DECISÃO ARBITRAL

 

 

Sumário:

I - Nas situações previstas no artigo 78.º, n.ºs 4 e 7 da LGT, em que o erro está na fixação da matéria tributável e não propriamente nos subsequentes atos de liquidação, a revisão não depende da existência de erro imputável aos serviços ou de ilegalidade desses atos, mas apenas que se esteja perante «injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte».

II – A Requerente apresentou os pedidos de revisão oficiosa em 31-03-2021 e em 26-05-2021, pelo que tem de se concluir que o primeiro pedido de revisão foi apresentado já fora do prazo de 3 anos quanto à liquidação relativa a 2016, mostrando-se, porém, ambos tempestivos em relação às liquidações de 2018, 2019 e 2020.

III - Afigura-se ser manifesta a natureza «grave» da injustiça gerada com as erradas avaliações, pois a tributação em IMI dos prédios referidos em 2017, 2018 e 2019 foi em muito superior, e fundamentalmente por motivação violadora da lei, àquela que seria devida.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros Prof. Doutor Nuno Cunha Rodrigues, Presidente, Dr. Manuel Lopes da Silva Faustino e Prof. Doutor Francisco Nicolau Domingos, árbitros adjuntos, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral Coletivo, decidem o seguinte:

 

I. Relatório 

 

1.     A..., S.A., com o número de identificação fiscal ... e com sede na Rua..., n.º ..., ...-... Lisboa veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral, nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 janeiro (“RJAT”), tendo em vista a anulação das decisões de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa, apresentados nos dias 31/03/2021 e 26/05/2021 e anulação (parcial) das liquidações de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) que dele foram objeto com os números 2016..., 2016..., 2016..., 2017..., 2017..., 2017..., 2018..., 2018..., 2018..., 2019..., 2019... e 2019..., dos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019.

2.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi apresentado em 19/10/2021, tendo sido aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 20/10/2021. 

3.     Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou os árbitros, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram devidamente notificadas dessa designação, em 10/12/2021, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e c) do RJAT e artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

4.     O Tribunal Arbitral Coletivo ficou, assim, constituído em 28/12/2021, tendo sido proferido Despacho Arbitral na mesma data, em cumprimento do disposto no artigo 17.º do RJAT, notificado à AT para, querendo, apresentar resposta.

5.     Em 31/01/2022 foi proferido Despacho Arbitral, nomeadamente, com o seguinte teor: “Considerando que as partes não requereram a produção de prova testemunhal, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, da simplificação e da informalidade (cfr. artigos 19.º, n.º 2 e 29.º, n.º 2 do RJAT) dispensa-se a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações escritas por ambas as partes. (…)”.

 

II. Posição das Partes 

6.     Alega a Requerente o seguinte: 

i)      O indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa e subjacentes liquidações de IMI dos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019 é ilegal, pois os coeficientes de afetação, de localização, de qualidade e conforto e de vetustez não eram, à data dos factos tributários, relevantes para o cálculo do valor patrimonial tributário (“VPT”) dos prédios urbanos “terrenos para construção”;

ii)    A Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) corrigiu, por intermédio de (re)avaliações efetuadas em 2019 e 2020, o cálculo e a fixação do VPT dos prédios urbanos “terrenos para construção”, embora não tenha procedido, de igual forma, em relação às coletas de IMI;

iii)  Defende ainda a Requerente: é inegável que, à data dos factos tributários, 31 de dezembro de 2016, 31 de dezembro de 2017, 31 de dezembro de 2018 e 31 de dezembro de 2019, não eram aplicáveis aos “terrenos para construção” os coeficientes de afetação, de localização, de qualidade e conforto e de vetustez, pois não faziam parte da fórmula de cálculo consagrada no artigo 45.º, n.º 1 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (“CIMI”); o erro de consideração dos coeficientes para efeitos de cálculo do VPT dos prédios resulta única e exclusivamente de uma errónea aplicação das normas legais pela AT;

iv)   Peticiona, por isso, a anulação dos atos de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa e a anulação (parcial) das liquidações de IMI, alegando que o imposto liquidado em excesso é: i) IMI de 2016, no montante de 53 850,14 euros; ii) IMI de 2017, no montante de 63.101,22 euros; iii) IMI de 2018, no montante de 74 956,87 euros; e iv) IMI de 2019, no montante de 10 076,48 euros; bem como a restituição dos montantes de imposto que sustenta terem sido pagos em excesso;

v)    Paralelamente, solicita a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, por “erro imputável aos serviços”;

vi)   Termina, advogando, a inconstitucionalidade do artigo 45.º do CIMI, por violação do princípio da legalidade tributária, quando interpretado no sentido de que se aplicam os coeficientes previstos no artigo 38.º do CIMI na determinação do VPT dos “terrenos para construção”.

 

7.             A AT, na sua resposta, invoca matéria de exceção e, em segundo lugar, defende a legalidade dos atos tributários praticados e alega, em síntese, o seguinte:

i)       O Tribunal Arbitral é incompetente para apreciar os vícios de atos de fixação de valores patrimoniais, pois são (atos) destacáveis e autonomamente impugnáveis;

ii)      O Tribunal responsável pelo controlo da legalidade de atos da administração não pode praticar atos tributários de deferimento dos pedidos de revisão oficiosa em concorrência com a AT;

iii)    Os pedidos de revisão oficiosa são intempestivos, pois o prazo para ser autorizada a revisão da matéria tributável é de 3 anos – artigo 78.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (“LGT”), prazo esse que já se encontrava esgotado à data da sua apresentação;

iv)    Os vícios dos atos de fixação do VPT dos prédios não são sindicáveis na análise da legalidade dos atos de liquidação, na medida em que são atos destacáveis que já se consolidaram na ordem jurídica;

v)      As avaliações dos prédios urbanos “terrenos para construção” em que foram considerados os coeficientes de afetação, de localização, de qualidade e conforto e de vetustez na determinação do VPT, efetuadas há mais de 5 anos, já não podem ser objeto de anulação administrativa por determinação legal – artigo 168.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”);

vi)     Não pode ser assacada à AT a prática de qualquer erro que tenha justificado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido e, como tal, deve improceder o pedido de pagamento de juros indemnizatórios;

vii)   Relativamente à violação do princípio da legalidade tributária: o que releva, neste âmbito, é a constitucionalidade do regime da consolidação dos atos administrativos tributários por falta da sua impugnação atempada.

