SUMÁRIO:

1. É à AT que cabe demonstrar que o gasto contabilisticamente registado não é fiscalmente dedutível. Reverte contra a AT a dúvida fundada sobre a dedutibilidade fiscal do gasto contabilisticamente registado nos termos da lei.
2. Quando os financiamentos onerosos obtidos são destinados atividades sujeitas e a atividades isentas de IRC, cumpre à AT utilizar os métodos de que dispõe para determinar diretamente o rendimento coletável e, em consequência da impossibilidade de o fazer, utilizar meios indiretos. O que não pode é excluir a dedutibilidade dos gastos incorridos com todos os financeiros bancários obtidos, independentemente de os recursos assim obtidos serem afetos a uma atividade sujeita ou isenta de IRC.
3. Apenas com a aplicação desses métodos, ainda que para tal efeito fosse necessária a conversão da inspeção interna em externa, como permite a lei, seria possível distinguir, ainda que forfetariamente, os recursos obtidos por esses financiamentos bancários afetos a uma atividade sujeita ou a uma atividade não sujeita ou isenta de IRC

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

1. RELATÓRIO

 

1. Identificação das Partes
   1. Requerente

 

A... SGPS, S.A., contribuinte n.º..., registada sob o mesmo número na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, com sede no ..., ...- ..., ...-..., Lisboa.

 

1. Requerida

 

Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), representada no processo pelos juristas drs. ... e ... .

 

2. Tramitação e constituição do Tribunal

1. A 15/2/2022, a Requerente apresentou no CAAD o pedido de constituição de tribunal arbitral.
2. A 17/2/2022, esse pedido seria notificado à AT.
3. A 10/3/2022, a AT designaria os juristas que a representariam no processo.
4. A 1/4/2022, o Conselho Deontológico do CAAD designaria Presidente do Tribunal Arbitral, a Conselheira Fernanda Maçãs, e Árbitros Auxiliares os drs. Manuel Lopes Faustino e António de Barros Lima Guerreiro.
5. A 20/4/2022, por despacho do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD notificado às partes na mesma data, seria constituído o Tribunal Arbitral.
6. A 21/4/2022, por despacho da presidente do Tribunal Arbitral, nos termos do nº 1 do art. 17º do RJAT foi notificada a Requerida para apresentar Resposta, no prazo de 30 dias, e, se necessário, requerer provas adicionais, bem como para, no termos do nº 2 dessa norma legal, proceder ao envio dentro desse prazo do processo administrativo (PA).
7. A 23/5/2022, a AT apresentou a Resposta e juntou aos autos o Processo Administrativo (PA).
8. A 14/6/2022, nos termos do art. 18º do RJAT, a presidente do Tribunal Arbitral, por não a considerar necessária, dispensaria a reunião prevista no número dessa norma legal e notificaria as partes para apresentação de alegações.
9. A Requerente apresentaria alegações a 28/6/2022.
10. A Requerida apresentaria alegações a 14/7/202.

 

3. O Pedido

A  Requerente requer ao Tribunal Arbitral a anulação da Liquidação  de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC),  referente ao exercício de 2017, com o n.º 2021...; da Liquidação de juros moratórios n.º 2021... resultantes do não pagamento desse imposto no prazo legal; da Liquidação de juros compensatórios  com n.º 2021..., que acresceram à Liquidação referida em primeiro lugar,  e da consequente  Demonstração de Acerto de Contas n.º 2021...  sendo o valor total a pagar de € 67.362,34.

 

