SUMÁRIO

1. Os rendimentos auferidos em virtude de um contrato de afretamento e de um protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico conexo com o contrato de afretamento são qualificáveis para efeitos da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique como royalties;
2. Em caso de conflito entre as normas da CDT e as normas do Código do IRC relativas à dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional devem prevalecer as primeiras ao abrigo do disposto no artigo 8.º, da CRP e no artigo 1.º, n.º 1, da LGT.

 

Os Árbitros Nuno Cunha Rodrigues (Árbitro Presidente), Rita Guerra Alves e Rui Miguel Zeferino Ferreira (Árbitros Vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 17- 08 -2022, com respeito ao processo acima identificado, decidiram o seguinte:

 

Decisão Arbitral

1. Relatório

É Requerente a A..., S.A., com o NIPC..., com sede na ..., ...-... ..., ...,  ..., doravante designado de Requerente ou Sujeito Passivo.

É Requerida a Autoridade Tributaria e Aduaneira, doravante designada de Requerida ou AT.

A Requerente, apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral em matéria tributária e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, adiante abreviadamente designado por RJAT).

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral, foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD, e em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66­B/2012, de 31 de dezembro, notificada a Autoridade Tributária em 06-06-2022.

A Requerente, não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico, designou comos Árbitros, Nuno Cunha Rodrigues (Árbitro Presidente), Rita Guerra Alves e Tito Barros Caldeira (Árbitros Vogais).

Em 28-07-2022, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, e não manifestaram vontade de a recusar, nos termos do artigo 11.º n.º 1, alínea a) e b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7º do Código Deontológico.

Desta forma, o Tribunal Arbitral Coletivo, foi regularmente constituído em 17-08-2022, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, para apreciar e decidir o objeto do presente litígio, e automaticamente notificada a Autoridade Tributaria e Aduaneira, para querendo se pronunciar, conforme consta da respetiva ata.

Por Despacho de 10-03-2022, foi dispensada a realização da reunião a que alude artigo 18.º do RJAT, e conferido às partes a possibilidade de apresentação de alegações escritas pelo prazo sucessivo de 10 dias.

Em 14-10-2022 as partes foram devidamente notificadas da renúncia do arbitro Tito Barros Caldeira e sua substituição pelo arbitro Vogal Rui Miguel Zeferino Ferreira, e não manifestaram vontade de a recusar.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

1. Argumentos Das Partes

A ora Requerente, deduziu pedido de pronúncia arbitral de declaração de ilegalidade do ato tributário de autoliquidação, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, n.º..., relativo ao ano de 2019, que fixou um imposto a pagar de €125.488,05 (cento e vinte e cinco mil, quatrocentos e oitenta e oito euros e cinco cêntimos), e do indeferimento tácito da reclamação graciosa com o nº ...2021... .

A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alegou, com vista à declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação, o seguinte:

1. A Requerente é uma sociedade anonima de direito português, sujeito passivo de IRC, que se dedica, em Portugal e no estrangeiro, à exploração da indústria de pesca e produtos alimentares derivados, bem como à sua conservação, comercialização e atividades conexas.
2. A Requerente dispõe de contabilidade organizada e apura anualmente o seu lucro tributável nos termos normais.
3. A Requerente presta, no âmbito da sua atividade, serviços de fretamentos às seguintes sociedades de direito moçambicano, B..., LDA. e C..., LDA.
4. Por contrapartida dos referidos serviços de fretamento prestados durante o ano de 2019, a Requerente auferiu, das referidas sociedades moçambicanas, o montante global bruto de €773.074,10, referente às faturas emitidas à B... e o montante global bruto de €481.806,40, referente às faturas emitidas à C... .
5. Sobre os referidos montantes brutos no valor total de €1.254.880,50, incidiu Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas moçambicano, o qual foi liquidado e cobrado, a titulo definitivo, através do mecanismo de retenção na fonte, taxa liberatória de 10% prevista no artigo12.°, n.º 2, da CDT entre Portugal e Moçambique.
6. Em 31 de julho de 2020, a Requerente apresentou a sua declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2019, tendo aí reconhecido como proveitos desse exercício os rendimentos ilíquidos - no referido valor de €1.254.880,50 decorrentes dos serviços de fretamento prestados as mencionadas sociedades moçambicanas durante esse ano, e, nessa medida, apurado: o lucro tributável de €842.229,15, a coleta de IRC no valor de € 176.868,12 e a derrama municipal no montante de €12.633,44.
7. A Requerente não procedeu à dedução do crédito de imposto referente ao IRPC suportado em Moçambique, no mencionado montante de €125.488,05.
8. Neste sentido, em 26 de novembro de 2021, a Requerente apresentou, junto da Direção de Finanças de Aveiro, uma reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC de 2018, tendo, para o efeito, defendido que o artigo 91.°, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, constitui uma violação das normas dispostas na CDT Portugal-Moçambique, sendo, por conseguinte, a referida autoliquidação ilegal.
9. Defende a Requerente que não tendo sido notificada até à presente data de qualquer decisão referente à reclamação graciosa, e tendo em consequência, se verificado a presunção de indeferimento tácito da sua pretensão, vem a mesma apresentar o presente pedido de pronuncia arbitral, com vista a obter a declaração de ilegalidade do identificado ato de liquidação de IRC.
10. A Requerente defende que a Administração tributaria tem vindo a entender que a importância a deduzir por crédito de imposto não poderá exceder a fração de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados no outro Estado, líquidos dos gastos suportados para a sua obtenção.
11. Sustenta que circunscrevendo esta interpretação ao teor literal do artigo 91.°, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, a Administração tributaria entende que, em qualquer contexto de dupla tributação internacional, apenas poderá ser utilizado como crédito de imposto, no máximo, o valor correspondente ao imposto pago no estrangeiro incidente sobre o rendimento liquido aí gerado.
12. Este entendimento encontra-se, de resto, refletido na declaração Modelo 22 de IRC.
13. Porém entende a Requerente que tem direito, à luz das normas dispostas na CDT Portugal-Moçambique, a deduzir a coleta de IRC uma importância igual ao IRPC que incidiu sobre o rendimento líquido obtido em Moçambique.
14. Por conseguinte, considerando que as disposições de direito internacional -em concreto as normas dispostas na CDT Portugal-Moçambique - deverão prevalecer sobre as normas internas de caracter ordinário, impõe-se concluir que a Requerente tem o direito a deduzir a coleta de IRC do ano de 2019 a totalidade do IRPC pago em Moçambique.
15. Termina a Requerente sustentando que tendo ficado impedida, em manifesta violação das disposições da CDT Portugal-Moçambique, de utilizar o crédito de imposto correspondente ao IRPC pago em Moçambique, impõe-se concluir que o ato de liquidação de IRC referente ao ano de 2019 é ilegal, devendo o mesmo ser anulado, com as demais consequências legais daí decorrentes, procedendo-se ao imediato reembolso à Requerente do montante de € 125.488,05, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.

 

A Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou tempestivamente a sua resposta na qual, em síntese abreviada, alegou o seguinte:

1. A dupla tributação internacional, que se pretende evitar com a referida CDT, tem de ser conjugada com o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 91º do CIRC para cálculo do crédito de imposto que a Requerente pode deduzir, considerando, justamente, o limite para além do qual, atento o mecanismo de cálculo do IRC, não existe dupla tributação a evitar.
2. A dedução à coleta de IRC do imposto pago em Moçambique tem em vista e como limite a eliminação da dupla tributação internacional.
2. Por conseguinte, a dedução relativa a dupla tributação internacional está sujeita a um duplo limite, a saber: a) o sujeito passivo de IRC residente em Portugal que obtiver rendimentos tributados em Moçambique tem direito a deduzir à coleta de IRC e à derrama municipal uma importância igual ao IRPC (incidente sobre os rendimentos ilíquidos); b) a importância assim deduzida não poderá, porém, exceder a fração de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados em Moçambique.
3. Ou seja, o direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional termina onde não ocorre dupla tributação jurídica internacional efetiva dos rendimentos obtidos no estrangeiro.
4. De outro modo estaríamos perante um benefício sem qualquer respaldo nas convenções para evitar a dupla tributação, exceto nos casos que nelas fica o designado “tax sparing credit”, que permite aos residentes a dedução de imposto estrangeiro que não é pago no Estado da fonte por virtude de medidas de benefícios fiscais, o que não é o caso dos autos.
5. Defende a Requerida, que a fração do IRC correspondente “aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado”, nos termos e para os efeitos da alínea a) do n.º 1 do art.º 23.º da CDT entre Portugal e Moçambique corresponde à parte da coleta do IRC e da derrama municipal gerada pelos rendimentos obtidos em Moçambique líquidos dos encargos suportados para a sua obtenção, pois, a essa parte se limita a dupla tributação.
6. De outro modo, o crédito de imposto por dupla tributação internacional, por dedução da integralidade do imposto pago em Moçambique sobre royalties, seria imputado a uma parte da coleta do IRC gerada por rendimentos de origem interna ou obtidos noutro país.
7. Sustenta que a aplicação da regra da alínea b) do n.º1 do art.º 91.º do CIRC para calcular o montante máximo da dedução do imposto não coloca em crise o princípio do primado ou da prevalência das convenções internacionais perante a lei interna, que resulta do n.º 2 do art.º 8.º da CRP.
8. Conclui que não assiste razão à Requerente, que não pode exercer o direito à dedução à coleta de IRC da totalidade do imposto (IRPC) pago em Moçambique, pois a dedução pretendida não teria como efeito a eliminação da dupla tributação jurídica internacional, mas sim a imputação do imposto pago no estrangeiro à coleta do IRC gerada por outros rendimentos.
9. Mais sustenta que no caso de os rendimentos obtidos serem qualificados como rendimentos de royalties para efeitos da CDT Portugal-Moçambique,
10. Importa efetuar o cálculo do crédito de imposto dedutível à coleta de IRC, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 91º do CIRC, sendo o pedido de pronúncia arbitral procedente apenas nessa medida, inexistindo direito a juros indemnizatórios por não existir erro quanto ao direito imputável à AT.
11. Termina a Requerida sustentado a improcedência por não provado do presente pedido de pronúncia arbitral, e, consequentemente, absolvida a entidade Requerida nos termos acima peticionados, tudo com as devidas e legais consequências.

 

2. Do Mérito
   1. Questões Decidendas

Atenta a posição das partes, adotadas nos argumentos por cada apresentada, constituem questões centrais a dirimir, as quais cumpre, pois, apreciar e decidir:

1. Ilegalidade da autoliquidação em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º..., relativa ao ano de 2019, que fixou um imposto a pagar de € 125.488,05 (cento e vinte e cinco mil, quatrocentos e oitenta e oito euros e cinco cêntimos).
2. Direito da Requerente ao reembolso desse montante
3. Direito da Requerente a juros indemnizatórios.

 

1. Fundamentação De Facto

Consideram-se provados os seguintes factos, assente nos factos e na prova documental constante do processo que não mereceu impugnação:

1. A Requerente é uma sociedade anonima de direito português, sujeito passivo de IRC, que se dedica, em Portugal e no estrangeiro, à exploração da indústria de pesca e produtos alimentares derivados, bem como à sua conservação, comercialização e atividades conexas, (Cr. RIT).
2. A Requerente dispõe de contabilidade organizada e apura anualmente o seu lucro tributável nos termos normais (Cr. RIT).
3. A Requerente presta, no âmbito da sua atividade, serviços de fretamentos às seguintes sociedades de direito moçambicano, B..., LDA., e C..., LDA. (Cf. do 1 a 3 do PPA).
4. De relevo para os presentes autos resulta dos contratos celebrados com as Sociedades B..., LDA. e C..., LDA, as seguintes clausulas comuns, que se transcrevem (cf. Doc. 1 a 3 do PPA):

 

(…)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5. Desse modo, estamos perante contratos de fretamento e de um protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico (cf. Doc. 1 a 3 do PPA).
6. Por contrapartida dos referidos serviços de fretamento prestados durante o ano de 2019, a Requerente auferiu, das referidas sociedades moçambicanas, o montante global bruto de €773.074,10, referente às faturas emitidas à B... e o montante global bruto de €481.806,40, referente às faturas emitidas à C... (Cf. do 4 a 87 do PPA).
7. Sobre os montantes brutos antes referidos, no valor total de €1.254.880,50, incidiu o Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas moçambicano, o qual foi liquidado e cobrado pela Requerente, a título definitivo, através do mecanismo de retenção na fonte, taxa liberatória de 10% prevista no artigo 12.°, n.º 2, CDT entre Portugal e Moçambique, no valor de 125.448,05€, correspondente a €77.307,41€ e €48.180,64, respetivamente sobre os serviços da B... e C... (Cf. do 4 a 33 e 56 a 73 do PPA).
8. Os serviços prestados pela Requerente no âmbito destes contratos de fretamento, são enquadrados como royalties, conforme despacho emitido pela Direção Serviços de Relações Internacionais, “DSRI”, intitulado resposta DSRI_processo GPS ...2022..., do qual resulta o seguinte, (Cf. documento 6 do PPA):