 

III. Exceções dilatórias e Saneamento 

III.1. Incompetência do Tribunal Arbitral

 

8.             Defende a Requerida que o Tribunal Arbitral é incompetente para apreciar os vícios dos atos de fixação de valores patrimoniais, pois são (atos) destacáveis e autonomamente impugnáveis.

A Requerida dá como assente que a causa de pedir dos autos, o indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pela Requerente, não integra a apreciação de um ato tributário e, sobretudo, da apreciação da legalidade de atos de liquidação; razão pela qual é insindicável perante a competência dos tribunais constituídos sobre a égide do CAAD – artigo 2.º do RJAT.

A questão não é inovadora, sustenta a jurisprudência[1] que, quando o pedido de revisão é indeferido de forma expressa, o meio de reação contra a decisão de um pedido de revisão que não comporte a apreciação de um ato de liquidação é a ação administrativa. A posição jurisprudencial reporta-se a hipóteses em que o referido pedido é decidido com fundamento exclusivo de intempestividade, alargando a conclusão relativamente a atos de segundo ou de terceiro grau.

Sucede, no entanto, que o meio adequado para reagir a uma decisão de indeferimento tácito de um pedido de revisão é a impugnação judicial quando o ato impugnado é aquele que a AT não praticou durante o tempo normativamente previsto - artigo 57.º, números 1 e 5 da LGT.

Deste modo, não tendo os pedidos de revisão oficiosa formulados no presente processo sido decididos no prazo de quatro meses, formaram-se os atos (silentes) de indeferimento com vista ao acesso à impugnação judicial, meio no qual se apreciam a legalidade dos atos de liquidação que a AT não conheceu.

Nos casos de indeferimento tácito não ocorre a apreciação expressa da legalidade de um ato de liquidação, contudo, tratando-se de uma ficção de ato gizada a assegurar a impugnação contenciosa em espécie processual que tem por objeto um ato de liquidação, o meio de reação depende do conteúdo ficcionado. No caso de uma impugnação administrativa de atos de liquidação, por intermédio de uma reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa, com fundamento na sua ilegalidade, o conteúdo ficcionado é o de indeferimento do pedido que foi formulado de anulação do ato de liquidação e, por isso, o meio processual adequado para a impugnação contenciosa é a impugnação judicial ou o seu meio alternativo – o pedido de constituição de tribunal e de pronúncia arbitral (artigo 97.º, n.º 1, alíneas d) e p) do Código de Procedimento e de Processo Tributário – “CPPT”).

Por conseguinte, quando se verifica o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa estamos na presença de um ato que comporta a apreciação (do ato) da liquidação cuja revisão foi peticionada[2].

Revertendo o sentido decisório dos referidos acórdãos para o processo sub iudice é de concluir que não se verifica a invocada exceção, na medida em que os atos silentes comportam a apreciação da legalidade dos atos de liquidação de IMI objeto dos pedidos de revisão.

Improcede assim a exceção de incompetência material, concluindo-se que o Tribunal Arbitral é competente em razão da matéria para conhecer a legalidade das liquidações de IMI impugnadas, com as legais consequências nos atos de 2.º grau, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a); 5.º, n.º 3, alínea a); artigo 6.º, n.º 2, alínea a); e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.

 

III.2 Exceção dilatória inominada

 

9.             Defende a Requerida que a pretensão da Requerente radica no pedido de o Tribunal Arbitral proferir despachos de deferimento de revisão oficiosa em ostensiva violação do princípio constitucional da separação de poderes, na medida em que os tribunais arbitrais praticariam atos da competência dos órgãos administrativos e tributários.

A questão reporta-se a saber em que medida o indeferimento tácito de um pedido de revisão oficiosa pode ser objeto de um processo arbitral. Ora, apesar da referência literal do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT à competência dos tribunais arbitrais para declararem a ilegalidade dos atos de liquidação, é pacífico que essa competência se estende aos atos de segundo e terceiro graus que apreciem a legalidade dos atos de liquidação de tributos (atos primários). 

Observa a doutrina[3]: o referido normativo abrange “[t]ambém os casos em que o ato de segundo grau é o indeferimento de pedido de revisão oficiosa de ato tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir” e o facto de o normativo apenas se referir expressamente à declaração de ilegalidade de atos, não obsta à conclusão de que ficam abrangidos a declaração de ilegalidade de indeferimentos tácitos – o artigo 10.º, n.º 1 do RJAT faz referência aos factos previstos no artigo 102.º do CPPT e a formação de indeferimento tácito consta no artigo 102.º, n.º 1 alínea d) do mesmo diploma.

O artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT determina que integram a jurisdição arbitral todos os atos aptos a serem impugnados por via da impugnação judicial, quando tenham por objeto aqueles (atos) descritos no artigo 102.º, números 1 e 2 do CPPT. Ou, dito de outro modo, a apreciação do indeferimento tácito integra a competência dos tribunais arbitrais constituídos sobre a égide do CAAD.

Improcede assim a exceção dilatória inominada – falta de competência dos tribunais arbitrais para apreciarem a decisão de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados no dia 31/03/2021 e 26/05/2021.

 

IV. Saneamento

 

10.          O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

11.          As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vd. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, na redação em vigor).

 

V. Questões a decidir 

12.          Nesta sequência, tendo em atenção as pretensões e posições da Requerente e da Requerida constantes das suas peças processuais, acima descritas, são as seguintes as questões que o Tribunal Arbitral deve apreciar [sem prejuízo de a solução dada a certa questão poder prejudicar o conhecimento de outra ou outras questões – cfr. artigo 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT]:

i)       Se os atos de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados no dia 31/03/2021 e 26/05/2021 devem ser anulados, bem como as subjacentes liquidações (parcialmente) de IMI, por aplicação ilegal dos coeficientes de afetação, de localização, de qualidade e conforto e de vetustez na determinação do VPT dos “terrenos para construção”; 

ii)      Se é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade tributária, a interpretação do artigo 45.º do CIMI, no sentido de que se aplicam os coeficientes previstos no artigo 38.º do CIMI na determinação do VPT dos “terrenos para construção”;

iii)    Se a Requerente tem direito ao reembolso do imposto pago em excesso – 201.984,71 euros;

iv)    Se a Requerente tem direito a juros indemnizatórios pelo pagamento de imposto indevidamente liquidado e pago.