4. Posição das partes

1. Posição da Requerente
   1. De acordo com a Petição Inicial (PI), a Requerente é a sociedade dominante de um grupo de sociedades abrangido pelo regime especial de tributação regulado nos arts. 69º a 71º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), chamado B..., em que se integram, além da Requerente, a C..., S.A e a D... SGPS SA.
   2. A C...- Viagens, S.A  utilizou, no exercício de 2017, parte dos financiamentos bancários obtidos em exercícios anteriores  para  financiar a sua atividade operacional, no âmbito da prestação de serviços de viagens para poder fazer face ao aumento exponencial do crédito a clientes verificado desde o ano de 2006, consequente do crescimento da sua atividade, a qual envolve o recebimento postecipado dos serviços prestados, e outra parte para financiar gratuitamente outros membros do  grupo de sociedades a que pertence, já que não  lhes debitou os encargos dos financiamentos  bancários obtidos.
   3. Contabilizou os encargos desses financiamentos como custos do exercício de 2017, que deduziu integralmente nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC.
   4. A totalidade dessa dedução teria sido indevidamente recusada pela AT, invocando que apenas parte de tais financiamentos bancários destinou para financiar a atividade económica direta, já que a outra parte se destinou a financiar gratuitamente atividades de terceiros.
   5. Invoca a Requerente que, ao contrário do «fundamento em que assenta a liquidação de IRC impugnada, os gastos dos financiamentos obtidos pela C..., S.A não estão única e exclusivamente, ou sequer maioritariamente, relacionados com os créditos concedidos por esta a outras entidades do mesmo grupo económico».
   6. Pelo menos, parte desses financiamentos teria sido contratada   com o intuito de financiar a sua atividade operacional, no âmbito da prestação de serviços de viagens.
   7. Ora, os recursos financeiros de que a Requerente dispõe, incluindo os provenientes desses empréstimos, seriam por natureza fungíveis, sendo –lhe difícil, senão impossível, lançar mão de qualquer método de afetação direta ou específica de afetação dos encargos financeiros suportados à sua atividade empresarial ou às necessidades de outras empresas que integram o mesmo grupo económico, como admitiria, aliás, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/3, da então DGCI.
   8. Seria ilegítimo, por outro lado, o emprego pela AT de qualquer tipo de método indireto para determinar a afetação dos gastos financeiros às necessidades próprias da sociedade mutuária ou às necessidades de outras sociedades do mesmo grupo económico às quais os créditos seriam ulteriormente cedidos.
   9. O RIT, ao contrário do que lhe caberia, não teria apurado, por outro lado, qualquer correspondência de valores entre os montantes dos financiamentos bancários contraídos e os empréstimos concedidos às sociedades do grupo económico em que a Requerente é a sociedade dominante, bem como entre a data da concessão desses financiamentos bancários e a utilização do crédito por tais sociedades, que pudesse justificar a liquidação efetuada.
   10. Era ónus da Requerida demonstrar que os financiamentos captados pelo sujeito passivo a montante foram direta e totalmente direcionados à concessão de empréstimos a jusante, a outras entidades do mesmo grupo económico, com as características que invoca.
   11. Por outro lado, os investimentos efetuados nas entidades do Grupo pela C..., S.A, em que se conta a cedência do capital mutuado em causa, tiveram como fim e resultado a obtenção de rendimentos, ainda que não diretamente para essa sociedade, para o grupo societário em que se insere, com o consequente aproveitamento de facto por cada membro.
   12. O critério da adequação consagrado no nº 1 do art. 23º do CIRC, que determina que, para a determinação do lucro tributável, sejam dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, não exige, com efeito, que, todo e qualquer gasto tenha de ter diretamente associado um específico rendimento tributável, como se a uma atividade económica não pudessem ser imputados gastos gerais.
   13. O facto de, a 31/12/2017, o saldo devedor desses financiamentos bancários ultrapassar o saldo credor dos empréstimos às participadas não prejudica necessariamente, como a Requerida pretende, a dedutibilidade desses financiamentos.
   14. Tal posição, que assenta assumidamente no pressuposto de que os mencionados financiamentos bancários não seriam necessários se a Requerente tivesse administrado de forma diferente os seus recursos financeiros, a prevalecer. implicaria uma interferência não justificada nos critérios de gestão dos recursos financeiros ao dispor do sujeito passivo, incompatível com o carácter aberto do nº 1 do art. 23º do CIRC.
   15. Não é, por outro lado, por os empréstimos concedidos pela C..., S.A   não vencerem   juros a seu favor, que deixam de ter relação com o seu escopo societário ou com os proveitos que vise obter.
   16. Os empréstimos concedidos pela C...-, S.A., não sendo onerosos, tiveram como objetivo a possibilidade do grupo B... se expandir e operar em diversos mercados, por exemplo, em Espanha, , tendo a  C..., S.A. gerado (também) através dessa escolha, negócio próprio, aumentando o seu resultado tributável.
   17. Por outro lado, através do RETGS, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada membro, nos termos previstos no art. 70.º do CIRC.
   18. Resulta da aplicação do regime em causa que os fluxos com impacto nos resultados no seio do grupo de sociedades, são sempre matematicamente eliminados aquando da tributação final do grupo, pelo que teriam um impacto nulo no apuramento do seu lucro tributável.
   19. Reitera a Requerente que tal acontece sempre ainda que não sejam observadas nas relações entre os membros do grupo societário as regras sobre preços de transferência, já que, relativamente a entidades sediadas território português, quaisquer correções ao resultado fiscal de uma das entidades se refletem automaticamente em ajustamentos correlativos ao resultado tributável da outra entidade, nos termos do n.º 11 do art.  63.º, do CIRC.
   20. Desta forma, ainda que a C...- Viagens, S.A. houvesse cobrado juros à D... SGPS, S.A., contabilizando o correspondente rendimento e preenchendo a (aparente) condição da dedutibilidade dos juros contraídos nos financiamentos suportados, sempre o efeito fiscal, em termos de apuramento da matéria coletável do Grupo seria exatamente igual ao  apurado na declaração Modelo 22 do Grupo sem essa cobrança.
   21. Tal rendimento seria sempre compensado com um gasto de idêntico valor refletido no lucro tributável da D.. SGPS, S.A.  igualmente dedutível. como seria se a D... SGPS, a principal sociedade beneficiária dos financiamentos concedidos pela C... -, S.A., se tivesse financiado diretamente junto da banca.

 