 

 

 

 

 

9. Em 31 de julho de 2020, a Requerente apresentou a sua declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2019, tendo aí reconhecido como proveitos desse exercício os rendimentos ilíquidos no referido valor de € 1.254.880,50 decorrentes dos serviços de fretamento prestados às mencionadas sociedades moçambicanas durante esse ano, e, nessa medida, apurado: o lucro tributável de € 842.229,15, a coleta de IRC no valor de € 176.868,12 e a derrama municipal no montante de € 12.633,44 (Cf. Doc. 88 e RIT).
10. Por impossibilidade de preenchimento do Modelo 22 de IRS, a Requerente conseguiu proceder à dedução do crédito de imposto referente ao IRPC suportado em Moçambique, no montante de € 125.488,05 ( Cf. Doc. 88 e RIT).
11. Em 26 de novembro de 2021, a Requerente apresentou, junto da Direção de Finanças de Aveiro, uma reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC de 2018, à qual foi atribuído o n.... 2021... .
12. A Requerente até a data de interposição do PPA, não foi notificada de qualquer decisão referente à reclamação graciosa, tendo se formado a presunção de indeferimento tácito em 26 de Março de 2022.
13. A Requerente apresentou no CAAD, em 06 de junho de 2022, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação da referida autoliquidação – cf. registo de entrada no SGP do CAAD.

 

1. Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa, todos objeto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

 

1. Fundamentação Da Fixação Da Matéria De Facto

Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Tendo em conta as posições assumidas pelas partes, o disposto nos artigos 110.º, n.º 7 e 115.º, n.º 1, ambos do CPPT, a prova documental e o PPA junto aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

 

3. Matéria De Direito
   1. Delimitação das questões a decidir:

Face ao alegado pela Requerente e na ausência de decisão expressa sobre a reclamação graciosa, a questão jurídica que importa solucionar, no que respeita à legalidade do ato tributário em apreciação, é a de saber, primeiro se a qualificação dos rendimentos tributados em Moçambique, resultante dos contratos de fretamento celebrados pela Requerente na qualidade de Fretadora e prestadora de serviços, são subsumíveis ou não no conceito de Royalties, segundo se existiu violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT.

1. Sobre a qualificação dos rendimentos resultantes do contrato de fretamento

Sobre a qualificação dos rendimentos tributados em Moçambique, referente aos serviços de fretamento a duas entidades pretende-se saber se são subsumíveis no conceito de Royalties, conforme ao previsto na parte final do n.º 3 do artigo 12.º da CDT Portugal-Moçambique, ou se se qualificam como rendimentos de natureza empresarial, resultante do exercício de atividade empresarial abrangidos pelo n.º 1 do art.º 7.º (Lucros das empresas) da Convenção que atribui ao Estado da residência da empresa, in casu, Portugal, a competência exclusiva para a tributação dos rendimentos das prestações de serviços.

À data dos factos, dispunha-se no n.º 3, do artigo 12.º, da CDT o seguinte: “3 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes ou gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. “.

Existe jurisprudência tendo por objeto idêntica questão jurídica, que se seguirá de perto, em particular, as decisões proferidas no CAAD nos processos número 97/2021-T e 389/2019-T.

Quanto ao enquadramento dos serviços prestados pela Requerente, como Royalties, resulta da Informação da Direção de Serviços de Relações Internacionais, junto aos autos, a aceitação dos rendimentos provenientes das prestações de serviços da Requerente no conceito de «royalties» conforme se transcreve:

 

Ora, inexiste nos autos outra informação que permita desconsiderar esse entendimento, e, por conseguinte, somos de opinião de que os rendimentos provenientes dos contratos de fretamento e de um protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico, aqui em apreço, se enquadram no conceito de “royalties”, e, portanto, parece pacifico considerá-los como royalties.

Pelo anteriormente exposto, os rendimentos de fonte moçambicana auferidos pela Requerente em resultado do contrato de fretamento de navio e de cedência de pessoal técnico celebrados com as ditas sociedades são efetivamente subsumíveis no conceito de “royalties” nos termos do artigo 12.º, n.º 3, da CDT.

