduzir o montante adicional de € 2.344.863,71 (relativo à variação percentual, de 8% para 15%, do coeficiente de imputação específico), conforme quadro resumo que se segue:

 

3. A atividade de leasing

704. A tramitação de um processo de leasing na esfera do Requerente inicia-se com uma proposta por parte do cliente, seguida de uma análise de risco e de uma decisão – culminando esta fase do processo com a emissão do contrato. Posteriormente, verifica-se a entrega do bem locado, a qual depende de uma autorização prévia comunicada pelo Requerente ao fornecedor do bem.
1407. É ainda nesta fase que surge a proposta de seguro. Em determinadas situações a proposta de seguro deverá ser preenchida pelo cliente, digitalizada e enviada para a área dos Serviços Centrais responsáveis pela área de leasing, para verificação da conformidade e emissão do certificado provisório de seguro para a agência.
2110. conforme se verifica, nesta fase inicial da vida do leasing existem inúmeras interações entre os Serviços Comerciais do Requerente (e.g., os diversos balcões), os seus Serviços Centrais - v.g., a Direção de Financiamento Automóvel, Direção de Marketing Empresas, Direção de Planeamento, Direção de Operações, entre outras – e os fornecedores dos bens objeto dos contratos, interações essas com vista à disponibilização dos bens locados.
2813. A autorização de pagamento e o registo do empréstimo com vista à disponibilização dos bens locados dependerão de interações entre o Requerente e os fornecedores dos bens locados (análise da documentação remetida pelo fornecedor com referência aos bens locados). Além disso, fica o Requerente responsável por enviar a proposta de seguro à seguradora e proceder ao carregamento do seguro sem o qual os bens não podem ser locados.
3516. Nesta mesma fase, os Serviços do Requerente são ainda chamados a participar nos processos de legalização dos bens objecto dos contratos de locação – a título de exemplo, no leasing de viaturas automóveis, o Requerente intervém no processo de legalização da viatura locada e no cumprimento das obrigações de registo e de pagamento de impostos devidos pela aquisição das viaturas. Por sua vez, no leasing de bens imóveis o Requerente participa, também, no processo de licenciamento (que por norma revela uma complexidade acrescida) e de pagamento de impostos que lhe está associado.
4219. No que respeita ao pagamento dos impostos das viaturas financiadas em leasing referentes a anos anteriores, o Requerente recebe da AT as notificações para pagamento de Imposto Único de Circulação (“IUC”) e procede, seguidamente, à identificação do locatário ou contrato associado por forma a obter as guias de pagamento do imposto, disponibilizadas no Portal das Finanças. Posteriormente, o Requerente solicita, internamente, o seu pagamento e junta o comprovativo de pagamento à respetiva guia. Neste âmbito, o Requerente notifica o locatário, referindo a data limite para o débito do montante de imposto liquidado. Nos casos em que não é possível o débito na conta do locatário do bem móvel por variados motivos, e sempre que se justifique apresentar reclamação graciosa à Autoridade Tributária e Aduaneira, o Requerente reúne os elementos necessários e formaliza este procedimento. Neste contexto, dois dias após o pagamento (do IUC) à AT, a certidão comprovativa do pagamento é disponibilizada e o Requerente envia a mesma para a morada do cliente.
4922. No que se refere ao pagamento do IUC do ano corrente, o Requerente retira, numa base mensal, do Portal das Finanças, a respetiva guia de pagamento de imposto a ser liquidado no mês seguinte e envia uma carta aos locatários, notificando-os para o débito nas suas contas bancárias. Cumpre referir que tal notificação é enviada até 15 dias antes da data agendada para o débito. Posteriormente, procede, tal como acima referido, à recolha das certidões comprovativas do pagamento e envia as mesmas para os clientes.
5625. Nos casos em que ocorrem vicissitudes durante a vida dos contratos, o Requerente, na qualidade de proprietário do bem objeto do contrato, participa ainda na resolução das mesmas. Em concreto, e a título de exemplo, perante a ocorrência de infrações rodoviárias que envolvam as viaturas locadas, uma vez recebido o pedido de identificação do condutor, os serviços do Requerente identificam o locatário da viatura, enviam uma carta ao mesmo (com o original da notificação) e remetem a carta à entidade autuante identificando o locatário.
6328. A gestão dos bens locados depende amplamente do papel ativo que o Requerente assume na manutenção/gestão dos seguros dos referidos bens.
7031. Quando informado pela(s) seguradora(s) da falta de pagamento dos prémios de seguro e pedidos de cancelamento de apólices relativamente a contratos ativos, o Requerente remete notificação para a morada do cliente a solicitar apresentação de evidência de seguro válido, encetando, em simultâneo, as diligências necessárias junto da seguradora para reativação do seguro. Se tal não for possível, e não for apresentada evidência, é enviada – com o conhecimento da área comercial – uma nova notificação ao cliente, informando-o de que o Requerente irá contratar um seguro de responsabilidade civil ou de bens em leasing. Seguidamente, deverá ser colocado o seguro por débito direto da conta do cliente. Quando sejam rececionadas cartas que referem renovações, atualizações de coberturas ou capitais, é enviado para validação e, caso o seguro não esteja em conformidade, solicita-se a retificação da apólice mediante o envio de um e-mail para a área comercial. Caso não haja resposta no prazo de 15 dias, é reenviado um e-mail para o Direção Comercial. Ao 15.º dia de cada mês, são reportadas via e-mail, as situações de incumprimento do mês anterior.
7734. A respeito da documentação atinente às viaturas financiadas em leasing, o Requerente recebe a Carta de Apresentação ou Documento Único Automóvel do respetivo fornecedor e é responsável por remeter os documentos em apreço ao cliente.
8437. O Requerente incorre não apenas em gastos relativos à gestão dos contratos e financiamento (que se materializam na proposta por parte do cliente, seguida de uma análise de risco e de uma decisão, culminando com a emissão do contrato) mas também, e num montante muito mais significativo, em despesas e recursos com vista a garantir a disponibilização dos bens locados [i.e. autorização da entrega do bem locado após emissão do contrato; pagamento a fornecedores e carregamento do empréstimo; participação no processo de legalização; processo de controlo do pagamento de impostos das viaturas financiadas em leasing; processo de identificação de condutores das viaturas locadas; manutenção de seguros dos bens locados; envio de comprovativo de apresentação e documento único automóvel; emissão de declarações; gestão de recibos de indemnização; contabilização e reporte financeiro dos bens recuperados e posteriormente alienados, em virtude de incumprimento contratual e por não exercício de opção de compra; cedência de posição contratual e outras vicissitudes].
9140. Acresce que a disponibilização de viaturas ou equipamentos objeto de contrato de leasing implica, ainda, a necessária participação dos balcões de atendimento do Requerente, com os inerentes gastos associados aos mesmos, bem como a prestação de um serviço de call center e o acesso a software (aplicação) para apoio ao cliente.
9843. Assim, é manifesto que o contrato de leasing é muito mais do que um contrato de financiamento, consistindo, também, numa efetiva (e diária) disponibilização do veículo ao locatário.
10546. Ao contrário de um crédito automóvel, em que estamos perante um contrato de mútuo stricto sensu, o leasing automóvel, como vimos, implica a disponibilização (diária) de um bem que permanece na esfera da propriedade do seu locador. Daí que nesta tipologia de contratos se imponham tarefas/ações/interações marcadamente relacionadas com o veículo, como amplamente demonstrado anteriormente.
11249. É inegável que o leasing mobiliário (in casu o automóvel) tem uma componente de financiamento. Não obstante, este modelo contratual implica necessariamente uma forte componente de disponibilização dos bens, a qual leva a um elevado consumo de recursos na esfera do locador, como supra exposto.
11952. Pelo exposto, a consideração dos montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing no coeficiente de imputação específico, atendendo ao correspondente consumo de recursos respeitante à disponibilização de viaturas, revela-se fulcral para aferir a exata medida do direito à dedução.
12655. Consequentemente, no que respeita ao IVA incorrido no âmbito da sua atividade de leasing, tem o Requerente o direito a deduzir o montante adicional de € 5.694.669,01 (relativo à variação percentual, de 15% para 32%, do coeficiente de imputação específico), conforme se demonstra na tabela infra:

 

 

13358. Ora, atento tudo o quanto foi explanado, resulta inequivocamente demonstrado que os procedimentos adotados pelo Requerente no âmbito das suas atividades de leasing e de CRP integram um universo significativo de atividades atinentes à disponibilização dos bens locados e que essas atividades consomem um significativo conjunto de recursos (tanto de utilização específica como de utilização mista).
14061. Com base nas orientações ilegais da AT – constantes do já referido Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA –, o Requerente, no ano 2020, incorreu em erro relativamente ao regime jurídico que rege o exercício do direito à dedução do imposto vertido nos recursos de utilização mista por si adquiridos (“erro de direito”), assiste-lhe o direito a corrigir a sua dedução de imposto, regularizando, a seu favor, o montante de imposto que, por motivo daquele erro, não deduziu…
14764. …considerando que a (auto)liquidação de IVA efetuada pelo Requerente, nas declarações periódicas de imposto relativas ao ano 2020, originou uma entrega em excesso de imposto ao Estado, no montante total de € 8.360.079,61.
15467. Prestação tributária entregue em excesso que deverá ser restituída ao Requerente, acrescido de juros indemnizatórios.
16170. Subsidiariamente, “(...) atenta a natureza institucional e a base legal em que assenta a arbitragem tributária, se e na medida em que não seja claro para o tribunal arbitral, não obstante a jurisprudência comunitária já produzida sobre a matéria, o alcance dos artigos 168.º e 173.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, ou de qualquer outra norma da mesma Diretiva que possa em seu juízo interferir com a boa solução deste caso concreto, deverá então este Tribunal Arbitral promover o reenvio prejudicial das questões que entenda suscitar para o Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme previsto no artigo 19.º, n.º 3, alínea b), e no artigo 267.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, relativamente à consideração do valor da  transmissão de viaturas na catividade de CRP e das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista (...)”.