1. Posição da Requerida
   1. Considera a Requerida caber à Requerente e não à AT, nos termos do nº 1 do art. 342º do Código Civil e do nº 1 do art. 74º da LGT, o ónus de prova da dedutibilidade da totalidade dos custos incorridos com os referidos empréstimos bancários que, no caso, se traduziria em demonstrar terem sido contratados com vista a obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto.
   2. Deveria, assim, ter demonstrado que tais financiamentos tiveram como destino custear a sua atividade própria e não a atividade de terceiros através   de empréstimos concedidos a este.
   3. De acordo com as regras comuns de experiência, se uma entidade recorre a financiamento alheio para acorrer às suas necessidades operacionais, ao mesmo tempo que mantém alocados meios financeiros a entidades relacionadas, que não lhe proporcionam qualquer remuneração, os gastos do financiamento alheio constituem na totalidade um ónus associado ao apoio financeiro dado à atividade desenvolvida pelas entidades relacionadas beneficiárias
   4. Não seriam um apoio da atividade normal da atividade da mutuária.
   5. Assim, os   gastos em causa não foram incorridos pela C..., S.A.  para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, como exige o nº 1 do art. 23º do CIRC, mas, antes, para obter ou garantir os rendimentos de terceiros, ainda que pertencentes do mesmo grupo económico da Requerente.
   6. Os benefícios económicos resultantes desses financiamentos bancários só seriam suscetíveis de se projetar na esfera das entidades que efetivamente   utilizaram, no âmbito das suas atividades, os recursos financeiros alheios disponibilizados e não na esfera das entidades que cederam gratuitamente a terceiros os recursos assim obtidos.
   7. Está amplamente provado que C..., S.A.  contabilizou como gastos os custos inerentes aos financiamentos obtidos, reduzindo, assim, o resultado líquido do exercício, mas afetou a entidades relacionadas, e não à sua própria atividade, tais recursos.
   8. A afetação à atividade de terceiros em vez de à sua própria atividade dos gastos realizados prejudica a sua qualificação como custos de exercício (acórdãos do STA de 07/02/07, proc.  n.º 01046/05, de 20/05/2009, proc.  n.º 1077/08 e de 30/5/2012, proc, n.º 0171/11).
   9. Já as sociedades pertencentes a um grupo, têm personalidade e capacidade tributárias distintas, não podendo ser imputada a uma sociedade o exercício da atividade de outra apenas pelo simples facto de estar com ela jurídica ou economicamente relacionada (acórdãos do STA, de 20/5/2009, proc. nº 1077/08, de 30 /11/2011, proc. nº 0107/11 e de 3075 2012, proc.  nº 0171/11).
   10. De acordo com essa jurisprudência, nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC, não são de considerar como fiscalmente relevantes os custos com juros e imposto de selo de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de sociedades suas associadas.
   11. A aplicação do RETGS não atribui personalidade tributária ao grupo de sociedades, mantendo cada um dos seus membros a sua qualidade de sujeito passivo autónomo, obrigado a apurar individualmente o lucro tributável na declaração de rendimentos modelo 22, que serve igualmente de base para a liquidação da derrama municipal e da derrama estadual.  Caso o universo do grupo de sociedades fosse considerado, para efeitos de IRC, sujeito passivo único, a atual configuração do RETGS não seria outra.
   12. A tese  da Requerente baseia, segundo a Requerida, nas Decisões Arbitrais dos processos n.º 585/2014-T, n.º 695/2015-T e n.º 181/2018-T,  que partilham o   entendimento expresso na primeira Decisão Arbitral   de que «a concessão de financiamentos gratuitos a sociedades participadas deve ser considerada como efetuada no âmbito da “atividade produtiva”, interesse social e escopo lucrativo da sociedade participante, na medida em que seja enquadrável como gestão do ativo financeiro em causa (instrumento de capital próprio ou parte de capital), do qual se estima que fluam benefícios, na forma de rendimentos sujeitos a IRC, como, por exemplo, dividendos e mais-valias. Constitui condição para que se considere verificado o interesse da participante (aqui requerente) no investimento na participada, a influência significativa na gestão desta, i.e., em regra quando aquela detenha pelo menos 20% do capital social.» 
   13. Tais Decisões Arbitrais contrariariam, segundo a Requerente, a referida jurisprudência do STA.
   14. Admite a Requerida que a conclusão da afetação da totalidade do financiamento bancário ao financiamento gratuito de outros membros do grupo foi extraída diretamente   da análise do balancete da sociedade, de acordo com o qual “o valor das contas de empréstimos a entidades relacionadas é mais elevado (cerca de 5,7 milhões de euros) que o dos empréstimos bancários contraídos (3,456 milhões de euros). Tal revelaria que o resultado líquido do exercício de 2017 não teria sido diminuído à custa dos gastos suportados com os empréstimos bancários caso os fundos cedidos gratuitamente tivessem sido remunerados”.
   15. Segundo a Requerida, por outro lado, no quadro da gestão das participações sociais, a cedência gratuita de fundos à sociedade participada por um dos sócios com o intuito de incrementar a capacidade de geração de lucros desta, em detrimento, como seria normal, do reforço do capital social beneficiaria também os demais sócios, o que vale por dizer que tal  empréstimo é  feito igualmente no interesse de terceiros, com a consequente não aplicação  do nº 1 do art. 23º do CIRC.
   16. Por outro lado,   seria descabido  qualquer paralelismo estabelecido com a temática da referida Circular nº 7/2004, da DGCI, que se reporta aos benefícios fiscais especificamente concedidos às sociedades gestoras de participações sociais (SGPs), revogados pelo art. 210º da  Lei nº 83/C-2013, de 31/12, cujo nº  7 se  limita a determinar que, quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deveria essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição, fórmula essa que a AT não utilizou.
   17. Finalmente, ainda que a AT tivesse recorrido a uma fórmula de repartição proporcional, para a determinação dos gastos financeiros não dedutíveis, em linha com as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 181/2018-T e n.º 451/2021-T, que, por sua vez acompanham o acórdão do  Tribunal Central Administrativo Norte(TCAN n.º 01475/15.9BEPRT, de 11/1 2018), uma tal metodologia não é arbitrária, discricionária, ou presuntiva e consubstancia uma adequada aplicação do  nº 1 do artigo 23º   do CIRC, não implicando  qualquer violação dos princípios da legalidade e da tributação pelo lucro real.