 

1. Sobre a violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT - compatibilidade da norma do IRC com a norma da CDT, que estabelece dedutibilidade da totalidade do imposto pago em Moçambique

 

Passando de seguida a analisar a segunda questão que visa saber se existe violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT, designadamente averiguar da compatibilidade da norma do artigo 91º, nº 1 do CIRC com a norma do artigo 23º, nº 1, alínea a) da CDT Portugal – Moçambique, que estabelece dedutibilidade da totalidade do imposto pago em Moçambique.

Vejamos o que dispõe a lei sobre esta matéria.

Estabelece o artigo 91º, nº 1 do CIRC o seguinte:

Crédito de imposto por dupla tributação internacional

1 — A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.

Por seu turno, estabelece o artigo 23º, nº 1, alínea a) da CDT Portugal – Moçambique:

“1 - a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na República de Moçambique, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na República de Moçambique. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na República de Moçambique.”

Face ao regime legal gizado, resulta da CDT que a dedução relativa à dupla tributação internacional, opera nos seguintes termos: o sujeito passivo de IRC residente em Portugal que obtiver rendimentos tributados em Moçambique tem direito a deduzir à coleta de IRC uma importância igual ao imposto pago em Moçambique (incidente sobre os rendimentos brutos);

E do CIRC resulta que a importância assim deduzida não poderá, porém, exceder a fração de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos ilíquidos tributados em Moçambique (o que, atenta a taxa liberatória aplicada, de 10%, não se verifica no caso sob apreciação).

Tendo por objeto idêntica questão jurídica em causa existe jurisprudência que se seguirá de perto, designadamente as decisões do CAAD proferidas no acórdão de 25 de janeiro de 2016,  no âmbito do processo, n.º 369/2015-T, no acórdão de 1 de Junho de 2017, proferido no âmbito do processo, n.º 565/2016-T, no acórdão de 19 de Dezembro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 70/2019-T, no acórdão de 5 de Março de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 389/2019-T, no acórdão de 15 de Novembro de 2021 proferido no âmbito processo n.º 583/2020-T.

Refira-se a decisão de 10 de Dezembro de 2021 no Processo nº 97/2021-T, onde se pode ler, além do mais o seguinte:

“Do confronto entre as normas citadas verifica-se que a grande diferença na conformação do direito à dedução do crédito de imposto reside no facto de o Código do IRC estabelecer que o mesmo é determinado a partir dos rendimentos líquidos auferidos pelos sujeitos passivos, enquanto na CDT não se estabelece tal limitação, ou seja, o montante a deduzir por crédito de imposto é determinado com base nos rendimentos brutos.

Esta colisão de normas é resolvida através do respectivo grau hierárquico resultante do disposto no artigo 8.º, da Constituição da República Portuguesa, e no artigo 1.º, n.º 1, da LGT, segundo os quais as normas da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique, enquanto normas de direito internacional, prevalecem sobre as normas internas previstas no Código do IRC. Ainda que referente a matéria diversa, é precisamente este o entendimento uniforme e constante sufragado pelo Supremo Tribunal Administrativo, por exemplo, no acórdão de 4 de Março de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 01679/13.9BALSB, no qual se referiu que “forçoso é concluir que o conceito de «residência por dependência», acolhido no artigo 16.º n.º 2 do CIRS, não pode sobrepor-se ao conceito de residência resultante disposições convencionais que seguem o artigo 4.º da Convenção Modelo da OCDE, nomeadamente o artigo 4.° da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Itália. É o conceito convencional de residência que deve prevalecer, dada a supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário consagrada nos artigos 8.º da CRP e 1º, nº 1 da LGT”.”

Dito isto, é evidente que, ao contrário do defendido pela Requerida, é com base nas regras de dedução do crédito de imposto previstas no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT e não nas regras previstas no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC que a posição jurídico‑tributária da Requerente terá de ser determinada.”

Conclusão idêntica resultou do acórdão relativo ao processo n.º 565/2016-T:

“(…) para cálculo do imposto do Estado da residência, no caso o IRC - com um base de incidência mundial - é considerada a matéria colectável que tem em consideração a totalidade dos rendimentos e, por isso, também os obtidos no estrangeiro, bem como os gastos suportados para a sua obtenção. Daí que só a dedução integral do imposto pago no Estado da fonte (com os limites contidos na CDT), determinado a partir dos rendimentos brutos aí obtidos, permite alcançar o objectivo da total eliminação da dupla tributação.