Posição da Requerida

12. A Autoridade Tributária Aduaneira (AT), notificada para apresentar Resposta, exerceu esse direito, alegando em síntese:
    1. A aplicação do art.º 23.º do Código do IVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.
    2. Desenvolvendo o Requerente uma atividade que envolve operações que permitem a dedução do imposto suportado a montante, como sejam a locação financeira mobiliária, e outras que não a possibilitam, designadamente a concessão de crédito, porque isentas sem direito a dedução nos termos da al. 27) do art.º 9.º do Código do IVA, tem de se observar o previsto no art.º 23.º, do mesmo Código, para efeitos de apuramento da parcela dedutível do imposto contido nos recursos adquiridos e que foram objeto de utilização mista.
    3. Os sujeitos passivos podem utilizar, para efeitos de dedução do imposto que onerou os bens e serviços de utilização conjunta (isto é, que onerou os bens e serviços que vão ser utilizados conjuntamente em operações que geram outputs que conferem direito a dedução e outputs que não conferem esse direito), o método da afetação real ou o método da percentagem de dedução (vulgo pro rata), de utilização supletiva, os quais têm por objetivo determinar o grau de utilização desses bens e serviços naqueles grupos de operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução.
    4. Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, a Autoridade Tributária pode impor condições especiais ou fazer cessar este procedimento no caso de se verificar que provocam ou são suscetíveis provocar distorções significativas na tributação.
    5. A percentagem de dedução ou pro rata resulta, conforme dispõe o n.º 4 do art.º 23.º do Código do IVA, “de uma fração que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento”.
    6. Da utilização deste método (pro rata, previsto no n.º 4 do art.º 23.º do Código do IVA) deve resultar imposto dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante das operações que permitem a dedução.
    7. Envolvendo o apuramento do IVA o universo das operações sujeitas a imposto, ambos os membros da fração devem ser constituídos pelo respetivo valor tributável determinado de acordo com as regras estabelecidas no art.º 16.º do Código do IVA.
    8. A aplicação deste método (pro rata) ao Requerente, decorrente das especificidades das diferentes atividades desenvolvidas, levaria a que a percentagem de dedução tivesse na sua base de cálculo valores tributáveis que, correspondendo à contraprestação obtida ou a obter do adquirente ou destinatário, refletem os juros e outros proveitos obtidos, como acontece nas operações de crédito, e valores tributáveis que correspondem ao somatório de duas parcelas, juros obtidos e capital reembolsado, como se verifica nas operações de locação financeira e ALD [cf. al. h) do n.º 2 do art.º 16.º do Código do IVA].
    9. A locação financeira é uma forma de financiamento em que uma parte (locatário), necessitando de um bem de investimento, mas não podendo (ou não querendo) despender fundos próprios, recorre a uma terceira entidade (locador) que lhe adianta o capital, pagando diretamente o bem, que fica na sua propriedade jurídica até ao final do contrato celebrado entre ambos, altura em que o original interessado pode [mas não é obrigado a] adquiri-lo [exercendo a opção de compra que é parte integrante do contrato].
    10. A componente “capital” corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado e não constitui, por consequência, contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços.
    11. Contudo, integra o valor tributável nos contratos de locação financeira, porque de outra forma nunca o Estado recuperaria o valor que lhe foi reclamado na altura da aquisição do bem, por via do mecanismo da dedução.
    12. E isto é a verdadeira essência do imposto, cujo nome é “sobre o valor acrescentado”, isto é, o “ganho” ou, se se quiser, “a margem” de cada operador, é que constitui a parcela sobre a qual efetivamente recai o encargo do IVA, porque o remanescente é um mero reembolso da dedução do imposto que efetuou nos seus inputs.
    13. Atendendo às especificidades da atividade desenvolvida pelo Requerente, a percentagem de dedução ou pro rata geral, apurada nos termos daquele normativo, não tem mérito para medir o grau de consumo que as duas categorias de operações, com e sem direito a dedução, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados e, consequentemente, não pode ser utilizada para determinar a parcela dedutível do IVA liquidado a montante.
    14. É o que decorre das instruções vertidas no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, da Autoridade Tributária e Aduaneira:

«9. Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA»

 

• Deverá então ser utilizado um rácio cujas variáveis sejam homogeneizadas, a fim de se tornarem coerentes entre si, e que se tornará numa percentagem especialmente indicada à realidade a que vai ser aplicada (e que mais não será do que um coeficiente de imputação que se enquadra no método de afetação real), de acordo com o n.º 2 do art.º 23.º do Código do IVA.
• Assim, atendendo a que, nas operações de Leasing e ALD, o locador assume o papel de intermediário entre o fornecedor e o locatário na transação do bem, os ganhos decorrentes da atividade consubstanciam-se apenas nos juros e encargos recebidos no âmbito dos respetivos contratos, dado que a amortização financeira é um mero reembolso da quantia gasta pelo locador na aquisição do bem locado.
• O valor do capital recuperado no âmbito da venda de viaturas recebidas por via da rescisão antecipada/anulação de contratos de Leasing e ALD, também não deve contribuir para o apuramento da percentagem de dedução específica, por igualmente mais não consistir do que um mero reembolso do (valor do) capital emprestado/financiamento concedido para a aquisição (valor de aquisição) do bem locado.
• Acresce que, tendo determinada viatura sido adquirida com vista a integrar um contrato de locação financeira ou ALD, todo o capital que vier a ser recuperado não irá acrescentar valor (“valor acrescentado”) à sua atividade, motivo por que a percentagem de dedução específica de imposto, deverá excluir do seu cálculo o capital subjacente aos contratos de Leasing e ALD incluído naquelas bases.
• A percentagem de dedução específica de imposto deverá excluir do seu cálculo o capital subjacente aos contratos de Leasing e ALD incluído naquelas bases.
• Nos casos em que o capital não seja recuperado através das rendas dos contratos de locação financeira ou ALD, mas venha a ser recuperado de outra forma (como seja através da transmissão desses bens), o mesmo, tratando-se de um mero reembolso do (valor do) capital emprestado/financiamento concedido para a aquisição (valor de aquisição) do bem locado, deverá também ser desconsiderado para efeitos da determinação da percentagem de dedução.
• Verifica-se que o Requerente utilizou o método da afetação real, considerou (dentro deste método) um coeficiente de imputação específico, de acordo com o n.º 2 do art.º 23.º do Código do IVA, o qual, em respeito pelos princípios referidos, procurava evitar a existência de distorções significativas na tributação.
• O critério adotado pelo Requerente foi o mais adequado para servir os propósitos do IVA, na medida em que, para efeitos de dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços objeto de utilização conjunta nos vários tipos de atividades em apreço, foi utilizado o método da afetação real, com recurso a um coeficiente de imputação constituído por um rácio em que as respetivas variáveis (no numerador e no denominador), sendo não só homogéneas e coerentes entre si como especialmente direcionadas às atividades em apreço, permitiu espelhar com objetividade o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades (isto é, permitiu determinar o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos a montante nas operações a jusante sujeitas com e sem direito a dedução), em cumprimento do n.º 2 do art.º 23.º do Código do IVA.
• Em síntese, o Requerente, utilizou (corretamente) um rácio cujas variáveis sendo homogéneas e coerentes entre si, se consubstanciaram numa percentagem especialmente indicada à realidade a que foi aplicada, na medida em que, no cálculo do coeficiente de imputação específico, apenas considerou o montante correspondente aos juros e outros rendimentos.
• Não são plausíveis os motivos avançados pela Requerente para alterar o método de imputação específica para cálculo do montante a deduzir do IVA, não podendo assim ser aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
• Para se determinar a parcela dedutível do imposto contido nos bens e serviços de utilização mista, as variáveis contidas na fração têm de ser homogéneas/coerentes entre si na medida em que a falta de coerência das variáveis utilizadas é suscetível de provocar vantagens ou desvantagens injustificadas, como vimos.
• As razões que estiveram na base da emissão do Ofício-Circulado n.º 30108, de 2009-01-30, aplicam-se na sua plenitude ao presente caso, com uma agravante, pois enquanto a atividade de Leasing e ALD representa uma atividade sujeita e não isenta de IVA, já no caso do financiamento da reserva de propriedade, estamos perante uma operação que é sujeita a IVA, mas isenta ao abrigo da subalínea a) da al. 27) do art.º 9.º do Código do IVA, e, por maioria de razão ainda menos sentido fará, neste caso, considerar quer no numerador, quer no denominador da fração, o valor da transmissão das viaturas aos clientes.
• A desconsideração da componente de amortização das rendas no apuramento do direito de dedução, no âmbito do método da afetação real, é a única forma de assegurar o princípio da neutralidade do imposto, na medida em que o IVA suportado na aquisição dos bens locados foi integralmente deduzido, pelo locador (Requerente), aquando da sua aquisição e iria aumentar injustificadamente a percentagem de dedução.
• Também no caso da reserva de propriedade, a desconsideração do valor da transmissão dos veículos (aos seus clientes do crédito) no apuramento do direito de dedução, no âmbito do método da afetação real, é a única forma de assegurar o princípio da neutralidade do imposto, na medida em que o IVA suportado na aquisição dos veículos foi integralmente deduzido, aquando da sua aquisição ao stand (ou concessionário automóvel) e iria aumentar injustificadamente a percentagem de dedução.
• Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução específica, obtido por aplicação do método de afetação real, o valor da transmissão dessa viatura ao cliente do Banco, ora Requerente.
• De notar que as operações de CRP podem até implicar a utilização de alguns bens ou serviços mistos, mas essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de CRP (e de locação financeira e de ALD) celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos.
• Nestas condições, o cálculo do direito à dedução incluindo no coeficiente o valor de venda das viaturas no caso do CRP - que os clientes recebem em financiamento e em paralelo entregam ao financiador para compensar a disponibilização dos veículos - leva a determinar um coeficiente de dedução do IVA pago a montante (nos bens e serviços de utilização mista) que, reafirma-se, é substancialmente menos preciso do que o resultante do método que vem sendo aplicado, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão das operações relativas à disponibilização de viaturas.
• Este aumento artificial do coeficiente de imputação específico, revela-se como um favorecimento injustificado do Requerente, originando distorções significativas na tributação.