 

2. SANEAMENTO

1. O pedido é tempestivo.
2. O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01.
3. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22/03).

 

3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1. Factos Provados
   1. A Requerente, anteriormente designada de E... SA, integra, a partir do exercício de 2017, o grupo B..., que  até esse exercício, tinha como sociedade dominante a D... SGPS, S.A.
   2. É atualmente a sociedade dominante desse grupo económico que tem como membros, além da Requerente, a C..., SA e a D... SGPS SA.
   3. Exerce a atividade de supervisão e gestão de outras unidades desse grupo, nomeadamente, nos domínios do planeamento estratégico e organizativo, bem como na tomada de decisões, incluindo a prestação de serviços administrativos a outras empresas do grupo, abrangida por esse motivo pela CAE 70100.  
   4. É tributada nos termos do RETGS, por opção exercida com efeitos a partir de 01/01/2010.
   5. A partir desse período de tributação, passaria a deter diretamente a totalidade do capital social da D... SGPS, SA e, indiretamente, a totalidade do capital social da C..., SA, integralmente detida pela D... SGPS, S.A.
   6. O Grupo dedica-se ao sector do turismo na área das viagens de negócios e lazer, mantendo relações com mercados para além de Portugal, no caso Angola, Moçambique e Espanha.
   7. Por sua vez, a C..., SA  exerce, desde 23/4/97,  a atividade de agência de  viagens , com o Código de Atividade  Económica (CAE)  79110 ) que compreende a  organização  e venda das viagens que organiza, a reserva de serviços em empreendimentos turísticos, a reserva de serviços em empreendimentos turísticos, a venda de bilhetes e a reserva de lugares em qualquer meio de transporte, intermediação na  venda de serviços a agências similares e a receção,  transferência e assistência  de turistas.
   8. Atua essencialmente no universo empresarial disponibilizando serviços abrangentes e integrados de gestão de viagens e política de viagens para a empresa e outras instituições.
   9. Na atividade principal opera sob as marcas B... e F..., neste caso, ao abrigo de acordo de licenciamento e parceria com a “G...".
   10. Presta, ainda serviços a particulares e serviços de viagens a grupos empresariais sob as insígnias “H..." e “I... “ e “J...”.
   11. Para além da Requerente, da D... SGPS, SA e da C..., SA, estão associadas ao Grupo B..., embora não abrangidas no perímetro do grupo de sociedades em que a Requerente se integra como sociedade dominante, as sociedades K..., L... SAL, M... e N..., Ldª. .
   12. Por Ordem de Serviço n.º OI2019..., emitida a 19/11/2019, foi a contabilidade da C..., SA objeto de uma ação inspetiva interna e âmbito parcial, circunscrita ao IRC e IVA do exercício de 2017, que seria desenvolvida pela Equipa 20 da Divisão II do Departamento C da Direção de Finanças do distrito de Lisboa.
   13. Os resultados dessa ação inspetiva basearam-se da informação recolhida através do sistema informático da AT, no âmbito da metodologia de acompanhamento permanente adotada na Direção de Finanças do distrito de Lisboa.
   14. Essa ação inspetiva corrigiria o resultado tributável declarado de € 171,681,53 para € 437.110,26, bem como da derrama municipal de € 2.575,22 para € 6,556,65.
   15. Dos elementos contabilísticos consultados resultaram, segundo a inspeção tributária, que a C..., S.A, utilizou, no exercício de 2017, financiamentos bancários contabilizados nas subcontas das contas 251 - Financiamentos obtidos – Instituições de Crédito, cujo saldo final a 31/12/2017 era  de  € 3.456.229,31.
   16. Os encargos desses financiamentos, no montante de € 265.428,73, seriam integralmente deduzidos por aquela sociedade como custos desse exercício.
   17. Não seriam solicitados pela AT nem juntas pela Requerente cópia desses contratos de financiamento contendo a sua data, finalidade, prazo e demais condições de utilização do crédito concedido.
   18. Nesse período de tributação, a C... disponibilizaria créditos   sem juros a outras empresas do grupo, no montante total de € 5.665.166,97, valor apurado a partir dos saldos devedores contabilizados em sub-contas das contas "266- Empréstimos concedidos a empresas do grupo, 266- Outras operações e 278 – Outros devedores e credores” a 31/12/2017.
   19. As condições dos empréstimos efetuados pela C..., S.A à D... SGPS, S.A. constam de contratos celebrados a 21/2/2009, 19/2/2010, 21/12/2011, 20/12/2012, 19/12/2013 e 22/11/2014, que integram o PA, não constando desse PA qualquer contrato posterior.
   20. A AT não procedeu, pelo motivo apontado, a qualquer confronto entre as datas desses contratos e consequente data de utilização do crédito obtido e a data de cada um dos financiamentos bancários. 
   21. Tais créditos, embora alegadamente visando suprir carências de tesouraria, são de longo prazo, já que a data do vencimento das obrigações do devedor, em função da data da sua concessão, varia entre 2017 e 2030.
   22. Também A C..., SA, por contratos de 21/11/2009, 19/12/2010, 21/12/2012, 19/12/2013 e 29/12/2914, efetuaria prestações acessórias a favor de E... SL, entidade exterior ao perímetro do grupo económico liderado pela A... SGPS SA que se vencem até 2030, de acordo com o plano de regularização aprovado, não havendo também qualquer contrato posterior.
   23. A 5/1/2009, a C... , SA, a E... e a L... SA celebraram um chamado contrato de gestão conjunta de ativo, visando o lançamento de uma plataforma informática “on line” chamada L..., visando a criação, uso, fruição e disposição conjuntas a partir dessa plataforma de serviços de comercialização e gestão de viagens a empresas de pequena e média dimensão destinados a empresas de pequena e média dimensão e profissionais independentes para operarem no espaço nacional e no estrangeiro.
   24. Por adenda de 5/12/212, aderiria a esse contrato a N..., Ldª.
   25. A adesão a esse contrato implicaria a realização de contribuições das partes para a construção e funcionamento da plataforma.
   26. Durante o período abrangido pela ação inspetiva, a Requerente efetuou pagamentos para essas plataformas.
   27. A AT não apurou se essas contribuições pagas à N..., Ldª.  foram ou não contabilizadas como custo de exercício nos termos da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 13, considerando-as concessão de crédito não remunerada, não elegível como custo de exercício nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC.
   28. Notificada do projeto de decisão contendo essas correções, a 21/5/2021, pelo ofício nº ..., para exercer o direito de audição no prazo de 15 dias, a C..., SA optou por não o fazer.
   29. O relatório de inspeção seria sancionado a 4/6/2021 e notificado à C..., SA a 15/6 seguinte.
   30. Em cumprimento da Ordem de Serviço 012021..., seria concluída pela Equipa 42 da Divisão IV do Departamento B   da inspeção tributária da Direção de Finanças do distrito de Lisboa ação de fiscalização dirigida à Requerente, visando refletir no seu lucro tributável, enquanto sociedade dominante do grupo B..., as correções já  efetuadas na esfera individual da C..., S.A.
   31. Tais correções, incluindo a liquidação impugnada, ser-lhe –iam notificadas a 10/9/2021.

 

4. FACTOS NÃO PROVADOS

1. Não ficou provado que as prestações acessórias referenciadas no nº 6.1.22 supra tivessem sido sujeitas pelas partes ao regime das prestações suplementares de capital.
2. Não existem outros factos não provados com relevância para a decisão.
3. O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos dados como provados pelas alegações das partes e pela prova documental por ambas produzida.

 

5. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

1. O art. 70º do CIRC dispõe que, relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pelo RETGS, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, corrigido, sendo caso disso, do efeito da aplicação da opção prevista no n.º 5 do art.  67.º.
2. Assim, no RETGS, cada membro do grupo mantém a sua personalidade tributária própria.
3. O seu lucro tributável é apurado separadamente.
4. Os ganhos e perdas de cada um dos membros do grupo não se comunicam entre eles.
5. Apenas a sociedade dominante apura o lucro tributável de IRC através da soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais apurados na declaração modelo 22 de cada unidade do grupo.
6. Para efeitos da dedutibilidade dos gastos incorridos para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto, releva, assim, a atividade individual de cada membro do grupo e não do grupo em si.
7. Assim, é  em função da  atividade  concreta   desenvolvida  pela  C..., S.A,  entidade financiadora das outras unidades do mesmo grupo económico, incluindo a SGPS detentora do seu capital, através de empréstimos ou prestações acessórias, e não em função da atividade desenvolvida pela Requerente, quer individualmente, quer como sociedade dominante do grupo em que se integra a sociedade que suportou os encargos com o financiamento bancário, que deve ser aferida a  potencialidade dos gastos concretos para a geração de rendimentos, que justificaria eventualmente a sua dedução nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC.
8. As correções que suscitaram o presente pedido de pronúncia arbitral incidiram, deste modo, não sobre a declaração individual da sociedade dominante, autora do presente pedido de pronúncia arbitral, mas sobre a declaração individual de uma outra das sociedades do grupo, a C..., SA, embora, como se referiu, viessem a projetar-se posteriormente, após segunda ação inspetiva.  no lucro tributável do grupo liderado pela A... SGPS, S.A.  e consequentemente na coleta de IRC, que devia ter sido inicialmente apurada pela sociedade dominante na respetiva declaração periódica.
9. É, por outro lado, consensual a ideia de não serem fiscalmente relevantes os custos com encargos financeiros (como juros, comissões e imposto de selo) de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de sociedades suas associadas, ainda que numa relação de domínio total, como referem os Acórdãos do STA citados pela Requerida, os Acórdãos do STA de 19/11/2013, proc.  01059/12, de 19/4/2017, proc. 915/16 e de 28/2/2018, proc. 01206/17, e a jurisprudência e doutrina aí citadas. A mesma doutrina seria aplicada à cobertura dos prejuízos da sociedade participada pelos detentores do seu capital, aliás passíveis de reporte por esta (Acórdão de 18/6/2013, proc. 01265/17).
10. Essa jurisprudência admitiria, no seu sentido global, que essa regra de não dedutibilidade se aplicaria, fosse como exceção ou como mero corolário de um princípio geral, às sociedades cujo objeto social seja a gestão de participações sociais, relativamente aos custos incorridos no âmbito dessa gestão, incluindo a sociedade dominante de grupo societário abrangido pelos arts. 69º e 70º do CIRC.
11. O objeto social de gestão de participações sociais enquanto atividade económica indireta implicaria , segundo  essa jurisprudência,  que uma  empresa que  adquirisse  ou alienasse participações sociais de uma outra empresa e exercesse a sua  atividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre a vida da empresa participada que o valor das ações de que é titular lhe possam conferir, desempenha  a sua atividade no interesse próprio e não no interesse da sociedade participada, pelo que os encargos com financiamento bancário contratado para esse fim são custos seus e não custos da sociedade participada, nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC.
12. Objeto da gestão das participações sociais seria então um ativo financeiro, capaz de gerar um acrescido potencial de remuneração e mais-valias.
13. Tais sociedades de gestão de participações sociais, enquanto “holdings”, intervêm, com efeito, na gestão estratégica e centralizada do conjunto das atividades desenvolvidas pela participadas.
14. Não são um mero cofre em que tais participações se mantêm depositadas, aguardando o titular das participações apenas o recebimento dos respetivos dividendos. O titular das participações, com efeito, intervém direta ou indiretamente na gestão da sociedade, não sendo mero detentor dessas participações.
15. Apenas no caso em que o sócio não exerça efetivamente a atividade de gestão de participações sociais, os encargos com os referidos financiamentos bancários não são dedutíveis (Acórdãos do STA de 28/2/2918, proc. 0126/179, e de 26/5/2022, proc. 0461/11.2 BEPR).
16. Também para efeitos do sistema comum IVA, a mera aquisição e a mera detenção de participações sociais não constituem, em si, uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, que confira ao seu detentor a qualidade de sujeito passivo, uma vez que não se pode considerar que a simples tomada de participações financeiras noutras empresas constitui uma exploração de um bem com o fim de gerar receitas com caráter permanente.
17. Com efeito, a obtenção de um eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem (Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, TJE, procs. nº s C- 320/17 e C-249/17).
18. Para efeitos de IRS, aliás, os rendimentos assim obtidos não se integram na categoria B, mas na categoria E, enquanto rendimentos passivos, não resultantes diretamente de qualquer atividade económica:  assim, os custos relacionados com a aquisição dessas participações apenas são dedutíveis a título de menos-valias no exercício da sua alienação e não no exercício em que foram suportados. A alínea c) do nº 1 do art. 23º do CIRC apenas considera dedutíveis os juros de capitais alheios aplicados na exploração, apenas na parte e na medida em que efetivamente correspondam a recursos efetivamente aplicados na atividade estatutária(“exploração”) da empresa, nomeadamente custos que dão origem à saída de fluxos monetários, como salários, matérias-primas e energia (Acórdão do TCA Sul de 12/12/2013, proc. 06826/13).
19. Fora do âmbito da dedução ficam igualmente os casos de aplicação do regime de “participation exemption” (acórdão do Pleno do STA de 20/10/2021, proc. 097/19.0BALSB).
20. Essa doutrina seria desenvolvida pelo Acórdão do STA   nº 0925/16, de 16/4/2017, nos seguintes termos:

“I - Não sendo a recorrente uma SGPS nem estando abrangida pelo regime de tributação de grupos de sociedade os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efetuados a empresas associadas de forma gratuita não podem ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis por não serem indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente sujeitos a imposto ou para a sua manutenção como fonte produtora dos mesmos nos termos do artigo 23 do CIRC na redação vigente à data dos factos.

II - Mantendo-se a recorrente autonomamente como sujeito passivo de IRC e as empresas a si associadas igualmente autónomas e igualmente sujeitos passivos em sede de IRC os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efetuados a favor das empresas a si associadas não podem considerar-se como custo indispensável para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC por serem alheios ao exercício da sua atividade”.