 

VI. Fundamentação

VI.1 Matéria de facto

13.  Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a apreciação da causa:

13.1.    A Requerente era proprietária, em 31/12/2016, dos prédios urbanos classificados como “terrenos para construção” que, por economia processual, se identificarão abaixo, sob o n.º 13.11.1. (Facto aceite pela Requerente e Requerida);

13.2.    A Requerente era proprietária, em 31/12/2017, dos prédios urbanos classificados como “terrenos para construção” que, por economia processual, se identificarão abaixo, sob o n.º 13.11.1 (Facto aceite pela Requerente e Requerida); 

13.3.    A Requerente era proprietária, em 31/12/2018, dos prédios urbanos classificados como “terrenos para construção” que, por economia processual, se identificarão abaixo, sob o n.º 13.11.1 (Facto aceite pela Requerente e Requerida);

13.4.    A Requerente era proprietária, em 31/12/2019, dos prédios urbanos classificados como “terrenos para construção” que, por economia processual, se identificarão abaixo, sob o n.º 13.11.1 (Facto aceite pela Requerente e Requerida. 

13.5.    A Requerente foi, em consequência, notificada das seguintes liquidações de IMI:

13.5.1.     2016..., 2016..., 201..., respeitantes ao ano de 2016, no montante global de 2 453 507,88 euros; 

13.5.2.     2017..., 2017..., 2017..., respeitantes ao ano de 2017, no montante global de 2 653 310,40 euros; 

13.5.3.     2018..., 2018..., 2018..., respeitantes ao ano de 2018, no montante global de 2 463383,40 euros; 

13.5.4.     2019..., 2019..., 2019..., respeitantes ao ano de 2019, no montante global de 2 198 691,94 euros

(Comprovadas pelo Documento 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral)

13.6.   As liquidações foram praticadas tendo em consideração o VPT, em vigor à data do facto tributário (31/12/2016; 31/12/2017; 31/12/2018 e 31/12/2019), apurado com a aplicação dos coeficientes de afetação, de localização, de qualidade e conforto (Facto aceite pela Requerente e pela Requerida).

13.7.   As liquidações respeitantes aos factos tributários de 31/12/2016; 31/12/2017; 31/12/2018 e 31/12/2019 foram praticadas nos dias 22/03/2017; 20/03/2018; 17/07/2019 e 20/04/2020 (Documento 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral).

13.8.   As liquidações foram integralmente pagas pela Requerente. (Documento 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral) 

13.9.   A Requerente apresentou dois pedidos de revisão de atos tributários nos dias 31/03/2021 e 26/05/2021 nos quais suscitou questões de ilegalidade (errónea aplicação dos coeficientes de afetação, de localização, de qualidade e conforto e de vetustez, no âmbito da fixação de valores patrimoniais dos “terrenos para construção” objeto das liquidações) e, em consequência, a anulação parcial das liquidações controvertidas. (Facto aceite pela Requerente e pela Requerida)

13.10.   A Requerente não foi notificada das decisões dos pedidos de revisão até à data em que apresentou o pedido de pronúncia arbitral – 19/10/2021. (Facto aceite pela Requerente e pela Requerida)

13.11.   Os “terrenos para construção” foram (re)avaliados e, caso a liquidação de cada um tivesse desconsiderado os coeficientes de afetação, de localização, de qualidade conforto e de vetustez, o impacto monetário da anulação parcial requerida seria, nomeadamente, o seguinte:

 

(Transcrição integral das 7 tabelas que identificam a totalidade dos terrenos para construção de que a Requerente é titular, conforme cadernetas prediais individuais que igualmente juntou, e que contêm os demais elementos quantitativos necessários à decisão - Factos aceites pela Requerente e pela Requerida)

 

VI.2 Factos provados e fundamentação da matéria de facto

14.          Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente. Não existe controvérsia relativamente à matéria de facto.

15.          A AT não apresentou processo administrativo (“PA”).

 

VII. Matéria de Direito

VII.1 Admissibilidade da revisão oficiosa do valor patrimonial fixado em avaliação

16.          Seguindo-se de perto, nesta parte, a decisão arbitral de 27-07-2021, proferida no Processo Arbitral 41/2021-T, diremos que, na sequência de pedido de revisão oficiosa, são impugnadas neste processo liquidações de IMI, com fonte em erros de atos de avaliação de valores patrimoniais, pedindo a Requerente a sua anulação com fundamento em ilegalidade.

17.          No regime de revisão dos atos tributários, que consta do artigo 78.º da LGT, prevêem-se quatro situações essenciais em que é admitida a revisão do ato tributário:

a)    por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade (artigo 78.º, n.º 1, 1.ª parte);

b)    por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte);

c)    revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte (artigo 78.º, n.º 3);

d)    por motivo de duplicação de coleta, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos (artigo 78.º, n.º 6).

18.          Nos dois primeiros casos, a eventual anulação das liquidações de IMI decorrerá de vícios próprios e no terceiro é corolário da anulação da revisão da matéria tributável, de que as liquidações de IMI são atos consequentes, por terem por pressuposto a matéria tributável, isto é, a determinação, por avaliação, do valor patrimonial tributário dos imóveis.

Em qualquer caso, a revisão por iniciativa da administração tributária (dita oficiosa), tanto da liquidação, como da matéria tributável, é admitida também a pedido do contribuinte, como se conclui do teor expresso do n.º 7 do artigo 78.º ao referir que «interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização».

19.          No caso em apreço, a Requerente, na linha do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de e 31-10-2019, proferido no processo n.º 2765/12.8BELRS, entende que a impugnabilidade autónoma de atos de avaliação não afasta a possibilidade de revisão oficiosa, com fundamento em ilegalidade (ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º) nomeadamente com fundamento em injustiça grave e notória (nos termos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º).

20.          Assim, a Requerente imputou no pedido de revisão oficiosa, em primeira linha, vícios às liquidações de IMI e defendeu que se verificavam os pressupostos da revisão por iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, previstos no n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

21.          Enquanto base da ilegalidade das liquidações impugnadas, devem igualmente ter-se por invocados, relativamente ao ato de segundo grau, como se referiu, os pressupostos legais da revisão, com fundamento em injustiça grave ou notória, nos termos e para os efeitos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT.