 

2. SANEAMENTO

13. O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria para conhecer dos atos de liquidação de IVA e de juros indemnizatórios, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.
14. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (v. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
15. A ação é tempestiva, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).
16. Não foram identificadas questões prévias a apreciar.
17. O processo não enferma de nulidades.

3. MATÉRIA DE FACTO

1. Factos Provados

18. Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:
    1. A entidade Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no n.º 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.
    2. No âmbito da sua atividade, o Requerente realiza operações financeiras abrangidas pela isenção prevista na alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto.
    3. Em particular, operações de financiamento/concessão de crédito, operações relativas a pagamentos e, em geral, das transações relativas à negociação e venda de títulos.
    4. Simultaneamente, realiza operações financeiras que conferem o direito à dedução do IVA nos termos gerais do Código, designadamente e entre outras, operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres, custódia de títulos.
    5. Ora, em face da natureza das atividades desenvolvido e adquirindo recursos que são utilizados simultaneamente em operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito, o Requerente encontra-se abrangido por distintos regimes de dedução do IVA.
    6. Em face do acima exposto, o Requerente nas situações em que identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, nos termos do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
    7. Procedimento adotado, por exemplo, no âmbito da aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira - v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira -, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA incorrido, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pelo Requerente – a locação financeira –, as quais conferem o direito à dedução.
    8. Seguido a mesma lógica, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, o Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.
    9. Por outro lado, nas situações em que o Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA.
    10. Por fim, para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), o Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.
    11. Referindo que relativamente a estes encargos comuns ou recursos de utilização mista não foi possível ao Requerente proceder à aplicação do outro método de dedução parcial, já que nas aquisições de recursos utilizados no desenvolvimento da globalidade das operações do Requerente, nomeadamente, os consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (hardware e software), de telecomunicações, entre outros, esta imputação se revelaria impraticável.
    12. Assim, não sendo viável ao Requerente determinar um ou vários critérios objetivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, através do método da afetação real, nas aquisições daqueles recursos de utilização mista, o Requerente aplicou o referido método da percentagem de dedução.
    13. O que foi efetuado no estrito cumprimento dos ditames constantes no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor-geral da Área de Gestão Tributária do IVA,
    14. Procedimento que determinou uma percentagem de dedução apurada para o ano de 2020 de 7%, que corresponde a um montante de IVA deduzido na aquisição de recursos de utilização mista de € 2.359.297,35.
    15. Após tal tratamento fiscal, e no âmbito de uma revisão de procedimentos relativa à sua atividade, o Requerente verificou que o cálculo da referida percentagem de dedução se encontrava, segundo entende, viciado por erro no regime jurídico aplicável ao seu direito à dedução.
    16. Entende o Requerente que as restrições impostas pela AT no referido Ofício-Circulado não podiam ser aceites, porque manifestamente ilegais, e que, como tal, deveria ter:
        1. Excluído da sua percentagem de dedução os rendimentos relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos;
        2. Incluído na percentagem de dedução:
           1. os valores relativos à transmissão das viaturas no âmbito da atividade de CRP; e ainda
           2. os montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing
    17. Com tal correção na determinação da percentagem de dedução apurada para o ano 2020, a mesma passou a ser de 32% (ao invés de 7%) e o valor de IVA dedutível na aquisição de recursos de utilização mista passou a ser de € 10.719.376,96 (ao invés de € 2.359.297,35).
    18. Pelo que, de acordo com o entendimento e procedimento adotado pelo Requerente, verificou-se uma entrega de imposto em excesso no montante de € 8.360.079,61.
    19. O Banco apresentou reclamação graciosa nos termos previstos nos artigos 68º e 131º, do CPPT, em conjugação com o artigo 97º, do CIVA, contra o ato tributário de autoliquidação de IVA respeitante ao citado período de imposto de 2020/12 (dezembro), invocando a ilegalidade da autoliquidação, decorrente da ilegalidade do Ofício-circulado nº 30.108, de 30 de janeiro de 2009 por este consagrar uma percentagem de dedução do IVA com base em critérios incompatíveis com o direito nacional e comunitário;
    20. Por despacho da Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes (por delegação de competência) de 04-07-2022, a AT indeferiu totalmente a reclamação graciosa.