21. O Acórdão do STA  de 21/2/2018, no  Processo n.º 0473/13,  manteria que os encargos financeiros da  sociedade  que efetue  prestações  acessórias de capital  a  empresas participadas sem delas receber quaisquer juros e, para fazer esses financiamentos, contraia empréstimos onerosos junto de instituições financeiras, consideram-se conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da empresa participante que contraiu os empréstimos e pagou os encargos financeiros correspondentes. pelo que devem ser considerados custos de exercício. Tal jurisprudência, como esclareceria o Acórdão do STA de 6/10/202, proc. 03109/15.2BESNT, refere-se, não a todos e quaisquer contratos de mútuo, mas apenas às prestações suplementares de capital e às prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares.
22. Esclareceria também que o estatuto de SGPS não é condição necessária nem suficiente para esses encargos serem considerados custos de exercício.
23. Segundo esse Acórdão, a gestão de participações sociais é exercida através da influência dos direitos de voto dos sócios na gestão da sociedade participada, nomeadamente em assembleia geral.
24. Tais direitos refletem-se nas decisões de gestão da participada, como a aquisição de mais ações da sociedade participada, o aumento do seu capital social com o inerente incremento da capacidade de investimento, ou a realização de prestações suplementares de capital, incluindo prestações acessórias sujeitas ao regine das prestações suplementares.
25. Deste modo, a decisão de efetuar essas prestações pelo sócio da sociedade participada, independentemente de o sócio ser ou não uma SGPS, considera-se exercício da sua atividade empresarial de gestão de participações sociais.
26. Com efeito, a realização da prestação suplementar – por definição do sócio para com a sociedade – é uma atividade de gestão da participada.
27. O ato de gestão aqui em causa não é um ato de gestão da empresa participada, que se limita a sofrer na sua esfera jurídica as respetivas consequências, mas da sociedade participante.
28. Assim, em conformidade com tal Acórdão, a dedutibilidade dos referidos encargos abrangeria  as sociedades cujo objeto social consista, por exemplo, na promoção e realização de investimentos e de empreendimentos imobiliários, na gestão de imóveis próprios e na prestação de serviços em tais áreas das suas atividades, bem como a compra, comercialização e revenda de prédios adquiridos para esse fim,  quando a esse objeto  acrescer,  que acessoriamente a atividade económica da gestão de participações sociais, sempre entendida como a  atividade de gestão de gestão estratégica e centralizada do conjunto das atividades  desenvolvidas pela participadas nos temos expostos.
29. Assim, em resposta de 31/5/2018, a um pedido de reforma desse Acórdão nº 0473/13, deduzido pelo representante da Fazenda Pública, esclareceria: “Não há restrições na lei comercial ou tributária para que as empresas que não forem SGPS puras possam ter por objeto social a detenção e gestão de participações sociais, como acontece com a Autora. Poderia o legislador ter impedido que outras empresas para além das SGPS puras pudesse deter e gerir participações sociais, mas não o fez e não pode ser este tribunal a criar uma lei para esse efeito. O legislador não efetuou restrições em matéria tributária, muito menos ao nível do art.º 23.º do CIRC que permita dar acolhimento ao desiderato da Fazenda Pública. Não disse que os custos e proveitos a ter em conta para efeitos desse artigo respeitavam apenas ao objeto social diverso da gestão de participações sociais, em sociedades que tivessem mais que um objeto social”.
30. Assim, não seria necessário para os custos com empréstimos bancários incorridos para a aquisição de ações ou a realização de prestações suplementares ou acessórias de capital, neste caso, quando sujeitas ao regime das prestações suplementares, serem dedutíveis, a atividade indireta de gestão de participações ser desenvolvida através de uma SGPS.
31. Pode, para esse efeito, tal atividade ser exercida por qualquer outra sociedade que tenha por objeto a gestão de participações sociais, como já havia sido o entendimento da Decisão Arbitral nº 12/2013- T, cuja doutrina seria confirmada pela atual jurisprudência do STA
32. Com efeito, de acordo com o nº 6 do art. 11º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), de acordo com o qual a gestão de carteira de títulos pertencente à própria sociedade, pode constituir objeto desta, uma sociedade que não se constitua como SGPS, pode, ainda, assim ter licitamente como objeto estatutário a gestão de participações sociais noutra sociedade, ainda que esse objeto seja acessório da sua atividade principal.
33. Tal conclusão infere-se também “a contrario” do nº 2 do art. 8º do DL nº 495/88, de 30/12, de acordo com o qual as sociedades que, tendo diferente objeto contratual, tenham como único objeto de facto a gestão de participações noutras sociedades, e bem assim as SGPS que exerçam de facto atividade económica direta, são dissolvidas pelo tribunal, nos termos do art. 144.º do CSC, sem prejuízo da aplicação da sanção cominada e pelo n.º 1 do art. 13.º deste Código.  Apenas as sociedades cujo único objeto seja a gestão de participações sociais devem constituir-se em SGPS, sendo que, nesse caso, é-lhes vedado o exercício de uma atividade direta
34. Assim, é lícito a uma não SGPS o exercício cumulativo de uma atividade de gestão de participações sociais e de uma atividade económica direta.
35. Essa doutrina foi, pelo menos implicitamente, reafirmada pelos Acórdãos do  STA de , 9/12/2021 proc. 066/14.6BESNT e 6/10/2021  03109/15.2BESNT, já que  se reportam a um tipo  de  situação essencialmente idêntico: a dedução dos encargos com prestações suplementares de capital a outras empresas do mesmo grupo económico, quanto a entidade concedente do financiamento,  não  sendo uma SGPS, tenha por objetivo estatutário e desenvolva  de facto a atividade de  gestão de participações sociais.
36. Um grupo de sociedades pode ser liderado por SGPSs e sociedades não SGPSs, mas que exerçam efetivamente uma atividade de gestão de participações sociais.
37. No caso em que o sócio não exerça de facto a atividade de gestão de participações sociais, ainda que tenha a forma estatutária de SGPS, os encargos com os referidos financiamentos bancários não são dedutíveis, como resulta do mencionado Acórdão do STA de 28/2/2018, proc. 0126/179.
38. Tal entendimento não foi prejudicado com a nova redação do nº 1 do art. 23º do CIRC, dada pelo art. 2º da Lei nº 2/2014, de 16/1, que, em substituição do critério da indispensabilidade dos custos para a obtenção dos ganhos ou rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, definiu como gastos os incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. A nova norma, no entanto, não alterou o sentido substancial da norma substituída.
39. Continua a não bastar uma mera relação, que, aliás, pode ser ténue, entre a atividade desenvolvida e os gastos suportados para que estes sejam fiscalmente dedutíveis, como igualmente não é necessária uma estrita ligação causal entre gastos e rendimentos.
40. Essa relação tem de ser devidamente justificada pelo objeto social da sociedade.
41. É, deste modo, suficiente mas também necessária à sua relevância fiscal os gastos serem incorridos no interesse da empresa  e na prossecução das respetivas atividades, com a consequente exclusão dos que  não se inscrevam no âmbito das atividades sujeitas a IRC.
42. Não são, assim, custos fiscais, nomeadamente, os incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios (ver pgs . 128 a 130 do Relatório da Comissão da Reforma do IRC).
43. Como concluiria Edgar David Costa Ribeiro Porto, 2019,  em “A dedutibilidade do IRC para efeitos do balanço fiscal – o estado  de arte do art. 23º do Código do ITC”, trabalho disponível na INTERNET, pp. 54 e seg., tese de mestrado orientada por Tomás Cantista Tavares.

“A grande novidade de 2014 quanto à indispensabilidade, foi o seu desaparecimento do texto da lei. Deste modo, tentamos na presente dissertação verificar se isso implicou verdadeiras alterações resultantes desta mudança legislativa, percebendo então se houve ou não uma razão para que esta palavra ter desaparecido.

Segundo as decisões arbitrais e jurisprudenciais, é notável um completo seguimento das decisões que têm sido proferidas nos últimos anos relativamente a este tema, pelo que, se pode verificar que pouco ou nada vemos mudar com a supressão da palavra indispensabilidade do texto da lei.

Pelo que, com este desaparecimento do termo indispensabilidade resultado da reforma ao CIRC em 2014, deu lugar a uma expressão que indica que são dedutíveis os gastos incorridos para obter rendimentos sujeitos a IRC.

Ora, esta expressão “gastos incorridos para obter rendimentos sujeitos a IRC” veio consagrar na lei o entendimento que já vinha sendo seguido pelos nossos tribunais na resolução de casos concretos. O entendimento de que são gastos dedutíveis aqueles que foram contraídos no âmbito da atividade da empresa, tendo em vista o lucro, sendo que depois poderá ou não vir a gerar qualquer rendimento.