22.          São estes pedidos que, na sequência do indeferimento do pedido de revisão, são apresentados a este Tribunal Arbitral.

 

VII.2. Questão da impugnabilidade de liquidações de IMI com fundamento em vícios de atos de fixação de valores patrimoniais, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.ºda LGT

23.          É certo que a Autoridade Tributária e Aduaneira não qualifica esta questão como uma exceção, e nem ela tem essa natureza, pois a alegada impossibilidade, a verificar-se, será uma razão para improcedência e não um obstáculo ao conhecimento do mérito do pedido de pronúncia arbitral.

24.          A Autoridade Tributária e Aduaneira defende o seguinte, em suma:

a)    os atos de fixação do VPT, regulados no artigo 134.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) visam determinar a base tributável de imóveis, ou seja, determinam o valor de imóveis que posteriormente servirá de base à liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) ou do Impostos Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT);

b)    os atos de fixação do VPT não são atos de liquidação, mas atos autónomos e individualizados com eficácia jurídica própria e diretamente sindicáveis;

c)    não é nem legal nem admissível a apreciação da correção do VPT em impugnação do ato de liquidação, uma vez que nesta sede há́-de ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação.

25.          A Requerente, na linha do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de e 31-10-2019, proferido no processo n.º 2765/12.8BELRS, entende que a impugnabilidade autónoma de atos de avaliação não afasta a possibilidade de revisão oficiosa, com fundamento em ilegalidade ou, subsidiariamente, com fundamento em injustiça grave e notória.

26.          A questão foi apreciada no acórdão proferido em 10-05-2021, no processo arbitral n.º 487/2020-T, invocado pela Requerida, cuja jurisprudência aqui se reafirma, no essencial.

27.          Por força do preceituado no artigo 15.º do CIMI, a avaliação dos prédios urbanos é direta e, por isso, ela é «suscetível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa direta» (artigo 86.º, n.º 1, da LGT).

28.          Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo 86.º da LGT, «a impugnação da avaliação direta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão».

29.          Os termos da impugnação da avaliação direta de valores patrimoniais constam do artigo 134.º do CPPT, em que se estabelece que:

a)      «os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de três meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade» (n.º 1); e

b)      «a impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação» (n.º 7).

30.          Como decorre do n.º 1 do artigo 134.º, ao fixar um prazo especial de três meses para impugnação de atos de fixação de valores patrimoniais, «com fundamento em qualquer ilegalidade», e do n.º 7 do mesmo artigo, ao exigir o esgotamento dos meios graciosos, está afastada a possibilidade de essa impugnação com fundamento em ilegalidade se fazer, por via indireta, na sequência da notificação de atos de liquidação que a tenham como pressuposto, como são os de IMI, sem observância do prazo de impugnação referido e sem esgotamento dos meios de revisão previstos no procedimento de avaliação.

31.          No âmbito do IMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, pode requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado (artigo 76.º, n.º 1, do CIMI).

32.          Só do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) cabe impugnação judicial, nos termos do CPPT (artigo 77.º, n.º 1 do CIMI).

33.          Isto significa que os atos de avaliação de valores patrimoniais previstos no CIMI são atos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa, sendo objeto de impugnação autónoma, não podendo na impugnação dos atos de liquidação que, com base neles sejam efetuadas, discutir-se a legalidade daqueles atos.

34.          Assim, o sujeito passivo de IMI pode impugnar as liquidações, mas não são relevantes como fundamentos de anulação eventuais ilegalidades dos antecedentes atos de fixação de valores patrimoniais, que se firmaram na ordem jurídica, por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos previstos nos procedimentos de avaliações e de subsequente impugnação autónoma, a deduzir no prazo de três meses, nos termos dos n.ºs 1 e 7 do artigo 134.º do CPPT.

35.          Na verdade, não sendo impugnado tempestivamente o ato de fixação de valores patrimoniais, forma-se caso decidido ou resolvido sobre a avaliação, que se impõe em sede de liquidação de IMI, sendo que «o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita» (artigo 113.º do CIMI).

36.          Este regime de impugnação autónoma justifica-se por razões de coerência do sistema jurídico tributário inerentes ao facto de cada ato de avaliação poder servir de suporte a uma pluralidade de atos de liquidação de impostos (liquidações anuais de IMI e eventuais liquidações de IMT) e ser relevante para vários efeitos a nível de IRS[4], IRC[5] e Imposto do Selo[6], o que não se compagina com a possibilidade de plúrima avaliação incidental que se reconduzisse à fixação de diferentes valores patrimoniais tributários para o mesmo prédio, no mesmo momento.

37.          Por outro lado, a caducidade do direito de ação derivada da inércia do lesado por atos administrativos durante um prazo razoável, é generalizadamente justificada por razões de segurança jurídica, necessária para o adequado funcionamento da administração pública, que é um valor constitucional ínsito no princípio do Estado de Direito democrático e é reconhecida generalizadamente em matéria administrativa e tributária.

38.          O prazo de três meses para impugnação de atos de fixação de valores patrimoniais é perfeitamente razoável, sendo o prazo geral previsto a lei para a impugnação da generalidade dos atos administrativos com fundamentos geradores de vícios de anulabilidade (artigo 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e artigo 102.º do CPPT).

39.          A natureza de atos destacáveis que é atribuída aos atos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, desde o tempo em que regime idêntico ao do artigo 134.º, n.ºs 1 e 7 do CPPT, previsto nos n.ºs 1 e 6 do artigo 155.º do Código de Processo Tributário de 1991, quer em sede de Sisa, quer de contribuição autárquica, quer de IMI quer de IMT, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos:

a)    de 30-06-1999, processo n.º 023160[7];

b)    de 02-04-2003, processo n.º 02007/02;

c)    de 06-02-2011, processo n.º 037/11;

d)    de 19-09-2012, processo n.º 0659/12[8];

e)    de 5-2-2015, processo n.º 08/13;

f)     de 13-7-2016, processo n.º 0173/16;

g)    de 10-05-2017, processo n.º 0885/16.