2. Factos não provados

19. Não ficou provado que:
    1. os custos comuns do Requerente fossem sobretudo incorridos com as prestações de serviços conexionadas com os atos de disponibilização de veículos, ou seja, que os recursos de utilização mista da atividade de leasing e CRP fossem sobretudo consumidos nas tarefas e procedimentos necessários à disponibilização dos bens locados (i.e., na denominada fase pós-venda), quer pela vasta rede de balcões e departamentos utilizada para o efeito, quer pelo período prolongado de vigência desta fase.

3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

20. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e n.º 3 do artigo 607.ºdo CPC, aplicáveis ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).
21. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de direito (cfr. n.º 1 do anterior artigo 511.º, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º, do RJAT).
22. No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, tendo em conta a posição assumida pelas Partes em relação aos factos essenciais, não tendo sido produzida prova testemunhal.

4. DO DIREITO

Thema decidendum

23. O pedido de pronúncia arbitral tem por objeto imediato a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente e, por objeto mediato, a autoliquidação de IVA relativa ao ano de 2020, melhor identificada no pedido, nos termos da qual, por motivo de alegado erro relativamente ao regime jurídico do direito à dedução do imposto nos recursos de utilização mista, o Banco procedeu, segundo alega, à entrega ou pagamento em excesso, do montante de IVA de € 8.360.079,61, pugnando o Banco pela respetiva anulação e pelo reconhecimento de direito ao reembolso de valores que alega indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios.

Análise da questão essencial

24. A questão sub juditio tem sido polémica e reconduz-se ao problema da modelação ou dos critérios desta para efeitos de tributação em IVA, no caso dos chamados “sujeitos passivos mistos”, ou seja, daquelas entidades que praticam quer operações sujeitas a IVA quer operações não sujeitas a este imposto, como são concretamente, as operações de leasing (sujeitas a IVA) efetuadas pelos Bancos (em que a atividade principal é a concessão de crédito (isenta de IVA) – Cfr. artigo 9º, nº 27,  16º-2/h) e 23º, do Código do IVA.
25. Na verdade, esta matéria tem sido abundantemente discutida quer na Jurisprudência dos Tribunais Arbitrais constituídos no âmbito do CAAD, quer na Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente em vários acórdãos uniformizadores ou para fixação de Jurisprudência, quer ainda no Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).
26. Assim é que, em decisões proferidas por alguns Tribunais Arbitrais, tem sido sufragado, quiçá maioritariamente, entendimento divergente do que veio mais recentemente a considerar-se consolidado pela Jurisprudência do STA, maxime em recursos de decisões dos Tribunais Arbitrais para uniformização de Jurisprudência.
27. Este tribunal, ciente da Jurisprudência do STA, adota na sua essência a argumentação que sustenta a decisão proferida no processo 517/2021-T, que tem subjacente a mesma questão controvertida.
28. No cerne da questão encontram-se, neste e nos demais casos, os divergentes entendimentos das partes relativamente à dedução de IVA quanto aos bens e serviços de utilização mista (artigo 23º, do CIVA), designadamente quando é sujeito passivo de IVA uma instituição de crédito que, para além das operações financeiras que integram o seu objeto específico, pratica ainda operações de leasing, ALD e crédito com a garantia de reserva de propriedade (CRP).
29. Ou seja e mais concretamente: ponderados os métodos ou formas de cálculo da dedução de IVA quando o sujeito passivo efetua operações que conferem direito a dedução e outras que não conferem esse direito, discute-se então se enferma ou não de vícios de ilegalidade por falta dos pressupostos de facto e de direito, a liquidação de IVA em que o cálculo do pro rata excluiu da base desse cálculo os montantes respeitantes à amortização de capital incluído nas rendas de locação e os montantes referentes a créditos titularizados.

Atividade de gestão da carteira própria de títulos

30. No que se refere à gestão da carteira própria de títulos, a Requerente, no âmbito da revisão de procedimentos que desencadeou, identificou e aplicou um critério objetivo para determinação do direito à dedução com base na afetação real, passando a excluir do denominador da fração destinada a fixar a percentagem de dedução os valores relativos a essas operações.
31. Contudo, resulta evidente de uma leitura atenta da lei que quaisquer correções ao cálculo do montante de dedução apurado provisoriamente durante um determinado ano civil, devem ser efetuadas no final desse mesmo ano, tendo por base os valores definitivos das operações realizadas.
32. Aliás, não se vislumbra no artigo 23.º do Código do IVA qualquer entendimento que permita a um sujeito passivo que, tendo optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado nos também denominados “inputs promíscuos”, possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicialmente efetuada. Permite, isso sim, que a dedução efetuada ao longo do ano possa ser corrigida na última declaração periódica do ano, mas apenas pela natureza provisória da dedução do imposto.
33. Assim, tendo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA.
34. Desta forma, improcede o pedido quanto a este ponto.