Assim sendo, cabe à Administração Tributária fazer uma análise em que considere a potencialidade daquele gasto gerador de rendimentos sujeitos a IRC e esta análise deve ser feita tendo em consideração o momento em que o contribuinte decidiu contrair esse gasto, considerando as informações que possuía àquela altura.

O que leva a que, se fruto dessa análise feita, a AT duvidar da subsunção deste ato no objeto societário da empresa, então cabe ao contribuinte desenvolver todos os esforços, no âmbito do princípio da colaboração, previsto no artigo 59.º n. º1 da LGT, para garantir que aquele ato tinha potencialidades para ser gerador de lucros, sendo assim indispensável.”

44. Fora do âmbito da dedução ficam igualmente os casos de aplicação do regime de “participation exemption” (acórdão do Pleno do STA de 20/10/2021, proc. 097/19.0BALSB), já que inexistem, por definição, quaisquer gastos suportados com o objetivo de obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto.
45. Deste modo, os  encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como gastos abrangidos pela alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º do Código de IRC e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efetivamente aplicados na atividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade (nº 1 do art. 6º do CSC, de acordo com o qual a capacidade da sociedade compreende (apenas) os direitos e as obrigações necessários ou convenientes à prossecução do seu fim, excetuados aqueles que lhe sejam vedados por lei ou sejam inseparáveis da personalidade singular).
46. É uma doutrina de todo pacífica (ver a Decisão Arbitral nº 181/2018-T, na qual, em parte, se baseou a presente Decisão Arbitral).
47. Não tem de todo razão a Requerente quando sustenta a incompatibilidade dessa solução com o o nº 11 do art. 63º do CIRC, de acordo com o qual quaisquer correções ao resultado fiscal de uma das entidades se refletem automaticamente em ajustamentos correlativos ao resultado tributável da outra entidade.
48. A dedução dos custos, com efeito, precede lógica e temporalmente o apuramento do resultado tributável e é efetuada por cada membro do grupo na sua declaração individual de IRC, pelo que está fora do âmbito de aplicação do nº 11 do art. 63º.
49. A consideração como gasto depende de este ser inscrever no objeto social do membro do grupo a que respeita: encargos da mesma natureza pode ser custo para uma sociedade do grupo, mas não ser custo para outra, quando tiverem objetos sociais diferentes.
50. Não consta dos autos que a C..., SA, inclua no seu objeto social, ainda que acessoriamente, a atividade de gestão de participações sociais, o que lhe caberia sempre provar.
51. A atividade para que está coletada é a de agência de viagens.
52. A atividade de gestão de participações sociais é exercida, na maioria desses financiamentos, pela D... SGPS, SA, entidade beneficiária e não entidade concedente desses financiamentos.
53. Tais financiamentos não são prestações suplementares ou prestações acessórias de capital, sujeitas ao regime das prestações suplementares, mas meros contratos de mútuo, não se integrando, à luz da jurisprudência citada, em qualquer atividade de gestão de participações sociais.
54.  Diferentemente, os pagamentos efetuados no âmbito do contrato de gestão conjunta visando o lançamento de uma plataforma informática “on line” chamada L..., não são contraprestação de qualquer operação de concessão de crédito, mas apenas a contrapartida de um investimento conjunto, aceite como custo contabilístico e fiscal nos termos dessa NCRF 13.
55. Apesar disso tudo, independentemente desse caso, em que é patente a razão da autora do pedido de pronúncia arbitral, tais elementos apenas seriam pertinentes para efeitos da decisão do processo arbitral, caso a AT tivesse previamente demonstrado a alegada conexão entre os financiamentos bancários obtidos e crédito concedido pela C..., S.A a outros membros do grupo.
56. Essa conexão, excludente da qualificação como custo de exercício dos encargos com os financiamentos bancários, teria de ser demonstrada pela AT.
57. Nos termos do nº 1 do art. 74º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
58. Por outro lado, nos termos do nº 1 do art. 75º da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos
59. São certamente gastos contabilísticos as diminuições nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de efluxos ou deperecimentos de ativos ou na incorrência de passivos que resultem em diminuições do capital próprio, que não sejam as relacionadas com distribuições aos participantes no capital próprio, mas nem todos os gastos contabilísticos são fiscalmente dedutíveis, não obstante tenham sido comprovada e efetivamente suportados pelo sujeito passivo. É o que resulta da adesão apenas parcial da fiscalidade à contabilidade.
60. Cabe ao contribuinte demonstrar perante a administração fiscal, através da contabilidade, a realidade dos gastos em que incorreu.
61. É à AT, no entanto, que cabe demonstrar o gasto contabilisticamente registado não ser fiscalmente dedutível. Reverte contra a AT a dúvida fundada sobre a dedutibilidade fiscal do gasto contabilisticamente registado nos termos da lei.
62. Afirma-se a III.1.1. do RIT  respeitante à C..., SA: ”O montante global dos financiamentos concedidos  às empresas e à empresa N..., no montante global de € 5.665.166, 97, a  31/12/2017, sem remuneração associada, é largamente superior ao valor total dos financiamentos obtidos pelo sujeito passivo junto de entidades bancárias, € 3.456229,31, pelo que se infere que, se o sujeito passivo não tivesse canalizado meios financeiros para as empresas do grupo através de empréstimos concedidos, não teria de recorrer ao financiamento bancário e, a partir deste, suportar encargos financeiros”.
63. Essa pronúncia é manifestamente insuficiente para justificar a pretendida conexão entre os financiamentos bancários obtidos e crédito concedido pela C..., SA a outros membros do grupo. Apenas quer dizer que a dívida bancária a 31/12/2017 era de € 3.456229,31 e o saldo credor perante as empresas do grupo era de € 5.665.166, 97, superior, que a administração fiscal deveria demonstrar.
64. É, com efeito, aquando da contração do financiamento bancário e não posteriormente, como resulta da abundante doutrina anteriormente citada, que deve ser aferida, à luz de critérios objetivos, a sua aptidão para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto, nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC.
65. Outra solução contrariaria o sentido do nº 1 do art. 23º do CIRC.
66. Implicaria, por outro lado, uma intromissão não justificada nos critérios de gestão da empresa a ideia, implícita na posição da Requerida, de que, a partir do momento em que a empresa regista, ainda que pontualmente, por exemplo, no termo do exercício, excedentes de tesouraria, os encargos com empréstimos bancários anteriormente contratados deixam de poder ser aceites como custos de exercício por não caberem no conceito de gasto do nº 1 do art. 23º do CIRC.
67. Tal opção de gestão não é abstratamente inadequada: entre outros motivos, tais excedentes de tesouraria podem, numa nova conjuntura, transformar-se em carências de tesouraria, a serem supridas eventualmente por novos empréstimos, após o mutuário ter suportado os custos do cancelamento dos empréstimos iniciais. 
68. Conhecem-se as finalidades e as datas de concessão e vencimento do crédito concedidos às empresas do grupo, essencialmente de longo prazo, pela Requerente.
69. Não se conhecem as finalidades e as datas de concessão e vencimento dos financiamentos bancários obtidos, mas apenas a sua expressão contabilística no termo do exercício de 2017.
70. Nenhuma indicação consta do processo que as cópias desses contratos tenham sido solicitadas à Requerente.
71. Também é verdade que a Requerente não exerceu o direito de audição, momento   em que podia ter junto ao processo inspetivo essa documentação.
72. Tal poderia, quando muito, indiciar alguma reserva mental, mas a verdade é que o direito de audição não é um ónus, mas uma mera faculdade do contribuinte, cuja única consequência de facto é os argumentos que então podia ter aduzido não serem considerados na decisão final do procedimento.
73. É verdade que a Requerente admite, ainda que apenas implicitamente, que nem todo o financiamento bancário obtido se destinava à sua atividade operacional e consequentemente, tendo em conta o enquadramento anterior, uma outra parte se destinava a fins alheios ao seu objeto social.
74. Declara a Requerente que os recursos financeiros de que dispõe serem, por natureza, fungíveis, sendo–lhe difícil, senão impossível, lançar mão de qualquer método de afetação direta ou específica de afetação dos encargos financeiros suportados à sua atividade empresarial ou às necessidades de outras empresas que integram o mesmo grupo económico.
75. Esse argumento não tem qualquer fundamento, atentas as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 181/2018-T e n.º 451/2021-T, que, por sua vez acompanham o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN n.º 01475/15.9BEPRT, de 11/1 2018), citadas pela Requerida, de acordo com as quais uma tal metodologia pode consubstanciar uma adequada aplicação do nº 1 do artigo 23º   do CIRC, não implicando qualquer violação dos princípios da legalidade e da tributação pelo lucro real.
76. De acordo com a primeira Decisão Arbitral, um método de afetação direta ou específica não é, na verdade, de todo incompatível com a utilização de proporções.
77. Citando tal Decisão:

“Aliás, frequentes vezes, se não a maioria, a afetação real no caso de gastos ou recursos de utilização mista depende exclusivamente da aplicação de critérios ou chaves de repartição proporcionais, exigindo-se tão-só que os mesmos sejam objetivos e adequados ao respetivo propósito.  Um exemplo disto mesmo é o que consta do artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA que permite a “dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito”. Assim, para o legislador e para este Tribunal a utilização de proporções pode ser uma forma (por vezes a única) de alcançar uma afetação direta ou real.

 Da mesma forma, a utilização do método proporcional para apuramento de encargos financeiros não dedutíveis é também acolhida a nível internacional, como constituem exemplo ilustrativo as recomendações da OCDE para o apuramento do lucro de estabelecimentos estáveis”. 

78. Acrescenta a Requerente que seria ilegítimo, por outro lado, o emprego pela AT, de   qualquer tipo de método indireto para determinar a afetação dos gastos financeiros às necessidades próprias da sociedade mutuária ou às necessidades de outras sociedades do mesmo grupo económico às quais os créditos seriam ulteriormente cedidos.
79. Os métodos indiretos são, no entanto, o único meio adequado para a administração fiscal reagir nos casos em que o contribuinte tenha inviabilizado a comprovação direta da afetação dos empréstimos bancários obtidos, em especial através da aplicação de critérios ou chaves de repartição proporcionais que a administração fiscal pudesse verificar, a uma atividade sujeita a imposto, como a gestão de participações sociais. Caso fosse aceite essa tese, tal comportamento evasivo ficaria sem sanção, o que é absurdo.
80. A verdade é que a AT, em vez de esgotar os meios de que ainda dispunha para determinar diretamente o rendimento coletável e, em consequência, da impossibilidade de o fazer, utilizar métodos indiretos, optaria pura e simplesmente por excluir a dedutibilidade dos gastos incorridos com todos os financeiros bancários obtidos, independentemente de os recursos assim obtidos serem afetos a uma atividade sujeita ou isenta de IRC, circunstância que considerou não dever indagar.
81. Apenas com a aplicação desses métodos, ainda que para tal efeito fosse necessária a conversão da inspeção interna em externa, como permite a lei, seria possível distinguir, ainda que forfetariamente, os recursos obtidos por esses financiamentos bancários a uma atividade sujeita ou a uma atividade não sujeita ou isenta de IRC.
82. A verdade é que, sem utilizar métodos indiretos, como no entendimento deste Tribunal, estava obrigada, a AT desconsiderou a totalidade dos custos incorridos com tais financiamentos, sem recorrer aos meios de avaliação indireta, do efetivo destino desses recursos que estavam e continuam a estar legalmente ao seu dispor.
83. Considerando a procedência do pedido, determina-se a condenação da Requerida na restituição do imposto indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal.

 

 

VI. DECISÃO

Termos em que, decide este Tribunal, na linha das Decisões Arbitrais relativas a exercícios anteriores citadas pela Requerente, reconhecer razão à Requerente e, em consequência:

1. Proceder à anulação da Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC),  referente ao exercício de 2017, com o n.º 2021...;
2. Proceder à anulação da Liquidação de juros moratórios n.º 2021... resultantes do não pagamento desse imposto no prazo legal;
3. Proceder à anulação da Liquidação de juros compensatórios com n.º 2021..., que acresceram à Liquidação referida em primeiro lugar, e da consequente Demonstração de Acerto de Contas n.º 2021...;
4. Determinar, em consequência, a anulação do valor total de € 67.362,34;
5. Condenar a Requerida na restituição do imposto indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal.

 

 

VII. VALOR

Fixa-se o valor do processo em € 67.362,34, aplicável ex vi as alíneas a) e b) do art.º 29º do RJAT do n.º 2 do art.º 3º e do art. 4º e 5º do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária

 

VIII. CUTAS

Fixa-se em € 2.448,00 (dois mil quatrocentos e quarenta e oito euros) o valor das custas, a cargo da Requerida.

 

Lisboa, 23 de Setembro 2022    

 

Os árbitros,

 

 

(Fernanda Maçãs)

Presidente

 

 

 

(Manuel Faustino)

 

 

 

(António de Barros Lima Guerreiro)

Relator