40.          Pelo exposto, as ilegalidades dos atos de avaliação invocados pela Requerente, que não foram objeto de impugnação tempestiva autónoma, não podem considerar-se (ilegalidades dos atos de liquidação de IMI) invocáveis na impugnação destes, nem servir de fundamento a revisão destes, ao abrigo do n.º 1, do artigo 78.ºda LGT.

41.          Para além disso, no caso em apreço, o pedido de revisão não foi efetuado no prazo da reclamação administrativa a que se refere a 1.ª parte, do n.º 1, do artigo 78.º da LGT, pelo que só poderia ser feita a revisão com fundamento em erro imputável aos serviços, nos termos da 2.ª Parte daquele número.

42.          Ora, os atos de liquidação de IMI não enfermam de qualquer erro imputável aos serviços, pois, por força do disposto no artigo 113.º, n.º 1, do CIMI «o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita».

43.          Assim, tendo a liquidação sido efetuada com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes em 31-12-2016 e 31-12-2017, não há erro da Administração Tributária ao efetuar as liquidações e, por isso, o pedido de revisão oficiosa não podia ser deferido ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

 

VII.3. Questão da admissibilidade de revisão oficiosa dos atos com fundamento em injustiça grave ou notória

 

44.          Diferente da questão da impugnabilidade dos atos de liquidação de IMI com fundamento em ilegalidade, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, é a da possibilidade da revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, prevista no n.º 3 do artigo 78.º da LGT, que a Requerente, embora não tivesse expressamente pedido, alegou enquanto "ilegalidade" que afetou os atos de avaliação. 

45.          Na verdade, a utilidade prática da revisão com fundamento em injustiça grave ou notória verifica-se apenas após o decurso do prazo da reclamação administrativa, precisamente quanto a atos que não podem ser impugnados com fundamento em qualquer ilegalidade ou em erro imputável aos serviços.

46.          A possibilidade de revisão oficiosa de atos de avaliação de valores patrimoniais não está prevista no CIMI.

47.          Assim, só à face do regime geral da revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º da LGT, se pode aventar a possibilidade de revisão, nos termos dos seus n.ºs 4 e 5, que estabelecem o seguinte:

            4. O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

            5. Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

48.          Da revisão da matéria tributável prevista no n.º 4 do artigo 78.º decorrerá a anulação dos atos consequentes que a tenham como pressuposto, como são os atos de liquidação de IMI.

49.          Apesar de neste n.º 4 do artigo 78.º da LGT se referir que «o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente» a «revisão da matéria tributável», trata-se de um poder-dever, estritamente vinculado, cujo cumprimento é sujeito a controle jurisdicional, como tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo:

– «o facto de a lei determinar que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente,” a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pois tal poder de autorização não é mera faculdade, mas, antes, um verdadeiro poder-dever»; trata-se de «um poder estritamente vinculado»; ([9])

– «a previsão constante do dito art. 78.º n.º 4, como excecional, é de entender como correspondendo a um poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos».[10]

50.          Por outro lado, como decorre do n.º 7 do artigo 78.º das LGT, esta revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pode ser efetuada a pedido do contribuinte e, neste caso, pode ser efetuada após o prazo de três anos, pois o pedido do contribuinte interrompe o prazo inicial, contando-se um novo prazo a partir da apresentação do pedido.[11]

51.          Nestas situações em que o erro está na fixação da matéria tributável e não propriamente nos subsequentes atos de liquidação, a revisão não depende da existência de erro imputável aos serviços ou de ilegalidade desses atos, mas apenas que se esteja perante «injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte».

52.          Por outro lado, como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo no citado acórdão de 17-12-2021, a previsão da autorização como excecional, não afasta o «poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos».

 

VI.3.1 Tempestividade do pedido de revisão oficiosa

53.          O prazo para ser autorizada a revisão da matéria tributável pelo dirigente máximo do serviço não é o previsto no n.º 1, mas sim o prazo reduzido aos «três anos posteriores ao do ato tributário», previsto no n.º 4 do artigo 78.º.

54.          Os «três anos posteriores ao do ato tributário» terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o ato tributário.

55.          As liquidações foram emitidas em 2017, 2018, 2019 e 2020, como se mostra comprovado pelas documentos juntas sob o n.º 3, pelo que os três anos posteriores terminaram, respetivamente, em 31-12-2020 e 31-12-2021 e terminarão, respetivamente, em 31-12-2022 e 31-12-2023.

56.          A Requerente apresentou os pedidos de revisão oficiosa em 31-03-2021 e em 26-05-2021, pelo que tem de se concluir que o primeiro pedido de revisão foi apresentado já fora do prazo de 3 anos quanto à liquidação relativa a 2016, mostrando-se, porém, ambos tempestivos em relação às liquidações de 2018, 2019 e 2020.

57.          Está, pois, por força de lei, vedado a este Tribunal, conhecer do pedido quanto às liquidações de IMI relativas a 2016.

58.          Assim, é necessário apreciar se se verificam os restantes requisitos da revisão, relativamente aos anos suscetíveis de serem objeto de apreciação.

 

VI.3.2. Exigência de que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte

59.          A fixação da matéria tributável foi efetuada pela Administração, com base numa fórmula prevista na lei, sem que se tenha demonstrado que a Requerente tenha fornecido qualquer informação errada quanto à natureza dos prédios, pelo que o eventual erro na aplicação na fórmula de avaliação invocado (pela Requerente) não pode ser considerado imputável a um seu comportamento negligente.

 

VII.3.3. O erro imputado pela Requerente à fixação de valores patrimoniais relativo à utilização de coeficientes aplicáveis a prédios edificados

60.          O erro que a Requerente imputa à fixação de valores patrimoniais é o de ter aplicado à avaliação de terrenos para construção, normas legais relativas às avaliações dos prédios edificados.

61.          Os artigos 39º, 41.º, 42.º e 45.º do CIMI, nas redações da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (vigente até à Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro), estabelecem o seguinte, no que aqui interessa:

Artigo 39.º

Valor base dos prédios edificados

1 - O valor base dos prédios edificados (Vc) corresponde ao valor médio de construção, por metro quadrado, adicionado do valor do metro quadrado do terreno de implantação fixado em 25% daquele valor.

(...)

Artigo 41.º

Coeficiente de afetação

O coeficiente de afetação (Ca) depende do tipo de utilização dos prédios edificados, de acordo com o seguinte quadro:

(...)

Artigo 42.º

Coeficiente de localização

(...)