Atividade de leasing

35. O núcleo essencial deste contrato acaba por reconduzir-se a uma prestação de serviço traduzida na disponibilidade ou uso do bem (no caso, automóvel) pelo locatário, a troco de uma remuneração do locador - a renda, que engloba a amortização do preço do veículo e juros -, com eventual acordo de compra pelo locatário, por um valor residual, no final do contrato.
36. Assim é que, se poderá, de certo modo, considerar, na transposição da natureza e regime deste contrato para a perspetiva tributária, que, a esta luz, a locação financeira é uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do disposto no nº 1, do artigo 4º, do CIVA.
37. Entrando na apreciação dos custos diretos – inputs que se podem associar a concretos outputs – o IVA será dedutível ou não dedutível na sua totalidade, consoante estejam ligados à atividade da entidade que confere direito à dedução ou àquela que o não confere. No que respeita aos custos mistos – inputs que estejam indistintamente associados a uma e outra área de atividade - o IVA será dedutível apenas em parte.
38. Ora, o artigo 23.º do CIVA contempla dois métodos de dedução parcial, de forma a tratar estes custos mistos ou promíscuos: o método do pro rata, que prevê o direito à dedução na proporção do valor das operações que conferem o direito à dedução, alicerçando-se na presunção de que o aproveitamento dos custos mistos varia na direta razão do volume de negócios de cada área de atividade e o método da afetação real que prevê o direito à dedução em função de indicadores distintos do valor das operações - o número de trabalhadores, a massa salarial, o espaço ocupado, etc… - alicerçando-se na presunção de que o aproveitamento dos custos mistos aproxima-se mais destes indicadores do que do valor das operações.
39. De acordo com o teor da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, o método do pro rata constitui o método-regra de dedução aplicável aos sujeitos passivos mistos, enquanto o método da afetação real é aplicável, somente, por opção do sujeito passivo ou por imposição da AT, imposição essa que pode ter lugar, designadamente, quando a aplicação do método pro rata conduza a “distorções significativas na tributação” (alínea b) do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA).
40. Com o intuito de evitar as tais “distorções significativas na tributação”, a AT em 2009, emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.108. Este ofício veio a definir que «os sujeitos passivos que no âmbito de atividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades” (…), “na aplicação do método da afetação real (...) e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.°4 do artigo 23.º do CIVA.”
41. Conclui-se, assim, que a estas entidades (as que no âmbito da atividade financeira, v. g., Bancos, pratiquem também operações de leasing e ALD) não é aplicável o método do pro rata, tal como o consta do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA; ao invés, ser-lhes-á aplicável um “coeficiente de imputação específico”, que se traduz em expurgar do pro rata a componente de amortização das rendas de leasing, deixando que no pro rata permaneça apenas a componente de financiamento ou juro. Este coeficiente de imputação específico – uma percentagem ainda, mas modelada de precisa maneira - é representado pela AT como método de afetação real.
42. Este entendimento da AT impõe, assim, a estes sujeitos passivos, o expurgo do numerador e denominador do pro rata a componente de amortização das rendas e mantida apenas a componente de financiamento, método que acaba por reduzir substancialmente a percentagem de dedução, uma vez que o valor da amortização do automóvel tende a ser elevado face ao juro.
43. Tal entendimento vinha a ser preconizado pela AT perante tais sujeitos passivos, mesmo antes de ser emitido o Ofício-Circulado n.º 30.108, por se ter constatado que, a partir dos anos 90, as entidades bancárias foram alargando a sua atividade muito para além daquilo que era o seu core business (i.e., a concessão de crédito), oferecendo aos seus clientes soluções de financiamento automóvel com múltiplos contornos.
44. Ao obrigar à utilização deste “coeficiente de imputação específico”, a AT deu origem a uma grande celeuma junto do sector bancário que, como se viu, os Tribunais vieram a refletir, estribada em dois argumentos essenciais:
    1. Primeiro: a alegação de que o direito europeu não permite modelar, desta forma, o pro rata, cuja fórmula de cálculo se encontra concretizada no artigo 174.º, n.º 2, da Diretiva IVA, excluindo, assim, a discricionariedade dos estados-membros;
    2. Segundo: a imposição de um “critério de imputação específico” pelo direito europeu carece, no entanto, de previsão na lei nacional e não tem sustentação no Código do IVA, que só prevê o método da percentagem na sua forma “pura” e o método da afetação real, não admitindo um terceiro método.
45. Ora, cumpre então apresentar o quadro normativo que norteia a questão.

Código do IVA

46. O Código do IVA, no seu artigo 23.º - Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista, refere:

1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.

6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7 - Os sujeitos passivos que iniciem a actividade ou a alterem substancialmente podem praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 31.º e 32.º

8 - Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção é arredondado para a centésima imediatamente superior.

9 - Para efeitos do disposto neste artigo, pode o Ministro das Finanças, relativamente a determinadas actividades, considerar como inexistentes as operações que dêem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos n.os 2 e 3.

 

Legislação comunitária

47. Por outro lado, a Diretiva nº 2006/112/CE, do Conselho, de 28.11.2006, nos seus artigos 173.º e 174.º, dispõe que:

Pro rata de dedução

Artigo 173.

1. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.o, 169.o e 170.o, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

O pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.o e 175.o, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.

2. Os Estados–Membros podem tomar as medidas seguintes:

a)	Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses sectores;
b)	Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;
c)	Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;
d)	Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo do n.o 1, relativamente a todos os bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;
e)	Estabelecer que não seja tomado em consideração o IVA que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o respectivo montante for insignificante.

Artigo 174.^o

1.   O pro rata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:

a)	No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168.o e 169.o;
b)	No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.

Os Estados–Membros podem incluir no denominador o montante das subvenções que não sejam as directamente ligadas ao preço das entregas de bens ou das prestações de serviços referidas no artigo 73.o.

2.   Em derrogação do disposto no n.o 1, no cálculo do pro rata de dedução não são tomados em consideração os seguintes montantes:

a)	O montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na sua empresa;
b)	O montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras;
c)	O montante do volume de negócios relativo às operações referidas nas alíneas b) a g) do n.o 1 do artigo 135.o, se se tratar de operações acessórias.

3.   Quando façam uso da faculdade prevista no artigo 191.o de não exigir a regularização em relação aos bens de investimento, os Estados–Membros podem incluir o produto da cessão desses bens no cálculo do pro rata de dedução.

Artigo 175.o

1.   O pro rata de dedução é determinado anualmente, fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior.

2.   O pro rata aplicável provisoriamente a determinado ano é calculado com base nas operações do ano anterior. Na falta de tal referência, ou quando esta não seja significativa, o pro rata é estimado provisoriamente, sob controlo da administração, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões.

Todavia, os Estados–Membros podem continuar a aplicar a sua regulamentação em vigor em 1 de Janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados–Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respectiva adesão.