A aplicação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 91º do CIRC frustraria, pelo menos em parte, o objectivo de eliminação da dupla tributação pretendido pelas CDT em causa”

Acompanhando estas decisões, claramente aplicáveis ao presente processo, torna-se necessário trazer à colação o princípio da prevalência das normas das Convenções internacionais, sobre a legislação interna, o qual implica que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deva aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT.

Assim, no caso concreto, não deve haver lugar à aplicação do disposto no artigo 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC desde logo porquanto a sua aplicação frustraria parcialmente o objetivo de total eliminação da dupla tributação em situações envolvendo Portugal e Moçambique, objetivo principal prosseguido pela convenção subscrita pelos dois países.

Conclui-se assim que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deve aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT.

Nestes termos por força do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT a Requerente tinha direito a deduzir à coleta de IRC a título de crédito por dupla tributação jurídica internacional um montante igual ao imposto pago em Moçambique incidente sobre os rendimentos brutos, desde que esse montante não exceda a fração de IRC calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos brutos tributados em Moçambique.

Concretizando, a Requerente tinha direito a deduzir o montante de € 125.488,05 que suportou a título de IRPC, já que este valor não excede os limites impostos pela CDT.

Assim, considera este Tribunal Arbitral que a liquidação em apreço, enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, de harmonia, com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

1. Pedido de reembolso da quantia paga e juros indemnizatórios

Veio ainda a Requerente pedir a condenação da Requerida no reembolso da quantia paga indevidamente, no montante de € 125.488,05, acrescido de juros indemnizatórios.

A procedência do pedido de anulação do ato de autoliquidação objeto do pedido de pronúncia arbitral tem por consequência vincular a AT nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º, do RJAT, e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, a “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que inclui, para além da restituição do indevido, “o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

Igual consequência decorre do disposto no n.º 1 do artigo 100.º, da Lei Geral Tributária (LGT), aplicável ao processo arbitral tributário por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, que estabelece “1 - A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”.

O regime dos juros indemnizatórios consta do artigo 43.º, da LGT, que fixa o momento a partir do qual os mesmos são devidos, por erro imputável aos serviços (n.ºs 1 e 2) ou por “outras circunstâncias” (n.º 3), bem como a respetiva taxa (n.º 4) e a consequência do atraso na execução da sentença transitada em julgado (n.º 5).

Nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, da LGT, aditada pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro, com entrada em vigor no dia imediato ao da sua publicação e com efeitos retroativos a 1 de janeiro de 2011, “São também devidos juros indemnizatórios (…) d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”.

Na sequência da anulação das retenções na fonte a Requerente tem direito a ser reembolsada da quantia paga, no valor total de € 125.488,05, como consequência da anulação.

Face a todo o exposto e às invocadas normas legais, decide-se pelo procedência do pedido da Requerente.

4. Decisão

Face a todo o exposto, o presente Tribunal Arbitral, decide:

 

Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando-se a ilegalidade e consequente anulação do ato de autoliquidação de IRC de 2019 objeto do processo, condenando-se a Requerida a restituir à Requerente a quantia paga, no montante de € 125.488,05, acrescido de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT.

 

5. Valor do Processo

Fixa-se o valor do processo em € 125.488,05 (cento e vinte e cinco mil, quatrocentos e oitenta e oito euros e cinco cêntimos), correspondente ao valor da liquidação, atendendo ao valor económico do processo aferido pelo valor da liquidação de imposto impugnada.

6. Custas

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3 060.00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Notifiquem-se as Partes, bem como Digno Representante do Ministério Público, nos termos e para os efeitos dos artigos 280.º, n.º 3, da Constituição e 72.º, n.º 3, da Lei do Tribunal Constitucional, do 185.º-A, n.º 2, do CPTA subsidiariamente aplicável, e do artigo 17.º, n.º 3, do RJAT.

 

Lisboa, 27 de dezembro de 2022

 

 

 

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Nuno Cunha Rodrigues - Árbitro Presidente

 

 

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Rita Guerra Alves – Arbitro Relator

 

 

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Rui Miguel Zeferino Ferreira - Árbitro Adjunto