3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:

a)    Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;

b)    Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;

c)    Serviços de transportes públicos;

d)    Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º

Artigo 45.º

Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção

1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.

2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º

4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.

5 - Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.º apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respetiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente. (aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30-12)

62.          O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir, uniformemente, na esteira do Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 23-10-2019, processo n.º 170/16.6BELRS 0684/17, que:

I – Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto (cq).

II – O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.

III – O coeficiente de qualidade e conforto, fator multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços não pode ser aplicado analogicamente por ser suscetível de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto

63.          Na fundamentação deste acórdão refere-se o seguinte:

O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédios urbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendo ser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmo compêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. deste STA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI - Jurisprudência do STA) onde se expendeu:

(…)

Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI.

Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42.

Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal.

O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade.

Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece. 

A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI.

 Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se refletir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário. 

A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP.

A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redação dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação.

 É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo.

O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…)

Concordando e não olvidando a doutrina expressa por José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo 2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” e que para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separar duas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restante constituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construção expressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessário proceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse construído.

Com o devido respeito, não se acolhe integralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que pode acarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei, no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidades que não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a sua inexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo da chamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo em projecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto, cumpre salientar que a qualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porque o direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais não podendo a expectativa ou potencial construção de um edifício com anunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar um conceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada a construção e se, realizada sem desvios ao constante da comummente conhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto de construção. Também é certo que a valorização imediata do prédio por efeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará de ser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação, com a tributação noutra sede tributária.

Como se expressou no acórdão deste STA a que supra fizemos referência (…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto. Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados (…).

Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios a regra específica constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes. 

Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados. E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação do edifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificações autorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvo melhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta, necessariamente, com o coeficiente de qualidade e conforto pois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendo consabido da experiência comum que um projecto de edificação contemplando possibilidades modernas de inserção acessória de equipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais como ar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentes etc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquer comodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte de problemas/insatisfações e dispêndios financeiros.

64.          Esta jurisprudência foi posteriormente reafirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se, entre vários outros, pelos seguintes acórdãos:

-      de 05-04-2017, processo n.º 01107/16 («Na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI»);

-      de 28-06-2017, processo n.º 0897/16 («II – Os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto. III – Na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI»).

-      de 16-05-2018, processo n.º 0986/16 («O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI)»;

-      de 14-11-2018, processo n.º 0133/18 («No cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse fator de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI»;

-      23-10-2019, processo n.º 170/16.6BELRS 0684/17 («os coeficientes de localização, qualidade e conforto, factores multiplicadores do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI).»

-      de 13-01-2021, processo n.º 0732/12.0BEALM 01348/17 («Relativamente à avaliação de terrenos para construção, sobre o que regula o art. 45.º do C.I.M.I., não são de aplicar os coeficientes ou características não especificamente previstos, entre os quais o coeficiente de qualidade e conforto».

65.          Na linha desta jurisprudência, é de entender que a avaliação dos terrenos para construção devia ser efetuada sem aplicação dos coeficientes não especificamente previstos, entre os quais os (coeficientes) de localização, de qualidade e conforto e de afetação.

66.          Os documentos juntos sob o n.º 7 (cadernetas prediais e avaliações efetuadas em 2019, 2020 e 2021) comprovam que as liquidações relativas a 2017, 2018 e 2019 foram efetuadas tendo por base valores patrimoniais tributários calculados mediante fatores que violavam os princípios da reserva de lei e da igualdade tributária, como depois vem sintetizado, sem merecer qualquer desacordo da Requerida, nas Tabelas juntas sob o documento n.º 8.

67.          Assim, à face da jurisprudência referida, tem de se concluir que a fixação de valores patrimoniais destes prédios enferma dos erros que a Requerente lhes imputa, que são exclusivamente imputáveis à Administração Tributária que praticou os atos de avaliação.

 

VII.3.4. Injustiça grave ou notória

68.          O último requisito da revisão oficiosa ao abrigo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT é o de o apuramento da matéria tributável consubstanciar «injustiça grave ou notória».

69.          O n.º 5 do artigo 78.º esclarece o alcance destes conceitos, estabelecendo que «para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional».

70.          Aquele requisito é exigido em alternativa, como se depreende do uso da conjunção «ou».

71.          No caso em apreço, afigura-se ser manifesta a natureza «grave» da injustiça gerada com as erradas avaliações, pois a tributação em IMI dos prédios referidos em 2017, 2018 e 2019 foi em muito superior, e fundamentalmente por motivação violadora da lei, àquela que seria devida.

72.          No Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, escreveu-se a propósito de "injustiça grave e notória: «tal injustiça tem de ser grave nos seus aspectos, no respetivo contexto, manifesta, patente, contrária à moral e à equidade, mas, fundamentalmente, tem de ser contrária à lei, ao Direito».

73.          Na Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 410/2021-T, de 12-01-2022, por seu turno, escreveu-se: «É "grave" a injustiça gerada com avaliações erradas de que resultou agravamento indevido do IMI a pagar, isto é, resultou uma liquidação ilegal de imposto superior ao legalmente devido, independentemente do respetivo montante».

 

VII.3.5. Conclusão 

74.          Verificam-se, assim, todos os requisitos de que depende a revisão da matéria tributável prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, pelo que, em vez do indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter efetuado a revisão e anuladas parcialmente as liquidações relativas aos anos de 2017, 2018 e 2019.

75.          Pelo exposto, resulta a inviabilidade da anulação das liquidações relativas ao ano de 2016, mas justifica-se a anulação da decisão do pedido de revisão, bem como as anulações parciais das consequentes liquidações de IMI, nas partes em que excederam o que seria devido se tivessem tido como pressupostos avaliações realizadas nos termos legais [artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT], com referência aos anos de 2017, 2018 e 2019.

 

VIII. Questão de conhecimento prejudicado 

76.          No entanto, vem alegada, pela Requerente a inconstitucionalidade "da norma pretensamente extraída do artigo 45.º do Código do IMI, quando interpretada no sentido de os coeficientes de avaliação consagrados no artigo 38.º do mesmo compêndio terem aplicação na determinação do VPT de terrenos para construção" (artigo 111.º da p.i.).