3.   A fixação do pro rata definitivo, que é determinado para cada ano durante o ano seguinte, implica a regularização das deduções operadas com base no pro rata aplicado provisoriamente.

48. A par da legislação nacional e comunitária, e porque reveste de importância nuclear para a resolução da questão controvertida, cumpre analisar – no que releva para este caso – o ofício circulado nº 30108, de 30-1-2009, com a epígrafe: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de ALD (sublinhado nosso).

Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº 106, de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte:

1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou prorata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do prorata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, mediante a aplicação de um prorata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA (sublinhado nosso).

49. Ora, o Requerente é um sujeito passivo do IVA, tal como decorre da alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA e, no âmbito da sua atividade económica, pratica operações de financiamento e concessão de crédito às quais se aplica a isenção do IVA prevista no nº 27 do artigo 9º do Código do IVA e, simultaneamente, pratica operações de locação financeira mobiliária (Leasing e Aluguer de longa duração), tributadas em IVA, nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 16º do Código do IVA.

A jurisprudência arbitral e do TJUE

50. Contrariamente ao procedimento da AT, e ainda que a Diretiva IVA permita a modelação dos critérios de imputação dos custos mistos e eventual imposição de “coeficientes de imputação específicos” com tradução na exclusão de valores determinados do pro rata, os tribunais arbitrais têm, desde 2017, considerado que falta norma legal no nosso direito interno que dê respaldo à utilização deste critério.
51. Pressupondo que existe algum grau de liberdade na Diretiva IVA, o legislador português não fez uso da mesma, porquanto o artigo 23.º do Código do IVA contempla apenas dois métodos de dedução absolutamente estanques: o método do pro rata, assente no volume de negócios e expresso numa percentagem calculada de acordo com o n.º 4 do artigo 23.º, e o método da afetação real, assente em indicadores objetivos e que não pode exprimir-se em percentagem alguma.
52. Assim, a redação do artigo 23.º do Código do IVA não permite que a AT possa aplicar um terceiro método, motivo pelo qual o Ofício-Circulado n.º 30.108 violaria o princípio da legalidade tributária, ou seja, os métodos de dedução são “caixas fechadas”.
53. Era este a doutrina arbitral que vinha sendo defendida de forma muito uniforme e que está espelhada, a título exemplificativo, nos acórdãos proferidos nos processos do CAAD nºs 309/2017-T,  311/2017-T, 312/2017-T, 335/2018-T, 339/2018-T, 498/2018-T, 646/2018-T, 442/2019-T e 907/2019-T, que se encontram publicados no respetivo sítio da internet (www.caad.org.pt).
54. Seria assim sobre a totalidade das rendas (da locação financeira) , sem distinção entre juro e capital, que se deveria liquidar IVA, pois o valor tributável do imposto, nas operações de locação financeira é, segundo a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA, “o valor da renda recebida ou a receber do locatário” e, consequentemente, o numerador da fração que exprime a percentagem a dedução seria constituído pelo “montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução”, ou seja, pelo valor das operações que foram tributadas, e que o respetivo denominador seria o “montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo…”, o que obviamente inclui as primeiras operações.
55. Certo que o Ofício Circulado nº 30.108 citado e transcrito supra, para as instituições de crédito que pratiquem também operações de leasing e ALD e no uso da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 23º, do Código do IVA, estabelece um coeficiente específico que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juros no entendimento de que a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23º, do Código do IVA pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, ou seja, veio estabelecer que aqueles sujeitos passivos passassem a utilizar o método da afetação real, pelas formas previstas nos nºs 8 e 9, do citado ofício circulado.
56. Ponderando que as circulares e instruções da AT, são meras orientações genéricas que se destinam a uniformizar, no âmbito dos serviços, a interpretação e aplicação das normas tributárias mas que, apesar da força vinculativa para a AT (cf n.º 1 do artigo 68º-A, da LGT), não podem sobrepor-se aos atos normativos de valor hierárquico superior nem podem servir de fundamento jurídico válido para, designadamente, imporem critério de dedução que não tenha suficiente e consistente apoio nos textos legais, tal entendimento não teve acolhimento na Jurisprudência do STA que validou o poder exercido pela AT pela forma de circular ou ofício circulado.
57.  E que vai ao encontro da linha interpretativa do acórdão proferido em 10-07-2014, no processo n.º C-183/13 (conhecido vulgarmente por “Acórdão Banco Mais”), proferido no âmbito de reenvio prejudicial, onde o TJUE entendeu que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 «não se opõe a que um Estado-Membro (...) obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».
58. Por outro lado, o TJUE, no âmbito do processo n.º C-153/17 (denominado por “Acordão Volkswagen Financial Services”), que resulta de um litígio entre a Volkswagen Financial Services (“VWFS”), uma sociedade financeira, pertencente ao Grupo Volkswagen AG, e a Administração Fiscal do Reino Unido, veio afirmar que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça […] que o artigo 173. °, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega”
59. E pronunciou-se no sentido de “os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização”.
60. Acrescentando que “os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”
61. E conclui, como bem refere o Requerente no PPA “o TJUE concluiu que esta questão deverá ser sempre resolvida de acordo com a prova produzida nos autos – i.e., em suma, caso o sujeito passivo demonstre que, no âmbito da actividade de leasing por si desenvolvida, tanto as prestações relacionadas com a disponibilização / gestão dos bens objecto de locação, como as prestações relacionadas com a gestão dos contratos e concessão do financiamento, consomem recursos de utilização mista, a percentagem de dedução por si calculada deve, naturalmente, ter em consideração a totalidade da renda dos contratos de leasing” (sublinhado nosso).
62. Aliás, o que vai ao encontro da posição do STA, veja-se que no âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência, no âmbito do processo P-354/2020-T, que correu termos no CAAD, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, através do Acórdão proferido em 22 de março de 2023, no Recurso n.º 142/21.9BALSB, veio afirmar que “Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso”.
63. Posto isto, entende este tribunal que a questão controvertida, de acordo com a acima exposto, passa pela capacidade de o sujeito passivo efetuar prova dos factos constitutivos do direito à dedução.
64. O que já era reiteradamente assinalado pelo STA, veja-se a título meramente exemplificativo o Acórdão do STA (Pleno da 2ª Secção) de 20-1-2021, Recurso nº 101/19.1BALSB; o Acórdão do STA (Pleno da 2ª Secção), de 24-3-2021, Recurso nº 87/20.0BALSB; o Acórdão do STA (Pleno da 2ª Secção), de 15-11-2017, Recurso nº 485/17.
65. Assim, tendo em consideração que, à luz da Jurisprudência uniforme do STA, o entendimento de que o procedimento previsto no mencionado Ofício Circulado nº 30.108, se revela conforme com as normas internas e comunitárias, em especial com os artigos 16º e 23º, do CIVA e com os artigos 174º e 175º, da denominada “Diretiva IVA)
66. Apenas cumpre determinar se o sujeito passivo logrou “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD”.
67. Ora, entendeu o Banco requerente que deveria ter incluído, na sua percentagem de dedução de IVA (i) os valores relativos à transmissão de viaturas no âmbito da atividade de CRP (crédito com a garantia de reserva de propriedade) e (ii) os montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing celebrados, e que tal omissão ou incorreção constituiu um erro resultante do cumprimento do estabelecido no Ofício Circulado da AT nº 30108, de 30-1-2009, de que resultou a aplicação de coeficiente específico que não tem sustentação legal (esta matéria foi já objeto de análise supra).
68. Pois bem: é convicção forte deste tribunal que não ficou provado no caso sub juditio - e, como se viu, seria esse ónus do Requerente - “(…) que essas atividades consomem um conjunto de recursos, (…), os quais são sobretudo determinados pela disponibilização dos veículos objeto dos contratos de locação financeira.
69. Ou seja: não demonstrou o Banco que o método que na declaração inicial de IVA utilizou e que é o traduzido no citado Ofício Circulado nº 30.108 citado, não fosse o adequado para efeitos de exercício do direito à dedução.
70. Pelo contrário: ao ficar por demonstrar o aproveitamento dos recursos de utilização mista na mesma proporção da pretendida dedução de IVA, é circunstância, só por si justificativa da imposição da obrigatoriedade do critério adotado pela AT e definido no mencionado Ofício Circulado.
71. Isto porque, designadamente, dos nºs 2 e 3, do artigo 23º, do Código do IVA, tão pouco resulta que o poder conferido à AT dependa da verificação cumulativa das duas alíneas do citado nº 3 (distorções de tributação e atividades económicas distintas).
72. De todo o modo, sendo óbvia a distorção de tributação em resultado da desproporção já abordada no caso de ser sufragado o entendimento do Banco, a verdade é que não se mostra ensaiada sequer uma tentativa de contrariar esse pressuposto, no caso de ser considerado necessário.
73. Contudo, na base, sustenta o Requerente a sua posição na ilegalidade do citado Ofício Circulado, maxime, na fixação pela AT de coeficientes específicos de tributação.
74. Ora, conforme já referido, da Jurisprudência uniforme e especialmente qualificada do STA, transparece a legalidade da atuação da AT na medida em que o Ofício Circulado nº 30.108, se revela conforme com as normas internas e comunitárias, em especial com os artigos 16º e 23º, do CIVA e com os artigos 174º e 175º, da “Diretiva IVA).
75. E sendo esta a Jurisprudência uniforme e pacífica, não pode este Tribunal Arbitral deixar de a seguir sob pena de incumprir o disposto no n.º 3 do artigo 8º, nº 3, do Código Civil [“(...) nas decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (...)”.