77.          Seguindo-se de perto o que se escreveu na Decisão proferida no já referido Processo 410/2021-T, sublinha-se, em primeiro lugar, que a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade das normas jurídicas, onde se incluem as normas jurídicas tributárias, significa, tendo em conta o disposto no artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, que todos os tribunais, seja qual for a sua categoria (artigo 209.º) exercem fiscalização, a qual implica «apreciação» e não simplesmente «não aplicação», pelo que este Tribunal é competente para o efeito. 

78.          Não obstante, e acompanhando a lição de JORGE MIRANDA - O Regime de Fiscalização Concreta da Constitucionalidade em Portugal, ICJP - Instituto de Ciências Jurídico-políticas / CIDP - Centro de Investigação de Direito Público - não pode deixar de se ter em conta que "a questão da inconstitucionalidade só pode e só deve ser conhecida na medida em que haja um nexo incindível entre ela e a questão principal objeto do processo, entre ela e o feito submetido a julgamento". 

79.          Ora, a norma cuja inconstitucionalidade vem questionada é a norma que estabelece o regime de avaliação de terrenos para construção, no Código do IMI, e não uma norma atinente ao regime de liquidação do imposto. 

80.          Neste processo, discute-se, em substância - dir-se-ia, mesmo, exclusivamente -, a legalidade da(s) liquidação(ões). 

81.          Se poderia conceber-se a existência do nexo incindível entre a questão da inconstitucionalidade e a impugnação direta do regime de avaliação dos terrenos para construção nos termos do Código do IMI, não se pode dizer que exista esse mesmo nexo incindível entre a questão da inconstitucionalidade relativa ao regime de avaliação dos terrenos para construção nos termos do Código do IMI e a impugnação direta da liquidação de imposto, que só indiretamente tem aquele na base. 

82.          Nestes termos, o Tribunal abstém-se de conhecer da invocada inconstitucionalidade. 

 

IX. Reembolso de quantias pagas e juros indemnizatórios

 

83.          A Requerente pede o reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

84.          Não se podendo conhecer da liquidação de imposto em excesso quanto ao ano de 2016 (no valor de 53.850,14 €), subsiste o pedido relativamente ao imposto liquidado em excesso quanto aos anos de 2017, 2018 e 2019, no montante total de 148.134,57 €.

85.          Como consequência da anulação parcial da autoliquidação há lugar a reembolso da quantia indevidamente paga, no montante de € 148 134,57. 

86.          O n.º 1 do artigo 43.º da LGT reconhece o direito como quando se determinar em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços.

87.          O pedido de revisão do ato tributário é equiparável a reclamação graciosa quando é apresentado dentro do prazo da reclamação administrativa, que se refere no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-7-2006, proferido no processo n.º 402/06.

88.          Como também se refere no mesmo acórdão, «nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) (...) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º, n.º 3, da LGT».

89.          No caso em apreço, a norma à face da qual tem de ser aferida a existência de direito a juros indemnizatórios é a alínea c) deste n.º 3 do artigo 43.º da LGT, que estabelece que eles são devidos «quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária».

90.          Como decorre da matéria de facto fixada, os pedidos de revisão foram apresentados em 31-03-2021 e 26-05-2021, pelo que apenas a partir de 31-03-2022 e 26-05-2022, haveria direito a direito a juros indemnizatórios, se a decisão sobre aquele pedido tivesse sido apreciada.

91.          Tendo-se formado indeferimento tácito em 31-07-2021 e 26-09-2021, há lugar a juros indemnizatórios, sobre a importância a reembolsar, desde 31-03-2022 e 26-05-2022, em proporção dos valores em causa em cada um dos pedidos.

 

X. Decisão

De harmonia com o exposto acordam neste Tribunal Arbitral em:

a)     Julgar improcedentes as exceções suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira;

b)    Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto ao pedido principal;

c)     Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto ao pedido entendido, enquanto ilegalidade na determinação do VPT, como subsidiário;

d)    Anular parcialmente as liquidações de IMI nas partes em que tiveram como pressuposto valores patrimoniais em que foram considerados coeficientes de localização e afetação;

-       n.ºs 2017 ..., 2017 ... e 2017 ..., relativas ao ano de 2017;

-      n.ºs 2018 ..., 2018 ... e 2018 ..., relativas ao ano de 2018;

-      n.ºs 2019 ..., 2019 ... e 2019 ..., relativas ao ano de 2019;

e)     Julgar procedente o pedido de reembolso e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a reembolsar a Requerente da quantia de € 148.134,57;

f)     Julgar parcialmente procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a efetuar o pagamento de juros indemnizatórios desde 31-03-2022 e 26-05-2022, em proporção dos valores em causa em cada um dos pedidos de revisão oficiosa.

 

XI. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em 201.984,71 euros, nos termos do disposto no artigo 32.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (“CPTA”) e no artigo 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).

 

XII. Custas

Fixam-se custas no montante de € 4.284,00, sendo € 1.142,11 euros a suportar pela Requerente (26,66%), e € 3.141,89 euros a cargo da Requerida (73,34%), em razão da sucumbência, em conformidade com o RCPAT e a Tabela I a este anexa e com os artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 20 de junho de 2022.

 

Os Árbitros,

 

 

(Nuno Cunha Rodrigues)

 

 

(Manuel Faustino)

 

 

(Francisco Nicolau Domingos – com declaração de voto)

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO

 

Não acompanhamos, integralmente, a fundamentação de direito da decisão arbitral. 

            O Tribunal Arbitral entendeu que a revisão seria admissível com fonte no artigo 78.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (“LGT”). A jurisprudência, em bom rigor, diverge quanto ao enquadramento da hipótese objeto dos autos, no n.º 1 ou n.º 4 do artigo 78.º da LGT^[12].

            Sucede que, a nosso juízo, qualquer que seja a posição a que se adira, não se verificam todos os requisitos que cada um dos números exige para a revisão. Vejamos.

            O enquadramento de um pedido de revisão no artigo 78.º, n.º 1 da LGT tem, por exemplo, respaldo no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 31/10/2019, proferido no âmbito do processo n.º 2765/12.8BELRS, constando neste aresto o seguinte:

 

De facto, deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, nem assim fica impossibilitado de arguir a ilegalidade do VPT fixado, embora com efeitos restritos às liquidações posteriores à reclamação. 

 

Descreve-se na sua partitura argumentativa que: se as liquidações foram praticadas com base em valor patrimonial tributário ilegal, não há fundamento para não lhe atribuir idêntico grau de tutela. Ou seja, os atos de avaliação repercutem-se em liquidações de valor superior àquele que resultaria da correta aplicação da base de incidência e, assim, o artigo 78.º, n.º 1 da LGT abrange, igualmente, os atos de fixação de valores patrimoniais.

            Em sentido contrário – aplicação do n.º 4 do artigo 78.º da LGT – está, por exemplo, vertida na decisão arbitral n.º 487/2020-T, de 10/05/2021 quando se defende o seguinte:

 

Antes de mais, há que esclarecer que não estão reunidos os requisitos da revisão oficiosa ao abrigo do CIMI e do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

(…) 

Como resulta do teor expresso deste artigo 115.º, ele reporta-se a revisão oficiosa de atos de liquidação de IMI e não a atos de avaliação de valores patrimoniais.

Para além disso, como estas normas especiais são aplicáveis «sem prejuízo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária», a possibilidade de revisão oficiosa está limitada pelas condições aí indicadas, designadamente a de que, quando o pedido de revisão não é apresentado dentro do prazo da reclamação administrativa, a revisão só pode ser efetuada se existir erro imputável aos serviços.

No caso em apreço, os atos de liquidação de IMI, em si mesmos, não enfermam de qualquer erro imputável aos serviços, pois, por força do disposto no artigo 113.º, n.º 1, do CIMI  «o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita».

Assim, tendo as liquidações sido efetuadas com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes em 31-12-2015 e em 31-12-2016, não há erros da Administração Tributária ao efetuar as liquidações e, por isso, o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa não enferma de ilegalidade.

 

Vejamos a nossa posição: caso se entenda ser aplicável o n.º 4 do artigo 78.º da LGT, o normativo abrange os atos de fixação de valores patrimoniais, todavia o direito à revisão já não exige o erro “imputável aos serviços”, mas – pelo contrário – a ocorrência de “injustiça grave ou notória”.

            Sucede, no entanto, que não pode operar-se a revisão extraordinária da matéria tributável, pois não se verifica, desde logo, uma das condições de que o normativo faz depender a revisão, a “injustiça grave ou notória”. A jurisprudência sustenta que a mesma verificar-se-á quando^[13]:

 

O último requisito da revisão oficiosa ao abrigo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT é o de o apuramento da matéria tributável consubstanciar «injustiça grave ou notória».

O n.º 5 do artigo 78.º esclarece o alcance destes conceitos, estabelecendo que «para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada (o destaque é nosso) e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional».

Aquele requisito é exigido em alternativa, como se depreende do uso da conjunção «ou».

No caso em apreço, afigura-se ser manifesta a natureza «grave» da injustiça gerada com as erradas avaliações, pois (mesmo sem considerar os efeitos da errada majoração prevista no artigo 39.º, n.º 1, do CIMI), a tributação em IMI dos prédios referidos foi agravada  em 90% quanto aos prédios sitos no município de Albufeira com os artigos matriciais U-..., U-..., U-..., e U-..., agravada em 131% quanto ao prédio com o artigo matricial U-... e agravada em 82%  e 52% quanto às partes destinadas a comércio e habitação, respetivamente, do terreno para construção sito no município de Sesimbra.

 

O IMI, contrariamente ao AIMI, é, tendencialmente, um imposto real^[14], pelo que, a “tributação manifestamente exagerada” não pode ser analisada pelo valor global de IMI a restituir em função das novas avaliações dos prédios (universalmente considerados), mas em relação à diferença do montante de IMI de cada prédio^[15]. E essa diferença de montante não ultrapassa, por via de regra, 60 euros, embora se reconheça que existam algumas [diferenças (marginais)] em que o montante se cifra entre 1000 a 1300 euros. Sucede que, o padrão normativo aplicável exige uma tributação “manifestamente exagerada”, isto é, uma gradação do que é “exagerado”.

O supra referido constitui, a nosso ver, um obstáculo intransponível à revisão, pois o imposto objeto dos autos é o IMI e que, assim, dispensa apurar se há, por exemplo, comportamento negligente do próprio contribuinte.

Pelo contrário, caso se enquadre a pretensão no artigo 78.º, n.º 1 da LGT tem de existir “erro imputável aos serviços”, conceito densificado por qualquer ilegalidade relevante, embora não possa ser imputável ao sujeito passivo por conduta negligente^[16]. A jurisprudência^[17] suporta a aplicação do dever de colaboração do sujeito passivo com a Autoridade Tributária e Aduaneira, quando sustenta que: 

 

Para a questão se subsumir no “erro imputável aos serviços”, constante no artigo 78.º, nº 1, da LGT importa, desde logo, que o contribuinte não tenha contribuído, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi. (nosso sublinhado)

 

            Todavia, observa ainda jurisprudência, quanto à admissibilidade da revisão oficiosa ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, que^[18]:

 

Como resulta do teor expresso deste artigo 115.º, ele reporta-se a revisão oficiosa de atos de liquidação de IMI e não a atos de avaliação de valores patrimoniais. Para além disso, como estas normas especiais são aplicáveis «sem prejuízo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária», a possibilidade de revisão oficiosa está limitada pelas condições aí indicadas, designadamente a de que, quando o pedido de revisão não é apresentado dentro do prazo da reclamação administrativa, a revisão só pode ser efetuada se existir erro imputável aos serviços. No caso em apreço, os atos de liquidação de IMI, em si mesmos, não enfermam de qualquer erro imputável aos serviços, pois, por força do disposto no artigo 113.º, n.º 1, do CIMI «o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita». Assim, tendo as liquidações sido efetuadas com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes em 31-12-2015 e em 31-12-2016, não há erros da Administração Tributária ao efetuar as liquidações e, por isso, o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa não enferma de ilegalidade. (nosso sublinhado)

            Ora, tal posição é bastante para se concluir, também por aqui, pela improcedência dos pedidos de revisão oficiosa com fundamento em “erro imputável aos serviços”, aliás, neste segmento, na linha da posição que fez vencimento na presente decisão arbitral.

            Em resumo, são estes os fundamentos que, no nosso juízo, deviam ter conduzido à improcedência integral dos pedidos da Requerente.

 

 

O árbitro,

 

 

 

Francisco Nicolau Domingos