Atividade de crédito com reserva de propriedade

76. Ora, de acordo com a convicção formada por este Tribunal Arbitral, não há fundamento para separar as situações abrangidas por esta atividade das situações abrangidas pela atividade de leasing, pelo que inexiste consequentemente fundamento para não analisar a CRP em conjunto com a situação do leasing.
77. Pelo que, também aqui, entende este Tribunal Arbitral que não foi feita prova bastante por parte do Requerente de que a utilização dos bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pela atividade desenvolvida pela CRP:
78. Improceder assim os pedidos de anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e de anulação parcial da mencionada autoliquidação efetuada pelo Banco e de que resultou a aplicação da percentagem de dedução 7% ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos, calculada à luz dos critérios previstos no citado Ofício Circulado nº 30.108 e prejudicados, deste modo, os pedidos de restituição do valor peticionado de € 8.360.079,61 e juros.

Do pedido de reenvio prejudicial para o TJUE

79. Relativamente ao pedido de reenvio prejudicial, não se antolham fundamentos para tal na medida em que, quer a Jurisprudência nacional quer a Jurisprudência do TJUE, fizeram já, e abundantemente no caso do STA, a abordagem de todas as questões aqui tratadas de modo a que não se suscitem dúvidas ao Tribunal sobre o sentido que deva ter a decisão, muito especialmente quanto a matérias que poderiam ser objeto de apreciação pelo TJUE em sede de reenvio prejudicial.

5. DECISÃO

80. Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide este Tribunal Coletivo, julgar totalmente improcedentes os pedidos, principal e subsidiário e, em consequência:
    1. Mantém na ordem jurídica o sobredito ato de indeferimento da reclamação graciosa identificada no pedido;
    2. Mantém na ordem jurídica a autoliquidação de IVA efetuada pelo Requerente nas declarações periódicas de imposto relativas a 2020 e de que resultou a aplicação da percentagem de dedução de 7% ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos;
    3. Indefere o pedido subsidiário de reenvio prejudicial;
    4. Julga prejudicados os demais pedidos e questões suscitados; e
    5. Condena o Banco Requerente nas custas do processo.

6. VALOR DO PROCESSO

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 8.360.079,61.

7. CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 104.040,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo do Requerente, conforme anteriormente decidido.

 

Notifique.

Lisboa e CAAD, 27 de abril de 2023

 

O Tribunal Arbitral Coletivo

 

José Poças Falcão

(Presidente)

 

Armando Oliveira

(Árbitro Adjunto)

 

Pedro Miguel Bastos Rosado

(Árbitro Adjunto)